合并及合并报表

null高级财务会计高级财务会计江苏大学 程李梅参考 书 关于书的成语关于读书的排比句社区图书漂流公约怎么写关于读书的小报汉书pdf 目参考书目《企业会计准则，2006》，财政部，经济科学出版社 • 《企业会计准则—应用指南，2006》，财政部，中国财政经济出版社 • 《企业会计准则讲解,2008》，财政部，人民出版社 • 2011年注册会计师全国统考指定辅导教材《会计》,中国财政经济出版社 • 《现代高级会计》〔 美〕E ·约翰·拉森著 英文或中译本（张文贤主译） 东北财大出版社 第一章 总 论 第一章 总 论 学习目标：通过本章学习，理解高级财务会计的概念、理论基础、研究范围等基本理论问 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 。 第一节 高级财务会计的定义 第一节 高级财务会计的定义 一、高级财务会计的定义 高级财务会计是随着社会经济的发展，对中级财务会计内容进行补充、延伸和拓展的一种会计，即利用财务会计的固有 方法 快递客服问题件处理详细方法山木方法pdf计算方法pdf华与华方法下载八字理论方法下载 ，对中级财务会计未包括的业务，或者需要进行深入探讨的业务以及一些特殊业务进行核算和监督的会计。高级财务会计属于财务会计范畴高级财务会计属于财务会计范畴 中级财务会计高级财务会计基础会计学 成本会计 管理会计企业会计财务会计 （外部会计） 管理会计 （内部会计 )高级财务会计是中级财务会计的补充、延伸、拓展高级财务会计是中级财务会计的补充、延伸、拓展 企业发生的经济业务事项可以分为两种： (1)一般事项（经营过程中的经常性事项） (2)特殊事项（经营的某一特定阶段或特定条件下出现的事项）高级财务会计与中财的关系高级财务会计与中财的关系联系：在内容上相互补充，共同构成财务会计学的完整体系，在主要作用、货币计量、主要职能方面相同。 区别：业务范围、理论基础方面存在差别。 第二节 高级财务会计的理论基础 第二节 高级财务会计的理论基础 一般财务会计的理论 首先——是会计核算的四个基本前提和会计信息的质量要求 其次——是会计要素确认、计量的基本要求。 一、会计主体假设的松动 一、会计主体假设的松动 会计主体——是会计为之服务的特定单位，界定了会计服务的空间范畴，一般是指某一独立核算的企业。 集团化公司的出现，导致会计服务的空间范畴发生一定的变化，母公司、子公司都是会计服务的主体，导致合并会计报 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 的出现； 各种基金为主体的单位的出现，导致基金单位会计的出现。 二、持续经营假设和会计分期假设的松动 二、持续经营假设和会计分期假设的松动 持续经营假设——是指会计主体的经营活动将会持续经营下去，在可以预见的将来不会出现因破产等原因而清算。 会计分期——是为了使会计提供的会计信息能够及时而人为地将持续经营的企业划分为相等的时间跨度，即会计期间。但是当企业面临清算时，这两个假设将丧失前提，导致清算、破产与重组会计的出现。 三、货币计量假设的松动 三、货币计量假设的松动 会计计量——主要是货币计量，并且它包含着一个十分重要的假设：币值稳定。 但是当通货膨胀出现时，这个假设必将受到冲击，此时将出现物价变动会计；当涉及到货币之间的换算时，必然出现外币会计等。四、会计原则四、会计原则在八大原则的基础上的进一步拓展 （如清算会计时需考虑损失最低、对等偿债等原则） 第三节 高级财务会计研究对象及内容 第三节 高级财务会计研究对象及内容 一、研究对象 资本增值过程 如： 海尔集团 家电 通讯 IT 家居 生物 软件 物流 金融 房地产 电器部品 数字家庭 生物医疗设备青岛海尔A股海尔电器H股二、研究内容二、研究内容1、以经济业务是否与四项基本假设有关为理论基础确定 属于四项基本假设有关的经济业务应当包括在中级财务会计中，背离四项基本假设的经济业务事项如外币会计、合并报表、物价变动会计、破产清算会计等归于高级财务会计范畴。 2、考虑到与中级财务会计和其他会计课程的衔接2、考虑到与中级财务会计和其他会计课程的衔接 有些经济业务虽然并未背离四项基本假设，但不具有普遍性，而业务处理的难度较大，如期货会计、金融工具会计、租赁会计、上市公司信息披露等也应例入高级财务会计范畴。高级财务会计的内容高级财务会计的内容 1、所得税会计 2、租赁会计 3、期货合约会计 4、外币业务会计 5、物价变动会计 6、分支机构会计 7、企业合并 8、合并会计报表 9、非货币性资产交换 10、债务重组 11、分部报告与中期报告 12、企业清算、破产与重组等第二章 合并 学习目标第二章 合并 学习目标理解企业合并的原因、合并的形式 了解企业合并的类型及相关的会计问题 理解购买法和权益结合法的基本原理，掌握其操作程序第一节 企业合并的概念 第一节 企业合并的概念 企业合并特点：控制权变化—— 报告主体变化一、定义 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。控制权变化－－由非控制到控制：企业合并 注意：不符合合并定义的企业活动注意：不符合合并定义的企业活动@购买子公司少数股权 已形成控制——进一步购买子公司少数股权——不产生控制权变化——不是合并 @其他 **公司合营： 双方共同控制——不存在控制权变化——不是合并（哇哈哈与达能1996年成立的达能、百富勤51%，哇哈哈49%的合资公司）（2010年广汽菲亚特50：50股权合资） **仅通过合同形成一个报告主体而非实质性的控制权变化 如：签受托经营合同null二、企业合并类型（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 定义：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并。注意：同一控制下企业合并的几个条件注意：同一控制下企业合并的几个条件@同一方——对参与合并 的企业在合并前后均实施最终控制的投资者 （一般为：母公司或有关主管单位） 例：2009年2月，五粮液收购其子公司普什集团（瓶盖）、环球集团（特种玻璃）、普什模具（瓶子模具）的资产null@相同的多方——根据投资协议，在对被投资方的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上投资者 一般：根据投资者的合同或协议产生 @控制关系的非暂时性 合并前：控制关系已存续1年以上 合并后：控制关系至少存续1年以上同一控制下企业合并的特点同一控制下企业合并的特点@对于最终控制方来说：其控制下的净资产没有发生变化（净资产从左口袋到了右口袋）（不属于交易，只是资产、负债的重新组合） @交易一般发生在关联方之间 @交易价格按账面价值核算（价格一般不公允，不用公允价值） （二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 定义：参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并。 非同一控制下企业合并的特点： @非关联方之间进行的合并 @交易价格按公允价值核算 @产生企业经济利益的流入流出，净资产的变化 2010年9月1日中国平安以所持平安银行的约78.25亿股股份以及认购对价现金，以每股价格17.75元认购深发展非公开发行的约16.39亿股股份，总支付对价291亿元，至此，平安已经总计持有深发展21.44%的股权。加上关联方持有的深发展股份，比例将超过50%，成为深发展的控股股东null同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。 合并性质：股权联合。 参与合并的各企业分别为合并方、被合并方 非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。 合并性质：购买。 参与合并的各企业分别为购买方、被购买方比较：三、 企业合并的方式三、 企业合并的方式吸收合并：甲+乙=甲吸收合并：甲+乙=甲清华同方股份有限公司吸收合并山东鲁颖电子股份有限公司合并公告 公告日期 1999-06-10 定向发行股票总数:15,172,328股 股票种类:人民币普通股 折股比例:1.8:1 合并方：清华同方 被合并方：鲁颖电子 存续公司：吸收合并山东鲁颖电子股份有限公司后的 清华同 方股份有限公司 新设合并：甲+乙=丙新设合并：甲+乙=丙1996年7月16日,原上海申银证券公司和原上海万国证券公司合并，组建成申银万国证券股份有限公司,成为国内第一家股份制证券公司 2004年，上海市第一百货商店股份有限公司吸收合并上海华联商厦股份有限公司 ，合并后的存续公司为上海百联(集团)股份有限公司（百联股份 ）控股合并：甲+乙=甲乙企业集团控股合并：甲+乙=甲乙企业集团2009 年10 月19 日，《关于向无锡小天鹅股份有限公司出售资产并认购其股份的预案公告》，美的电器拟将直接持有的合肥荣事达洗衣设备制造有限公司9,414.50 万美元股权，即荣事达洗衣设备69.47%的股权出售给无锡小天鹅股份有限公司，并以标的资产为对价认购小天鹅向美的电器非公开发行的A 股股份 比较：比较：合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资三、 企业合并的方式三、 企业合并的方式横向并购横向并购戴姆勒—奔驰与克莱斯勒合并案，1998年 公司背景： *奔驰公司是德国最大的工业集团，1997年销售额达到1240亿马克，拥有员工30万人。 *克莱斯勒公司是美国仅次于通用和福特的第三大汽车制造商，1997年的销售额为1060亿马克，拥有雇员12.8万人。该公司是多元化企业，除了汽车之外，还生产和营销汽车配件、电子产品等。 奔驰还是原来的奔驰，克莱斯勒已 不是原来的克莱斯勒奔驰还是原来的奔驰，克莱斯勒已 不是原来的克莱斯勒2007年5月14日，戴姆勒奔驰与克莱斯勒分手 2009年4月30日，克莱斯勒向纽约南区破产法院申请破产保护。 新买主：意大利汽车制造商菲亚特公司。 案例：吉利收购沃尔沃案例：吉利收购沃尔沃中国吉利控股集团和沃尔沃于2010年3月28日在瑞典签署正式协议，吉利集团以18亿美元收购沃尔沃轿车100%的股权。 据中介机构评估，沃尔沃轿车目前的净资产超过15亿美元。品牌价值接近百亿美元。 纵向并购纵向并购案例：格林柯尔并购科龙，2001 顾雏军的战略构想。 ◎选择冰箱行业进行突围 ◎“建造中国冰箱业的旗舰、打造中国家电业的航母” 并购： 2001 年 10 月 29 日，科龙（容声）集团与格林柯尔公司达成股权转让协议，顾雏军通过旗下顺德格林柯尔斥资3.48亿元收购中国冰箱产业四巨头之一的科龙电器26.43%的股权，成为科龙电器的第一大股东 。混合并购混合并购华润集团收购：万佳百货 （2001年） 湖北枝江京星啤酒（雪花 啤酒）（2005年） 山西福龙水泥（2010年） 三、 企业合并的方式三、 企业合并的方式三、企业合并的会计问题三、企业合并的会计问题（一）吸收合并、新设合并 合并方----参与合并各方净资产的计量基础:购买法、权益结合法。 被合并企业——可能涉及清算会计。 （二）控股合并——控股方 1、长期股权投资的核算 2、合并财务报表 是否编制？吸收合并、新设合并：不编制；控股合并：需要编制。 如何编制？涉及合并范围、合并理论、合并方法、合并程序等。我国企业合并的会计处理方法我国企业合并的会计处理方法第二节 权益结合法 一、权益结合法第二节 权益结合法 一、权益结合法1、特点： 对企业合并的认识——参与合并的企业的股权联合行为而非交易行为。 关联方之间进行的。 参与合并企业的资产、负债均按原账面价值计价。 不产生集团经济利益的流入流出 同一控制下的企业合并采用权益结合法。2、会计处理要点2、会计处理要点（1）合并中取得净资产的入账价值：原账面价值； （2)合并差额的处理：合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 顺序：冲合并方资本公积——冲被合并方留存收益——冲合并方留存收益 null例：企业集团P一子公司A公司以无形资产500万作为对价，取得同一集团内另外一公司B 100％的股权。为同一控制下的吸收合并。 null取得对方净资产账面价值：500万*100%=500万 支付对价账面价值：500万 合并价差=0 借：银行存款 200万 固定资产 600万 贷：长期借款 300万 贷：无形资产 500万null*被合并方合并前实现的留存收益要自资本公积转入留存收益 上例中： 将M公司至合并日的留存收益从资本溢价中转入留存收益 借：资本公积 200 贷：盈余公积 100 贷：利润分配—未分配利润 100 *统一会计政策，会计政策不一致的，进行调整；null*合并过程中发生的相关费用应计入当期损益（管理费用）（包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等）； 注意：债券发行费用：形成债券成本；股票发行费用：发行溢价扣除，无溢价或溢价不足时冲盈余公积和未分配利润 例：如发生审计费用10万，评估费用20万，用存款支付 借：管理费用 30万 贷：银行存款 30万null*企业合并形成母子公司关系的（控股合并），母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 （吸收合并和新设合并只做合并分录，合并业务体现在合并方的个别财务报表，不用做合并报表）【例】同一控制下企业合并的会计处理（吸收合并） 【例】同一控制下企业合并的会计处理（吸收合并） A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。取得B公司全部净资产。 A公司 B公司 股本 3600万 600万 资本公积 1000万 200万 盈余公积 800万 400万 未分配利润 2000万 800万 合计 7400万 2000万【例】同一控制下企业合并的会计处理（吸收合并）【例】同一控制下企业合并的会计处理（吸收合并）A公司的会计处理： 借：净资产 20 000 000 贷：股本 6 000 000 资本公积 14 000 000 合并工作底稿中，将B公司在合并前实现的留存收益1200万元，从资本公积转入留存收益： 借：资本公积 12 000 000 贷：盈余公积 4 000 000 利润分配——未分配利润 8 000 000 【例】同一控制下企业合并的会计处理（控股合并） 【例】同一控制下企业合并的会计处理（控股合并） 某集团内一子公司以账面价值为700万、公允价值为1500万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万（其中留存收益200万元）。合并方资本公积账户余额200万元 对价：700；对方净资产账面比例部分1500*0.6=900 价差=700-1500*0.6=-200（资本溢价） 借：长期股权投资 9 00 贷：资本公积 200 贷：有关资产 700 借：资本公积 120（=200*60%） 贷：留存收益 120 null如出现负的合并价差，冲自己的资本公积，不够再冲被合并方的留存收益，还不够再冲自己的留存收益 举例：按上例 @支付有关资产800万元 支付对价800-对方账面净资产1500*0.6=-100（利得） 借：长期股权投资 9 00 贷：资本公积 100 贷：有关资产 800 借：资本公积 120 贷：留存收益 120 @支付有关资产1000万元 支付对价1000-900=100（利损） 借：长期股权投资 9 00 借：资本公积 100 贷：有关资产 1000 借 资本公积 100（以资本公积余额为限） 贷：留存收益 100 例：P22-26比较：同一控制下的控股合并与同一控制下的吸收合并比较：同一控制下的控股合并与同一控制下的吸收合并 二、权益结合法的应用二、权益结合法的应用我国合并准则规定：同一控制下的企业合并采用权益结合法处理 P37 （一）同一控制下企业合并处理原则 1、合并取得的资产、负债按被合并方账面价值计算 2、会计政策不一致的需对被合并方调整 3、不产生新的资产、负债 4、按比例计算的被合并方留存收益要并入合并方报表（先恢复未分配利润，再恢复盈余公积，在报表附注说明）null5、合并价差（支付对价账面成本≠入账净资产账面价值）应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 6、合并中发生的相关费用 与合并有关的直接费用：管理费用（包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等）； 债券发行费用：形成债券成本； 股票发行费用：发行溢价扣除，无溢价或溢价不足时冲盈余公积和未分配利润 （二）会计处理（二）会计处理1、吸收合并和新设合并 @按对方净资产账面价值增加资产、负债、留存收益，不采用公允价值，没有商誉 @合并价差：调资本公积、留存收益 例P40null2、控股合并 @长期股权投资的入账价值：取得的对方账面净资产比例部分 @合并价差（长期股权投资增加额≠支付资产账面价值）：调资本公积、留存收益 例P44-47第三节 购买法第三节 购买法 假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。 适用于购买性质的企业合并。 一、特点一、特点*对企业合并的认识——购买。 *产生新的计量属性：公允价值 占被购买方净资产股权比例部分：公允价值计量； 支付对价（资产、负债、股份）：公允价值； 购买方减少资产：账面价值 占被购买方净资产比例部分：公允价合并成本：支付对价的公允价+直接相关费用支付对价（资产、负债、股份）：账面价合并价差账面价差null例：买方支付资产：账面 120万元；公允价值160万元 被购买方出售净资产：账面170万元；公允价值180万元 买方会计处理：资产减少120万元（账面价） “长期股权投资”账户（控股合并）或“合并成本”账户（吸收合并）：增加160万元 二者价差：账面价差：“营业外收支“（股票发行合并的则计入”资本公积”） null *合并成本与所取得净资产公允价值的差额表现为商誉（处理：不摊销但计提减值）或负商誉（处理：计入当期损益）。 如上例： 个别报表（吸收合并）合并报表（控股合并） ：资产增加180万元（并入的被购买方净资产公允价值），与合并成本的差异：合并价差：“正负商誉”20万元 null*合并中发生的直接相关费用计入合并成本。（与同一控制下合并不同）（发行股票和债券的费用除外） *合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并日所实现的留存收益。 （与同一控制下合并不同）二、非同一控制下的合并: 购买法运用步骤二、非同一控制下的合并: 购买法运用步骤认定购买方与购买日确定企业合并成本第一步：确定购买方和购买日第一步：确定购买方和购买日1、确定购买方 取得控制权的一方 2、确定购买日（决定什么时候做合并报表） 购买日：购买方取得对被购买方的控制权的日期第二步 确定企业合并成本第二步 确定企业合并成本1、买价 购买方付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值（现金：支付额；资产;公允价值；负债：负债现值；股票:市值）。 2、直接相关费用（必须是相关的） 3、或有支出。在合并合同或协议中作出约定的，如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的应当将其计入合并成本。null 【例题】甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。 企业合并成本为12000万元 账面价差=买方公允价-账面价=4200万元（12000－7800）做资产处置损益（营业外收入） 如果是发行股票作为对价，股票面值10000万元，溢价2000万元，合并成本12000万元，增加股本10000万元，资本公积2000万元第三步 合并成本的分配第三步 合并成本的分配合并成本应当在合并中取得的可辨认净资产公允价值与商誉之间进行分配。 1、 合并中取得可辨认净资产的确认与计量 货币资金：账面价 交易性金融资产：市价 应收账款：（短期：应收减预计坏账后；长期：按实际利率折现后减预计坏账） 原材料：重置成本 产成品、在产品、库存商品：可变现净值null长期股权投资、无形资产：评估价 固定资产：有活跃市场的：市场公允价值，没有则按类似市场，再没有则用估值方法确定 短期负债：应付数 长期负债：按实际利率折现后的现值2、合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额2、合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额合并成本＞所取得的净资产公允价值 ——确认为商誉，不摊销，并按规定进行减值测试 合并成本＜所取得的净资产公允价值 ——计入合并当期损益（营业外收入）三、非同一控制下企业合并的会计处理 【例(吸收合并）】 三、非同一控制下企业合并的会计处理 【例(吸收合并）】 20×8年3月1日，D公司以公允价值为1500万元、账面价值为950万元的存货作为对价，吸收合并E公司。合并前后，D公司与E公司无任何关联关系，购买日E公司持有资产的情况如下（单位：万元）： 项目 账面价值 公允价值 固定资产 600 850 可供出售金融资产 550 650 长期借款 350 350 净资产 800 1150null【解析】由于合并前后D公司与E公司无关联关系，属于非同一控制下的企业合并，应按购买法进行会计处理。 D公司的合并成本为支付对价的公允价值，即1500万元。 公允价值与其账面价值的差额550万元（即1500－950＝550），应确认为资产处置收益: 所支付对价的公允价值与所取得的被并企业净资产公允价值的差额350万元（即1500－1150），应确认为商誉。null20×7年3月1日，D公司应作如下会计分录： 借：合并成本 15 000 000 贷： 库存商品等 9 500 000 营业外收入—资产处置收益 5 500 000 借：固定资产 8 500 000 可供出售金融资产 6 500 000 商誉 3 500 000 贷：长期借款 3 500 000 合并成本 15 000 000 null 【例题（控股合并）】甲公司和乙公司为不同集团的两家公司， 20×8年6月30日，甲公司以无形资产作为合并对价取得了乙公司60%的股权。甲公司作为对价的无形资产账面价值为5100万元，公允价值为6000万元。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。当日，甲公司、乙公司资产、负债情况如下表所示。null 资产负债表（简表） 20×8年6月30日 单位：万元nullnull【解析】合并成本= 6000万元 账面价差=6000万元-5100万元=900万元（资产处置损益） （1）确认长期股权投资 借：长期股权投资 6000 贷：无形资产 5100 营业外收入 900 （2）合并报表时计算确定商誉 合并商誉 ＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额＝6000－9600×60%＝240（万元） 个别报表不用体现，编合并报表时再做商誉240万元 例p30-33四、购买法在我国的应用四、购买法在我国的应用我国合并准则规定：非同一控制下的企业合并按购买法处理 P48 （一）非同一控制下企业合并处理原则 1、确定购买方和购买日 购买方：取得控制权的一方 购买日：取得对被购买方控制权的日期 （参考：购买协议是否经股东大会批准；有关资产的划转手续；购买价款的支付；控制权的转移等）null2、确认合并成本 合并成本=支付资产、承担负债、发行权益性证券的公允价值+直接相关费用（不包括股票发行费用（股票溢价扣除）和债券发行费用（计入债券成本） 比较：同一控制下合并：直接相关成本入“管理费用”；合并成本按账面价值计算 null注意：非同一控制下：付出资产公允价值与账面价值的差额为资产处置损益，计入合并当期损益“营业外收支” 发行权益性证券的公允价值与账面价值的差额，入“资本公积” 合并成本处理：吸收合并下：“合并成本”账户 控股合并下：“长期股权投资”账户null3、确认取得的被购买方可辨认净资产 原则;按公允价值确认 货币资金：账面价 交易性金融资产：市价 应收账款：（短期：应收减预计坏账后；长期：按实际利率折现后减预计坏账） 原材料：重置成本null产成品、在产品、库存商品：可变现净值 长期股权投资、无形资产：评估价 固定资产：有活跃市场的：市场公允价值，没有则按类似市场，再没有则用估值方法确定 短期负债：应付数 长期负债：按实际利率折现后的现值 确认时间和方式： 吸收合并下：合并日的购买方的账务处理（资产、负债增加）入个别报表 控股合并下：合并日不入购买方的个别报表，入合并报表null4、合并成本≠取得的被购买方可辨认净资产公允价值的处理 合并成本＞所取得的净资产公允价值 ——确认为商誉，不摊销，并按规定进行减值测试 合并成本＜所取得的净资产公允价值 ——计入合并当期损益（营业外收入） 确认时间和方式： 吸收合并下：合并日的购买方的账务处理（“商誉”或“营业外收入”）入个别报表 控股合并下：合并日不入购买方的个别报表，入合并报表做抵消分录时出现商誉或留存收益 p 53-56null5、合并成本或有关可辨认净资产公允价值的调整 （1）购买日后1年以内的 视同在购买日发生，做追溯调整（按购买日时的条件（汇率、税率等）调整商誉、资产、利润等 （2）购买日后1年以上的 视同为会计差错更正，按新条件（调整期的汇率税率等）调整商誉、资产、利润等 例P52null6、购买日合并报表 控股合并下： 长期股权投资≠取得的可辨认净资产公允价值的差额： 体现在：商誉:合并资产负债表null7、通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定－－控制权转移日 企业合并成本=每一单项交易的成本之和 第一次购买20％股权支付3000万 第二次购买50％股权支付8000万 企业合并成本：11000万 合并时点应确认的商誉（吸收合并时）或者合并报表应确认的商誉（控股合并时）=每一单项交易确认的商誉之和多次交易实现的企业合并运用步骤多次交易实现的企业合并运用步骤 （1）确定“长期股权投资”账户余额是否要调整 成本法核算的：不调 权益法核算的：调“长期股权投资”“留存收益”（因为权益法下长期股权投资和投资收益已经按子公司盈利做了增减） null例：甲公司于2007年1月取得乙公司20％的股份，成本为1 000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策（权益法核算投资）。2007年乙公司盈利400万元，甲确认投资收益80万元，2008年以3 000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元。（甲10%提盈余公积) 把2007年增加的长期股权投资和留存收益调回来 借：盈余公积 8万 借：利润分配——未分配利润 72万 贷：长期股权投资 80万 例p57null（2）处理合并交易 借：长期股权投资 贷：有关资产或股本等 上例：借长期股权投资3000万 例p57 （3）确认正负商誉（第一次投资时一般不形成控制，所以不成为合并，只做了投资分录，现在能控制子公司，控制权发生变化，应考虑正负商誉）null商誉=几次交易商誉之和 上例：第一次商誉=合并成本1000万-可辨认净资产公允价值4 000万元*20%=200万 第二次商誉=合并成本3000万-可辨认净资产公允价值7000万*40%=200万 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 ＝200＋200＝400(万元) 例p58 null（3）分配子公司可辨认净资产公允价值变动额 原20%比例由800万增加到了1400万，要把增值额600万在留存利润和资本溢价之间分配 2007年乙公司盈利400万元，甲有80万元，所以600万里80万元调整盈余公积和未分配利润，剩余520万做资本溢价调增资本公积。 【例（多次交易实现的非同一控制合并）】【例（多次交易实现的非同一控制合并）】甲公司于20×7年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营管理。20×7年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响,乙公司所有者权益除盈利外，无其他变化。 20×8年2月1日，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。【例】 【例】 【解析】由于甲公司20×7年取得乙公司20%股权后，派人参与乙公司的生产经营决策，说明甲公司对乙公司具有重大影响，甲公司对此项长期股权投资应使用权益法核算。 20×8年2月1日，甲公司进一步购入40%的股份后，甲公司控制了乙公司，20×8年2月1日应认定为购买日，并按本准则的规定进行会计处理。 【例】 【例】 @20×7年3购买乙20%股权的会计处理 借：长期股权投资——投资成本 100 000 000 贷：银行存款 100 000 000 @确认20×7年的投资收益 借：长期股权投资——损益调整 8 000 000 贷：投资收益 8 000 000 20×7年末长期股权投资的账面价值 ＝100 000 000＋8 000 000 ＝108 000 000（元）。 null@2008年2月1日，对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）。 借：盈余公积 800 000 利润分配——未分配利润 7 200 000 贷：长期股权投资 8 000 000 调整后长期股权投资的账面价值 ＝108 000 000－8 00 000＝100 000 000（元）。null @2008年2月1日，确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 追加投资后长期股权的账面价值＝100 000 000＋300 000 000＝400 000 000（元）。 null@商誉的计算 取得20％股份时应确认的商誉 ＝100000000－400000000×20％ ＝20000000（元） 进一步取得40％股份时应确认的商誉 ＝300000000－700000000×40％ ＝20000000（元） 购买日合并财务报表中应确认的商誉金额 ＝20000000＋20000000 ＝40000000（元）null@合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理 甲公司在编制购买日的合并财务报表时，对于原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元[即（700000000－400000000）×20%]，应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积。 合并日合资资产负债表的抵销分录 借：所有者权益（子公司）700 000 000 商誉 40 000 000 贷：长期股权投资 400 000 000 少数股东权益 280 000 000 利润分配——未分配利润 60 000 000 null8、购买子公司少数股权的处理 （1）确认购买（与多次交易完成合并不同，原来已控制，长期股权投资是成本法，不需考虑对长期股权投资对方调整） 借:长期股权投资 贷：资产或其他 （2）确认商誉（与多次交易完成合并类似，要考虑总体商誉） 商誉=购买日商誉+进一步购买少数股权的商誉 例p59null（3）新增长期股权投资成本与按新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积，资本公积不足调整，调留存收益 多次交易实现合并与购买子公司少数股权比较多次交易实现合并与购买子公司少数股权比较权益结合法与购买法的比较权益结合法与购买法的比较第三章 合并财务报表第三章 合并财务报表第一节 概述 合并财务报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表的主要问题合并财务报表的主要问题null一、合并报表特点 （合并财务报表与个别会计报表相比） ⑴ 反映对象不同（经济意义主体的财务状况、经营情况、现金流） ⑵ 编制的主体不同（母公司） ⑶ 编制基础不同（集团母子公司的个别报表） ⑷ 编制方法不同(特定方法） 二、合并财务报表的构成二、合并财务报表的构成１.合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； ２.附注null三、合并财务报表的合并理论 1、所有权理论 （狭义的母公司报表，对于子公司的的资产、负债，只按照母公司所持有的股权份额计入合并资产表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按照母公司所持有的股权份额计入利润表。但实际上母公司是可以控制子公司的资产的，此理论有缺陷） null2、实体理论（集团各成员构成的经济联合体的报表，对拥有多数股权的大股东和拥有少数股权的小股东同等对待，将少数股东权益视为股东权益的一部分并入合并报表） null3、母公司理论（母公司扩充的报表，将少数股东权益视为企业集团的负债；合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用从合并收益中扣除。） null各种合并理论的要点null企业会计准则第33 号 ——合并财务报表企业会计准则第33 号 ——合并财务报表（1）对少数股东权益性质认定：实体理论，在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示； （2）集团内部交易未实现损益的抵消：实体理论，全部予以抵消； （3）少数股东损益的处理：实体理论，作为“少数股东损益”在净利润中单独列示。 四、合并主体四、合并主体（一） 企业合并与合并会计主体 1.吸收合并：未产生合并会计主体，不编制合并报表 2.新设合并：未产生合并会计主体，不编制合并报表。 3.控股合并：产生合并会计主体——企业集团，需要编制合并会计报表 （二）合并会计主体的形成条件（二）合并会计主体的形成条件权益性投资（控股合并） 控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 （主体：唯一的一个企业； 性质：权力； 内容：决定另一方的财务与经营政策 目的：获利）五、合并报表的前提条件（5统一1调整）五、合并报表的前提条件（5统一1调整）1、统一财务报表决算日和会计期间 2、统一母子公司会计政策 3、统一母子公司编报货币 4、母公司对子公司的长期股权投资按权益法调整六、合并范围的确定六、合并范围的确定两个问题：哪些被投资企业纳入合并范围？哪些被投资企业不纳入合并范围？ 相关概念：母公司和子公司 母公司——有一个或一个以上子公司的企业或主体 子公司——被母公司控制的企业或主体 如：海尔集团和“青岛海尔” 1、应纳入合并范围的被投资企业1、应纳入合并范围的被投资企业——被母公司控制的被投资企业 （1）母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，（有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外）直接拥有（单层控股）直接拥有（单层控股）A公司为母公司。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。 B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企业。间接拥有——多层控股间接拥有——多层控股A拥有B60%（直接） A对C（间接）: 加法规则：A通过B拥有C70% 乘法规则：A通过B拥有C60%×70%=42%（合并报表时乘法原则来算到底拥有多少股权比例） 现行实务采用加法规则，它反映了控制的实质，从这个意义上说，称间接控制更为恰当。直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有加法规则：A合计拥有C 30%+30%=60% 乘法法则： A合计拥有C 30%+60%*30%=48%多层控股多层并交叉控股多层并交叉控股70% A拥有C公司70%（直接） 加法规则： A拥有B：60%+30%=90%（直接和间接） A拥有D：40%+20%=60%（间接） 乘法规则： A拥有B：60%+ 70% ×30% =81% A拥有D：70%×20%+（60%+70% ×30%）*40% =46.4%null举例1： A公司—60%→B公司 \ ︱ 40% 30% \ ↓ \ C公司 在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围； 进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%×30%=58%，A公司应按58%的股比对C公司进行权益法核算。运用加法规则的注意事项：A必须能够控制B。举例2：举例2：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，则A公司就不能将C公司纳入合并范围。 A公司—40%→B公司 \ ︱ 40% 30% \ ↓ \ C公司加法原则与乘法原则的运用加法原则与乘法原则的运用 在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接间接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权 在编制合并报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有”的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例。null（2）被母公司控制的其他被投资企业 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 **通过协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 **根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 **有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 **在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。null例如：甲企业对乙企业无投资，2007年1月1日起乙企业委托甲企业经营，同时2007年1月1日起乙企业董事会中甲企业也占有51%以上的席位，甲企业按乙企业每年度净利润的51%获取管理收益。此种情况下，甲企业虽对乙企业无投资，但已承担了乙企业生产经营的大部分风险和报酬（51%），甲企业应合并乙企业。　 注意注意 应纳入合并范围的被投资单位包括： （1）小规模的子公司 （2）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司） （3）控制的特殊目的主体（安然用过此业务） null　　 ST道博披露的2007年度报告显示，该公司2007年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产业务的比重升至84.84％。这主要是由于其将“凤凰花园二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主体” 2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体” null（4）转移资金能力受到限制的境外子公司 （5）持续经营的所有者权益为负数的子公司 2、不纳入合并范围的被投资企业 ——有证据表明母公司不能控制的被投资单位2、不纳入合并范围的被投资企业 ——有证据表明母公司不能控制的被投资单位（1）暂时控制或控制权受到限制的被投资企业。如： ** 关、停、并、转的被投资企业。 **按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资企业。 **已宣告破产的被投资企业。 **母公司只是短期持有半数以上权益性资本的被投资企业。 （2）不能控制的其他被