关于生物资产会计准则的若干探讨

关于生物资产会计准那么的假设干讨论　　【摘要】文章对生物资产的概念、会计特征作了分析，认为生物资产会计准那么不应当局限于人工起源和农业活动等，应当在深化研究的根底上，扩大准那么的标准范围。会计计量方面，可以采用以“历史本钱为主，估值技术为根底的公允价值为辅〞的生物资产计量形式，根据实际情况对生物资产费用的资本化 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 进展选择，最后讨论了公益性生物“资产〞核算问题。　　【关键词】生物资产；特征；确认与计量；核算　　2022年2月，财政部发布企业会计准那么5号〔as5〕，对生物资产的会计核算作出标准，但由于生物资产本身的特殊性和企业相关业务的开展变化，该准那么仍有值得进一步讨论和改良之处。　　一、生物资产的界定及其会计特征　　在我国的会计标准中，如何定义生物资产？?辞海?对生物的解释是“自然界中具有生命的物体。包括植物、动物和微生物三大类。〞结合我国?企业会计准那么——根本准那么?中资产的定义和国际会计准那么委员会〔ias〕发布的?国际会计准那么第41号——农业?〔ias41〕关于生物资产的定义，可以知道，生物资产是指涉及农业活动并符合一般资产概念要求的动物或植物，而不包括微生物。但在理论中，生物资产及其会计核算具有以下特征：　　〔一〕生物资产类型的多样性　　比照ias41的生物资产的概念和举例，其范围甚广，包括绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树等，但这只是有限的列举，理论中的生物资产远不止这些，还可以包括微生物，这就要求我们在制定相关会计标准时，充分考虑不同类型生物资产的特点而不局限于某个行业或某一类资产，要研究各种生物资产的共性，提出原那么性的处理方法和意见。　　〔二〕生物资产业务的复杂性　　生物资产业务相对其他资产业务而言，由于其种类的多样性和分布的广泛性，使得生物资产业务具有复杂性。复杂性主要表达在以下两个方面：一是生物资产业务活动的多样性，从消费角度上看，既有分散的手工作业，也有规模化、机械作业；既有传统的、野外的作业，也有工厂化、现代化的室内作业；从消费周期看，既有大量的消费周期短于一年的消费经营对象，如一般的蔬菜、水稻及部分家畜，也有许多长周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和消费经营对象。二是生物资产业务目的的多变性。企业培育或养殖的生物资产可能有不同的目的，有的是以直接用于出售为目的的，也有不是出售生物资产本身为目的的，更需要强调的是生物资产经营目的具有可变性，产役畜可以转为育肥畜，育肥畜也可以转为产役畜。　　〔三〕生物资产的转化受自然力的影响　　与机器设备、存货等资产不同，生物资产尤其是植物在生长过程中受到自然力的影响，有的资产受自然力的影响还很大，如用材林、经济林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影响，一方面使得资产的实际价值与资产的历史本钱产生偏离，历史本钱无法公允反映资产的价值，这也是ias41将公允价值选择并运用于生物资产计量的原因之一；另一方面，自然力的影响又导致生物资产所面临的风险比一般的普通资产大，这也是在生物资产的初始计量、期末计量和会计信息披露时不能不考虑的因素。　　二、生物资产会计准那么标准的对象　　ias41认为“农业活动是指企业对生物资产转化为出售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。〞指出农业活动包括了多种多样的活动，例如，畜禽饲养、林木培育、果树种植栽培、花木培植、水产养殖〔包括养鱼〕、一年生或多年生生物的收获等。生物资产作为一项重要的特殊资产，需要对其会计核算与信息披露作出合理标准。但是，标准的对象终究是什么？为了可以答复这个问题，有必要对生物资产的经营状况进展比拟全面的理解。大家知道，生物资产种类繁多、分布广泛、经营主体多样、产业归属复杂，可以从事生物资产经营的行业既有传统意义上的农林牧业，又有生物资产经营的“新生代〞，如花卉业、医药工业、食品工业等。在生物资产经营中，既有ias41所认为的“农业活动〞可以涵盖的、无围墙的农林牧消费方式，也有“农业活动〞无法涵盖的、纯粹是工厂化，甚至是无土化的消费方式，如无土栽培、生物合成等。事实上，在我国有着大量的不同类型的企业会计主体，甚至一些事业单位都在从事生物资产业务，其范围远远超出了传统的农业企业的范畴，也超出了ias41所认为的“农业活动〞，同时，由于其经营对象的生物特性，这些企业的经营活动又与一般制造业的特点不同。所以，为了可以确实标准所有的生物资产业务，使得各种以生物资产为经营对象的企业的会计核算标准不出现缺位的情况，需要制定合适于各种企业会计主体的生物资产会计准那么，即可以包涵“农业活动〞以内和“农业活动〞以外的所有生物资产的准那么。也就是说，生物资产会计准那么标准的对象不能仅仅是局限于“农业活动〞或“农业消费〞，而应该是针对所有的生物资产。　　三、生物资产的会计确认与计量　　〔一〕计量属性的选择　　“生物资产〞不同于一般的工业产品，缺乏国际性的通用标准，“生物资产〞的品种和质量在世界各地差异很大，有些生物资产也缺乏公开活泼的市场衡量它们的价值，以历史本钱计量可以提供可靠的会计信息，但由于有的生物资产具有长周期性、起源复杂和自然力引致内在价值变动等特点，假如仅采用历史本钱为计量根底，账面价值与资产的实际价值产生较大的偏离，同时，天然起源的生物资产无法入账。因此，我们认为在会计信息的可靠性和相关性的权衡中，以会计信息的可靠性为主应当尽量兼顾相关性，在确定生物资产的计量属性时，可以采用以“历史本钱为主，估值技术为根底的公允价值为辅〞的资产计量形式。　　〔二〕资本化与费用化问题　　在本钱根底的计量形式下，企业从事生物资产业务发生支出的资本化或费用化是非常重要的。由于生物资产本身所具有的特点，应当将生物资产区分为消费性生物资产和消耗性生物资产，不同资产的支出资本化范围、起点与终点有所不同。一般而言，消耗性生物资产可以将从培育、繁殖或购入开场，直到该资产到达经营目的可以出售或收获时为止发生的所有直接和间接支出计入生物资产的本钱；消费性生物资产那么可以将从培育、繁殖或购入开场直到该资产可以稳定发挥功能〔多年连续收获产品或连续提供劳务和效劳〕时的所有直接和间接支出计入生物资产的本钱，此后的支出作为与相关收入相配比的费用计入当期损益。但由于有的生物资产具有长周期和复杂性的特点，也应当允许企业遵循会计信息产品的本钱效益原那么，在资本化与费用化的时点上有一定的选择权利。　　〔三〕天然起源生物资产的会计确认与计量　　按照ias41的定义，生物资产是涉及农业活动的活的动物、植物。实际上，ias41已经将生物资产核算对象限定在“人工起源〞范围内，这一点完全可以通过ias41中所列举的属于生物资产的“绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树〞得到佐证。这样的界定，对于生物资产核算初始阶段，从便于操作的角度看，是可以理解的。但是，我们知道判断某些特定的生物资源是否属于资产不仅在于其是不是人工起源，有没有历史本钱，而且还要看其是否为企业拥有或者控制，使用该资源能不能给企业带来预期经济利益。同时，也不应该将“交易、事项〞简单片面地理解成一般的商业交易，国家和地方政府通过资产划拨的形式将生物资源划归企业、单位经营也应该属于“交易、事项〞的特定内涵。以国有天然起源的草尝国有天然林为例，国家已经通过法律、法规或者是文件和专门的划拨文件，将天然草原、天然林划归企业或单位经营，而且这些天然草原、天然林已经成为企业或单位如今和将来经济利益的主要来源，构成企业或单位事实上的资产。随着生物资源、生物资产市场的日益活泼，随着资产评估技术与方法的日臻完善，天然起源生物资产的估值已经不是难题了。所以，我们认为在制订生物资产会计准那么时，生物资产的核算对象决不应该局限于“人工起源〞，而应放大到“是否为企业拥有或者控制，使用该资源能不能给企业带来预期经济利益〞的准绳上，将具备条件的“天然起源〞的生物资产囊括其中。这样，才能使制订的生物资产会计准那么保持系统性和完好性，表达科学性和先进性。我国as5第13条规定“天然起源的生物资产的本钱，应当按照名义金额确定〞，解决了天然起源生物资产确实认问题，但仅以名义金额计量，仍然无法满足生物资产会计信息的相关性需求，完全可以按照“历史本钱为主，估值技术为根底的公允价值为辅〞的资产计量形式，将天然起源的生物资产纳入会计信息系统　　四、公益性生物“资产〞的性质与核算　　as5与ias41之间重要区别之一是在生物资产的分类中，设立了公益性生物资产这一类别。从我国准那么发布后的会计理论看，公益性生物资产主要是公益林，为了分析的方便，在此，主要以林业企业的公益林为例加以分析说明。　　公益林是指主导功能和培育目的是改善生态环境、发挥生态效益的林木，与主导功能是产出木材及林产品、获取经济效益的商品林有着本质上的区别。从经济学的角度分析，公益林应当由政府承当其管理工作，企业并不存在承当公益林管理工作的必然，假如在现实中企业确实承当了政府应该承当的工作，政府就应当通过财政补贴等形式给企业以“额外〞的补偿。从会计学的角度分析，由于企业对所管理的公益林没有处置权，因此可以认为企业对公益林只承当管理权，而无真正的控制权，所以公益林这种森林资源本身不符合会计学中资产的定义与要求，不能列为企业的资产。但林业又有其自身的特点，林学研究说明，林木生长到一定阶段就进入了成熟期，此时其各项功能到达最正确，然后应当进展适度的抚育更新，因此，到了一定阶段，经过有关审批手续后，公益林或多或少可以带来一定收益，这些收益如何核算与处理？同时，在林业消费理论中，出于生态需要，国家可以将如今的商品林划为公益林，同样也可能在林业建立、森林植被开展到一定程度时，生态环境实现新的协调后，将某些公益林划转为商品林。　　鉴于这样的情况，我们在制定会计标准时，将公益林纳入生物资产的范围反映了理论的需求，实属务实之举。但在核算方面，目前的会计准那么将公益性生物资产与其他资产同等对待，显然没有反映出公益性生物资产受到的限制而导致的资产权利的不完好性和经营管理的特殊性，因此，首先，公益林应当与商品林采用同样的方法，在会计核算中按照规定的计价方式，通过“公益林〞科目，对公益林的实际本钱或公允价值进展核算，并反映企业所管理的公益林的账面价值。考虑到公益林不是企业所有者所可以控制的，公益林所对应的权益不应简单地归属于一般的所有者权益，需要在会计核算方法中设立“代管公益林〞或“公益林基金〞科目，反映企业林木资产中公益林所代表的权益，其金额与林木资产中包含的公益林资产的价值一样。在编制资产负债表时，将公益林“资产〞列示在资产栏的最下方，将“代管公益林〞或“公益林基金〞列示在所有者权益栏的最下方，以示公益林这一非经营性“资产〞与其他经营性资产的区别。　　【参考文献】　　［1］财政部会计司.国际会计准那么第41号——农业［j］.会计研究，2001〔5〕.　　［2］陈国辉.会计理论研究［］.东北财经大学出版社，2001.　　［3］许云.解读?国际会计准那么第41号——农业?中生物资产确实认与计量问题［j］.林业财务与会计，2002〔1〕.　　［4］许乃荣.关于农业会计核算方法表述形式和内容的讨论［j］.中国农垦经济，2002〔4〕.