会计第二章讲解

第二章　金融资产　　知识点一：交易性金融资产（★★）　　　　【历年考 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 涉及本知识点情况】　　交易性金融资产主要结合会计差错更正出现考题；或出现单选题，一般计算处置时影响投资收益或影响营业利润的金额。　　金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融资产可分为以下4类：　　　（一）相关规定　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。　　1.划分为交易性金融资产的条件　　取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等准备近期内出售。　　2.初始计量　　应当按照公允价值进行初始计量。注意：相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。　　3.后续计量　　按照公允价值计量，且其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。　　（二）具体会计核算　　科目设置：“交易性金融资产”科目；财务报表列示：“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目　　1.企业取得交易性金融资产的会计处理　　借：交易性金融资产——成本【公允价值】　　　　投资收益【交易费用】　　　　应收利息【已到付息期但尚未领取的利息】　　　　应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】　　　　贷：银行存款【实际支付的金额】　　2.交易性金融资产持有期间的会计处理　　（1）股票：被投资单位宣告发放现金股利　　借：应收股利　　　　贷：投资收益　　（2）债券（分期付息、一次还本）：资产负债表日计算利息　　借：应收利息【面值×票面利率】　　　　贷：投资收益　　3.资产负债表日的会计处理　　（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　贷：公允价值变动损益　　（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。　　4.出售交易性金融资产的会计处理　　借：银行存款【应按实际收到的金额】　　　　公允价值变动损益（或在贷方）　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或在借方）　　　　　　投资收益　　【例·综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 ，有关股票投资业务如下。　　（1）2014年11月6日，A公司购买B公司发行的股票100万股，成交价为每股25.2元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用6万元，占B公司表决权资本的1%。A公司准备近期内出售。　　①划分为交易性金融资产　　②初始入账金额＝100×（25.2－0.2）＝2500（万元）　　③会计分录　　借：交易性金融资产——成本2500　　　　投资收益　　　　　　　　　6　　　　应收股利　　　　　　　　　20　　　　贷：银行存款　　　　　　　2526　　（2）2014年11月10日，收到上述现金股利；　　借：银行存款　　20　　　　贷：应收股利　20　　（3）2014年12月31日，该股票每股市价为28元；　　公允价值变动＝100×28－2500＝300（万元）　　借：交易性金融资产——公允价值变动300　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　300　　（4）2015年4月3日，B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到现金股利；　　借：应收股利（100×0.3）30　　　　贷：投资收益　　　　　　30　　借：银行存款　　　　　　30　　　　贷：应收股利　　　　　　30　　（5）2015年12月31日，该股票每股市价为26元；　　公允价值变动＝100×（26－28）＝－200（万元）　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　　200　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　200　　（6）2016年2月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股30元，另支付交易费用8万元。　　分析：明细科目为①成本＝2500（万元）；②公允价值变动＝（3）300－（5）200＝100（万元）　　借：银行存款　　　　　　（100×30－8）2992　　　　公允价值变动损益　　　　　　　　　　100　　　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　2500　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　100　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　492　　【例·综合题】（1）2015年4月1日，甲公司从二级市场购入丙公司发行的永续债，该永续债为2014年1月1日发行，次年1月5日强制付息，票面年利率为4%。甲公司支付价款合计205万元，其中包括第一季度的债券利息2万元，另付交易费用1万元，该债券面值总额为200万元，甲公司取得后准备近期出售。　　借：交易性金融资产——成本（205－2）203　　　　应收利息　　　　　　　　　　　2　　　　投资收益　　　　　　　　　　　1　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　206　　　（2）2015年12月31日，丙公司债券的公允价值为210万元。　　公允价值变动＝210－203＝7（万元）　　借：交易性金融资产——公允价值变动　7　　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　7　　借：应收利息　　　（200×4%×9/12）6　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　6　　（3）2016年1月6日收到丙公司债券2015年的利息。　　借：银行存款　　　　8　　　　贷：应收利息　　　8　　（4）2016年12月31日，丙公司债券的公允价值为208万元。　　公允价值变动＝208－210＝－2（万元）　　借：公允价值变动损益　　　　　　　　2　　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　2　　借：应收利息　　　8　　　　贷：投资收益　　　8　　【思考问题】　　问题①2016年12月31日资产负债表“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目金额　　『正确答案』208万元　　问题②该业务影响2015年营业利润的金额？　　『正确答案』业务（1）－1＋业务（2）7＋业务（2）6＝12（万元）　　问题③该业务影响2016年营业利润的金额？　　『正确答案』业务（5）－2＋业务（5）8＝6（万元）　　知识点二：持有至到期投资（★★）　　　　【历年考题涉及本知识点情况】　　机考前考题主要是编制会计分录的综合性题目；机考后主要是单选题，通常计算年末持有至到期投资摊余成本。　　（一）相关规定　　1.划分为持有至到期投资的条件　　持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。　　2.特征　　（1）到期日固定、回收金额固定或可确定　　是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，债券投资利息和本金等）的金额和时间。　　　　（2）有明确意图持有至到期　　是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。　　存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：　　①持有该金融资产的期限不确定。　　【思考问题】甲公司购买A公司当日发行的债券，债券期限为10年，甲公司购入后准备持有3年或5年或7年？　　②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。　　【思考问题】甲公司购买A公司发行日发行的债券，债券期限为10年，甲公司准备将在3年时出售该金融资产？　　③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。　　【思考问题】甲公司购买A公司发行日发行的债券，债券期限为10年，但是购买后突然得知A公司出现财务危机，公司濒临破产？　　④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。　　（3）有能力持有至到期　　“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。　　存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：　　①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。　　【思考问题】甲公司购买A公司发行日发行的债券，债券期限为10年，甲公司有意图持有至到期，但是财务预算显示甲公司将于3年后对生产线进行改扩建，资金短缺，预计将出售该金融资产？　　②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。　　③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。　　企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。　　3.初始计量　　持有至到期投资初始计量时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。　　注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额；企业取得金融资产所支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。　　4.后续计量　　（1）持有至到期投资后续计量：按摊余成本进行后续计量。　　（2）企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。　　金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：　　①扣除已偿还的本金；　　②加上累计的折价摊销（利息调整摊销）或减去累计的溢价摊销（利息调整摊销）；　　③扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。　　（二）具体核算　　1.企业取得的持有至到期投资　　借：持有至到期投资——成本【面值】　　　　应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】　　　　持有至到期投资——利息调整【按其差额】　　　　贷：银行存款【按实际支付的金额】　　　　　　持有至到期投资——利息调整【按其差额】　　【注意】相关税费及溢价折价的处理　　2.持有至到期投资后续计量　　持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。公式如下：　　实际利息收入＝期初债券摊余成本×实际利率【贷：投资收益】　　应收利息＝债券面值×票面利率【借：应收利息】　　利息调整的摊销＝二者的差额　　（1）如果持有至到期投资为分期付息到期一次还本债券　　借：应收利息【债券面值×票面利率】　　　　持有至到期投资——利息调整【差额】　　　　贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】　　　　　　持有至到期投资——利息调整【差额】　　（2）如果持有至到期投资为到期一次还本付息债券　　将上述“应收利息”替换为“持有至到期投资——应计利息”。　　3.出售持有至到期投资　　借：银行存款【应按实际收到的金额】　　　　投资收益【差额】　　　　贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息【按其账面余额】　　　　　　投资收益【差额】　　如果已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。　　【例·综合题】甲公司为上市公司，每年年末计提债券利息。甲公司发生的有关持有至到期投资业务如下：　　（1）2011年12月31日,以21909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司于2011年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券,债券面值总额为20000万元,付息日为每年1月5日,票面年利率为6%。甲公司将债券划分为持有至到期投资。已知：（P/F，5%，4）＝0.8227，（P/A，5%，4）＝3.546。　　　计算实际利率r：　　1200+20000×6%×（P/A，r，4）＋20000×（P/F，r，4）＝21909.19　　当r＝5%时：　　1200+20000×6%×3.546＋20000×0.8227≈21909.19　　由此得出r＝5%　　2011年12月31日购入债券：　　借：持有至到期投资——成本　　20000　　　　应收利息　　　　　　　　　　1200　　　　持有至到期投资——利息调整709.19　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　21909.19　　（2）2012年1月5日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。　　借：银行存款　1200　　　　贷：应收利息　1200　　（3）各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表如表2—1所示。　　表2—1各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表单位：万元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按5%算）现金流量（c）期末摊余成本（d=a+b-c）201220709.191035.46120020544.65201320544.651027.23120020371.88201420371.881018.59120020190.47201520190.471009.53212000　　（4）2012年12月31日，确认实际利息收入：　　①应收利息=20000×6%=1200（元）　　②实际利息收入=20709.19×5%=1035.46（万元）　　③利息调整=1200-1035.46=164.54（万元）　　④2012年12月31日摊余成本=20709.19-164.54=20544.65（万元）　　借：应收利息　　　　　　　　　　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　164.54　　　　　　投资收益　　　　　　　　　1035.46　　（5）2013年1月5日，收到利息：　　借：银行存款　　　1200　　　　贷：应收利息　　1200　　（6）2013年12月31日，确认实际利息收入：　　①应收利息=20000×6%=1200（万元）　　②实际利息收入=20544.65×5%=1027.23（万元）　　③利息调整=1200-1027.23=172.77（万元）　　④2013年12月31日摊余成本=20544.65-172.77=20371.88（万元）　　借：应收利息　　　　　　　　　　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　172.77　　　　　　投资收益　　　　　　　　　1027.23　　（7）2014年1月5日，收到利息：　　借：银行存款　　　1200　　　　贷：应收利息　　1200　　（8）2014年12月31日，确认实际利息收入：　　①应收利息=20000×6%=1200（万元）　　②实际利息收入=20371.88×5%=1018.59（万元）　　③利息调整=1200-1018.59=181.41（万元）　　借：应收利息　　　　　　　　　　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　　181.41　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1018.59　　（9）2014年1月5日，收到利息：　　借：银行存款　　1200　　　　贷：应收利息　1200　　（10）2015年12月31日，确认实际利息收入：　　应收利息=20000×6%=1200（元）　　利息调整=709.19-164.54-172.77-181.41=190.47（元）　　实际利息收入=1200-190.47=1009.53（元）　　借：应收利息　　　　　　　　　　　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　190.47　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1009.53　　（11）2016年1月5日，收到利息和本金：　　借：银行存款　　　　　　　21200　　　　贷：应收利息　　　　　　　　1200　　　　　　持有至到期投资——成本20000　　【例·综合题】（1）【接前例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。已知：（P/F，4%，4）＝0.8548，（P/F，5%，4）＝0.8227。　　实际利率r计算如下：　　（1200×5＋20000）×（P/F，r，4）＝21909.19　　当r＝4%时，（1200×5＋20000）×0.8548＝22224.8　　当r＝5%时，（1200×5＋20000）×0.8227＝21390.2　　（r－4%）/（5%－4%）＝（21909.19－22224.8）/（21390.2－22224.8）r=4.38%　　2011年12月31日购入债券：　　借：持有至到期投资——成本　　　20000　　　　　　　　　　　——应计利息　　1200　　　　　　　　　　　——利息调整　709.19　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　21909.19　　（2）各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表如表2—2所示。　　表2—2各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表单位：万元年份期初摊余成本（a）实际利息（b）（按4.38%算）现金流量（c）期末摊余成本（d=a+b-c）201221909.19959.62022868.81201322868.811001.65023870.46201423870.461045.53024915.99201524915.991084.01260000　　（3）2012年12月31日，确认实际利息收入：　　①应计利息=20000×6%=1200（万元）　　②实际利息收入=21909.19×4.38%=959.62（万元）　　③利息调整=1200-959.62=240.38（万元）　　④2012年12月31日摊余成本=21909.19+1200-240.38=22868.81（万元）　　借：持有至到期投资——应计利息　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　240.38　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　959.62　　（4）2013年12月31日，确认实际利息收入：　　①应计利息=20000×6%=1200（万元）　　②实际利息收入=22868.81×4.38%=1001.65（万元）　　③利息调整=1200-1001.65=198.35（万元）　　④2013年12月31日摊余成本=22868.81+1200-198.35=23870.46（万元）　　借：持有至到期投资——应计利息　　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　　198.35　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1001.65　　（5）2014年12月31日，确认实际利息收入：　　①应计利息=20000×6%=1200（万元）　　②实际利息收入=23870.46×4.38%=1045.53（万元）　　③利息调整=1200-1045.53=154.47（万元）　　④2014年12月31日摊余成本=23870.46+1200-154.47=24915.99（万元）　　借：持有至到期投资——应计利息　　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　　154.47　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1045.53　　（6）2015年12月31日，确认实际利息收入：　　①应计利息=20000×6%=1200（万元）　　②利息调整=709.19-240.38-198.35-154.47=115.99（万元）　　③实际利息收入=1200-115.99=1084.01（万元）　　借：持有至到期投资——应计利息　　　1200　　　　贷：持有至到期投资——利息调整　　115.99　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　1084.01　　（7）2016年1月5日，收到利息和本金：　　借：银行存款　　　　　　　　　　26000　　　　贷：持有至到期投资——成本　　20000　　　　　　　　　　　　　——应计利息　6000　　【例·单选题】（2012年）20×1年1月1日，甲公司购入乙公司当日发行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期还本债券，面值为1000万元，票面年利率为5%，实际支付价款为1050万元，另发生交易费用2万元。甲公司将该债券划分为持有至到期投资，每年年末确认投资收益，20×1年12月31日确认投资收益35万元。20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本为（　）。　　A.1035万元　　B.1037万元　　C.1065万元　　D.1067万元  『正确答案』B『答案解析』20×1年12月31日，甲公司该债券的摊余成本＝期初摊余成本（1050＋2）－溢价摊销（1000×5%－35）＝1037（万元）　　知识点三：可供出售金融资产（★★★）　　　　【历年考题涉及本知识点情况】　　几乎年年出现考题，客观题主要是计算公允价值变动、减值损失的金额；综合题目在机考前出现过会计差错更正，机考后2013年出现编制会计分录的题目。　　（一）相关规定　　1.划分为可供出售金融资产的条件　　对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。　　（1）如果企业没有将其划分为前三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。　　（2）限售股权的分类　　①企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。　　　　②企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。　　【总结】甲公司下列经济业务如何划分？　　业务划分类型（1）在二级市场购入A公司股票，对被投资企业无控制、无共同控制、无重大影响准备近期出售交易性金融资产不准备近期出售可供出售金融资产属于限售股权可供出售金融资产或交易性金融资产（2）在二级市场购入B公司认股权证　交易性金融资产（3）购入C、D、E公司股权拥有C公司5%的股权，C公司是一家非上市的公司，不存在活跃市场的公开报价。（年末由于无法获得C公司股份的公开市场报价，可以采用市场乘数法确定其公允价值）可供出售金融资产拥有D公司80%的股权，对被投资具有控制长期股权投资拥有E公司30%的股权，对被投资具有共同控制或重大影响长期股权投资（4）在二级市场购入F公司的债券准备近期出售交易性金融资产不准备近期出售但也不准备持有至到期可供出售金融资产准备持有至到期且有充裕的现金持有至到期投资　　2.初始计量　　可供出售金融资产，应当按公允价值和交易费用计量。　　注意问题：相关交易费用应当计入初始确认金额。企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目进行处理。　　3.后续计量　　　　　　（二）具体会计核算　　1.企业取得可供出售金融资产　　（1）如果为股票投资　　借：可供出售金融资产——成本【公允价值＋交易费用】　　　　应收股利【包含的已宣告但尚未发放的现金股利】　　　　贷：银行存款【按实际支付的金额】　　（2）如果为债券投资　　借：可供出售金融资产——成本【债券面值】　　　　应收利息【包含的已到付息期但尚未领取的利息】　　　　可供出售金融资产——利息调整【按差额】　　　　贷：银行存款【按实际支付的金额】　　　　　　可供出售金融资产——利息调整【按差额】　　2.资产负债表日，可供出售金融资产为债券，确认利息收入　　（1）可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券　　借：应收利息【面值×票面利率】　　　　可供出售金融资产——利息调整【按其差额】　　　　贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】　　　　　　可供出售金融资产——利息调整【按其差额】　　（2）可供出售金融资产为一次还本付息债券　　将上述“应收利息”替换为“可供出售金融资产——应计利息”　　3.资产负债表日确认公允价值变动　　（1）可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　贷：其他综合收益　　（2）公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录　　【《企业会计准则第39号——公允价值计量》准则规定，年末如果无法获得被投资公司股份的公开市场报价，可以采用市场乘数法确定其公允价值】　　4.可供出售金融资产的处置　　借：银行存款【应按实际收到的金额】　　　　其他综合收益【转出的公允价值累计变动额】　　　　贷：可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整等　　　　　　投资收益　　　　　　其他综合收益【转出的公允价值累计变动额】　　【例·综合题】A公司为非上市公司，按年对外提供财务报告，有关股票投资业务如下，所得税税率为25%。　　（1）2014年11月6日，A公司购买B公司发行的股票100万股，成交价为每股25.2元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元，另付交易费用6万元，占B公司表决权资本的1%。划分可供出售金融资产划分交易性金融资产初始成本＝100×（25.2－0.2）+6＝2506（万元）借：可供出售金融资产——成本　2506　　应收股利　　　　　　　　　　20　　贷：银行存款　　　　　　　　　2526初始成本＝100×（25.2－0.2）＝2500（万元）借：交易性金融资产——成本　2500　　投资收益　　　　　　　　　6　　应收股利　　　　　　　　　20　　贷：银行存款　　　　　　　　2526　　（2）2014年11月10日，收到上述现金股利；划分可供出售金融资产划分交易性金融资产借：银行存款　　20　　贷：应收股利　20借：银行存款　　20　　贷：应收股利　20　　（3）2014年12月31日，该股票每股市价为28元；划分可供出售金融资产划分交易性金融资产公允价值变动＝100×28－2506＝294（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动294　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　294公允价值变动＝100×28－2500＝300（万元）借：交易性金融资产——公允价值变动300　　贷：公允价值变动损益　　　　　　300①2014年“可供出售金融资产”项目列示金额＝100×28＝2800（万元）②影响2014年营业利润的金额＝0③影响2014年其他综合收益税后净额的金额＝294×75%=220.5（万元）①2014年“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目列示金额＝100×28＝2800（万元）②影响2014年营业利润的金额＝－6＋300＝294（万元）　　（4）2015年4月3日，B公司宣告发放现金股利每股0.3元，4月30日，A公司收到现金股利。划分可供出售金融资产划分交易性金融资产借：应收股利（100×0.3）30　　贷：投资收益　　　　　30借：银行存款　　30　　贷：应收股利　30借：应收股利（100×0.3）30　　贷：投资收益　　　　　30借：银行存款　30　　贷：应收股利30　　（5）2015年12月31日，该股票每股市价为26元，假定判断为暂时性下跌。划分可供出售金融资产划分交易性金融资产公允价值变动＝100×（26－28）＝－200（万元）借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　200　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　200公允价值变动＝100×（26－28）＝－200（万元）借：公允价值变动损益　　　　　　　　　200　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　2002015年末可供出售金融资产账面价值＝100×26＝2600（万元）影响2015年营业利润的金额＝30（万元）影响2015年其他综合收益税后净额的金额＝－200×75%=－150（万元）2015年末交易性金融资产账面价值＝100×26＝2600（万元）影响2015年营业利润的金额＝30－200＝－170（万元）　　（6）2016年2月6日，A公司出售B公司全部股票，出售价格为每股30元，另支付交易费用8万元。划分可供出售金融资产划分交易性金融资产分析：明细科目为①成本＝2506（万元）；②公允价值变动＝（3）294－（5）200＝94（万元）借：银行存款　　　　　（100×30－8）2992　　其他综合收益　　　　　　　　　　　94　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　2506　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　94　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　486分析：明细科目为①成本＝2500（万元）；②公允价值变动＝（3）300－（5）200＝100（万元）借：银行存款　　　　（100×30－8）2992　　公允价值变动损益　　　　　　　　100　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　2500　　　　　　　　　　　——公允价值变动　100　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　492可供出售金融资产快速计算处置时影响投资收益＝公允价值2992－初始成本2506＝486（万元）处置时影响营业利润＝公允价值2992－账面价值2600+其他综合收益94=486（万元）交易性金融资产快速计算处置时影响投资收益＝公允价值2992－初始成本2500＝492（万元）处置时影响营业利润＝公允价值2992－账面价值2600=392（万元）　　【例·单选题】（2013年）20×2年6月2日，甲公司自二级市场购入乙公司股票1000万股，支付价款8000万元，另支付佣金等费用16万元。甲公司将购入的上述乙公司股票划分为可供出售金融资产。20×2年12月31日，乙公司股票的市价为每股10元。20×3年8月20日，甲公司以每股11元的价格将所持有乙公司股票全部出售，在支付佣金等手续费用33万元后实际取得价款10967万元。　　不考虑其他因素影响，甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益是（　）。　　A.967万元　　B.2951万元　　C.2984万元　　D.3000万元  『正确答案』B『答案解析』甲公司出售乙公司股票应确认的投资收益＝公允价值10967－初始投资成本8016＝2951（万元）。　　【例·单选题】（2012年）20×6年6月9日，甲公司支付价款855万元（含交易费用5万元）购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的1.5%，作为可供出售金融资产核算。20×6年12月31日，该股票市场价格为每股9元。20×7年2月5日，乙公司宣告发放现金股利1000万元。20×7年8月21日，甲公司以每股8元的价格将乙公司股票全部转让。　　甲公司20×7年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益为（　）。　　A.－40万元　　B.－55万元　　C.－90万元　　D.－105万元  『正确答案』A『答案解析』甲公司20×7年利润表中因该可供出售金融资产应确认的投资收益＝（公允价值100×8－初始投资成本855）＋（现金股利1000×1.5%）＝－40（万元）　　【例·综合题】甲公司为上市公司，于每年年末计提债券利息，甲公司发生的有关可供出售金融资产或持有至到期投资业务如下：　　（1）2011年12月31日，以21909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司于2011年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券，债券面值总额为20000万元，付息日为每年1月5日，票面年利率为6%。甲公司将债券划分为持有至到期投资。实际利率为5%。　　（1）2011年12月31日购入债券：划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资借：可供出售金融资产——成本　　　　20000　　应收利息　　　　　　　　　　　　1200　　可供出售金融资产——利息调整　709.19　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　21909.19借：持有至到期投资——成本　　　　20000　　应收利息　　　　　　　　　　　1200　　持有至到期投资——利息调整　709.19　　贷：银行存款　　　　　　　　　　21909.19　　（2）2012年1月5日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资借：银行存款1200　　贷：应收利息1200借：银行存款1200　　贷：应收利息1200　　（3）2012年12月31日，确认实际利息收入；年末该债券的公允价值为21000万元。划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资①应收利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=20709.19×5%=1035.46（万元）③利息调整=1200-1035.46=164.54（万元）借：应收利息　　　　　　　　　　　1200　　贷：可供出售金融资产——利息调整　164.54　　　　投资收益　　　　　　　　　　1035.46①应收利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=20709.19×5%=1035.46（万元）③利息调整=1200-1035.46=164.54（万元）借：应收利息　　　　　　　　　　1200　　贷：持有至到期投资——利息调整　164.54　　　　投资收益　　　　　　　　　1035.46公允价值变动＝21000－（20709.19-164.54）＝455.35（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动　455.35　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　455.35按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录【提示】①2012年年末可供出售金融资产摊余成本=20709.19-164.54=20544.65（万元）②2012年年末可供出售金融资产的账面价值＝21000（万元）【提示】①2012年年末持有至到期投资的摊余成本＝20544.65（万元）②2012年年末持有至到期投资的账面价值＝20544.65（万元）　　（4）2013年1月5日，收到利息（略）　　（5）2013年12月31日，确认实际利息收入：2013年12月31日公允价值为20700万元，假定判断为暂时性下跌。划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资①应收利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=20544.65×5%=1027.23（万元）③利息调整=1200-1027.23=172.77（万元）借：应收利息　　　　　　　　　　　1200　　贷：可供出售金融资产——利息调整　172.77　　　　投资收益　　　　　　　　　　1027.23①应收利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=20544.65×5%=1027.23（万元）③利息调整=1200-1027.23=172.77（万元）借：应收利息　　　　　　　　　　1200　　贷：持有至到期投资——利息调整　172.77　　　　投资收益　　　　　　　　　1027.23公允价值变动＝20700－（21000-172.77）＝-127.23（万元）借：其他综合收益　　　　　　　　　　127.23　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　127.23按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录。【提示】①2013年末可供出售金融资产的摊余成本20544.65-172.77=20371.88（万元）②2013年年末可供出售金融资产的账面价值＝20700（万元）【提示】①2013年年末持有至到期投资摊余成本=20544.65-172.77=20371.88（万元）②2013年年末持有至到期投资的账面价值＝20371.88（万元）　　（6）2014年1月5日，收到利息：（略）　　（7）2014年1月6日，甲公司出售全部该债券，取得价款20800万元。（在此只针对可供出售金融资产进行讲解）　　①“成本”＝20000（万元）　　②“利息调整”＝（1）709.19-（3）164.54-（5）172.77＝371.88（万元）　　③“公允价值变动”＝（3）455.35－（5）127.23＝328.12（万元）　　④会计处理　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　20800　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　328.12　　　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　20000　　　　　　　　　　　　　　——利息调整　　　371.88　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　328.12　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　428.12　　【例·综合题】【接前例】假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。已知实际利率为4.38%。　　（1）2011年12月31日购入债券：划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资借：可供出售金融资产　　——成本　　　　20000　　——应计利息　　　1200　　——利息调整　　709.19　　贷：银行存款　　　　21909.19借：持有至到期投资　　——成本　　　20000　　——应计利息　　1200　　——利息调整　709.19　　贷：银行存款　　21909.19　　（2）2012年12月31日，确认实际利息收入，年末公允价值为21000万元。（不考虑减值因素）　划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资①应计利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=21909.19×4.38%=959.62（万元）③利息调整=1200-959.62=240.38（万元）借：可供出售金融资产——应计利息　　1200　　贷：可供出售金融资产——利息调整　240.38　　　　投资收益　　　　　　　　　　　959.62①应计利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=21909.19×4.38%=959.62（万元）③利息调整=1200-959.62=240.38（万元）借：持有至到期投资——应计利息　1200　　贷：持有至到期投资——利息调整　240.38　　　　投资收益　　　　　　　　　　959.62公允价值变动＝21000－（21909.19+1200-240.38）＝-1868.81借：其他综合收益　　　　　　　　　　1868.81　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动1868.81按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录　　【提示】①2012年末可供出售金融资产的摊余成本=21909.19+1200-240.38=22868.81（万元）②2012年年末可供出售金融资产的账面价值＝210000（万元）【提示】①2012年年末持有至到期投资摊余成本=21909.19+1200-240.38=22868.81（万元）②2012年年末持有至到期投资的账面价值＝22868.81（万元）　　（3）2013年12月31日，确认实际利息收入。年末该债券的公允价值为20700万元。（不考虑减值因素）划分为可供出售金融资产划分为持有至到期投资①应计利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=22868.81×4.38%=1001.65（万元）③利息调整=1200-1001.65=198.35（万元）①应计利息=20000×6%=1200（万元）②实际利息收入=22868.81×4.38%=1001.65（万元）③利息调整=1200-1001.65=198.35（万元）④摊余成本=22868.81+1200-198.35=23870.46（万元）借：可供出售金融资产——应计利息　1200　　贷：可供出售金融资产—利息调整　　198.35　　　　投资收益　　　　　　　　　　1001.65④摊余成本=22868.81+1200-198.35=23870.46（万元）借：持有至到期投资——应计利息　1200　　贷：持有至到期投资—利息调整　198.35　　　　投资收益　　　　　　　　　1001.65公允价值变动＝20700－（21000＋1200-198.35）＝-1301.65（万元）借：其他综合收益　　　　　　　　　　1301.65　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　1301.65按照摊余成本进行后续计量，不需要编制分录　　【例·多选题】（2012年）下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（　）。　　A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益　　B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益　　C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益　　D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益  『正确答案』AC『答案解析』选项B，应计入权益性证券的初始计量金额（即冲减资本公积）；选项D，应计入持有至到期投资的初始确认金额。　　【例·单选题】（2009年）20×8年10月12日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，另支付相关交易费用2万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。20×8年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元。20×9年3月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。　　20×9年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后实际取得款项157.5万元。甲公司20×9年度因投资乙公司股票确认的投资收益是（　）。　　A.55.50万元　　B.58.00万元　　C.59.50万元　　D.62.00万元　  『正确答案』C『答案解析』甲公司20×9年度因投资乙公司股票确认的投资收益＝收到乙公司分派的现金股利4＋（公允价值157.5－成本102）＝59.5（万元）　　知识点四：不同类金融资产之间的重分类（★★）　　【历年考题涉及本知识点情况】　　近几年经常出现会计差错更正的题目，考题主要是交易性金融资产与可供出售金融资产之间的重分类。　　企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。　　（一）划分为交易性金融资产后，不得重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不得重分类为交易性金融资产。　　　　（二）划分为贷款和应收款项后，不得随意重分类为持有至到期投资和可供出售金融资产；持有至到期投资和可供出售金融资产也不得随意重分类为贷款和应收款项。　　（三）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产　　1.重分类条件　　（1）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。【注意】意图或能力。　　（2）如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。　　2.不属于重分类的情况　　（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。　　（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金。　　（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等。　　【思考问题】2008年12月31日，甲公司“持有至到期投资”账面价值为10000万元，为10份债券。其中包括一份债券为2007年1月，以1000万美元购入美国某银行发行的三年期固定利率债券，票面利率4.5%，债券面值为1000万美元。甲公司将其划分为持有至到期投资。　　　　2008年9月，受美国雷曼兄弟公司破产的影响，美国某银行所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评级公司将银行的长期信贷等级从BAA2下调至BAA3，认为该银行的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具有较大的不确定性。综合考虑上述因素，甲公司于2009年1月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。　　本例中，该银行出售所持有的该银行债券主要是由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，因而不会影响到对剩余的9份债券，即持有至到期投资的分类。　　3.会计处理　　（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。　　（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。　　（3）在重分类日会计处理　　借：可供出售金融资产【重分类日的公允价值】　　　　其他综合收益【差额】　　　　贷：持有至到期投资【按其账面余额】　　　　　　其他综合收益【差额】　　已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。　　【例·综合题】甲公司有关购入、持有和出售乙公司发行的不可赎回债券的资料如下：　　（1）2015年1月1日，甲公司支付价款1095万元，另付交易费用5万元，从活跃市场购入乙公司当日发行的面值为1000万元、期限为5年的不可赎回债券。该债券票面年利率为10%，利息按单利计算，到期一次还本付息，实际年利率为6.4%。当日，甲公司将其划分为持有至到期投资，按年确认投资收益。　　借：持有至到期投资——成本　　　1000　　　　　　　　　　　——利息调整　　100　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　1100　　（2）2015年12月31日，该债券未发生减值迹象。　　借：持有至到期投资——应计利息（1000×10%）100　　　　贷：投资收益　　　　　　　　（1100×6.4%）70.4　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　29.6　　（3）2016年7月1日，该债券市价总额为1200万元。当日，为筹集生产线扩建所需资金，甲公司出售债券的80%，将扣除手续费后的款项955万元存入银行；该债券剩余的20%重分类为可供出售金融资产。　　借：持有至到期投资——应计利息　　（100/2）50　　　　贷：投资收益　　　　　　　[（1100＋100－29.6）×6.4%/2]37.45　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　12.55　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　955　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　11.28　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　（1000×80%）800　　　　　　　　　　　　　——利息调整[（100－29.6－12.55）×80%]46.28　　　　　　　　　　　　　——应计利息　　　　　　　　　（150×80%）120　　（4）2016年7月1日重分类　　剩余债券账面价值＝[1000＋150＋（100－29.6－12.55）]×20%＝241.57（万元），与剩余债券市价240（1200×20%）万元之间的差额1.57万元，记入“其他综合收益”科目借方。　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　　200　　　　　　　　　　　　——应计利息　　　　　　　　　30　　　　　　　　　　　　——利息调整　　　　　　　11.57　　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　1.57　　　　贷：持有至到期投资——成本　　　　　　　　　　　（1000×20%）200　　　　　　　　　　　　　——应计利息　　　　　　　　　　　（150×20%）30　　　　　　　　　　　　　——利息调整　［（100－29.6－12.55）×20%]11.57　　　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　　　　　　　　1.57　　【思考问题】持有至到期投资重分类为可供出售金融资产属于会计