[大家论坛]2012中级会计_张志凤总复习班_【035】第十五章_所得税（2）

第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量 一、递延所得税负债的确认和计量 （一） 递延所得税负债的确认 1.确认的一般原则 除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。 【例题3·计算 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 题】 A企业于2010年12月6日购入某项设备，取得成本为500万元，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零，因该资产长年处于强震动状态，计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及净残值与会计相同。A企业适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 【答案】2011年12月31日，该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为50万元，计税时允许扣除的折旧额为100万元，则该固定资产的账面价值450万元与其计税基础400万元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认相关的递延所得税负债。 2011年12月31日递延所得税负债余额=（450-400）×25%=12.5（万元） 借：所得税费用 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 2012年12月31日 资产账面价值=500-500/10×2=400（万元） 资产计税基础=500-500×20%-400×20%=320（万元） 递延所得税负债余额=（400-320）×25%=20（万元） 借：所得税费用 7.5 贷：递延所得税负债 7.5（20-12.5） 2.不确认递延所得税负债的情况 有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括： （1）商誉的初始确认 商誉=合并成本-取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额 若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。 【例题4·计算分析题】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示： 科目 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 6 750 3 875 2 875 应收账款 5 250 5 250 存货 4 350 3 100 1 250 其他应付款 （750） 0 （750） 应付账款 （3 000） （3000） 0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 12 600 9 225 3 375 【答案】B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 可辨认净资产公允价值　　　　 12 600 递延所得税资产　 187.5 递延所得税负债　　 1 031.25 考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 11 756.25 商誉　　　　　　　　　　　 3 243.75 企业合并成本　　　 　 15 000 不考虑递延所得税的商誉=15 000-12 600=2 400（万元） 借：递延所得税资产 187.5 贷：商誉 187.5 借：商誉 1 031.25 贷：递延所得税负债 1 031.25 考虑递延所得税后的商誉=2 400-187.5+1 031.25=3 243.75（万元） 因此，企业合并时递延所得税资产和递延所得税负债对应科目为商誉。 因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。 该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。 可辨认净资产公允价值 +递延所得税资产 -递延所得税负债 考虑递延所得税后的可辨认净资产公允价值 商誉 企业合并成本（固定） 需要说明的是，非同一控制下的企业合并形成的商誉，并且按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的（即应税合并形成的商誉），该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的所得税影响。 （2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交 易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础 不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确 认相应的递延所得税负债。 （3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，对未来期间的计税不产生影响，从而无须确认相应的递延所得税负债。 （二）递延所得税负债的计量 递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。递延所得税负债的确认不要求折现。 二、递延所得税资产的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认 1.确认的一般原则 （1）资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。 （2）企业合并中，按照会计准则规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。 （3）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。 【例题5·计算分析题】大海公司2012年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2012年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税率为25%。 【答案】 2012年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。 2012年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为210万元。 2012年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异为10万元，应确认的递延所得税资产为2.5万元（10×25%）。会计处理如下： 借：递延所得税资产 2.5 贷：资本公积——其他资本公积 2.5 2.不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。 【例题6·计算分析题】某企业于2012年度发生研发支出共计200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出为60万元，符合资本化条件支出为120万元，假定该项研发于2012年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2012年税前会计利润为1 000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。 【答案】无形资产2012年按准则规定计入管理费用金额=20+60+120/5/12×6=92（万元） 2012年纳税调减金额=92×50%=46（万元） 2012年应交所得税=（1 000-46）×25%=238.5（万元） 2012年12月31日无形资产账面价值=120-120/5/12×6=108（万元） 计税基础=108×150%=162（万元） 可抵扣暂时性差异=162-108=54（万元），但不能确认递延所得税资产。 （二）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定。确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 2.递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异带来的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。 三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。 递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示： PAGE 5