商誉会计处理之我见

时代金融 !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!! 商誉会计处理之我见 徐 瑾 摘 要： 关键词： 本文认为商誉，指的是核算非同一控制下企业合并中取得的商誉价值。商誉在“商誉”账户中进行核算。企业应按企业合并 准则确定的商誉价值，借记“商誉”科目，贷记有关科目。商誉发生减值的，应在本科目设置“商誉减值准备”科目进行核算。 为便于说明问题，本文通过实例说明商誉会计处理之法。 商誉 无形资产 外购商誉 合并商誉 财会园地 对财会 [2010]15 号文件涉及的会计处理与原准则等规定不同 时所作的规定，而此处增资引起的权益法与成本法的转换追溯 调整，新旧会计处理规定相同，不要误认为权益法转为成本法 不需要追溯调整了。 在合并财务 报表 企业所得税申报表下载财务会计报表下载斯维尔报表下载外贸周报表下载关联申报表下载 中，企业通过多次交易分步实现的企业合 并，对于购买日之前已持有的被购买方部分股权公允价值与其 账面价值产生的差额，以往的会计准则等相关法规都未作说 明，财会[2010]15 号文件将其作为当期损益处理。并要求在会 计报表附注中进行披露，并限于 2010 年 1 月 1 日以后的事项， 无需进行追溯调整。 四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子 公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理？ 《企业会计准则解释第 4 号》答复说，企业因处置部分股权 投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别 财务报表和合并财务报表进行相关会计处理： （一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业 会计准则第 2 号———长期股权投资》的规定进行会计处理；同 时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或 其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施 共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定 进行会计处理。 （二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧 失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与 剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子 公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入 丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其 他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应 当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价 值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 在企业个别财务报表中，由于企业减少投资使得成本法改 为权益法，要进行追溯调整；减少投资导致长期股权投资的核 算由权益法转换为成本法的（投资企业对被投资单位不具有共 同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不 能可靠计量的长期股权投资），应以转换时长期股权投资的账 面价值作为按照成本法核算的基础，不需要追溯调整。 在企业编制的合并财务报表中，对于处置损益的计算，企 业准则体系没有作出具体说明，财会[2010]15 号文件规定，处 置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比 例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的 份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，并要求在 会计报表附注中进行披露，并限于 2010 年 1 月 1 日以后的事 项，无需进行追溯调整。以前事项，应按要求处理。 参考文献： 【1】企业会计准则讲解 / 财政部会计司编写组 北京：人民出版社 2007 4 【2】中华人民共和国财政部制定 企业会计准则———应用指南 北京：中国财 政经济出版社 2006 10 【3】中华人民共和国财政部制定 企业会计准则 2006 北京：经济科学出版社 2006 2 （作者单位：济宁川海贸易有限公司） 一、商誉（Goodwill）概念 商誉概念目前理论界还不一致。比 较具有代表性的观点主要有以下几种： （一）美国著名会计学家亨德里克森 （E S.Hendriksen）在其所著的《会计理 论》一书中，从会计的角度对商誉的性质 作了以下三种解释，称作商誉的“三元理 论”：1.对企业好感的价值；2.超额收益价 值；3.总计价账户论。 （二）商誉是指能在未来期间为企业 经营带来超额利润的潜在经济价值，或 一家企业预期的获利能力超过可辨认净 资产正常获利能力（如社会平均投资回 报率）的资本化价值。商誉是企业整体价 值的组成部分。实际上，它是在企业合并 时，购买企业投资成本超过被合并企业 净资产公允价值的差额。 （三）我国会计准则中 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 的商誉， 指的是核算非同一控制下企业合并中取 得的商誉价值。我们认同我国会计准则 规范的商誉定义。 依据商誉的取得方式，商誉可分为 外购商誉和自创商誉。外购商誉是指由 于企业合并采用购买法进行核算而形成 的商誉；其他商誉即是自创商誉或称之 为非外购商誉。 二、商誉的会计处理 各国会计界对商誉的会计处理主要 有以下三种处理方法： 将商誉单独确认为一项资产，并在 其预计的有效年限内以摊销列作费用。 此种观点认为实施合并的企业为了取得 以后若干年度的超额利润，发生了超额 耗费，这一超额的代价表明被并企业有 商誉存在。商誉同样符合资产的定义，它 和其他资产一样，在合并主体产生未来 收入的过程中发挥着效应，其本身也会 损耗，就像开办费等递延资产一样，应定 期予以摊销，与所获取的超额收益相配 比，这符合权责发生制原则，也符合稳健 性原则，否则就会在未来虚增利润。 把商誉看成一项权益抵消项目，在 合并时立即注销(writtenoff)，直接冲减合 并企业的当期收益或留存收益。此观点 认为，商誉的价值很不确定，不能单独存 在和变现，而且形成商誉的因素难以为 企业所控制，在合并之后，商誉不一定能 继续存在。如原来优越的地理位置，由于 城市的发展和开发，现在或将来不一定 仍然还处于优势的位置；由于主要管理 人员人事变动，现在或未来的经营水平 不一定还有原来那么高，等等。若将其列 作商誉不摊销或分期摊销，不符合稳健 性原则。因此，合并商誉应在其会计处理 上直接同合并企业的股东权益，即留存 收益进行冲销，或直接冲销合并企业的 当期收益（把合并企业多付的一部分款 114 2010/11 总第 428期 财会园地 项看成是与合并业务相关的费用）。 将商誉作为一项永久性资产，不予 摊销。此观点认为，外购商誉是企业并购 交易时获得的能为购买企业带来超过正 常盈利水平以上的超额利润，因而是一 项资产。作为资产，商誉应予以资本化。 成功的企业拥有的商誉将得到永久保 持，价值不会下降。此外，在被并企业以 往的生产经营过程中发生的各项费用已 形成了未入账的自创商誉。这些费用以 前均已计入费用，抵减了过去的收益，现 在通过并购后由并购企业将确认的商誉 进行摊销，造成重复计算商誉费用。 我国会计准则中规范的商誉，指的 是核算非同一控制下企业合并中取得的 商誉价值。商誉发生减值的，应在本科目 设置“商誉减值准备”科目进行核算。 企业应按企业合并准则确定的商誉 价值，借记本科目，贷记有关科目。 资产负债表日，企业根据资产减值 准则确定商誉发生减值的，按应减记的 金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本 科目（减值准备）。 本科目期末借方余额，反映企业外 购商誉的价值。 三、举例 【例 1】甲企业在 2010 年 l月 1 日以 3200 万元的价格收购了乙企业 80%的 股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公 允价值为 3000 万元，没有负债。假定乙 企业所有资产被认定为一个资产组，且 该资产组包括商誉。需要至少于每年年 度终了进行减值测试。乙企业 2010年末 可辨认净资产的账面价值为 2500 万元。 资产组（乙企业）在 2010 年末的可收回 金额为 2000 万元。假定乙企业 2010 年 末可辨认资产包括一项固定资产和一项 无形资产，其账面价值分别为 1500 万元 和 1000万元。要求： 1. 甲企业在其合并日的合并财务报 表中确认的商誉和少数股东权益。 2.计算资产组（乙企业）在 2010年末 资产组账面价值（包括完全商誉）。 根据以上资料，作如下处理： 1. 甲企业在其合并日的合并财务报 表中确认的商誉 =3200- 3000×80% =800（万元），少数股东权益 =3000× 20%=600（万元）。 2. 合并报表反映 的 账 面价 值 =2500+800=3300（万元） 计算归属于少数股东权益的商誉价 值＝(3200/80%- 3000)×20%=200（万元） 资产组账面价值（包括完全商誉）= 3300＋200=3500（万元） 3. 资产组（乙企业） 减值损失＝ 3500- 2000=1500（万元） 公司应当首先将 1500 万元减值损 失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少 数股东权益的为 200 万元，剩余的 1300 万元应当在归属于母公司的商誉和乙企 业可辨认资产之间进行分摊。应确认商 誉减值损失为 800万元。 固定资产应分摊的减值损失＝ (1300 －800)×1500/ (1500+1000)=300 （万元） 无形资产应分摊的减值损失 = （1300－800)×1000/ (1500+1000)=200 （万元） 4.商誉减值的账务处理： 借：资产减值损失 800 贷：商誉减值准备 800 借：资产减值损失 300 贷：固定资产减值准备 300 借：资产减值损失 200 贷：无形资产减值准备 200 【例 2】M 公司于 2009 年 1 月 1 日 以货币资金 3100 万元取得了 N 公司 30%的所有者权益，N 公司在该日的可 辨认净资产的公允价值是 11000 万元。 假设不考虑所得税的影响。M 公司和 N 公司均按净利润的 10%提取法定盈余公 积。N公司在 2009年 l月 l日和 2010年 1 月 1 日的资产负债表各项目的账面价 值和公允价值资料如下： 2009 年 1 月 1 日，N公司除一项固 定资产的公允价值与其账面价值不同 外，其他资产和负债的公允价值与账面 价值相等。该固定资产的公允价值为 300 万元，账面价值为 100 万元，按 10 年、采 用年限平均法计提折旧，无残值。N公司 于 2009 年度实现净利润 1000 万元，没 有支付股利，因可供出售金融资产公允价 值变动增加资本公积 200万元。2010年 1 月 l日，M 公司以货币资金 5220 万元 进一步取得 N公司 40%的所有者权益， 因此取得了控制权。N公司在该日的可辨 认净资产的公允价值是 12300 万元。 2010 年 l月 l日，N公司除一项固定资产 的公允价值与其账面价值不同外，其他资 产和负债的公允价值与账面价值相等。该 固定资产的公允价值为 390万元，账面价 值为 90万元，按 9年、采用年限平均法计 提折旧，无残值。M公司和 N公司属于非 同一控制下的公司。假定不考虑所得税和 内部交易的影响。 要求： 1.编制 2009 年 l月 l日至 2010 年 l 月 l日M公司对 N公司长期股权投资的 会计分录。 2. 编制长江公司对大海公司追加投 资后，对原持股比例山权益法改为成本 法的会计分录。 3.计算M公司对 N公司投资形成的 商誉的价值。 根据以上资料，网民可以做如下处理： 1. （1）2009年 1月 l日 借：长期股权投资———成本 3100 贷：银行存款 3100 借：长期股权投资———成本 200 (11000×30% - 3100) 贷：营业外收入 200 （2）2009年 12月 31日 借：长期股权投资———损益调整 294[1000-（300- 100）÷10]×30% ] 贷：投资收益 294 借：长期股权投资———其他权益变 动 60 贷：资本公积———其他资本公 积 60 （3）2010年 1月 1日 借：长期股权投资 5220 贷：银行存款 5220 2.借：盈余公积 20 利润分配———未分配利润 180 贷：长期股权投资 200 借：盈余公积 29.4 利润分配———未分配利润 264.6 贷：长期股权投资 294 借：资本公积———其他资本公积 60 贷：长期股权投资———其他权 益变动 60 3. 原持有 30%股份应确定的商誉 =3100- 30%×11000＝- 200（万元）进 一步取得的 40%股份应确定的商誉＝ 5220- 40%×12300=300（万元） M公司对 N公司投资形成的商誉＝ - 200+300=100（万元）。 参考文献： 【1】财政部会计司《企业会计准则第 20号——— 企业合并》经济科学出版社 2006 【2】郭继宏 浅论商誉的会计核算 会计师 2008，3 【3】中华人民共和国财政部 《企业会计准 则———应用指南》经济科学出版社 2006 （作者单位：济宁市技术学院） 115