释疑税收无差别待遇原则

释疑税收无差别待遇原则 税艘论t亡 释疑税收无差别待遇原!i{Ij 口邵朱励方祺江 税收无差别待遇原则通常包括四方面的内 容:国籍无差别,常设机构无差别,支付无差别 和资本无差别.在我国对外谈签的双边税收协 定中,一般都会纳入"税收无差别待遇"的条款. 虽然不同的中外税收协定中"无差别待遇"的条 款措辞有所不同,但大体含义都是相同的.实行 税收无差别待遇的目的是,消除x~#l-国人的税 收歧视,以促进国际贸易和投资的发展.?遗憾 的是,税收无差别待遇虽然耳熟能详,但很少有 人能正确理解其确切含义,谬误和望文生义的 情形经常发生.本文将对这一原则的内涵,价值 根基及其在我国税法中的应用进行阐释,以正 视听. 一 ,税收无差别待遇原则的内涵 (一)国籍无差别 "国籍无差别"是指"缔约国一方国民在缔 约国另一方负担的税收和有关条件,不应比缔 约国另一方国民在相同情况下,负担或可能负 担的税收或有关条件不同或比其更重".本条规 定说明,仅以国籍为据实行税收差别待遇的行 为是应该禁止的,不同国籍的人"在相同情况 下"应该享受相同的税收待遇.所谓"相同情况" 是指,"从执行一般税收法律和 规定 关于下班后关闭电源的规定党章中关于入党时间的规定公务员考核规定下载规定办法文件下载宁波关于闷顶的规定 的观点而 言,纳税人(个人,法人,合伙企业及团体)在法 律和事实上都处于实质上类似的地位"?.据此, 具有不同国籍的一国居民纳税人就是在"法律 和事实上都处于实质上类似的地位",在该国所 享受的税收待遇应该是相同的,反之,缔约国一 方居民纳税人与非居民纳税人两者就不是"相 同情况".也就是说,居民和非居民的税收负担 不同是理所当然的,并不违背"国籍无差别待遇 原贝U". (二)常设机构无差别 "常设机构无差别"是指"缔约国一方企业 在缔约国另一方的常设机构的税收负担,不应 高于进行同样活动的另一国企业."这一规定所 要消除的歧视性待遇,不是基于国籍,而是基于 企业的实际所在地原因而产生的.常设机构一 般被认定为东道国的非居民纳税人?,但来源地 国一般都把常设机构视同本国居民纳税人进行 管理,即常设机构的税收负担和居民纳税人的 税收负担原则上是一样的,因此,规定"常设机 构无差别"的目的,其实是消除对常设机构与属 于同一经营类别的居民企业,在对工商活动征 税问题上,特别是对营业利润征税问题上的一 切歧视性待遇?. 此文为安徽财经大学2009年度青年科研项目《我国税收协定争议仲裁解决研究》 (项目编号:ACKYQ0919),2009 年度安徽省教育厅人文社会科学项目《海外投资企业避税地避税及其立法规制研 究》(项目批号:2009sk139)的阶段 性研究成果之一. ?廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版,第21页. ?经济合作与发展组织着:{OECD税收协定 范本 协议范本下载族谱范本下载临帖范本下载公司章程范本下载监理月检范本下载 注释》,中国税务出版社2000年版,第175页. ?法人居民身份的确认 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 主要有"实际管理和控制中心所在地标准","注册地标准".根据"注册地标准",常设机 构是外国公司在东道国设立的分公司,不具有东道国的法人资格,所以不是东道国的居民;按照"实际管理和控制中 心所在地标准",常设机构的实际管控中心在国外,所以也不是东道国的居民. ?经济合作与发展组织着:<(OECD税收协定范本注释》,中国税务出版社2000年版,第179页. ? 35? 因此,"常设机构无差别"解决的是,一个缔 约国对被视同本国居民纳税人进行管理的非居 要给予非歧视的税收待遇. 民纳税人, (三)支付无差别 "支付无差别"是指"缔约国一方企业支付 给缔约国另一居民的利息,特许权使用费和其 他款项,在确定该企业纳税利润时,应与在相同 条件下支付给首先提及国家的居民一样扣除". 这其实也是要求缔约国要给予其本国居民纳税 人非歧视的税收待遇.因为,有的国家会在国内 立法中规定,居民纳税人支付给居民纳税人的 利息,特许权使用费和其他款项,可以从其应纳 税所得额中扣除,而居民纳税人支付给非居民 纳税人的利息,特许权使用费和其他款项,不能 从其应纳税所得额中扣除,这样就导致居民纳 税人之间的税基不一致,是对向非居民支付款 项的居民纳税人的税收歧视. (四)资本无差别 "资本无差别"是指"缔约国一方企业的资 本全部或部分,直接或间接为缔约国另一方一 个或一个以上的居民拥有或控制,该企业在首 先提及的国家负担的税收和有关条件,不应与 首先提及国家的其他类似企业负担或可能负担 的税收和有关条件不同或比其更重."这一规定 的目的是禁止对外国所有或控股公司进行税收 歧视.在纳税上,他们应当与构成相同国家居民 的内资企业承担相同的税收待遇.以"资本 无差别"解决的是不给予外资居民企业在税收 上的歧视性待遇. 二,税收无差别待遇原则的 价值根基——实现居民 纳税人之间的公平待遇 税收无差别待遇 通过上述分析可以看出, 是基于保护"居民纳税人"的利益而设计的,是 为了保证在一国境内的居民纳税人享有公平的 税收待遇,设计良好的一国国内税法及两国谈 判达成的税收协定并不要求一国给予本国居民 和非居民公平待遇,而只要求一国给予本国居 民纳税人公平的税收待遇,这是与各国涉外所 得税法的特点和双边税收协定的性质,目的相 关的. 首先,在大部分国家的国内税法中,"居民" 这个词的意义要远大于"国民". 一 般而言,一国都会行使属人税收管辖权 和属地税收管辖权对所得进行征税.属人税收 管辖权 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 现为居民税收管辖权和公民(国籍)税 收管辖权,在居民税收管辖权下,国家对他们认 定为居民的个人或法人实体的全球所得征税, 在公民(国籍)税收管辖权下,国家对其本国国 民(公民)的全球所得征税,不管其公民是否是 本国的居民.但是目前,只有美国等少数几个国 家既行使公民税收管辖权,又行使居民税收管 辖权?,大多数国家的属人税收管辖权只指居民 税收管辖权.属地税收管辖权在所得税领域表 现为来源地税收管辖权.在来源地税收管辖权 下,国家对来源于本国境内的所得征税. 如果一个国家兼采来源地税收管辖权和 居民税收管辖权,那么该国居民纳税人承担的 是无限纳税义务,而非居民纳税人承担的是有 限纳税义务,居民纳税人和非居民的纳税义务 必然是不同的.没有国家对在其境内经营的 非居民纳税人适用公平性标准,因为该国对 非居民纳税人来源于该国境外的所得是不征 税的.@ 而国民和国民的纳税义务则不一定相同, 非居民国民(公民)只就来源于国籍国的所得向 国籍国纳税,而居民国民(公民)要就其全球所 得向国籍国纳税;国民和非国民的纳税义务也 ?[美】罗伊?罗哈吉着,林海宁,范文祥译:《国际税收基础》,北京大学出版社2006 年版,第131页. ?【美]BrainJ.Arnold,MichaelJ.McIntyre着,张志勇译:《国际税收基础》(英汉对照 版本),中国税务出版社2005年 版,第25页. ?[~]BrainJ.Arnold,MichaelJ.McIntyre着,张志勇译:《国际税收基础》(英汉对照版 本),中国税务出版社2005年 版,第8页. ? 36? 不一定不同,如果国民和非国民都是一缔约国 的居民或非居民,则其在该国的纳税义务基本 相同. 因此,在一国国内税法中,"居民"和"非居 民"的划分是判定纳税人纳税义务是否相同的 标尺,而"国民"和"非国民"在确定纳税人纳税 义务的异同方面基本没有什么意义. 其次,几乎所有的双边税收协定只"适用于 缔约国一方或缔约国双方居民的人"?,而不是 适用于缔约国双方的"国民". 双边税收协定是在互相尊重缔约国的税收 因此协定缔约方并不意 主权的基础上签订的, 图统一双方的税制,而是在互相尊重对方的来 源地税收管辖权和居民税收管辖权的基础上, 互相划分税权,以消除双重征税和防止逃避税. 所以双边税收协定是以居民和非居民承担不同 的纳税义务为基点来划分税权,消除缔约国居 民的双重征税,打击缔约国居民的逃避税行为 的. 双边税收协定的主要任务是消除双重征 税和防止逃避税,税收无差别待遇与这两方面 并无直接的联系,但差别待遇的存在却严重地 阻碍着经济的国际交往,容易引发有关国家间 的矛盾与冲突.因此,各国在对外缔结避免双 重征税协定时也有必要对税收无差别待遇作 出明确 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 ?.由于协定是以居民和非居民承 担不同的纳税义务为基点,所以税收无差别待 遇自然也是以居民和非居民承担不同的纳税 义务为基点,保证居民纳税人不因国籍,资本 控制方或其所付款项的受益所有人的不同而 受歧视. 三,税收无差别待遇原则在 我国税法中的反映 在我国与别国签订的双边税收协定中,基 本都借鉴OECD范本和UN范本的规定,专章 对税收无差别待遇进行了规定,包含了国籍无 差别,常设机构无差别,支付无差别和资本无差 别.这与各国的税收协定实践一致. 除了税收协定对税收无差别待遇进行了明 该原则也或多或少地在我国国 确的阐释之外, 内税法中得到了反映.《中华人民共和国个人所 得税法》(以下简称《个税法》)及《中华人民共和 国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》) 的相关规定正是税收无差别待遇原则的恰当运 用. (一)国籍无差别原则在我国国内税法中的 反映 《个税法》把自然人纳税人分成两种,一种 是"在中国境内有住所,或者无住所而在境内 居住满一年的个人",其从中国境内和境外取 得的所得,都要在中国纳税;一种是"在中国境 内无住所又不居住或者无住所而在境内居住 不满一年的个人",其只就从中国境内取得的 所得向中国纳税.这其实就是把自然人分成居 民和非居民,居民承担无限纳税义务,而非居 民只承担有限纳税义务."居民"和"非居民"的 划分标准不是国籍,而是"住所"和"居住时 间",也就是说,即使是外国人,只要其是中国 的居民,其纳税义务是和具有中国国籍的中国 居民是一样的. 因此,我国《个税法》贯彻了"国籍无差别" 的原则,实现了居民纳税人之间的税负公平. 《企业所得税法》也是如此.该法把企业分 为居民企业和非居民企业."依法在中国境内成 立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理 机构在中国境内的企业"是居民企业,应当就其 来源于中国境内,境外的所得缴纳企业所得税; "依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不 对于未在中 在中国境内"的企业是非居民企业, 国境内设立机构,场所的非居民企业,应当就其 0)2oo3年OECD税收协定范本第1条. ?廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版,第156页. ? 37? 来源于中国境内的所得缴纳企业所得税.因此, 居民企业和非居民企业原则上来说纳税义务也 是不一样的.居民和非居民的划分标准也不是 国籍,而是"注册成立地"和"实际管理和控制中 心地". 因此,我国《企业所得税法》也同样贯彻了 "国籍无差别"的原则. (二)常设机构无差别原则在我国国内税法 中的反映 我国《企业所得税法》规定,在中国境内设 有机构,场所的非居民纳税人,应当就其所设机 构,场所取得的来源于中国境内的所得,以及发 生在中国境外但与其所设机构,场所有实际联 系的所得,缴纳企业所得税.这里的"机构,场 所"其实指的就是"g-设机构".同时还规定,对于 这类在中国设有机构,场所的非居民纳税人,适 用的企业所得税税率与居民企业一致,即25%; 在应纳税所得额的计算上,也同居民企业一样, 可以从所得中扣除相应的费用和支出,而在中 国没有机构,场所的非居民纳税人,则适用20% 的所得税税率,且应就其毛收入缴纳所得税. 很显然,在中国境内设立的"常设机构"与 属于同一经营类别的中国居民企业,在对其工 商活动征税问题上,是非歧视的.因此,我国《企 业所得税法》是贯彻了"常设机构无差别"的原 则的. (三)支付无差别原则在我国国内税法中的 反映 我国《企业所得税法》规定,企业每一纳税 年度的应纳税所得额是"每一纳税年度的收入 总额,减除不征税收入,免税收入,各项扣除以 及允许弥补的以前年度亏损后的余额",而只要 是"企业实际发生的与取得收入有关的,合理的 支出,包括成本,费用,税金,损失和其他支出", 都准予在计算应纳税所得额时扣除,并不问其 是向居民还是非居民支付的款项.? 因此,我国《企业所得税法》是贯彻了"支付 无差别"原则的. (四)资本无差别原则在我国国内税法中的 反映 在2008年以前,我国在对内资企业和外资 企业的所得税征收问题上,是区别对待的,外资 企业所得征税适用《外商投资企业和外国企业 所得税法》,内资企业所得征税适用《企业所得 税法暂行条例》,即给予外资企业较优惠的所得 税收待遇,因此国内不少学者认为这是给予外 资企业"超国民待遇".由于资本无差别待遇强 调的是不给予外资居民企业歧视性待遇,因此 笔者认为,即使是在"两税分立"时期,给予外资 企业所得税上的优惠待遇也不违反资本无差别 原贝U. 两税分立毕竟是特定时代的产物,其主要 目的是吸引外资,但同时也在一定程度上导致 了内资企业与外资企业不处于同一起跑线上, 甚至出现了通过设立假外资企业避税的现象, 所以我国将两部企业所得税法合并,从2008年 起内资企业和外资企业适用统一的所得税收政 策,#t-资居民企业和内资居民企业在纳税负担 上基本无差别,这更说明我国的所得税法是贯 彻了资本无差别的原则的. 四,结语 根据以上的论述,税收无差别待遇原则不 仅体现在我国与外国签订的双边税收协定中 而且在我国国内税法中也有较多的反映.随着 我国对外经济交往活动的深化,肯定会涉及到 越来越多的涉外税收问题,在实践中正确理解 和贯彻税收无差别待遇原则,才能使我们更好 地承担国际义务,发展本国经济.o ?具体规定请见企业所得税法第二章"应纳税所得额". ? 38? 作者单位:安徽财经大学法学院 安徽财经大学商学院 (责任编辑李亚如)