房地产企业土地增值税清算实务讲义

房地产企业土地增值税清算实务讲义 前言 第一章 土地增值税清算管理 第一节 土地增值税纳税主体资格的确认 第二节 土地增值税的征税范围（应税、不征税、免税行为） 第三节 土地增值税的清算单位 第四节 土地增值税的清算条件及清算时应报送的资料 第二章 土地增值税的清算程序和计算方法 第一节 土地增值税的清算程序 第二节 清算前的准备工作 第三节 清算项目收入的确认与计量（完工产品销售收入的确认、未 完工产品销售收入的确认、视同销售收入的确认、对外出租产 品租金收入的确认） 第四节 扣除项目的确认与计算（ ） 第五节 土地增值税的计算与申报 第六节 土地增值税的会计核算 第三章 土地增值税优惠政策 第一节 普通 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 住宅的税收优惠（经济适用房、限价房、危改房） 第二节 国家征用、收回房地产的税收优惠 第三节 个人转让房地产的税收优惠 第四节 企业兼并、投资联营的税收优惠 第五节 合作建房的税收优惠 第三章 土地增值税的纳税筹划技巧 第一节 开发产品定价技巧 第二节 控制建造成本降低税负 第三节 土地增值税纳税筹划的十大方法(上) 第四节 土地增值税纳税筹划的十大方法(下) 第五章 土地增值税纳税筹划经典案例分析 案例一 变转让土地使用权为以土地使用权投资 案例二 增加美化小区环境的投入，达到免交土地增值税的效果 案例三 买公司股权还是买在建项目 案例四 项目分期开发降低土地增值税 案例五 投资时机的最优选择 案例六 土地使用权转让方式的选择 案例七 企业搬迁的纳税筹划 附录 有关土地增值税的重要法规 附录A 国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作的意见 附录B 中华人民共和国土地增值税暂行条例 附录C 中华人民共和国土地增值税暂行条例实施 细则 测试细则下载防尘监理实施细则免费下载免费下载地暖施工监理细则公路隧道通风设计细则下载静压桩监理实施细则下载 附录D 财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知 财税字048号 附录E 财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知 财税2l号 附录F 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 国税发187号 附录G 北京市房地产开发企业土地增值税清算管理办法 京地税地92号 附录H 土地增值税清算鉴证业务准则 国税发132号 附录I 《土地增值税清算鉴证业务准则》指南 中税协发016号 第一节 普通标准住宅的税收优惠 在此应注意的是，按照《条例》规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣 除项目金额20%的，免征土地增值税。在计征土地增值税时，应将享受此免税规定的项目与 其他征税项目分开来计税，不应将两者混在一起计税。例如，有的房地产开发公司既搞普通 标准住宅建设，又搞高级别墅、写字楼等建设，在计税时应将二者分开，防止纳税人利用税 收优惠政策，人为地扩大核算对象。以达到少缴税的目的等行为。 清算单位的标准有多种，基于不同的目的，可以选择不同的清算单位。下面介绍两个应 该引起重视的问题。 （1）配套设施扣除项目审核应选择的清算单位。配套设施所发生的成本费用，能否作 为土地增值税清算的扣除项目，关键是看该项目配套设施是否改变用途。这时，就应该选择 单位工程作为清算单位。 如：某开发项目的公共配套设施面积12,000平方米，用途分别为：变电站和热力站800 平方米、物业管理用房200平方米、托儿所2000平方米、派出所500平方米、游泳馆4000 平方米、自行车棚1000平方米，车库3500平方米。 上述各单位工程，如果都是作为公共配套设施使用，所对应的开发成本费用，就可以作 为土地增值税清算的扣除项目。如果改变了用途，就不属于公共配套设施，其对应的开发成 本费用，就不能作为土地增值税清算的扣除项目。比如，游泳馆4000平方米改为出租经营，再如车库改为经营收费。 （2）纳税申报为目的，应选择的清算单位。为了能够正常地进行纳税申报，应分两步 选择清算单位。 第一步，按项目所在地选择清算单位。在同一清算期的清算项目，按项目所在地不同， 分成多个清算项目。就应对同一所在地项目，按开发期确认清算单位，没有分期开发的所在 地项目，就是一个独立的清算单位；分期开发的，就应以每一个分期开发的项目作为独立的 清算单位。 如果某个项目没有普通标准住宅，按上述方法选择的清算单位，就可以作为计税的清算 单位。如果某个项目中有普通标准住宅，就要进行第二步选择。 第二步，按普通标准住宅和非普通标准住宅的其他商品房选择清算单位。对独立开发的 项目和分期开发的某个项目，如果当中有普通标准住宅，又有非普通标准住宅的其他商品房 的，就应该分别以普通标准住宅和非普通标准住宅的其他商品房作为清算单位。 实施细则规定，条例第八条（一）项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅 标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与 其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。 根据国办发[2005]26号文件规定，为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住 房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优 惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格 1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的 具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的 20%。各直辖市和省会城市的具体标准要报建设部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。 根据财税[2006]21号文件规定，《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家 税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》(财税字[1999]210号)第三条中“普通住宅”的认定,一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部 门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中 小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅,又建造其他商品房的,应分别核算土地增值额。 在本文件发布之日前已向房地产所在地地方税务机关提出免税申请,并经税务机关按各省、自治区、直辖市人民政府原来确定的普通标准住宅的标准审核确定,免征土地增值税的普通标准住宅,不做追溯调整。 根据财税[2006]141号文件规定，“普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖 市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》 （国办发[2005]26号）制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。 《关于公布北京市享受优惠政策普通住房标准的通知》京建住[2005]528号文件规定，“为贯彻《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办 发[2005]26号）的精神，结合我市居民住房实际情况，经市政府同意，我市享受优惠政策 普通住房标准应同时满足以下三个条件：住宅小区建筑容积率在1.0（含）以上；单套建筑面积在140（含）平方米以下；实际成交价低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。” 《北京市地方税务局关于明确土地增值税有关问题的通知》京地税地[2005]557号文件，对确认普通住宅政策衔接问题，做出如下规定：“凡在2005年12月31日（含）以前建造的商品房已经税务机关确认为普通标准住宅的，仍按原政策执行。自2006年1月1日起，税务机关不再事先进行普通标准住宅的确认工作，待办理项目清税手续时一并确认。” 根据云南省政府的规定，昆明地区普通住宅的标准为144平方米，昆明市以外的地区由 当地政府另行规定。 根据《实施细则》第十一条的规定，我省（云南省）普通标准住宅与其他住宅的具体划 分界限按照省建设行政主管部门制定的住宅建筑标准办理。 各级建设行政主管部门在审批房地产开发项目初步设计时，应当会同同级税务机关对房 地产开发项目中的普通标准住宅加以认定，联合发出普通标准住宅情况通知，基层税务机关 据此确定免征土地增值税的范围。 房地产开发企业应当分别核算普通标准住宅和其他住宅的经营收入、经营成本。未分别 核算的，按照其他住宅办理。 （依据云南省人民政府令第22号） 房地产开发企业向各级建设行政主管部门报请审批房地产开发项目初步设计时，应同时 填报《房地产开发项目普通标准住宅情况申报表》（表式附后），对房地产开发项目中的普通 标准住宅情况据实申报。 各级建设行政主管部门按照经批准的项目初步设计和纳税人填报的《房地产开发项目普 通标准住宅情况申报表》以及省建设行政主管部门制定的住宅建筑标准会同同级地方税务机 关对开发企业申请的普通标准住宅项目进行审核，并加以认定后，联合发出《房地产开发项 目普通标准住宅认定通知书》（样式附后），基层地方税务征收机关根据《房地产开发》项目 普通标准住宅认定通知书》据实确定普通标准住宅和其他住宅的界限。 未按上述规定办理普通标准住宅认定手续的住宅或者未与其他住宅分别核算的普通标 准住宅，一律按照其实住宅征收土地增值税。 1994年1月1日至本通知下发期间纳税人新立项开发的项目，应按本通知的有关规定 补办手续。 《房地产开发项目标准住宅情况申报表》和《房地产开发项目普通标准住宅认定通知 书》，由省建设厅统一印制并逐级发放。 （依据云建房[1995]643号） “普通标准住宅认定专用章”由县以上（含县）建设行政主管部门使用，专项用于房地 产开发项目中普通标准住宅的认定工作，不得挪作它用。 “土地增值税业务专用章”由县以上（含县）、地方税务部门使用。一是用于房地产开 发项目中普通标准住宅的认定及确认工作；二是用于房地产计税评估值准住宅的认定及确认 工作；三是用于土地增值税的其他征管业务。 以上两章由各使用单位按规定样式、规格（附后）自行刻制。 专用章必须专人保管，严格按规定范围使用。 （依据云建房[1996]190号） 关于普通标准住宅与其他住宅的划分界限凡同时具备下列条件的，可作为普通标准住 宅： （1）每户建筑面积在90平方米以下； （2）水泥地面或釉面砖地面； （3）内墙抹灰刷白或刮双飞粉； （4）铁制或木制门窗。不符合上述条件的为其他住宅，应按规定征收土地增值税。 （依据桂政办[1995]098号） 自治区人民政府确定南宁市享受优惠政策的普通住房，应同时满足以下条件： （1）住宅小区建筑容积率在1.0以上； （2）单套建筑面积在144平方米以下； （3）实际成交价格低于同级别土地住房平均交易价格的1.44倍以下。 其他各市人民政府结合实际情况在规定标准范围内制定享受优惠政策的普通住房标准。 各地根据当地人民政府规定的普通住房标准执行。 （依据桂地税发[2005]122号） 关于普通标准住宅的划分标准，按照自治区人民政府桂政办发[2005]84号文件执行。 （依据桂财税[2006]037号） 一、 普通住宅和非普通住宅界定 国家税务总局《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）规定，清算审核时，对不同类型房地 产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。第十七条清算审核时，应审核房地产开发项目 是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期 项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税）[1995]48号）规定，对纳税人既建普通住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额 的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第8条（1）项的免税规定。 2006年3月2日后开盘销售的项目工程，普通住房按《财政部国家税务总局关于土地增 值税若干问题的通知》文件规定执行，即“住宅小区建筑容积率1.0以上，单套最大建筑面积在144平方米或套内建筑面积120平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均 交易价格的1.4倍以下的住房。同时符合上述三个条件的为享受优惠政策的普通住房，有一 条不符合即为不能享受优惠政策的非普通住房”。 根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（国办发 [2005]26号）的规定，享受土地增值税免税优惠政策的住房，原则上应同时满足以下条件：住宅 小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上 住房平均交易价格1.2倍以下。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得 超过上述标准的20%。同级别土地上住房平均交易价格每年公布一次。各省、自治区、直辖市 已根据实际情况，制定出本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。 法规号：琼地税函[2006]346号 各直属地方税务局、省局稽查局： 《海南省财政厅 海南省地方税务局转发财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问 题的通知》（琼财税［2006］1123号）和《财政部 国家税务总局关于土地增值税普通标准 住宅有关政策的通知》（财税［2006］141号）下发后，一些市县地方税务机关和纳税人来 函询问，有关土地增值税清算中“普通标准住宅”适用标准的问题，现明确如下： 一、在2005年5月31日（含2005年5月31日）前签订购房 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 且收到首期房款（不 含定金）的，其“普通标准住宅”的认定，按《海南省地方税务局关于关于土地增值税若干政 策问题的通知》（琼地税发［2004］122号）第四条的规定执行。 二、在2005年5月31日后签订购房合同或在此之前已签订购房合同但尚未收到首期房款 的，其“普通标准住宅”的认定，按《海南省地方税务局、海南省财政厅、海南省建设厅转发 国家税务总局、财政部、建设部关于加强房地产税收管理的通知》（琼地税发［2005］77号）第三条的规定执行。 本通知自发文之日起执行，此前的规定与本通知相抵触的，以本通知为准 财政部、国家税务总局 关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知 财税[2006]141号 各省、自治区、直辖市、 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 单列市财政厅（局）、地方税务局，新疆 生产建设兵团财务局： 为贯彻落实《国务院办公厅转发建设部等部门关于调整住房供应结 构稳定住房价格意见的通知》（国办发[2006]37号）精神，进一步促进调整住房供应结构，增加中小套型、中低价位普通商品住房供应，现将 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条中“普通标准住宅”的 认定问题通知如下： “普通标准住宅”的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根 据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的 通知》（国办发[2005]26号）制定的“普通住房标准”的范围内从严掌 握。 请遵照执行。 举例：某房地产开发公司开发商住混合楼项目，商业项目面积1000平方米，普通标准住宅面积为5000平方米，合计6000平方米。该混合楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万元，其他费用按比例扣除。假如该商业项目收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元。营业税金及附加55万元。 （1）商铺和住宅合并一个单位计算土地增值税：扣除项目＝土地成本＋房屋开发成本＋ 费用扣除10%＋加计扣除20%＋税金＝120＋600＋（120＋600）×10%＋（120＋600）×20%＋55＝991（万元）。 增值额＝收入－扣除项目＝（500＋500）－991＝9（万元）。增值率＝增值额?扣除项目×100%＝9?991×100%＝0.9%.低于50%，适用30%的税率。应纳的土地增值税： 9×30%＝2.7（万元）。 （2）将普通住宅和商铺分为两个清算单位计算土地增值税（按面积分摊成本费用）：普 通标准住宅扣除项目为＝120×5000?6000＋600×5000?6000＋（100＋500）×30%＋27.5＝807.5（万元）。增值额＝500－807.5＝－307.5（万元），无增值额不纳税。 商业扣除项目＝120×1000?6000＋600×1000?6000＋（20＋100）×30%＋27.5＝183.5（万元）；增值额＝500－183.5＝316.5（万元）；增值率＝316.5?183.5×100%＝172%，适用50%的税率；商业项目应纳土地增值税＝316.5×50%－183.5×15%＝130.725（万元）。 计算结果可知，将商铺和住宅合并计算土地增值税为2.7万元，分开计算则应纳税130多万元。在实践中，对于同一个开发项目中有不同类型房地产的，有的税务机关允许纳税人 自行选择是否分开核算分别清算缴纳增值税。但新文件第十七条规定，清算审核时，应审核 房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项 目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土 地增值税。 也就是说，纳税人不能将不同类型房地产、分期开发的项目和不同审批备案的项目合在一 起清算，避免平均不同清算单位增值额的现象。 第二节 国家征用、收回房地产的税收优惠 《土地增值税暂行条例》因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征 土地增值税。 《土地增值税暂行条例实施细则》解释：是指因城市实施规划、国家建 设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。 财税[2006]21号进一步明确： （1）因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰 民，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行 搬迁的情况； （2）因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政 府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。 第三节 个人转让房地产的税收优惠 1、《土地增值税暂行条例实施细则》：个人因工作调动或改善居住条 件而转让原自用住房,经向税务机关申报核准,凡居住满五年或五年以上的,免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增 值税；居住未满三年的，按规定计征土地增值税。 2、财税字[1999]210号规定：对居民拥有的普通标准住宅，在其转让 时暂免征收土地增值税。 3、个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以 免征土地增值税。 4、自2008年11月1日起对个人销售住房暂免征收土地增值税。 第四节 企业兼并、投资联营的税收优惠 1、财税字[1995]048号第一条：对于以房地产进行投资联营的，投资 联营一方以土地（房地产）作价入股，将房地产转让到投资联营的企业 中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的， 应征收土地增值税。 2、 财税[2006]21号补充：对于以土地（房地产）作价入股进行投资 或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发 企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字[1995]048号第一条暂免征收土地增值税的规定。 第五节 合作建房的税收优惠 对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自 用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。 第六节 其他土地增值税优惠政策 一、 企业兼并的税收优惠 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征 土地增值税。 二、旧房转为廉租住房、经济适用住房的优惠 《关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税 [2008]24号）： 第一条（三）企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房转作为廉租 住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。 与廉租住房、经济适用住房相关的新的优惠政策自2007年8月1日起执行，文到之日前已征税款在以后应缴税款中抵减。 第三章 土地增值税的纳税筹划 第一节 开发产品定价 根据国税发[2006]187号《关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规 定，自2007年2月1日开始，国家将在全国范围内加强土地增值税清算管理工作，各地税 务机关也将陆续推出各地具体的实施办法。根据这个文件规定，凡符合下列情形之一的，主 管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：第一，已竣工验收的房地产开发项目，已转 让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%， 但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；第二，取得销售（预售）许可证满三年仍未销售 完毕的；第三，纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；第四，省税务机 关规定的其他情况。这个政策出台之前，房地产开发企业的土地增值税一般是通过1%的预 征率加以征收，直到房地产开发商所开发的房地产完全销售或呈交工程竣工决算报告后再进 行汇缴土地增值税，为此，众多地产商通过保留部分房产不对外销售，或通过不提交工程竣 工决算报告来拖延土地增值税税款的清缴，从而占用国家大量税款，获得大量货币资金的时 间价值。一旦国税发[2006]187号文件落实到位，这种好处也将会寿终正寝。在现行的土地 增值税暂行条例所规定的超率累进税率下，当房地产企业开发的房产对外销售时的增值率达 到50%时，土地增值税税负将会达到销售额的10%；当增值率达到100%时，土地增值税税负将达到销售额的17.5%；当增值率达到200%时，土地增值税税负将达到销售额的28.33%1； 当增值率达到300%时，土地增值税税负将达到销售额的36.25%。据笔者对房地产企业的实际了解，我国大多地产企业的实际增值率都会达到甚至超过200%，特别是经济发达省份的开发商。 其实早在2003年7月9日，国家税务总局为了加强对房地产企业税收调控，颁布了国 税发[2003]83号《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》，此文件的 核心内容主要通过不低于15%的利润率对房地产开发企业实行企业所得税的预征政策，从而 也压缩了房地产企业的所得税偷漏税空间。 国税发[2006]187号与国税发[2003]83号这两个文件的实质内容极大地挤压了房地产 企业的利润空间，可以通过表1得到直观反映： （注：土地增值税适用于30%～60%四级超率累进税率。 对上表计算过程的说明：房地产开发企业对外销售普通商品房，若增值率低于20%的，则免征土地增值税；销售不动产的营业税税率为5%，加上城建税与教育费附加合计为5.5%;企业所得税税率为33%，预征利润 率不低于15%，两项相乘为4.95%） 表1中的第2与第4项，在“房产新政”出台前房地产企业实际的税收负担较轻。在新 政实施后，土地增值税将成为房地产企业负担最重的一个税种。在这种国家宏观税收调控背 景下，房地产企业税收如何有效合法地降低土地增值税税收负担，这需要精心地进行筹划。 本文试图从商品房销售价格合理确定的角度出发，结合实际案例与基本模型全面介绍低价商 品房开发企业如何通过合理的销售价格来降低土地增值税税收负担，从而提高房地产企业的 税收管理水平，加深房地产企业对土地增值税的理解与运用2。下面就结合具体案例以及筹划思想展开详细分析。 北京某一房地产开发商于2004年10月取得近郊的一块土地，根据北京市土地 规划，这块土地须用于开发经济适用房，于2006年底建成，除营业税税金及附加以外可扣 除项目总金额为4000万元（包括加计扣除的20%），拟2007年3月份完成对外销售，整个 楼盘预计对外销售总价款为5400万元。试计算这家房地产开发商应缴纳的土地增值税、营 业税及企业所得税 （其他小税种忽略不计） 。 应纳营业税及附加＝5400×5.5%＝297（万元） 增值额＝（5400－4000－297）＝1103（万元） 增值率＝（5000－4000－297）?4000×100%＝25.67%＞20% 应纳土地增值税额＝1103×30%＝330.9（万元） 应纳企业所得税额＝（5400－297－4000－330.9）×33%＝254.79（万元） 税后获利＝（5400－297－4000－330.9－254.79）＝ 517.31（万元） 在采纳筹划专家的建议后，该房地产开发商改变了销售价格策略，在销售价格上做出较 小的调整，将整个楼盘对外销售价格总额调整为5100万元，其他情况与前面相同。此时， 该开发商整个纳税情况如下： 应纳营业税及附加＝5100×5.5%＝280.5（万元） 增值额＝（5100－4000－280.5）＝819.5（万元） 增值率＝（5100－4000－280.5）?4280.5×100%＝19.15%＜20%，免于征收土地增值税 应纳企业所得税额＝（5100－280.5－4000）×33%＝270.44（万元） 税后获利＝（5100－4000－280.5－270.44）＝ 549.06（万元） 筹划后与筹划前的纳税情况比较，从表面上看开发商虽在销售价格上降低了300万元，但由于充分利用了土地增值税的税收优惠政策后，其税后利润反而增加了31.75万元（549.06－517.31）。这就是充分利用增值税税收优惠政策所带来的合法节税收益，其实这 种低价商品房销售时，其销售价格定价可遵循一般定价模型。 模型一：假设某房地产开发企业建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许 扣除项目的金额为100。当其销售这批商品房的价格为X时，相应的销售税金及附加如下： X×5%×（1＋7%＋3%）＝5.5%X（其中：5%为营业税、7%为城市维护建设税、3%为教育费附加） 这时其全部允许扣除项目金额如下：100＋5.5%X 如果该房地产开发商要想享受到免征土地增值税税收优惠政策。 该房地产开发商最高售价为 X?1.2×（100＋5.5%X） 解以上方程可知，此时的最高售价为128.48，允许扣除金额为107.07（100＋5.5%×128.48）。 模型二：如果该房地产开发商想通过提高售价达到增加税后收益。当增值率略高于20%时，即应适用“增值税率在50%以下、税率为30%”的规定。假设此时的售价为128.48＋Y。 由于售价提高Y，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都相应提高5.5%Y。这是允许扣除项目的金额和增值额如下： 允许扣除项目的金额＝107.07＋5.5%Y 增值额＝128.48＋Y－（107.07＋5.5%Y） 化简后增值额为：94.5%Y＋21.41 所以应纳土地增值税＝30%×（94.5%Y＋21.41） 若企业欲使提高售价所带来的收益超过因突破土地增值税起征点而新增加的税收，就必 须使：Y＞30%×（94.5%Y＋21.41），即Y＞8.86 这就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必须使价格高于137.34（128.48＋8.86）。 通过以上两方面的分析可知，当转让房地产的企业，其销售项目除销售税金及附加外的 全部允许扣除项目金额为100时，将售价定为128.48是该纳税人可以享受到免税照顾的最 高价位。在这一价格水平下，既可享受起征点照顾，有可获得较大收益。如果售价低于此数， 虽能享受起征点的照顾，却只能获取较低受益；如欲提高售价，则必须使价格高于137.34，否则，价格提高带来的收益，将不足以弥补价格提高所增加的税收负担。 根据以上的两个基本模型，再结合我们上面案例，这家房地产开发企业享受免税政策的 房产最高总售价可为5139.20万元（4000×128.48?100）。而一旦提高售价，使其土地增 值税适用税率为30%时，如果想要通过提高售价获得更多的税后收益，此时总售价必须高于 5493.6万元（4000×137.34?100）。 备注： 1. 假设一家房地产公司开发一栋商品房的可扣除项目金额为P，对外销售价格为3P。 增值率＝（3P－P）?P×100%＝200%，应纳土地增值税税额＝2P×60%－P×35%＝ 0.85P，土地增值税实际税负＝（0.85P?3P）×100%＝28.33%。 2．非低价商品房开发企业通过合理定价来规避土地增值税税收负担的做法。 第二节 控制建造成本降低税负 投资决策阶段是项目开发中最为关键的阶段，此阶段所做的项目策划书、投资估算是投 资决策的重要依据，直接影响整个项目的成败。在这一阶段应着重从以下几方面加强成本管 理。 1. 项目行性研究以及产品的开发策划是一个系统性、专业性的工作。在投资决策阶段，公 司需要组织一个由集团公司和地产公司经验丰富的专业技术人才组成的项目组，成本控制人 员要参与投资决策阶段的具体工作。项目组应由以下人员组成：建筑师、造价工程师、营销 人员（或委托专业策划公司）、工程技术人员、投资分析人员、经营管理人员（或项目经理）。 在投资决策阶段，项目组应完成从市场调研、产品策划、产品定位、风险分析到投资估 算与分析的全过程工作。其中，成本控制人员主要对城市的市场状况和经济形势、建筑安装 工程造价状况、政府费税情况、贷款利率等做出充分的了解、分析和判断。 2. （1）土地开发成本 土地成本支出约占项目总支出的20-30％，因此对土地的确定应充分考虑开发风险和升 值空间，其成本的确定应包含： ?土地出让金 土地出让金可参考政府近期出让的类似地块，并结合其位置及周边状况、建筑容积率等 进行修正估算。 ?土地征用费、城市配套费、拆迁安置补偿费 土地征用费、城市配套费均有具体规定。开发企业在与政府协商时应充分利用政策优势， 针对性地对项目所涉及的各项市政大配套进行实际调研，对管线的增容、道路的拓宽、公建 的配套作充分估计。拆迁安置补偿费一般采用货币补偿，其费用可参照近期类似项目。 （2）前期工程费用估算 前期开发费一般占项目总支出的3％左右，但因各地实际收费差异也有很大差别。“三 通一平”"和临时设施费应根据实际估算，并结合实际状况充分发挥临时设施对项目建设的相 对永久性，从而相对降低开发成本。 前期工程费用的其它费用较为繁多，规定费率与实际收费有差异，开发商应注意同相关 部门协调。同时，随着政府职能的转变，许多规费由硬性指标转变为市场调控，开发商应确 保其既符合政府政策要求，又满足项目开发利益。 （3）建筑安装工程造价成本 建筑安装工程造价一般占项目总支出的45-55％，因地域差异比例数也不尽相同。其成本分析应首先分析当前区域经济形势，掌握建筑市场中施工企业总体状况。调研近期类似项 目造价指标，了解市场人工、材料变动情况，对影响造价的主要因素进行分析修正，合理科 学地确定项目的建安成本指标。并对初步设计 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 的开发成本进行分析优化，共同确定产品 定位。 （4）社区管网、配套设施、小区智能化费 社区管网费用对于一些中档楼盘社区一般为项目总支出的6％左右。在决策阶段，成本控制的重点应是对市政大配套的一次网站的供应能力及区内网站的设置进行了解、分析，做 好估算。 区内配套应坚持在不影响产品品质定位及差异化的前提下，尽量做到精简配套，同时考 虑配套项目的可经营管理性，为项目后期的物业经营运作打好基础；配套也包括社区规划配 套，应考虑其适应性。 小区智能化的定位应坚持"宁精勿多、满足基本所需"的原则，繁琐的智能化系统的维护和运行费用将给物业经营管理增加难度，而且技术折旧非常快。 （5）园林环境工程费 园林环境一般为项目总支出的3-5％，其成本应同项目的定位相关联，也与项目所处的 地域环境有关。 （6）投资决策阶段的费税分析 管理费：根据城市地域特点一般确定为销售收入2-3％。 销售费用：一般确定在销售收入的2-3％，销售费用的控制应注意选择好适当的广告媒 体，处理好售楼处、样板房的设置方法及定位。 财务费用：投资决策阶段应对财务费用做好充分估计，正确运用资本的杠杆，以最少的 财务费用满足项目资金链的连续性。资金的使用成本将对开发商最终利润产生较大影响。 税金：在决策阶段，开发商应根据政府有关规定估算，并争取获得政府支持，减免部分 税费。在二线城市，税费的减免对于异地开发商来说是至关重要的。 （7）不可预见费及风险分析 根据项目的复杂程度，不可预见费及风险一般为除去土地开发费用外的直接成本的 3-5％。投资决策阶段，项目组应做好项目的土地成本变化、建造成本变化、房屋售价变化、 开发周期、容积率、贷款利率、政策变化等方面的风险分析，基本保证风险成本小于项目净 利润的5-8％。 设计阶段的成本控制是工程造价控制的重要阶段，其对工程造价的影响在75％以上。 在此阶段，成本控制人员通过恰当地与开发商的建筑师、设计院的设计师密切配合，可取得 事半功倍的效果。主要方法和措施有： 1.根据项目定位确定合理的容积率 项目容积率的大小将直接关系到项目的销售收入和建造成本。尽可能确定一个基本控制 区间，充分利用好土地资源，并结合项目地形特点建造环境景观，提高土地利用率。 2.做好设计方案的评审，加强设计方案优化 成本控制人员应对设计方案的结构体系、基础造型、平面布置进行成本分析，向建筑师 提出建议，使设计方案不断优化。同时，对设计方案的计算过程进行评审，杜绝人为因素的 保守扩大，尤其在设计系数的取值上。 3.实行限额施工图设计，明确奖惩办法 对设计单位施工图限额设计指标有： （1）每平方米钢筋含量指标； （2）每平方米砼含量指标； （3）单位施工图预算指标； （4）设计变更费用限额指标。 4.加强设计质量检查监督，减少设计变更费用 对设计单位的管理工作具有较强的专业性，如果开发商本身人力资源不足，可整合社会 资源，增强事前控制的力度。与设计单位签订的合同，应明确规定因设计质量不足所造成变 更的制约措施。给设计阶段必要的时间，也是减少或杜绝"三边工程"的必要条件。 项目招投标与合同的洽商确定是项目成本控制管理工作中的重要环节，很多相关法律文 本均在此阶段完成，许多隐患和难点也是在此阶段留下的，这个阶段的工作质量将直接影响 项目运作期间的成本管理和结算工作。因此，成本管理人员在此阶段，应根据项目总体进度 计划使工程招投标清晰、有条理，使工程合同符合项目要求。 1.做好招投标工作的几个主要措施 根据项目整体施工计划制订详尽的招投标计划，通过市场调查分析，建立和完善区域性 的施工单位、建筑材料、政策法规等信息库，为招投标储备信息资源。制订招标计划的同时， 应明确招标原则，界定承包方式、范围、支付款办法及甲供材料的范围、方式、分包项目等 主要合同洽商条款。 招标阶段控制造价的主要方法有： （1）单位工程方面：以采用总承包方式为主，部分项目分包。单位工程实行平方米造 价包干或总价包干方式，对于有规模效益的分项工程，如门、窗、楼梯栏杆等采用分包，同 样实行单方造价包干。 （2）甲供材料方面：对于涉及工程品质的材料（如外墙漆、装饰材料等），宜采用统 一甲方供料，一些大宗主要机电设备也应甲方自行采购。在资金允许的条件下，因季节因素 价格变动较大的某些材料（如水泥、钢材等），也可充分发挥开发商的规模效益进行甲供。 甲供材料价格也应通过竞标定价，公司必须确保比承包商有价格优势，避免损伤承包商的积 极性。 （3）区内配套及园林景观工程方面：宜采用清单报价形式招标，同时招标时应对主材 的规格、品质予以明确。 （4）智能化工程方面：宜采用清单报价方式招标，合同价款应采用可调价款的方式。 招标时应约定主要材料价格的调整幅度差值，结算时，超过此差值，其价格将进行调整（因 为电子产品更新换代快，价格降幅大，智能化系统由施工到投入正常使用时间跨度大）。 （5）土石方工程方面：区内的土石方平衡工程也是成本控制的重点，在招标时宜选择 专业公司进行施工，专业公司之间可采用单方报价的竞争方式进行投标、竞标。 招投标工作环节多，有力的监控将避免决策失误、成本失控。一方面，加强对投标单位 的资格审查。详细审查其单位的信誉、经济状况、操作能力，避免"鱼目混珠"扰乱投标环境，给招标带来难度，甚至做出错误的判断。另一方面，加强对标底的审核。标底的计算过程具 有专业性、复杂性、人为因素较多的特点。企业应建立复核机制，避免标底偏差所产生的成 本提高或投标单位盲目低价中标给工程管理及结算工作带来困难。 2.合同管理体系中的成本控制 （1）合同的严密性 除正常应明确的合同条款外，还应对设计变更、现场签证的计价方法、特殊工艺的计价 方法、违约处理方法及可能遇到的风险处理方法等进行明确，以便避免结算时产生分歧和矛 盾。 （2）合同的可操作性 合同的可操作性主要体现在发、承包方能够实际执行。避免承包方为取得工程盲目承诺 不可能实现的条款，从而影响工程进度以及项目的各项计划的实施。 施工单位与开发商的管理理念及方法往往存在差异，要想建造出优质的楼盘，公司须在 一些关键管理环节上建立严密而切实可行的管理措施，体现在成本管理上主要有以下三个方 面应予以加强： 1.加强设计变更、现场签证的监督和管理 施工阶段的设计变更和现场签证是不可避免的，但应处于一个严密的管理控制体系之 中。设计变更及签证管理控制体系应明确：操作流程、流程环节中的责任人、责任人的管理 权限、流程环节的确认时限、否决及责任追究制度等。同时，让施工单位明晰该操作体系， 以便于协作配合，提高工作效率，为结算打好基础。 2.加强设备和材料的品质与价格管理 完善的设备、材料管理体系是打造精品工程的必要条件，通常操作方式有： （1）自行采购 自行采购既能起到成本控制作用，又避免双方结算时产生分歧。如大型机电设备（电梯、 空调等）、外立面装饰材料（外墙漆、饰面砖等）等一些对项目品质影响较直接，同时价格 较高又易发挥规模采购优势的材料要自行集中采购。园林景观工程所用的部分材料，也可通 过竞标自行采购。 （2）总承包单位采购 开发商对一些建筑常用的地材、通用材在限定品质、性能的前提下，可让承包单位采购， 这样可发挥承包商比开发商更熟悉市场的优势，从而调动其积极性。 （3）甲方限价承包单位采购 一些没有一次性包死的工程，主要材料价格可通过发、承包方共同议定一个价格确认程 序来确认价格，结算时按限定价格结算，限价时应明确价格时限及范围。 上述材料采购的三种方式都应在样板、样品认证制度、进场验收确认制度监控下才能投 入使用。 3.加强资金计划执行的监控 （1）资金计划是建立在项目的各项合同已确定且总体施工进度计划已确认合理的基础 上，这就要求成本控制人员与工程管理人员在前期相互协调，扎实地做好基础工作。 （2）施工阶段的工程款支付是以资金计划为基础的，它应同施工进度计划相协调，在 这样一个总框架下监控项目，可使工程管理更加清晰。当月实际发生额的增减超过资金计划 一定比例时，成本控制人员和工程管理人员应及时分析、阐明原因，严重时，提出成本预警 和工程进度预警。 （3）资金计划与成本的动态控制相结合，可使公司更好的掌控项目的运行，使企业的 销售收入与工程支出处于良性循环。 结算工作的突出特点是："大量性、集中性、复杂性".为避免结算时产生主观上的错误和漏洞及客观上的疏忽应建立以下机制： 1.会议确认制 结算原则采用会议确认制。通过结算会议确定结算方法、人选、结算期限、除正常结算 项目之外所发生的特殊问题以及合同没有约定或双方分歧较大的项目。 2.二次复核、审计制 建立切实可行的二次复核、审计机制，使结算工作处于受监控状态。一方面，加强内部 制约；另一方面，减少工作失误。具体操作人员应聘请经验丰富的造价人员也可委托中介机 构。 3.奖惩制度 结算完毕后，对照成本目标进行分析、整理，并分别就设计单位的设计质量（含本企业 设计管理部门）、监理单位的现场签证（含本企业工程部）的管理情况，进行成本控制的程 度分析，视具体情况给予奖罚。 总之，房地产开发的成本控制应贯穿于项目开发的全过程，其控制的重点在于前期的决 策、设计阶段的预控、招投标与合同洽商中的精确布控以及施工与结算阶段的严控。尤其在 二线城市开发项目的利润还不是很高的情况下，更应以严谨务实的态度做好每一个环节，这 样才能使公司赢得最大的利润。 第三节 土地增值税纳税筹划方法(上) 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发[2009]31号颁布实施以后，税收新政堵住了房地产行业的一些税收漏洞， 但也提供了新的可供筹划的涉税空间。房地产开发企业需要根据新的政策，适当 调整开发、销售的策略，在不违反税法的基础上减轻税负。运用会计的技术和方 法，对计税现状分析研究，我们认为规避土地增值税仍有可行的筹划空间，其土 地增值税节税空间和经济效益还是比较可观的。笔者现将工作实践中探讨的土地 增值税税收筹划的几种实用方法介绍如下。 如《深圳市地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》深地税发〔2005〕 609号第一条规定： 深圳××花园五期销售收入37,765万元，其中2005年11月1日以前 签定购房合同金额31,636万元，土地增值税纳税清算时依照上述通知，申报应 税收入6,129万元。 国税发[2009]31号第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、 奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人 的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实 际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发 产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 将开发的商品房转作固定资产的行为发生在2008年1月1日以后，不应当视同销售。不难看出，开发出品转作固定资产已经不再按照视同销售处理，企业 需要密切关注，避免给自身增加不必要的纳税负担。 多元化方式处置开发产品的方式包括：销售、出租、先出租后销售、售后返租、股权投资、产权转让、转作经营性资产（开发产品自用自营）等。 对于房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商 业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入， 不扣除相应的成本和费用。这标志着长期持有型物业开发商可免交土地增值税。 而这一因素或可导致未来大量开发商将物业变出售为自持。房地产开发公司可以 根据自己的发展战略和实际情况来进行相应的筹划，降低土地增值税的税负或延 迟土地增值税的纳税时间。对一些从事商业物业开发的房地产发展商来说，现在 要把过去以销售为主转向以自己持有为主，因为自己持有没有增值就不用交土地 增值税，深圳出租回报率还是比较高的。 将自己开发的房地产商品的用途改变为自用自营，即可享受不征收土地增值 税的税收优惠。据了解，有的公司可能计划将一些项目的商铺留在自己的手里， 不租也不卖，不形成收入，这样做既可以不超过85%以上已销售的门槛，还可以坐享房产升值。这一筹划思路首先要服从于企业经营规划和现实，不卖了改自用、 自营，这种情况在实际工作中可行性并不很强。其次要从延缓即时缴纳土地增值 税的时间上考虑，因为对于房地产开发企业来说，自用房产发生产权转让时仍然 要征缴土地增值税。特别值得注意的是，这里既要考虑由此延缓即时缴纳土地增 值税所获得的资金时间价值，也要预测资金的风险价值，同时应兼顾再转让时的 房产市值以及旧房扣除额的收益等。至于如何利用“企业兼并转让房地产的征免 税规定”的税收优惠，从原理上看，应当仍然从属于这一筹划思路。 国税发[2009]31号第三十二条允许三项预提费用在预提时依法税前扣除 对纳税人比较有利，也在一定程度上突破了以票控税的机械性规定。除以下几项 预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 1、出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下， 其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10% 。 2、公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。 此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且 不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 3、应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。 物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专 项基金。 当一个房地产开发项目存在地下车库情况下，这时地下室车位面积能否计 入可售面积？有的税务机关认为应计入可售面积，有的则认为不应计入可售面 积。 相关土地增值税税收政策：对于房地产开发企业将开发的部分房地产转为企 业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在 税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 某市地方税务机关认定：地下车库应计入可售面积，并且该项地下室成本并 不可以全部一次性结转销售成本，而是进入计算可售面积单位工程成本的总成 本，当期实际销售车位面积计入已售面积，结转销售成本，与当期实现的车位销 售收入形成配比。 国税发[2009]31号第三十二条：企业单独建造的停车场所，应作为成本对 象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。 一个开发项目即建有普通住宅、又建有商业用房，从房地产开发成本核算 上讲，通常是以单栋楼为核算对象或者以一个建筑商所承揽的建筑工程为核算对 象。如何计算土地增值税，在税收实践中有不同的理解。由于计算扣除项目的复 杂性，计算方法有先按基本核算项目计算再按收入或面积分摊扣除项目的方法， 还有先按面积分摊扣除项目再按规定计算的方法，而且不同的计算方法会产生迥 然不同数额的结果。 计算方法一：住宅和商业用房土地增值税 计算方法二：住宅和商业用房土地增值税 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税 字[1995]048号）中规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的， 应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通 标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定（即纳税人建造普通标准住宅 出售，增值额未超出扣除项目金额20%的，免征增值税）。 该文件要求分别核算增值额，但怎样核算并未做出具体要求。如果对房地产 开发企业所开发的连体楼会计上必须分不同用途归集成本费用的话是不可能的 （收入的核算可准确每一业主），或者归集的过程本身就是分摊成本费用的过程， 难以准确把握。现实工作中没有一个开发企业的会计人员在帐务处理上是分层核 算成本费用的。计算方法一是分别核算，确切的讲是分摊核算，符合财税字 [1995]048号文件的精神。而计算方法二是以核算对象整栋楼为单位进行的核 算。 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。这一规 定与计算方法二计算土地增值税的方法相吻合，从法律位阶来讲，税收法规要高 于税收规章和规范性文件，因此计算方法二是可取的。需要注意的是，如果纳税 人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，按方法二计算出的增值率未超过 20%的，应对其非普通住宅的部分按税法的规定分摊成本费用计算相应的土地增 值税。 《国家税务总局关于加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作的通 知》中第一条规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目 或核算对象为单位计算，其核算项目或核算对象是指房地产主管部门审批的开发 项目。土地增值税原则上按纳税人开发的不同类型房地产分别清算。”这里所讲 的“清算”就是先按核算对象即方法二计算出增值率判定土地增值税税率，确定 征免对象，然后在不同类型房地产之间分摊相关的成本费用，分别清算应缴纳的。 《土地增值税实施细则》规定，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使 用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20％的扣除。 土地增值税扣除项目中开发间接费用的归集是企业筹划时值得关注的一个 点。开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福 利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等，实施细 则规定开发间接费用属于开发土地和新建房及配套设施费，应全额计入扣除项目 金额中，在计算土地增值税时有效地扣除，同时政策还规定这部分费用房地产企 业可以享受20%的加计扣除。这些内容由于界线不是很明确，会计账务处理时容 易把这项费用的一部分计入管理费用或销售费用。土地增值税实施细则规定管理 费用及销售费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和 的5%以内计算扣除（或财务费用、销售费用、管理费用在土地使用权所支付的 金额和开发土地、新建房及配套设施之和的10%以内计算扣除）。如果管理费用及销售费用总和超过了此限额，吴入管理费用和销售费用的开发间接费用在计算 土地增值税时就不能全额扣除，多交土地增值税。这些费用如果正确归集到开发 间接费用中，不仅可以全额扣除，还能享受20%加计扣除。所以企业对开发间接费用归集时要谨慎,用足用好税收政策。 国税发[2009]31号第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配：土地 成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税 务机关同意。 土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发 房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进 行分配，待土地整体开发完毕再行调整。 例:××商都开发用地面积136,500平方米(一期88,600平方米,二期 47,900平方米),地价费用12,549万元,一期摊销地价金额:9,914万元,二期地价 费用分配计算方法可作以下选择: A.按一期减余面积、费用计算摊销的单位土地成本(余数摊销) (12,549万元-9,914万元)/ 47,900平方米=550.10元/平方米 B.按实际面积分别计算摊销的单位土地成本(平均摊销) 12,549万元/136,500平方米*47,900平方米=919.34元/平方米 C.两种地价费用分配计算方法的单位土地成本差异: 364.24元(550.10元/平方米-919.34元/平方米) 上述按占地面积法计算摊销单位土地成本的方法, 请应商主管税务机关同 意后进行分配。 以上是进行土地增值税税收筹划的几种常见方法,在实际操作中,纳税人应当具体问题具体分析,灵活运用税收政策。其前提应是在合理和不违法的情况下， 合理节税，减轻税收负担，这样才能减少纳税风险,找到不违反税法的筹划空间。 增加税后利润，实现企业价值的最大化。总之，房地产企业收税筹划的途径有多 种，但都必须合法、可操作，并能给企业带来实际效益。 第四节 土地增值税纳税筹划方法（下） 本案例房地产项目取得土地使用权成本28000万元，房地产开发成本（不含 土地征用及拆迁补偿费）41400万元，筹资利息支出3470万元，销售收入124200万元。按《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值 税暂行条例实施细则》等相关税收法规、规章的规定，可得增值率 28.76%，应缴土地增值税税额8321.685万元（具体计算见附表第一列）。根据土地增值税 计税基数的组成，拟从转让房地产收入、房地产开发成本和利息支出三方面进行 税务筹划。 如果该房地产项目是普通住宅，只是增值率略高于20%的临界点，则可以通过适当降低售价使增值率低于20%.即根据《中华人民共和国土地增值税暂行条 例实施细则》“第十一条纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第 七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税”的规定，进行免征土地增值税的税务筹划。这样不但能加快销售 速度，节约贷款利息，而且能够获得更高的实际税后利润。 举例来说，如果该项目正常定价销售收入是116000万元，则增值额19951万元，增值率20.77%，需缴纳增值税（30%），税后利润（指增值税后，下同）为：19951× （1－30%）=13965.7万元。如果降低售价，比如销售收入降到115000万元，增值率19.79%，可免征增值 税，增值额19001.25万元就是净利，高于前一种情况的13965.7万元（具体计算见附表第二、三列）。 当然，如果实际价格可以卖的较高，则一味降低价格的税后利润不一定高。 比如本案实际增值率28.76%，税后净利19417.27万元就高于免征的19001.25万元。另外，不是所有项目都符合普通住宅标准。 近几年装修商品房的销售日益受到广大消费者的欢迎，同时根据2006年12月28日国家税务总局发布的国税发[2006]187号国家税务总局《关于房地产开 发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四点土地增值税的扣除项目（四） “房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本 ”的规定，可以将原来毛坯房装修后销售，从而进行税务筹划。 假设该企业发生装修成本共计为13800万元，因销售装修过的房产，销售收 入增加13800/（1－5.025%）=14530.14万元（假设该企业在装修项目上不再赚 取利润，销售收入增加部分的营业税和河道管理费由购房者承担），则按有关税 收法规、规章的规定可得应缴土地增值税税额7286.685万元，从而少缴土地增值税8321.685－7286.685=1035万元。原因在于房屋装修费计入房地产开发成 本，在计算“财政部规定的扣除项目”时可以加计20%，使得扣除项目金额增加（具体计算见附表第四列）。 (6)利息支出 3470 3470 3470 3470 3470 (7)其他开发费用 ([(3) (4)]*5%) 3470 3470 3470 4160 3470 (8) 转让有关的税金 6241.05 5829 5778.75 6971.19 6241.05 (9)营业税((1)*5%) 6210 5800 5750 6936.507 6210 (10)河道管理费 ((9)*0.5%) 31.05 29 28.75 34.68254 31.05 (11)财政部规定的其他 扣除项目([(3) (4)*20%) 13880 13880 13880 16640 13880 (12)增值额((1)-(2)) 27738.95 19951 19001.25 24288.95 27508.95 (13)增值率((12)/(2))(%) 28.76 20.77 19.79 21.22 28.45 (14)适用税率(%) 30.00 30.00 0.00 30.00 30.00 (15)应缴土地增值税 税率((12)*(14)) 8321.685 5985.3 0 7286.685 8252.685 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条（三）中关于 利息支出扣除项目之规定：“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构 证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金 额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构 证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。 即当纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证 明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息 （取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本）×5%以内；纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或 不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使 用权所支付的金额 房地产开发成本）×10%以内。 该企业为房地产项目公司，其业务就是开发这个地块，所以利息支出可以全 部归集在这个项目上。房地产开发是资本密集型产业，所需资金量极大，仅靠股 东投入的权益资本是远远不够的，所以该企业的外方股东会筹措其投资的中国境 内其他全资子公司的富余资金暂借给该企业周转，此时关联方之间的借款如何操 作对土地增值税的税务筹划就显得尤为重要。 企业是否要提供金融机构贷款证明，关键在于实际发生的利息支出占税法规 定（取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本）的比例。如果实际发生的 利息支出比例超过5%，则提供金融机构贷款证明是较为有利；如果没有超过5%，则不提供金融机构贷款证明较为有利。 该企业取得土地使用权支付的金额28000万元，房地产开发成本41400万元，则利息支出的临界点为（28000 41400）×5%=3470万元。 假设该企业实际发生的利息支出超过3470万元，达到3700万元（该利息支出未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额，且关联方之间借款通过商业银 行进行委托贷款），则按有关税收法规、规章的规定可得应缴土地增值税税额 8252.685万元。因为利息支出能够全额计入扣除项目金额中，且金额大于（取 得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本）×5%，使得扣除项目金额增加（具 体计算见附表第五列）。 假设该企业实际发生的利息支出小于 3470万元，只有3000万元（该利息支出未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额，且关联方之间借款通过商业 银行进行委托贷款），则按有关税收法规、规章的规定可扣除项目金额95991.05万元，应缴土地增值税税额：（124200-95991.05）×30%=8462.685万元。 因为利息支出金额小于（取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本）×5%，使得扣除项目金额减少，增值额增大，反而会多缴土地增值税8462.685－8321.685=141万元[（3470万元-3000万元）×30%]. 这种情况下，关联方之间的借款就不能通过商业银行进行委托贷款，从而满 足“不能提供金融机构贷款证明的”要求，房地产开发费用按（取得土地使用权 所支付的金额 房地产开发成本）×10%计算，可以少缴土地增值税141万元。 从上面的分析可以看出，房地产开发企业进行土地增值税税务筹划的空间还 是比较大的，但在进行土地增值税税务筹划时应注意以下几点。 1、税务筹划应该具备超前意识。土地增值税税务筹划应该从项目的可行性 论证、设计、规划到项目的施工、决算贯穿始终。例如在本案例中，由于设计方 案中已确定部分房产的单套建筑面积超过了140平方米的普通住房标准，所以就无法享受“建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20%的，免 征土地增值税”的优惠政策。如果经济业务已经发生，相应的纳税结果已经产生， 企业如果因为承担的税负较重，就利用隐瞒收入、虚列成本等手段妄图改变纳税 结果，就会演变为偷逃国家税款行为，会受到法律的制裁。 2、税务筹划不能与税法相抵触。企业在进行税务筹划时不能盲目操作，不 能与现行税收法律、法规相抵触。税务筹划的最终目的是降低税收成本，减轻税 收负担，这个目标的实现只能是在合法、合理的前提下进行，而且要被征税机关 所认可。这也就是说，税务筹划要具备自我保护意识，要增强法制观念，熟练掌 握税收法律和法规，熟练掌握有关的会计处理技巧和税务筹划技巧。 3、其他应注意的问题。税务筹划必须做到业务流程与税收政策结合，税收 政策与筹划方法结合，筹划方法与会计处理结合。同时，在土地增值税清算时， 扣除项目金额中取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、利息支出、其他 房地产开发费用和与转让房地产有关税金等，都须提供合法有效凭证；如果不能 提供合法有效凭证的，土地增值税清算时不予扣除。 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增 值率未超过20%的免征土地增值税。实际工作中，房地产开发企业业首先要测算增值率， 然后设法调整增值率。 根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字 [1995]48号）的规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收 的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取 得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为 转让房地产的收入。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予 以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计 税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。 企业是否将该代收费用计入房价对于企业的增值额不会产生影响，但是会影响房地 产开发的总成本，也就会影响房地产的增值率，进而影响土地增值税的数额。企业可以 利用这一规定进行税收筹划。 例：某房地产开发企业开发的一套房地产为普通标准住宅，取得土地使用权支付费 用300万元，土地和房产开发成本为800万元，转让房地产税费为120万元，房地产出售价格为1740万元。为当地县级人民政府代收各种费用为100万元。 方案一：如果企业将该费用单独收取，则： 该房地产可扣除费用为300+800+（300+800）×20%+120=1440（万元）； 增值额为1740－1440=300（万元）； 增值率为300?1440×100%=20.83%； 应纳土地增值税300×30%=90（万元）。 方案二：如果企业将为当地县级人民政府代收各种费用100万元费用计入房价，则： 该房地产可扣除费用为300+800+（300+800）×20%+120+100=1540（万元）； 增值额为1740+100－1540=300（万元）； 增值率为300?1540×100%=19.48%，则不用缴纳土地增值税。 可见，方案二比方案一节省土地增值税90万元，即如果将代收费用计入房价，将 增加90万元的收入（不考虑企业所得税）。即使因取得100万元代收费收入，相应增 加了5.5万元（100×5.5%）的营业税、城建税及教育费附加，不考虑是否获得相应的代 收费手续费等额外收益，也仍可以获得84.5万元（90－5.5）的收益。 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，纳税人建筑普通标准住宅出售，增 值率未超过20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税，这里的20%的增值额就是“临界点”。根据土地增值税临界点的税负效 应，实际工作中，房地产开发企业首先要测算增值率（增值额与允许扣除项目金额的比 率），然后设法调整增值率，其中一个重要环节就是要合理确定商品房销售价格。 如在销售过程中增值率略高于两极税率档次交界的增值率，通过适当降低价格可减 少增值额，从而降低土地增值税的适用税率，减轻税负。因此，降低房地产销售中的土 地增值税负担的关键就是控制房地产的增值率。在足额计算扣除项目的基础上，特别注 意在制定房地产的销售价格时，对处于土地增值税临界点附近的情况。企业在遇到这种 情况时，事先一定要进行必要的筹划。 案例：地处某省城的甲房地产开发企业按普通标准住宅建造一栋4000?的商品房，现有两种销售方案： 方案一：按照2000元/?的价格出售，假设扣除项目金额为672万元；企业所得税允许税前扣除金额同为672万元。 方案二：按照2100元/?的价格出售，承方案一，则扣除项目金额为674.2万元[672+4000×100?10000×5.5%]（根据规定房地产企业相应印花税不得扣除）。 企业该采取哪种销售方案呢？ 方案一：该房地产取得销售收入为2000×4000?10000=800（万元）； 房产的增值率为[（800－672）?672]×100%=19.05%； 增值率小于20%的临界点，无需缴纳土地增值税，企业的税前利润为128万元。 方案二：该房地产取得销售收入为2100×4000?10000=840（万元）； 房产的增值率为[（840－674.2）?674.2×100%=24.59%； 增值率大于20%，需要缴纳土地增值税165.8×30%=49.74（万元）。 企业的税前利润为168－49.74=118.26（万元）。 从方案一与方案二的比较看，方案二的销售价格虽然提高了100元/?，但是税前利 润却下降了128－118.26=9.74（万元）。所以，企业该采取第一种销售方案。 第五章 土地增值税纳税筹划经典案例分析 案例一 变转让土地使用权为以土地使用权投资 案例二 增加美化小区环境的投入，达到免交土地增值税的效果 案例三 买公司股权还是买在建项目 案例四 项目分期开发降低土地增值税 案例五 投资时机的最优选择 案例六 土地使用权转让方式的选择 案例七 企业搬迁的纳税筹划