IFRS15“与客户之间的合同产生的收入”的主要变化及对我国收入准则的启示——以通信行业为例

IFRS15“与客户之间的 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 产生的收入”的主要变化及对我国收入准则的启示——以通信行业为例摘要：由于商业环境的复杂化和交易形式的不断创新，1982年颁布的IAS18收入准则无法很好的适应交易变化对收入确认带来的影响。2014年5月28日，新收入准则《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15）颁布，对原有收入准则进行了彻底性的改革，提供了一个单一的、原则导向的收入确认五步模型。我国财政部于2006年颁布了《企业会计准则第14号—收入》（CAS14），并于2015年12月草拟了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，实现了收入领域的国际趋同。本文从IFRS15的最新变化入手，对比分析IAS18和IFRS15之间的区别，围绕IFRS15的核心内容，着重分析了IFRS15的五步收入模型，同时以通信行业的影响为例作简要分析，并结合中国实际总结IFRS15对中国的启示。关键词：收入准则五步模型通信行业启示TheMainChangesofIFRS15RevenuefromContractswithCustomersandtheEnlightenmenttoChineseIncomeStandards:ACaseStudyoftheTelecommunicationIndustryAbstract:Duetothecomplexbusinessenvironmenttodayandcontinuousinnovationintransactionforms,IAS18(issuedin1982)cannotcompletelysuitallchangesintherevenuerecognition.OnMay28,2014,newrevenuerecognitionstandardIFRS15Revenuefromcontractswithcustomerswasestablished,whichmadeathoroughreformationoftheoriginalincomestandardsandprovidesasingle,principlesbasedfive-stepmodeltobeappliedtoallcontractswithcustomers.ThefinanceministryofChinapromulgatedtheChineseAccountingStandardNo.14Income(CAS14)in2006,andpublishedtheamendmentdraftforCAS14inDecember2015,aimingtoachievetheinternationalconvergenceofincome.StartingfromthelatestchangesinIFRS15,thispaperwillcompareandanalyzedifferencesbetweenIAS18andIFRS15.ThenitwillfocusonthecorecontentofIFRS15andemphaticallyanalyzethefive-stepmodelandalsomakeabriefanalysisoftheimpactonthetelecommunicationindustryasanexample.FinallythispaperwillmakeasummaryofenlightenmentthatIFRS15bringsaccordingtothesituationinChina.Keywords:RevenuePrinciples;Five-stepModel;TelecommunicationIndustry;Enlightenment一、导论（一）研究背景收入是指企业在日常经营活动中产生的，会导致所有者权益增加的，除所有者投入资本之外的经济利益的总流入。收入作为企业利润表和综合收益表的起点，对评价企业的财务业绩、经营成果以及预测企业前景至关重要。由于英美等西方国家的会计体系的不同，现在对收入进行规范的主要有两套准则，英联邦国家采用的国际财务报告准则（IFRS）以及美国采用的美国公认会计准则（GAAP）。《IAS18——收入》颁布于1982年，是基于原则导向的分析方法，对收入确认缺乏充分详细的规定，对于特殊交易、多要素项目等只能提供有限的指引。而美国颁布的GAAP收入准则则是规则导向，是一种“救火式”的准则，其针对实际应用过程中发现的问题，弥补式地制定补充准则。规则导向的GAAP容易导致机会主义和盈余管理，同时其对会计处理规定的太过细化而导致某些领域的自相矛盾。IFRS和GAAP对于收入准则的不同规定，往往会导致对类似经济实质的交易有着不同的会计处理，使得企业间经营业绩缺乏有价值的比较。因此，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）在2014年5月28日联合正式发布了新的收入确认准则《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（“IFRS15”），新准则于2017年生效。两套准则的趋同不仅提高了财务报表信息的质量和一致性，并且在不同企业、行业、资本和法律环境中，提高了企业收入确认实务的可比性。我国现行收入准则为《企业会计准则第14号——收入》，此收入准则是在结合中国实际，参考借鉴IAS18以及相关解释的基础上制定的。IFRS15的颁布会必然对我国收入准则的修订和完善产生促进作用，也对受此影响较大的行业如电信、房地产、高科技行业等的企业提出了财务核算等方面的新的挑战。为了保持中国的会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部会计司于2015年12月草拟了《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，征求社会各界对于新修订收入准则的意见，新准则于2018年1月1号实施。目前对新收入准则的研究主要集中于对准则的具体解释说明以及相关影响上。本文将基于我国的特殊国情对收入准则做进一步分析，并以受准则影响较大的通信行业为例，研究新收入准则在相关行业的应用及影响。同时总结本文的不足，希望能够给收入准则的改进、会计体系的完善作出一份贡献。（二）研究意义新收入准则简化了财务报表的编制程序，可以更好地适应复杂的经济交易及不断创新的交易形式，提高了国际准则的广泛适用性，提供了一套更加坚实的框架，实现了重要领域的国际趋同。对于我国来说，对收入准则的详细解读和深入研究，有利于会计信息质量的提高，有利于资本市场的健康发展，提升我国企业的认可度与国际化程度，积极促进我国的经济发展。此外，目前我国对新收入准则在相关行业的应用的研究较少，进一步研究具有较深的理论意义。二、新国际收入准则（IFRS15）的最新变化（一）IFRS15与IAS18的主要区别及其发展在新收入准则生效前，企业仍然采用IAS18作为收入确认的指导准则，而IAS18收入确认条件不清晰，准则的一致性、可操作性低，在如何确认收入、何时确认收入、确认多少收入方面存在以下几点问题：1、如何确认收入IAS18收入确认采用收入费用观，即与收入相关的未来经济利益很可能流入企业，且相关金额能够可靠估计的情况下确认收入，并同时需要满足成本可靠计量条件。在收入费用观的收入费用配比原则指导下，企业可以通过虚报收入、修改合同条款来操纵收入的分配，以顺利实现目标利润或获得稳定的利润增长率。收入费用的配比原则为企业盈余管理提供了可乘之机。2、何时确认收入IAS18规定，在与商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方时确认收入。而在实际业务流程中，主要风险和报酬的转移难以清晰界定，IAS18缺乏细化的情况说明之类的相关指引，类似售后回租、融资租赁产生的收益具有非实时性，资产的与所有权相关的权利的转移与实物转移相分离。因此，确认收入的时点或时间具有不确定性。3、确认多少收入IAS18以转移商品或者服务的公允价值作为收入的确认金额，公允价值可能会导致价格偏离价值，也可能成为企业操纵业绩的工具。公允价值在某些情况下难以获得，采用现金流技术确认公允价值依赖于会计人员的职业判断和合理估计，计算公允价值时使用的折现率需要考虑如市场利率等因素来进行风险调整，增加了公允价值的不确定性。这将会导致收入确认金额的波动，也为企业留下了操纵盈余的空间。IFRS15则提出了一个全面的收入确认模式，有效地消除了现有准则存在的缺陷。IFRS15采用“资产负债观”，基于合同基础来确认收入，收入的确认来自于交易合同资产的增加或负债的减少。收入金额基于主体预计因交付所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额，一般情况下，收入确认金额将不会超过以对价为上限的金额。以交易价格代替公允价值，有效解决了公允价值难获得、难计量的问题。IFRS15规定，主体应在履行履约义务时确认收入，即在相关履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时确认收入。IFRS15以“控制权的转移”作为收入确认的标志，收入确认的时点更加清晰明确，对于复杂交易如售后回租等业务提供了明确的指导，也有效解决了收入费用配比原则下企业操纵收入分配进行盈余管理的问题。（二）IFRS15的核心原则和适用范围IFRS15的目的是为企业提供一系列准则，应用这些准则能够向财务报表使用者提供有关财务报表的有效信息，包括客户之间合同的收入及现金流的性质、数量、时间和不确定性。1、核心原则IFRS15的核心原则可以概括为：“主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式，确认的金额应反映主体预计因交付所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。”[1]2、适用范围新准则适用于除了其他准则有特别规定的合同之外，所有的与客户之间的合同。不包括在新准则范围内的合同有：“租赁合同、保险合同；属于某些金融工具准则范围的一些权利和义务，例如：衍生物合同；除产品和劳务的保修之外的其他担保合同（仅适用于美国公认会计准则）；能够促进企业与顾客之间销售的非货币性资产交换。”[2]准则特别强调，在多要素合同收入确认中，优先适用其他原则。这意味着，若合同中的其他部分适用于其他准则，例如满足“IFRS9金融工具”，则这部分的收入先按照IFRS9的单独区分及初始计量要求予以确认，合同剩余金额再按照IFRS15确认。如果其他准则并不存在单独区分及初始计量要求，则全部收入金额按照作为与客户之间合同产生的收入，适用IFRS15。（三）新收入确认五步模型及优缺点IFRS15提供了单一的、原则导向的收入确认模式，将其分为5个步骤，如图1：图1收入确认五步模型1、识别与客户订立的合同合同是指双方或多方之间所形成的 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 ，此项协议将会产生可强制执行的权力和义务。若一个合同受到IFRS15的规范，则必须满足以下条件：合同经过双方或多方同意核准，每一方的有关商品或劳务的权利都可以被明确区分，义务被承诺履行，商品或服务的付款条件明确清晰。同时，合同必须具有商业实质，主体很可能收回其进行商品或服务交换而有权获得的对价。一般来说，应单独处理每个合同，合并多项合同作为单一合同处理需要满足以下条件：（1）单一商业目的下签订的一揽子合同；（2）其中一项合同的对价支付取决于另一项合同；（3）多项合同所承诺的商品或服务被视为单一的履约义务；（4）多项合同在同一时间或相近时间订立。准则对经批准的合同的修改提供了详细的 指南 验证指南下载验证指南下载验证指南下载星度指南下载审查指南PDF ，如果满足特定条件，合同变更将被作为一个单独合同。如果不满足条件，合同变更将被作为对现有合同的会计处理的修改。在后一种情况下，采用“未来适用法”还是“追溯调整法”来进行会计处理，取决于合同未履行部分的商品或服务是否可以作为可明确区分的履行义务和合同变更前已经履行的部分区分开来。本人认为，这一步骤是IFRS15的一个重大的跨越，IFRS15引入“合同”这一概念，将原来的收入（IAS18）、建造合同（IAS11）归纳提升为一个统一的简单易懂的准则，减少了准则对于有关客户忠诚度计划（IFRIC13）、房地产交易建造合同（IFRIC15）等的解释说明。新准则采用“资产负债观”，更加符合财务报表编制相关要求，推动了财务会计理论发展。IAS18规定，首先需要区分不同收入来源，再按照销售商品收入、提供劳务收入的5条、4条不同的收入确认条件分别进行处理，对商品、劳务、利息等收入的会计处理有所差异。IFRS15将包含商品或服务的交易统一定性为与客户之间产生的合同，以履约义务区分，统一了收入确认的条件，消除了准则在类似业务上的不一致性。2、识别合同中的履约义务在合同确立之后，合同方就需要对合同约定的履约义务进行区分。履约义务是指企业在合同中约定的转让商品或劳务的承诺，该承诺可能是可单独区分的合同或一揽子合同，也可能是具有相同商业实质及相同转移模式的一系列商品或服务。IFRS15创新性的提出了“可明确区分的履约义务”这一概念，同时满足以下条件即可以将商品或者服务作为可明确区分的履约义务处理：（1）客户能够从单独使用该商品或服务中获益，亦可连同客户易得到的其他资源使用中获益；（2）该承诺可与合同中的其他承诺单独区分开来。如果存在无法明确区分的商品或服务，主体应该将该类商品或服务予以合并确认，直至可明确识别出一组商品或服务为止。本人认为，IFRS15这里借鉴了“资产组”的概念，在特定情况下，商品或服务单独产生的收入不能够可靠估计或者分开确认并不能反映交易实质，那么这部分收入就需要作为一个整体进行确认。同时，履约义务明确可区分，那么来自于各项履约义务的收入来源、确认金额也是明确可区分的，企业可以清晰地划分收入来源，找到带来主要现金流量的业务部分，也可以对收入进行梳理，有利于提高收入确认的透明性和财务信息的有效性。图2阐述了如何区分合同中可明确区分的履约义务的具体步骤：图2识别合同承诺的履约义务但是在实际处理问题时，应用IFRS15存在重大的挑战。例如，通信行业的合同安排复杂，以预存话费送手机服务为例，在IAS18要求下，电信运营商只要将总收入在服务的持续期限内按月分摊，手机的价格则进入交易成本。而根据IFRS15的要求，必须将交付手机与提供通信服务等后续服务区分开来，手机的单独售价将作为收入的一部分，在合同订立完成时即确认收入。如何评判是否满足履约义务界定条件，如何正确合理地区分履约义务，将履约义务归纳合并成可区分的履约义务，对会计人员的职业素养和个人判断能力提出了更高的要求。3、确定交易价格IFRS15采用交易价格作为收入的确认金额，代替了IAS18中规定的以商品或者劳务的公允价值作为收入确认金额的 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。这里的交易价格是指：企业预计因交付合同中所承诺的商品或服务而有权获得的支付对价。在确定交易价格时，企业要考虑以下因素的影响：（1）合同价格包含可变对价（如折扣、回扣、退款、信贷、激励措施、业绩奖金等），只有在重新估计可变对价时，与可变对价相关的不确定性因素消除不会导致将来发生重大收入转回，可变对价才能包含在交易价格之中。一般有两种可变对价的估计方式：概率加权法或最可能产生的单一金额。（2）当合同具有融资性质时，企业需要考虑货币的时间价值，若支付期间在一年以内，可以不考虑融资性质的影响。（3）若合同中存在非现金对价，则参照公允价值进行估值，若无公允价值，则参考所承诺的商品或服务的独立售价估计。（4）商业惯例以及任何应付给客户的对价的影响。相较于公允价值，交易价格是以预计有权获得的金额为基础的，而非主体最终能够收回的金额。但交易价格仍然存在缺陷，在对价格进行估计具体过程中也需要借鉴使用公允价值，且交易价格可人为确定，可以由订立合同的双方协商订立，存在通过关联方交易而进行操纵利润的可能性。只有在自愿、公平交易的情况下，交易价格才等同于公允价值。因此，唐滢滢，汪祥耀（2014）认为“现行收入准则中‘合同或协议价款与其公允价值相差较大，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额’的规定有必要在IFRS15中得以沿用。”[1]同时，以合同交易价格为基础确认收入，这对企业进行更具广度和深度的披露提出了新的要求。IFRS15还特别提到了对特许权使用费的相关规定：对于知识产权的授权使用（或使用许可）需要适用更加严格的方法，当特许权使用费是以销售额或使用为基础，只有当潜在的销售或使用发生时，该收入才能被确认。4、分摊交易价格至单独的履约义务若一项合同中包含多项履约义务，企业应将交易价格按照单独售价的相对比例分摊至每一项单独的履约义务。企业应在合同订立时，确认单独履约义务承诺的商品或服务的独立售价（企业单独向客户销售该商品或者服务时的价格），若独立售价难以观测或预计，企业可以运用市场评估调整法、预计成本加毛利法或余值法对其进行估计。若存在给客户的折扣或者折让，其金额将按照不同履约义务的单独售价比例分配，在IFRS15规定的特定情况下可分配给部分商品或服务。若存在对价的提前或者延后支付，则需要考虑合同是否包含重大的融资成分，若有，则调整货币的时间价值。分摊至各个履约义务的交易价格，在该履约义务完成履行时确认为收入。本人认为，这一步骤是IFRS15的重大创新，同时也意味着更多的挑战。首先，按照新准则的规定，须识别合同中的履约义务并分摊交易价格，这件对合同中包含大量可明确区分的履约义务的行业，如通信行业、软件行业、建筑行业提出了更高的要求。在新准则下，这些行业的企业可能需要对所有合同进行判断划分，对每一个合约单独地进行计算和分摊，这将大大增加企业会计人员的工作量，影响企业收入来源分类、收入时点确认、相关合同安排以及纳税筹划等事项。其次，由于IAS18缺乏对分摊交易价格的有效指引，在IFRS15生效前，企业均可以自行选择有利于自己的方法分摊对价。一旦准则生效，则会导致会计处理方式上的巨大改变，例如通信行业的剩余价值法及合同约定法在新准则规范下不再适用，企业需要进一步分析其给整个会计实务带来的影响。因此，新准则的实施将会影响到各个会计分期的收入确认金额，可能会导致收入的追溯调整，采用IFRS15前后企业财务信息的可比性下降。最后，分摊交易价格到各个履约义务是十分主观的，需要会计人员的专业素养和职业判断。在确认分摊比例时，商品或服务的独立售价可能无法直接取得，需要会计人员采用不同的方法进行估计。在这一过程中，采用不同的方法确定的单独售价的不同，会导致分摊比例的不同，进而影响到收入在多个履约义务的所对应的商品或服务上分配的金额不同。同样，区分履约义务的过程也存在主观性。对于一笔类似经济实质的交易，由于会计人员职业判断的不同、所获取的交易信息的不同，对会计业务处理方式也会不同，进而影响到财务信息的准确性和可比性。5、履行每一项履约义务时确认收入关于何时确认收入这一关键性问题，IAS18规定：在“与商品所有权相关的主要风险和报酬转移时”确认收入，IFRS15则提出了在“控制权转移”时确认商品收入的规定，控制权可在某一时点或一段时间内转移。准则规定：“主体应在履约义务得到履行时确认收入，即当特定履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时确认收入。”[3]这里的控制意味着：能够主导商品或服务所对应的资产的使用及实质性地获得资产几乎所有剩余收益的能力。主体需要明确收入是按时点还是时间确认收入，这主要取决于履约义务完成的方式，若履约义务是在一定时间内完成，那么主体应选择适当的方式来评估其完成进度，确定本会计年度应确认的收入比例。完工进度的评估方法以产出法和投入法为主。满足以下条件之一的，按照时间确认收入：（1）主体在履行义务的同时，客户可以同时获得或消耗相关获益；（2）主体履约创造一项资产或导致资产增值，客户能够控制该项资产；（3）主体履约提供的是一项对于企业来说无其它用途的资产，且在履约完成时企业有权获得其对价。若不满足以上条件，收入则按照时点确认，即IFRS15规定的“控制权转移”时确认相关收入。此步骤的优点在于，只有在履约义务完成时才能确认收入，收入确认的条件更加严格完善。在使用新准则前，企业确认收入的时间具有很大不确定性。例如，建造合同周期长、变数多，建造行业之前普遍采用完工百分比法，完工进度的估计不精确，存在巨大的操纵空间。IFRS15提出了解决这一问题的方法，有效解决了企业故意制造满足IAS18收入确认五个条件的问题。旧准则中，提供服务获得的收入一般是在一段时间内确认，而销售商品的收入一般按照风险报酬转移时确认，而IFRS15单独制定了按照时点确认和按照时间确认的具体规定，提供了既适用于商品也适用于服务的一般性指引。同时，以控制权转移作为确认收入的标志，更加符合实际交易情况，体现了实质性原则，达到了收入准则本身确认意义上的统一。三、我国收入准则的现状及比较我国现行的收入准则是《企业会计准则第14号——收入》（CAS14），其从总则、销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入及披露五个部分对收入确认进行规范。CAS14采用“风险报酬论”，在同时满足五个条件时确认收入：“与商品所有权相关的主要风险和报酬已从企业转移给购货方；企业没有保留与所有权有关的继续管理权，同时也没有对己售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关成本能够可靠计量”[4]时确认收入。CAS14目前与国际会计准则18号（IAS18）基本趋同，但是由于基本国情、市场经济环境的不同，CAS14仍然表现出了中国特色，中国味十足。CAS14与IAS18主要差异体现在对定义、适用范围、计量、确认条件以及披露与列报五个方面的具体规范上。（一）有关收入的定义CAS14借鉴了IAS18对于收入的定义，同时将收入来源分成了三类：销售商品收入、提供劳务的收入以及让渡资产使用权产生的收入。两者的差异在于对让渡资产使用权产生的收入的相关规范上。IAS18规定，让渡资产使用权收入包括企业拥有的资产出借他人形成的利息、特许权使用费及股利（以成本法核算），而我国CAS14在这方面的规定是长期股权投资带来的收入均不能包含在让渡资产使用权收入范围内，但其又在特许权使用费下规定了，以成本法核算的长期股权投资的现金股利，可以包含在使用费（即让渡资产使用权）带来的收入中。（二）有关准则的适用范围相较于新收入准则IFRS15涵盖了所有与客户之间合同产生的收入，IAS18和CAS14作为单独准则，适用范围较为狭窄。我国《企业会计准则14号》的使用范围仅限于商品销售、劳务供给以及让渡资产使用权，其他的收入确认（如租赁、建造合同、长期股权投资、非货币性交易等）都参照其他准则的规定处理。IAS18相较于CAS14，涵盖的范围广，提供了适用性更高的一般性规范。例如，非货币性交易（不同种商品或服务的交换），投资股利（以成本法计量），都包括在IAS18的规范范围内。此外，IAS18中明确指出生物资产、矿产、金融资产适用于其他特定准则，而CAS14中则没有提及这方面的规定。（三）有关收入的计量我国现有准则和国际会计准则均以公允价值作为收入计量的标准，同时对收入如何计量做出了规定。IAS18以原则为导向，缺少对收入的计量的详细具体的指引。CAS14明确区分商品收入、劳务收入、股利收入等，并且提供分类别的处理方法，较为明确清晰。但是，IAS18对同类交换和不同交换进行了区分，认为同类交换不可视作产生收入的交易，不同类交换才能视作产生收入的交易。CAS14则没有考虑这一种情况，具体处理参照非货币性资产交换的相关准则。对于利息收入金额的计量，IAS18指出，利息收入以资产的实际收益率，按照时间比例基础进行确认，利息收入中还包括所有折溢价或债券初始账面价值与到期日之间差额的摊销金额。而CAS14只提出应按他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。[5]（四）有关收入确认条件的规范在收入确认条件方面，CAS14与IAS18大致趋同，分别对销售商品的收入、提供劳务的收入提出了5条、4条确认条件。对于提供劳务产生的收入，IAS18提供了更多种类的确认完成程度的方式，如完工百分比法、直线法、重要作业完成法。（五）有关收入的披露与列报IAS18要求企业披露确认收入所采用的会计政策、会计处理方法、会计估计、分类别计量的重大收入金额等。为了体现会计的谨慎性原则和重要性原则，IAS18还要求对企业的或有资产、或有负债、资产负债表日之后发生的事项进行列报和披露，必要时还需要披露受影响的金额。而CAS14对披露的要求较低，仅要求披露会计政策和列报商品、劳务、利息及使用费收入金额。由于会计准则制定模式、政治经济体制、会计理论发展等方面的不同，我国现行收入准则与国际会计准则18号之间还有些许差异，越来越复杂的交易环境和不断创新的交易形式，都使得CAS14暴露出了其自身的缺陷。因此，为了坚持我国会计准则的持续趋同路线，《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，已于2015年12月颁布，并将于2018年1月1日生效，在结合中国实际的情况下，最大程度地实现了与IFRS15的统一。四、对我国的收入确认的启示——以通信行业为例（一）新准则对通信行业的收入确认的影响通信行业经营模式的特点是合同通常为多种产品的组合，或者是商品和服务的组合（如捆绑销售）。本文以捆绑销售为例，分析新准则给这类企业带来的影响：1、收入通信行业的收入金额一般为合同或协议价款的公允价值（扣除销售折让、退回的净额）。在现行准则下，通信行业可以采用公允价值法、剩余价值法以及合同约定法确认捆绑合同的收入。整个捆绑销售合同作为单一合同，收入确认并不区分来源，而是将所有收入混合处理。例如，现有的购买固定电话服务送电话机、提供数字电视频道服务送机顶盒等业务，交易价格是指客户签订合同时所支付的金额和接下来每个月支付的通信服务费之和，运营商一般是将收取的全部价款分期按账单金额作为通信服务收入，不会分配收入至合同中的硬件（如通信终端）部分。而在IFRS15的要求下，收入要在硬件和服务独立售价比例的基础上分配，这就意味着，销售硬件产生的收入占营业收入的比例将大幅度上身，且收入金额不再等同于账单金额。硬件的销售收入将在硬件的所有权转移到最终用户手上时确认，通信服务收入将按用户的移动通信服务的实际用量予以确认。合同收入中的可变对价部分的处理也有较大的改变。IAS18中要求在确认收入之前，收入的金额必须是固定且确定的。新准则则要求“与可变对价相关的不确定性消除时，极可能不会导致重大的收入转回，可变对价包括在交易价格之中”[6]，收入金额是可变的。CiesielskiJT,WeirichTR（2015）指出“对可变对价的估计将会导致收入确认的提前。”[7]2、成本企业会计准则第14号征求意见稿规定，若合同成本同时满足下列条件的，合同成本应作为一项资产：（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；（2）该成本产生了企业将在未来用于履行履约义务的资源；（3）该成本预计能够得到补偿。与取得合同有关的直接成本必须资本化，每年年末必须进行减值测试，同时按照相关履约义务持续的期间进行摊销（除摊销期间小于一年的可以直接费用化之外）。这改变了旧准则中，企业可以自行选择资本化还是费用化合同成本的规定。本人认为，这一改变将会对通信企业的利润率产生重大影响。现阶段，运营商基本上会将捆绑销售中销售手机、SIM卡、宽带安装费用作为销售费用或销售产品成本处理，一旦企业采用新准则，资本化这些费用并逐年进行摊销，企业当年的销售成本将会大幅度地降低，同时，企业每年摊销的合同成本将会十分的均匀，企业的毛利润率及营业利润率将会更加稳定。另外，合同成本的资本化会对企业的流转税以及所得税产生较大的影响。3、营改增2014年我国税收 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 进行改革，通信行业纳入营改增范围，通信行业不必再缴纳3%的营业税，而是按照提供基础电信服务或者增值电信服务，分别缴纳11%和6%的增值税。这与收入准则的改革实现了会计理论、会计实务上的一致。主体在提供电信业服务时，附带赠送客户识别卡、通信终端等商品或者电信业服务的，应将其获得的全部价款及价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算并缴纳增值税。这与IFRS15的要求相一致，识别合同中单独的履约义务并分摊相应的收入。（二）新准则下通信行业面临的机遇与挑战及应对措施1、机遇与挑战准则变更为通信企业优化业务结构、重组业务流程、完善内部系统提供了一个契机。同时，新准则的相关要求也给通信行业企业带来全新的全方面的挑战。企业能否抓住这次机会，更好地适应新准则带来的变化，成为通信企业不可忽视的重点。2、应对措施（1）财务方面：新准则带来的财务影响是巨大的，例如某些满足要求的合同成本现在需要进行资本化处理并摊销，对应成本费用的归集处理，企业的成本管理都会较以前复杂。现有的财务部门从业人员，可能无法识别复杂的履约义务、合同要素，无法有效评估准则带来的影响。因此，财会人员需要及时学习并且了解准则变更对会计处理、报表编制、会计信息系统的影响，企业也需要提供员工需要的资源，降低因适用新准则而产生的人员培训成本。（2）合同安排方面：企业需要对受到新准则影响的合同进行全面梳理，分析受到影响的合同条款，审视并且完善相关合同安排。同时，利用其信息化的系统，对销售商品或提供服务的业务数据，收入、成本等报表项目进行综合分析，及时调整自己的业务重心。企业可以按新收入准则的要求对这些合同及安排进行测算执行新收入准则会带来什么样的影响。[8]（3）业务流程方面：本人认为，企业可以结合收入准则带来的变化，进行价值链分析。企业需要对采购、技术开发、市场与营销、收入计费等流程进行分析，明确哪些流程可以带来价值，哪些流程可以作为多余的步骤而被省略，同时需要关注流程需要进行的数据清理、系统升级工作要求。企业需要从公司的总体战略出发，在相关合同安排的调整基础上，对公司相应的业务流程进行改造以满足相应的要求。（4）信息化系统及控制方面：通信行业十分依赖于信息技术，订立合同、完成业务、计价扣费都需要通过信息系统来完成。同样，财务数据都由相关会计信息系统软件生成，对于审计工作来说，很多有关于收入审计的实质性测试，如收入的截止测试、完整性测试也都依赖于财务系统。一旦新准则生效，收入确认的金额、时点时间都将发生巨大的改变，直接运用原有系统会导致收入确认金额、收入确认时间等财务信息发生较大的差错。因此，企业需要对执行收入分摊计算、成本归集分摊、账务处理等功能的系统进行升级改造，同时对收入确认中细分的条件如可变对价、融资成分等进行更为详细的分析，相关基础数据梳理和系统改造工作的工作量将非常大。另外，通信行业企业，如中国移动、中国电信等海外上市公司均已建立了完善的内部控制系统，系统内部节点的关键控制程序都需要进行调整优化以适应新准则的变化。企业的管理层激励计划、薪酬计划很多都以收入、利润、资本回报率等关键业绩指标（KPI）作为衡量标准。因此，企业内部控制管理中的人力、财力、物力控制目标都需要被审查并进行调整，使得KPI的目标和公司整体发展的战略相一致，促进企业的可持续发展。（5）组织结构方面：企业可以在准则变更的过渡期，从财务、市场、信息等各部门抽调专业人员，或者聘请外部人员，建立相关的专门领导小组来监督指导整个适应的过程。同时，有关小组需要建立有效的沟通渠道，协调与企业管理层、外部独立审计机构、税务证券等监管部门的工作。五、IFRS15准则变更对我国收入准则的启示在世界经济全球化的背景下，在中国企业“走出去”的指导方针下，我国企业正面临着与全球企业竞争的压力。收入作为投资者衡量企业经营成果、预测企业前景的重要标志，早日实现中国收入准则与国际会计准则的趋同，有利于更好地向世界展示中国企业的实力，吸引更多的投资。本文总结了国际财务报告准则15号的相关变化，对比了我国CAS14收入准则的详细内容，结合我国国情，提出了以下的启示：（一）“渐进式”地与国际趋同在经济全球化的潮流下，越来越多的企业、财务信息使用者、社会监督机构提出了对制定并应用一种适用不同政治、经济、文化环境的全球统一的财务报告准则的诉求，会计准则的国际协调或趋同成为必然趋势。对于我国来说，需要关注IFRS15中的示范性例子，对其进行背景、准则运用方面的深入研究，确定其是否可以为我国特色市场经济环境下的企业提供适应性范例。中国作为发展中国家，在对最新的会计准则进行借鉴的同时，需要考虑自身的经济水平、制度要求，“渐进式”地与国际准则同步，先试点，再推广，制定出具有“中国特色”的，适合我国经济发展的会计准则。（二）在参与准则制定中表达诉求众所周知，此次收入准则的制定吸收了来自全球不同国家、不同行业的人的意见，但总体来说，仍旧是发达国家主导了整个准则制定的过程，准则也较大程度上适用于发达国家更加成熟的市场经济体系。因此，中国需要坚持“趋同不等于等同，趋同应当互动”的原则，不断开展会计教育，提高会计研究的水平，在密切关注并积极参与国际会计准则制定的同时，要建立健全有效的交流、沟通机制，积极向准则制定者表达来自我国的诉求。这不仅可以使准则制定朝着有利于我国企业发展方向发展，也可以降低我国在运用相关国际准则时适应性、协调性方面的困难。（三）做足做好应用新准则的准备1、国家应加快会计准则改革进度，加强会计教育目前CAS14在确认收入方面存在不足，因此，财政部于2015年12月发布了对CAS14修订稿的征求意见稿，在征求意见的过程中，财政部应准则公开修订程序，充分吸收来自社会各界、各行业的意见，加快会计准则改革进度。IFRS15以原则为导向，收入是否满足确认条件，特殊交易复杂要素如何进行处理，都需要会计人员的经验和职业判断。因此，国家要加强对会计人员培训与教育，提高会计学术研究水平和扩大学术交流范围。2、企业应调整经营业务模式，完善企业内部体系IFRS15下的五步模型，对企业来说每一步都是巨大的改变。“合约”概念代替“交易”概念，客户合同条件和战略要求需要被审视，企业的业务流程需要改进与完善，企业财务系统、内部控制系统需要进行优化，来适应应用新准则产生的变化。对于通信、建筑、软件等行业，准则带来的改变可能更加明显，但距离准则的生效，中国出台具体的新的准则规范还有一段时间，企业应该利用新旧准则交替的过渡期，配合国家的相关政策，为更好地应用新准则，做好相应的准备。同时评估准则试运行中的绩效，及时反馈给新收入准则的制定机构，并为会计理论界提供实证案例支持。[9]3、社会及个人应发挥优势，助力改革对于会计理论与实务界来说，需要对我国收入的相关概念框架（ConceptualFramework）进行完善，并借鉴IFRS15制定出中国的会计准则。在实务操作中总结执行新收入准则过程中存在的问题，为准则制定者提供实证研究支持。会计从业人员应进行知识更新，提高自身的知识水平和执业能力。社会各界在适应新收入准则过程中，需要利用社会审计机构智力、资源优势。对于社会审计、监督机构而言，应该利用其经验优势，积极参与准则的修订，同时需要其在审计实务的调整过程中不断规范完善和监督对收入的审计，提高审计水平，以提供水平更高的咨询服务，做好独立审计机构担任的监督工作。税收、证券等监管部门，应结合IFRS15的变化，同步调整并且完善纳税、监管等发面的法律法规细则，加强对企业财务信息披露的透明公开、完整性及可比性的监管。六、结束语新收入准则提出了一个全面的、系统的收入确认模式，实现了重要领域的国际趋同。然而，新准则的颁布也给会计审计实务、税务证券监管、政策准则修订等方面带来了诸多挑战。本文在对IFRS15的主要变化进行详细解析的基础上，以受准则影响较大的通信行业为例，初步概括分析了准则给通信行业带来的挑战及应对措施，从中提炼出对于我国收入准则改革的相关意见。要说明的是，本文也存在着一些问题。本文中的研究很多都是基于现有理论研究的基础之上的，由于无法取得电信运营商收入的具体细节，无法从数据分析方面更加深入地探讨收入准则带来的具体影响。受新收入准则影响的行业业务模式各不相同，本文只针对通信行业进行研究，难以推此即彼，充分研究收入准则变更对我国的影响还需要考虑企业规模、所处行业、当下政策等其他因素。正文参考文献：[1]唐滢滢,汪祥耀.IFRS15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示[J].财会通讯:综合,2014(25):114-116.[2]岳奕宏.新收入确认准则解读[J].经济师,2015(3):132-133.[3]IASB.IFRS15RevenuefromContractswithCustomers[S/OL].2014年5月,http://www.ifrs.org/Current-Projects/IASB-Projects/Revenue-Recognition/Pages/Revenue-Recognition.aspx.[4]中华人民共和国财政部会计司.企业会计准则第14号--收入[EB/OL][2006年2月15日].http://kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46234.html.[5]尹珍丽,李小斌.我国现行收入准则的国际比较[J].商业时代,2010(2):86-87.[6]何敏燕,吴昊芃.新国际收入准则实施探讨——兼论对我国收入准则国际趋同的启示[J].财会通讯:综合,2015(10):112-115.[7]CiesielskiJT,WeirichTR.RevenueRecognition:HowItWillImpactThreeKeySectors[J].JournalofCorporateAccounting&Finance,2015,26(3):31-39.[8]谭向红.新收入准则对电信行业的影响[J].时代金融旬刊,2015(4):95-97.[9]李现宗,张启.收入准则的国际变化及我国的应对[J].会计之友旬刊,2015(19):9-12.[10]曹翀.浅析新国际收入准则应用、披露及影响[J].经营者,2015(8):58-59.[11]陈镜宇,韦彩霞.收入会计准则国际变革与趋同[J].财会通讯,2014(19):117-118.[12]胡娟,张璟霖.IASB/FASB收入准则变化及对相关行业企业的影响分析[J].会计之友旬刊,2015(3):29-31.[13]季韩波.《IFRS15——客户合同收入》解析及对我国收入准则国际趋同的建议[J].金融会计,2015(10):12-20.[14]李欣桐.我国企业收入准则趋同国际新收入准则的思考[J].中国乡镇企业会计,2016(3):20-21.[15]刘铮.《国际财务报告准则15号——与客户之间的合同产生的收入》的介绍[J].中国乡镇企业会计,2015(6):32-33.[16]王霞.国际财务报告准则修订评析与前瞻——以金融工具、合并报表和收入准则为例[J].会计研究,2012(4):8-13.[17]王秀荣,张克娜,张军.国际收入准则的发展及其对我国的启示[J].生产力研究,2013(11):164-167.[18]宣和.新收入国际准则:全新的框架[J].金融会计,2014(7):16-21.[19]Mercado,RobertS,Miller,JamesW.NewRevenueRecognitionStandardRequireContractorToThinkDifferently[J].ConstructionAccounting&Taxation,2015,25(1):11-21PAGE24