PPP项目税务操作要点

-2-中国交通建设股份有限公司PPP项目税务操作要点一、PPP项目前期阶段............................................................................................-2-（一）项目投标报价测算.................................................................................-2-（二）项目 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 谈判.........................................................................................-2-（三）项目公司组建.........................................................................................-5-（四）项目前期费用处理.................................................................................-6-（五）股东协议签订要点.................................................................................-7-二、项目建设阶段....................................................................................................-8-（一）总承包方计税方式的选择.....................................................................-8-（二）总承包方施工管理模式的选择.............................................................-8-（三）项目用地的耕地占用税......................................................................-10-（四）项目用地涉及的其他税......................................................................-10-（五）征地拆迁费用......................................................................................-11-（六）总承包合同签订要点..........................................................................-12-三、PPP项目运营阶段.........................................................................................-13-（一）PPP项目适用税率和税目..................................................................-13-（二）合理确定试运行时间..........................................................................-15-（三）充分享受税收优惠..............................................................................-16-（四）资产及成本管理..................................................................................-18-四、政府补贴.........................................................................................................-19-（一）政府补贴的增值税处理.......................................................................-20-（二）政府补贴的企业所得税处理..............................................................-21-五、PPP项目融资阶段.........................................................................................-21-（一）合伙型基金..........................................................................................-21-（二）保理融资..............................................................................................-23--3-（三）贷款融资...............................................................................................-25-（四）融资租赁...............................................................................................-26-（五）资产证券化..........................................................................................-28-（六）基金协议签订要点..............................................................................-29-（七）融资合同签订要点..............................................................................-30-六、PPP项目移交阶段.........................................................................................-31-（一）到期无偿移交资产..............................................................................-31-（二）到期有偿或未到期移交资产..............................................................-31-（三）股权转让..............................................................................................-32-（四）减资或撤资..........................................................................................-33-（五）项目公司清算......................................................................................-34-七、PPP项目税务涉税档案管理.......................................................................-34-（一）前期谈判资料管理。..........................................................................-35-（二）税务事项备案管理..............................................................................-36-PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-2-一、PPP项目前期阶段（一）项目投标报价测算建立PPP项目的投资测算模型，依据可研报告、融资 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 等，通过测算净利润、现金净流量等，测算项目投资内含收益率和项目资本金内含收益率指标。测算时应考虑相关税费的影响，主要包括：1.项目运营期增值税适用一般计税方法。考虑项目运营收入的适用税率，并对运营期收入按照适用税率进行价税分离，计算不含税收入和销项税。2.项目建设期的投资金额分为建安工程费、设备购置费、其他基建费三部分。其中可以抵扣进项税的为建安工程费和设备购置费，其他基建费用中主要是征地拆迁及融资费用，不允许进项抵扣。因此，测算时对建安工程费和设备购置费进行价税分离，计算不含税金额和进项税。3.运营期成本主要包括运营管理成本、日常养护成本、专项养护成本（大修）及贷款利息成本。其中贷款利息不可以抵扣进项，其他成本测算需要考虑进项税抵扣。4.根据项目公司适用的企业所得税税率，测算税后利润及税后相关指标。（二）项目合同谈判PPP项目周期长、交易结构复杂、各方主体非对称等项-3-目特性，应当事先确定合同谈判要点，包括：1.项目立项主体。立项主体不同，税务机关判断的资产所有权存在不同。项目公司作为立项主体，税务机关认为拥有项目资产的所有权，将导致项目公司的收入适用不动产相关税目和11%税率，税率较高。因此，针对PPP项目，前期应与政府明确立项主体，项目公司一般不作为立项主体，也不拥有项目资产的所有权。2.项目公司股权架构。不同股权架构的设计对社会资本方后期的收益涉税问题产生不同的影响。在前期设计股权架构时，政府参股项目，如果政府方放弃分红权利，需要在章程中做出明确约定，以便社会资本方不按出资比例获得分红时，可以享受分红免税政策。3.建设项目用地。建设项目用地不同的取得方式涉及的税收成本不一致，项目用地涉及耕地占用税、土地使用税、契税和印花税。根据与政府确定的取得土地方式，明确涉及的相关税费的纳税主体，不能替政府承担税费，多承担的税费应由政府方补偿。4.前期费用。项目谈判时，对于前期费用应该考虑增值税和企业所得税问题，如果前期费用纳入投资总额，政府方需要补偿6%或11%的增值税。如果无法开具合规票据，还需要补偿15%或25%的企业所得税。否则，不能将前期费用纳入投资总额，协商由政府方承担。PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-4-5.征地拆迁费用的处理。对于部分政府付费的PPP项目或投资政府土地改造的项目，主要有两种操作模式，一是自负盈亏模式，二是固定收益方式。（1）自负盈亏模式：虽然增值税未明确政策，但部分税务机关考虑税收政策平移，不增加企业税负，实际执行中多作为投资行为取得的投资收益不征收增值税。（2）固定收益方式：项目公司代政府支付拆迁补偿费的行为，营业税下认定为代理业，税制改革后暂未明确税收政策，各省税务机关存有争议，争取支付的拆迁费用和征地费用可以从项目公司的销售额中扣除，仅就收益部分按照代理服务业6%缴纳增值税。如果无法扣除拆迁费用和征地费用，需要与政府方协商将此部分增加的税费由政府方承担。6.关注激励机制、风险分担条款。建设期与运营期分开规定相应年限，以便更好享受税收优惠；明确税收政策变化带来的红利、损失由谁共享和承担。7.政府补贴及奖励。应提前做好筹划，争取最大利益，包括：确定是否满足享受政府补贴及奖励的条件；政府补贴的类型，争取政府以项目资本金形式投入项目，则不用缴纳增值税；明确补贴支付时点；明确补贴的形式，如为非货币性资金，涉及产权后期的变更手续及相关的各项费用承担主体；明确补贴的来源，是中央财政补贴，还是地方财政补贴，争取增值税和企业所得税的税收优惠。-5-8.退出方式的约定。确定资产移交的形式，是无偿移交还是有偿移交，针对有偿移交要考虑税费对最终收益的影响；在谈判股权退出时要求政府方允许选择不同的退出方式，股权移交不涉及增值税。9.项目公司纳税地点。涉及跨区经营情况，要求政府方协调财政税收分配情况，或者政府方帮助社会资本方建立与主管税务机关的沟通机制。10.税收优惠。建立与主管税务机关的沟通机制，争取最大限度享受税收优惠，包括：项目所在地的税收优惠；享受税收优惠的形式；享受税收优惠的时点；纳税地点的选择，即针对需要跨区建设PPP项目，可以统一在同一税务机关缴纳相关税费，再由财政进行内部分配；针对提前部分完工进行运营享受税收优惠的限制，争取以实际达到运营条件为准享受政策。（三）项目公司组建组建项目公司应重点关注以下方面：1.项目公司股权架构。政府不参股项目，与其他社会资本方确认相互占有的股权比例及收益分配约定；政府参股项目，如果政府放弃分红权利，需要在章程中作出明确约定。基金入股项目，引入国家政策性基金的，在投资合同或协议中明确约定定期支付固定利息、投资期限、投资期满后PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-6-需要赎回投资本金、对净资产不拥有所有权、不具有选举权和被选举权、不参与日常生产经营活动等条款；引入产业基金的，提前与政府方谈判对股权架构的限制条件并进行测算，权衡资本成本及其他管理的需求，选择利益最大化的融资方案。2.项目公司注册地点及一般纳税人资格认定。（1）需要了解区域性税收优惠和地方税收环境，争取西部大开发、民族自治地方政策等地方性税收优惠；（2）合理确定城建税适用税率，高速公路项目争取适用1%或5%的低税率；（3）跨县市的高速公路项目组织架构设计，提前对组织架构进行筹划，选择最有利的方式与政府方进行谈判；在前期应与税务机关沟通，明确跨县市的高速公路项目的纳税地点。（4）申请一般纳税人资格认定。（四）项目前期费用处理前期费用支付由地方政府支付，后期通过公开招标，确定社会资本方，一般会约定PPP项目前期费用由项目公司承担，并计入投资总额。项目公司成立后由其将资金支付给政府方，政府方开具行政事业资金往来收据，项目公司凭此收据入账。-7-1.前期谈判时，就应该考虑增值税和企业所得税；2.与政府方协商不纳入投资总额，政府方自行承担；3.如果纳入投资总额，为了避免项目公司多承担税费，协商由政府方承担相应增加的税费。（五）股东协议签订要点1.政府入股资金来源的约定。在签订股东协议时，根据中央专项资金的有关批复，需在股东协议中说明政府入股资金的来源和处理方法，明确将中央专项资金计入实收资本或资本公积，这样可以不用缴纳增值税和企业所得税。2.同股不同权的约定（放弃分红、不参与管理等）。现行税法规定，不按比例分红享受股息、红利免征企业所得税时应有合理的理由且在公司章程中明确约定。因此在签订股东协议或公司章程时，应明确不按投资比例分红的具体方式、是否参与管理等情况，在不按持股比例分红时，可以顺利享受免征企业所得税。3.股权退出的约定。社会资本方退出的时间和退出方式将适用不同的税收政策。因此在签订股东协议时，应明确社会资本方股权的退出时间和退出方式，包括但不限于政府方回购股权。PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-8-二、项目建设阶段（一）总承包方计税方式的选择项目公司作为一般纳税人，需要采用一般计税方法，根据财税[2016]36号文，如果项目公司采用甲供工程，则总承包方可以选择简易计税方法。总承包方选择不同的计税方法将会影响项目公司运营期的期初无形资产成本和进项税留抵税额。因此需要对总承包方选择不同的计税方法测算后进行正确的选择。总承包方计税方法可以选择以下三种：1.总承包方选择一般计税方法。总承包方适用11%税率，可以向项目公司开具11%增值税专用发票。2.总承包方选择简易计税方法。项目公司对于项目的主材进行完全甲供，总承包方适用3%征收率，可以向项目公司开具3%增值税专用发票。3.总承包方选择简易计税方法。项目公司仅象征性的进行少量甲供，总承包方适用3%征收率，可以向项目公司开具3%增值税专用发票。（二）总承包方施工管理模式的选择总承包方施工管理模式的选择。不同的施工管理模式对于总承包方将产生不同的税收成本，主要存在总分包模式和集中管理模式两种施工管理模式。-9-1.采取总分包模式。总承包方与实际 施工单 施工单位项目经理责任书施工单位质量保证措施施工单位进场交底施工单位进场流程施工单位进场资料 位签订总分包合同，并由实际施工单位向总承包方开具增值税发票，建立增值税的抵扣链条。总承包方和分包单位分别建立账套核算。此模式下总承包方将工程层层分包签订分包协议，一是增值税预缴出现多层，增加了增值税管理流程；二是提高了集团内分包单位的收入规模；三是由于合同的多层签订，导致印花税的重复缴纳。2.采用集中管理模式。由总承包方对工程项目进行集中管理，集中核算工程项目的收入及成本费用，使增值税销项和进项均体现在总承包方，实现增值税进销项相匹配，同时建立对实际施工单位的内部考核分配机制。此模式下一是加大了总承包方管理难度，管理成本增加；二是降低了印花税税收负担。3.采用授权模式。由总承包方与实际施工单位签订内部授权协议或三方协议，明确合同关系，同时由实际施工单位直接与项目公司进行结算，开具增值税发票，项目公司可凭实际施工单位开具的增值税专用发票抵扣进项税。此模式下一是必须授权集团内部的单位；二是提前与业主沟通，获得业主的认可；三是不能规避《建筑法》对于违法分包的法律风险。PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-10-（三）项目用地的耕地占用税项目公司通过不同的方式取得项目用地，在征地过程中，如果占用耕地，将涉及耕地占用税，应关注耕地占用税的纳税人和减免优惠。如：建设铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道等占用耕地的项目，耕地占用税减按每平方米2元的税额征收。施工过程中临时占用耕地，要按照纳税义务时间申报缴纳耕地占用税。而对于临时耕地满足条件在2年内恢复耕地原状的，可以申请全额退还已经缴纳的耕地占用税。（四）项目用地涉及的其他税1.对于以出让及投资入股方式取得建设用地的PPP项目，项目公司应按照规定申报缴纳土地使用税。2.项目用地可享受免缴土地使用税政策，如轨道交通系统运营用地、高速公路用地、安置住房建设用地等。3.对于划拨用地，无需缴纳契税和印花税，但经批准改为出让方式的，需要补缴契税和印花税，而且不得因减免土地出让金而减免契税；4.对于以其他方式取得土地使用权的，均需缴纳契税和印花税。-11-（五）征地拆迁费用1.政府作为拆迁主体对于部分政府付费的PPP项目或投资政府土地改造的项目，主要有两种操作方式，一是自负盈亏模式，二是固定收益方式。自负盈亏的模式是指地方政府作为拆迁主体，确定规划设计和施工单位，项目公司作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边设计等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，由土地收储中心收储，地方政府将该地块挂牌出让，以成交价支付给项目公司。若成交价低于项目公司投入的所有资金，亏损由项目公司自行承担；若成交价超过项目公司投入的所有资金，收益归项目公司。在实际涉税操作中，营业税体制下该种模式属于投资行为，不属于营业税征收范围，其取得的投资收益不征收营业税。税制改革后，虽然增值税未明确政策，但部分税务机关考虑税收政策平移，不增加企业税负，实际执行中多作为投资行为取得的投资收益不征收增值税。固定收益方式是指地方政府机关作为拆迁主体，委托项目公司代地方政府机关向原土地使用权人支付拆迁补偿费，在项目完成政府付费时，按一定的收益率向项目公司支付垫PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-12-付资金的利息。这种模式项目公司代政府支付拆迁补偿费的行为，营业税下认定为代理业，税制改革后暂未明确税收政策，各省税务机关实际执行存有争议，建议从税收理论和政策平移的角度，争取支付的拆迁费用和征地费用可以从项目公司的销售额中扣除，仅就收益部分按照代理服务业—6%缴纳增值税。2.项目公司为拆迁主体项目公司为拆迁主体的模式，一是委托政府机关实施，二是委托政府平台公司实施。项目公司委托政府机关实施，政府机关由于无法开具增值税发票，项目公司要与政府协商给予项目公司增值税补偿。平台公司代项目公司实施征地拆迁，项目公司向平台公司支付费用。平台公司属于代理拆迁的行为，应按代理业—6%缴纳增值税，并可以向项目公司开具增值税专用发票。（六）总承包合同签订要点1.预付款时间和比例。税法规定，提供建筑服务采取预收款方式的，纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此签订合同时，在政策允许的情况下，合理安排预付款比例和时间，最大限度降低资金的占用。2.明确计税方式。业务模式直接影响计税方式的选择，-13-经过测算确定计税方式选择后，应调整适合计税方式的业务模式，如甲供时总承包方才可以选择简易计税，因此在签订总承包合同时应明确相应的条款。3.是否采用甲供、甲指、甲控形式。由于甲供、甲指、甲控对总承包投资额、收入、建筑业绩的影响不同，对“三流一致”的要求也不同，在签订总承包合同时需综合考虑以上因素的影响，明确相应的条款，以满足“营改增”后的核算要求。4.发票类型和税率。对于EPC总承包合同，是兼营还是混合销售，目前全国没有统一的税收政策，因此在签订总承包合同时，要了解主管税务机关的掌握 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，并在合同中明确开具发票的类型和税率。5.质保金的形式及发票开具。质保金的形式直接影响合同双方的现金流，在签订总承包合同时有必要明确质保金的形式，如：现金、抵押或保函。质保金发票是在结算时开具还是在质保期后开具，合同双方应综合考虑资金占用、收入确认和成本扣除等因素后，在总承包合同中予以明确。三、PPP项目运营阶段（一）PPP项目适用税率和税目一般判断PPP项目运营阶段的适用税率和税目，应根据PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-14-合同约定的服务内容进行判断，常见的PPP项目可能的收入类型及适用的增值税税目和税率，列示如下。PPP项目类型收入描述税目适用税目、税率收费高速公路项目车辆通行费收入不动产经营租赁服务一般计税：11%；简易计税1：3%加油站特许经营销售其他权益性无形资产6%沿线广告业务不动产经营租赁服务（出租广告牌）11%销售其他权益性无形资产（广告公司自行安装广告牌）6%广告服务6%其他服务按具体服务内容适用税目、税率城市综合开发项目与单一类别的PPP项目相比，城市综合开发项目包含的子项目非常多，如；道路新建与整治、回迁房、保障房、电力、给排水、热力等地下管网、污水处理及垃圾焚烧，广场、公园和绿化等。需要按具体城市综合开发的内容，按照运营期收费的性质确定适用税目、税率城市轨道交通票务收入交通运输业一般计税：11%；简易计税2：3%1施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路，通行费收入可选择简易计税方法。2一般纳税人发生下列应税行为可以选择适用简易计税方法计税：公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。-15-PPP项目类型收入描述税目适用税目、税率项目提供广告位出租或车体广告收入不动产经营性租赁（墙体广告等）11%。有形动产经营性租赁（轨道交通车体广告）17%通讯、商业等非票务收入。按具体服务内容适用税目、税率土地一级开发项目建筑物拆除、平整土地建筑服务11%提供资金现代服务—鉴证咨询服务—咨询服务6%经纪、中介、代理服务现代服务—商务辅助服务—经纪代理服务6%地下综合管廊项目入廊费建筑服务11%日常维护费现代服务6%管廊可用性服务费建筑服务11%/6%管廊运维服务建筑服务11%/6%海绵城市项目主要是政府付费项目，包括可用性付费和运维维护费按照支付服务的内容适用相应的税率污水处理项目污水处理费增值税劳务17%管网可用性服务费建筑服务11%管网运维服务费建筑服务11%委托运营服务费管理服务6%（二）合理确定试运行时间1.试运行时间安排。符合条件可以享受国家重点扶持PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-16-的公共基础设施项目“三免三减半”优惠政策的企业，在其他条件允许的情况下，应合理确定试运行时间，尽量把试运行时间安排在纳税年度的前几个月，避免安排在后几个月，而导致缩短企业享受减免税优惠的期间。2.准确确定特许经营期限。如果项目是分段实施完成的，应在合同签订时，明确项目分段完成时，以最终完成项目建设的时间开始计算特许经营期限，以延长特许经营期年限。如果各阶段可以独立计算特许经营期限，也可以按各阶段分别计算特许经营期限。（三）充分享受税收优惠1.增值税优惠充分享受PPP项目运营涉及的现行税收优惠政策，准确划分主营业务收入、兼营业务收入、混合销售业务收入，或者单独核算免税收入，按具体服务内容、收费性质分项确认增值税适用税目、税率，尽可能适用较低税率或享受不征税待遇。（1）运营期项目选择简易计税方式，适用较低的增值税征收率，可降低税收成本。具体项目包括：1）施工许可证上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路项目，通行费收入可选择简易计税方法。2）一般纳税人发生下列应税行为可以选择适用简易计-17-税方法：公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、地铁、城市轻轨、出租车、长途客运、班车。3）一般纳税人选择简易计税方法，36个月内不得变更为一般计税方法计税，进项税不允许抵扣。4）简易计税方法需要向主管税务机关进行备案，可以向购买方开具征收率3%的增值税专用发票。（2）PPP项目取得的收入来源于中央财政补贴，不征收增值税，需要取得相应的中央财政补贴的拨付文件。（3）销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。如PPP项目公司从事符合条件的污水、垃圾处理等PPP项目。2.企业所得税优惠（1）根据运营项目的类别和内容选择适用的企业所得税税收优惠政策，具体包括：公共基础设施项目“三免三减半”所得税优惠；西部大开发15%税率税收优惠；综合利用资源减计收入优惠；环境保护、节能节水项目“三免三减半”所得税优惠；环境保护、节能节水、安全生产专用设备投资额的10%抵免应纳税额优惠；专项用途财政性资金可作为不征税收入的所得税优惠。（2）分开核算应税所得（收入）、免税所得（收入），使主营业务收入在总收入的占比达到规定比例，以便顺利享受公共基础设施项目、西部大开发等企业所得税税收优惠政PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-18-策。（3）申请享受所得税税收优惠，应履行规定的备案手续。其中：公共基础设施项目“三免三减半”所得税优惠和西部大开发15%税率税收优惠可同时享受，减半期间，适用税率为7.5%。3.其他税种的优惠PPP项目涉及其他税种的税收优惠政策，主要包括：（1）市政工程道路、广场、绿化地带的公共用地、填海整治的土地、港口码头用地，可申请免征城镇土地使用税。（2）对城市公交站场、道路客运站场、城市轨道交通系统运营用地，免征城镇土地使用税。（3）房屋大修停用在半年以上的，经纳税人申请，在大修期间可免征房产税。（4）高速公路沿线的收费站和服务区部分用地可申请免征土地使用税、房产税。（5）符合规定条件的，应向房产、土地所在地的主管地税机关办理免税备案手续。（四）资产及成本管理1.增值税PPP项目增值税进项税额大、抵扣周期长，具有建设期-19-增值税进项发票集中留抵，于运营期逐步抵扣的特点，项目公司需做好发票的认证及管理。其他运营成本如燃料费、水电费、保险费等，应取得可抵扣的增值税专用发票。2.企业所得税PPP项目所建造基础设施一般不作为项目公司的固定资产，而应当视情况确认为金融资产或无形资产。发生运营维护成本均需取得合规票据，以实现企业所得税前扣除。已确认的无形资产或金融资产发生减值迹象的，应进行减值测试，在确认发生减值时，确认减值损失，并按税法规定进行调增或调减。按照有关规定预提的安全生产费用，不得在税前扣除。实际发生时，区分资产性支出和收益性支出按规定在企业所得税前扣除。大修基金预提未实际支出时，不能在税前扣除，需要纳税调增。实际发生大修理时，按实际支出金额在税前扣除，进行纳税调减，实际支出时应取得合规发票。四、政府补贴项目公司通常在项目投资建设期或运营期内，会获得政府提供的一次或多次各种形式的补贴。PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-20-（一）政府补贴的增值税处理1.政府付费政府方作为应税行为的购买方，其向项目公司支付的可用性服务费、可用量付费、绩效付费，不属于政府补贴，而是购买服务支付价款的行为，应依据合同约定的服务内容按照相应税目与适用税率申报纳税。2.中央财政补贴项目公司及时取得中央财政补贴的拨付文件，作为增值税不征税的依据。3.地方财政补贴取得的地方财政补贴，要与当地主管税务机关沟通，能否适用中央财政补贴的政策，作为不征税处理。如果当地主管税务机关确定能适用不征税政策，最好可以获得主管税务机关出具的批复意见，或者形成备忘录或者会议记录等资料，作为后期不征税依据。如果不能作为不征税处理，与政府方谈判，由此增加的税费由当地政府承担，并要求将其增加到投资协议中明确约定。4.缺口性补贴针对运营期与保底量相关的缺口性补贴，应在合同中明确补贴金额是否含税。对于无法确定缺口性补贴是否纳税，建议在合同中明确，-21-如果缺口性补贴需要缴纳增值税，则该税额应由政府方承担。（二）政府补贴的企业所得税处理根据企业所得税不征税收入适用条件，申请作为不征税收入需要提供以下资料:1.取得政府提供补贴资金专项用途的批复文件;2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求;3.该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。确认为不征税收入的政府补贴，由此产生的相关成本费用或者相关资产的折旧、摊销额不得在应纳税所得额中扣除，在运营期进行企业所得税汇算清缴时要做纳税调增。五、PPP项目融资阶段（一）合伙型基金合伙型基金采取“先分后税”的形式，不作为所得税纳税主体，由合伙人分别缴纳个人所得税或企业所得税。1.以有限合伙基金股权方式投资项目公司，或者以基金管理人作为联合体成员方式参与投标，或者以增资或股权受让的方式投资项目公司，涉及各方税务处理如下：（1）项目公司。基金投资入股时，项目公司按接受投资处理，按万分之五缴纳资金账簿印花税；基金股权转让时，PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-22-项目公司需要变更公司登记，调整实收资本明细账，无涉税事项；基金股权撤回时，项目公司需要变更公司登记，调整实收资本明细账，清算给付基金权益。（2）合伙基金。合伙基金作为项目公司股东，收到的股息红利不用缴纳增值税。如果合伙基金采用“明股实债”的方式，则收到的股息红利应按贷款服务收入按6%缴纳增值税。（3）合伙基金增资时，项目公司按万分之五缴纳资金账簿印花税；股权转让时股权转让双方按万分之五缴纳产权转让书据印花税。（4）法人合伙人取得的合伙基金利润分配，不属于居民企业直接投资的投资收益，应依据企业所得税法有关规定确定为应税收入，在年度企业所得税汇算清缴时依法计征企业所得税。2.基金退出方式基金退出方式包括股权回购、基金份额转让、股权收益权转让。各自的涉税处理如下：（1）股权回购。不属于增值税征税范围，不征增值税；作为股权转让处理，股权转让所得大于零时并入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税，股权转让所得小于零时，向主管税务机关专项申报备案后作为财产损失在企业所得税税前扣除。-23-股权转让合同按转让金额的万分之五申报缴纳印花税。（2）基金份额转让。基金产品份额转让属于金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额适用税率6%；基金公司占基金产品份额的转让不属于增值税征税范围，不征增值税。持有基金份额的社会资本方，基金份额转让所得大于零时并入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税，基金份额转让所得小于零时，向主管税务机关专项申报备案后作为财产损失在企业所得税税前扣除。（3）股权收益权转让。不属于增值税征税范围，不征增值税。股权收益权转让不属于股权转让，但税务机关仍可能将转让方作为法律意义上的纳税人，应积极与税务机关沟通，争取受让方享有的收益，可以作为免税股息红利，不再缴纳企业所得税或个人所得税。（二）保理融资保理融资方式基于保理业务，按照保理商在债务人破产、无理拖欠或无法偿付应收账款时，是否可以向债权人反转让应收账款、要求债权人回购应收账款或归还融资，可分为有追索权保理和无追索权保理。1.无追索权保理PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-24-（1）在无追索权保理中，应收账款转让不属于金融商品转让，不属于增值税的征税范围，债权人和保理商都无需要申报缴纳增值税。在签订合同时，尽量避免出现利息和与利息有关的计算和收费方式。（2）债权人在无追索权转让中，应收账款转让收入大于应收账款净值时，作为财产转让所得计入应纳税所得额；应收账款转让收入小于应收账款净值时，作为财产转让损失，向主管税务机关专项申报后在企业所得税税前扣除。（3）在无追索权保理中，保理合同不属于印花税的征收范围，合同双方无需申报缴纳印花税。2.有追索权保理（1）在有追索权保理中，根据实质重于形式的原则，被认定为贷款服务，按6%缴纳增值税。附追索权保理中，债权人支付的相当于利息的部分不允许抵扣进项税。（2）在有追索权保理中，保理合同没有必须回购条款的，按质押借款进行税务处理。债权人支付的相当于利息的部分确认为利息支出在企业所得税税前扣除。（3）保理合同不在印花税列举凭证范围之内，原则上不用缴纳印花税，但是由于实质上被认定为抵押贷款，可能存在被税务机关认定为借款合同，如果保理商为银行等金融机构，则合同双方可能被要求按借款金额万分之零点五申报缴纳印花税；保理商是非金融机构时不用申报缴纳印花税。-25-（三）贷款融资贷款融资方式包括银团贷款、股东贷款，根据项目的资金需求和实际情况进行选择和操作。1.银团贷款的税务处理（1）项目公司接受贷款服务向贷款方支付的利息及与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用不能抵扣进项税。（2）预提的利息支出不能在企业所得税税前扣除，应在实际发生利息支出并取得贷款方开具的合规票据，在企业所得税税前扣除。（3）借款合同按借款金额万分之零点五申报缴纳印花税。2.股东贷款的税务处理（1）增值税1）股东向项目公司贷款，需要按6%缴纳增值税。股东方贷款应充分应用统借统还政策，以降低融资成本和税收成本。统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。2）项目公司接受贷款服务向贷款方支付的利息及与该笔PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-26-贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用不能抵扣进项税。（2）企业所得税1）支付给股东方非金融企业的利息应凭发票作为税前扣除的凭证。向非金融企业借款应签订合同或协议，并作为支付利息的证明材料，合同或协议中应明确约定借款期间、利率、利息金额的计算等。2）关联借款债资比例涉税影响关联企业之间发生借款交易，如果能够提供资料证明借款交易符合独立交易原则，或者借款方的企业所得税实际税负，不高于关联贷款方的实际税负，不受债资比2：1或5：1的限制，借款方支付给关联贷款方的利息支出，允许在企业所得税前扣除；3）如果不能够提供资料证明符合上述条件的，借款方债资比超比例部分对应的利息支出，不允许在企业所得税前扣除。（3）印花税凡委托金融单位贷款的，项目公司作为委贷合同中的借款方，应按规定缴纳印花税。（四）融资租赁融资租赁模式分融资租赁和售后回租，项目公司在进行融资时，应综合考虑不同融资方式的利率水平和进项税抵扣-27-情况，选择不含税成本最低的融资方式。1.融资租赁分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务（1）增值税。有形动产融资租赁服务适用17%税率、不动产融资租赁服务适用11%税率；承租方取得增值税专用发票可以抵扣进项税。（2）企业所得税。承租方融资租入的固定资产按照计税基础计提折旧，分期扣除。（3）印花税。开展融资租赁业务签订的融资租赁合同，按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。2.融资性售后回租（1）增值税。融资性售后回租属于“贷款服务”。售后回租的租金及相关的费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（2）企业所得税承租方出售资产的行为，不确认为销售收入，仍按承租方出售前原账面价值作为计税基础计提折旧；租赁期间，承租方支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。（3）印花税对开展融资性售后回租业务签订的融资租赁合同，按照PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-28-其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。（五）资产证券化资产证券化是指发起人将其流动性不足但具有未来现金流入的资产打包成流动性强的证券，并用信用增强的措施，通过证券发行的方式出售给资本市场上的投资人。从类别上看，资产支持计划、企业应收账款证券化等均属于资产证券化。1.增值税（1）项目公司转让基础资产时，如果基础资产属于增值税应税范围按适用税率缴纳增值税，如：特许经营权6%；如果基础资产不属于增值税应税范围则不用缴纳增值税，如：应收账款。（2）项目公司支付的承销费、管理费、中介机构服务费等，不属于接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其取得的增值税专用发票可以抵扣进项税。（3）合格投资者购买次级资产证券持有期间（含到期）取得的利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收-29-入，如果属于合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益，应按照贷款服务6%计算缴纳增值税；否则，持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征增值税。（4）合格投资者买卖资产支持证券获得的差价收入，应按照金融商品转让6%计算缴纳增值税。2.企业所得税项目公司转让基础资产所得大于零时，按规定计算缴纳企业所得税；转让基础资产所得小于零时，经专项或清单备案后允许在企业所得税前扣除。项目公司购买次级资产证券获得的利息收入、买卖资产支持证券获得的差价收入以及从资产证券化项目清算分配中取得的收入，应按照税法规定计算缴纳企业所得税。（六）基金协议签订要点1.结构化设计约定。结构化设计是基金募集的关键，在签订基金协议时，应重点从GP的数量、基金管理公司出资比例、控制权的约定、LP间出资比例的分配和退出机制等方面约定。2.决策权约定。决策权的约定直接影响基金合并主体的确定，在签订基金协议时，根据基金设立的目的和结构化设计的情况，具体应从控制权、可变回报以及控制权与可变回PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-30-报的关系三个方面约定。3.收益与风险分配约定。基金收益与风险分配的约定属于基金重大经济条款，在签订基金协议时，基金收益的分配模式和风险的合理分担应关注本金的返还次序、收益的分配次序、超额收益提成比例以及回拨机制等。4.管理费约定。管理费的计算方法是投资人谈判的重点问题。一般来说包括：管理费的计算基数、基金收益提成比例、管理费的降低机制等。5.基金份额退出或转让机制。基金管理公司必须在基金实施投资前就设计出合适的投资退出机制，保障投资人未来能从已投资的项目或企业中收回投资和收益。退出方式一般有清算退出、基金份额退出和基金份额转让。（七）融资合同签订要点1.付款条件约定。融资服务纳税义务发生时间一般为合同约定的时间，在签订融资合同时，尽量明确付款时间、还款方式和逾期处理的约定。2.有无追索权约定。保理融资中，有无追索权约定直接影响到税率认定、会计处理和财务报告披露，因此企业在融资时，应结合上述因素确定融资目的并在合同中明确有无追索权。3.发行债券（项目收益债等）的约定。PPP项目收益债-31-的发行，应关注发行方式（折价、平价、溢价）、债券期限、付息方式等，直接影响利息成本的确认及税前扣除。4.资产证券化的约定。在进行资产证券化时，根据企业融资目的和商业实质的判断，在签订合同时应明确结构化设计方案、决策权归属、收益与风险分配、管理费标准、基金份额退出或转让机制等，以便于确认交易各方的涉税情况。六、PPP项目移交阶段按照退出方式可以划分为资产移交退出和股权转让退出；按照退出时点可以划分为合作期满终止退出和提前终止退出；按照是否补偿可以划分为无偿移交和有偿移交。（一）到期无偿移交资产项目资产的所有权不属于项目公司。项目公司无偿移交约定资产给政府方，不用缴纳增值税和企业所得税。（二）到期有偿或未到期移交资产到期或提前有偿移交，即根据合同约定，项目公司按移交时项目资产的公允价值有偿移交给政府。资产移交后，项目公司按清算程序注销。1.项目公司有偿移交项目资产，根据收到的移交对价可能大于或小于项目公司的无形资产/金融资产/固定资产账面价值(含计提的减值准备)，项目公司相应计入当期营业外收入或支出。PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-32-2.项目公司按照资产移交收入减除资产计税净值后的余额，作为财产转让所得计算缴纳企业所得税。3.项目公司有偿移交金融资产、无形资产，适用转让无形资产（公共事业特许权）按6%缴纳增值税；有偿移交固定资产按适用税率缴纳增值税，其中：有形动产一般为17%、不动产为11%。4.项目公司有偿移交不动产，应当缴纳土地增值税。项目公司有偿移交资产时，可以通过交易价格的调节，约定资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给政府方，争取有偿移交涉及的不动产、土地使用权和货物转让不征收增值税。与政府方签订协议时，明确约定政府支付的是补偿款，由政府方出具收回特许经营权的正式文件。参照《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税[2016]36号：附件3）中土地使用者将土地使用权归还给土地所有者或县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权（不含土地使用权）的行为，申请有偿移交免征增值税。（三）股权转让经政府方同意，社会资本方将所持项目公司股权转让给政府方、其他股东或第三方，项目公司章程和股东发生变更。-33-股权转让方式一般有：一次转让、分期收款、分批（次）转让等。1.股权转让不属于增值税的征税范围，不征增值税。2.股权转让前先分配利润和转增资本，可降低股权转让所得。股权转让形成所得时，计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税；股权转让形成损失时，及时办理财产损失专项备案，在企业所得税税前扣除。3.股权转让应按“产权转移书据”税目中“财产所有权”，转让双方按股权转让合同上注明的金额的万分之五缴纳印花税。（四）减资或撤资经政府方同意，项目公司其他股东以减资的方式撤回股权投资，项目公司成为政府100%控制的公司，适用于有政府方参股的PPP项目。股权撤回不属于增值税的征税范围，不征增值税。项目公司股东股权撤回取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，确认为股息所得免征企业所得税；其余部分确认为投资资产转让所得或损失。PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-34-（五）项目公司清算项目公司清算，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得，办理纳税申报并向主管税务机关备案，及时办理税务、工商注销手续。企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。项目公司清算后，社会资本方中的企业股东直接从项目公司分得的剩余资产，其中相当于从项目公司累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得，享受股息、红利免征企业所得税；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失，按规定缴纳企业所得税。项目公司清算后，社会资本方中的合伙基金本身不属于纳税人，合伙基金中的企业出资人，间接来源于项目公司的利润分配部分，不能享受居民企业股息、红利免征企业所得税。七、PPP项目税务涉税档案管理PPP项目涉及主体众多，项目实施周期长且复杂，项目公司应做好PPP项目的资料搜集、整理、归档工作，尤其是税务档案。-35-（一）前期谈判资料管理。PPP项目公司在前期谈判期间，应将与政府部门、税务机关、银行等外部机构谈判完成后的资料进行分类管理。1.相关管理资料业务谈判资料，包括：项目立项、筹备前期，针对项目的合作范围、项目的合作期限、项目用地、建设及融资、项目运营与维护、项目付费机制等特许权经营协议、可行性研究报告、发改委批复文件，尤其是特许权经营协议中含有政府承诺与保证条款的资料。地方政府优惠文件，为投资部门、财务部门在PPP项目前期与地方政府申请地方财政优惠和政府补贴等优惠进行谈判时，地方政府承诺给予优惠的备忘录等书面资料。财务资料档案管理，如公司章程；股份公司相关会计规章制度；公司财务 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 和内部控制制度；公司适用的会计政策和核算方法等资料。同时还包括：关联交易财务资料，如项目公司与股东之间的借款合同、设计合同、建造合同、购销合同、运营合同等。代扣代缴税务资料，如境内项目公司代扣境外非居民企业预提所得税的相关缴税文件及合同；跨省异地施工单位向工程作业所在地税务机关办理全员全额扣缴明细申报资料。项目合作期限届满后，项目公司应编制资产清单，将项目设施完整、无偿移交给项目实施机构或政府指定部门。一PPP项目税务操作要点中国交通建设股份有限公司-36-般应包括如下资料：移交项目设施；移交与项目设施有关的机器、设备、装置、零部件、备品备件及其他动产；移交土地使用权及项目用地相关的权利；移交项目相关的图纸、手册等文件资料；移交项目所需的其他权利、文件等。在申请相应的税收返还、财政资金发放或税收减免时，应和当地政府进行充分沟通，争取获得相关书面协议和政府的支持性文件，并及时做好税收备案工作。（二）税务事项备案管理1.项目公司选择简易计税方法一般纳税人如选择简易征收，需填列《增值税一般纳税人选择简易办法征收备案表》，如高速公路项目选择简易征收按3%税率缴纳增值税，需在备案事项中勾划“其他：公路经营企业中一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额”，报备通过后，方可适用简易征收。2.增值税税收优惠涉及污水处理、垃圾处理、电力等与资源综合利用和环境保护相关的PPP项目，可以享受增值税即征即退等优惠政-37-策。3.企业所得税优惠备案凡享受企业所得税优惠的，应当向税务机关履行备案手续，即填报《企业所得税优惠事项备案表》，并不迟于年度汇算清缴纳税申报时报备。（1）西部大开发税收优惠备案。应于年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料。第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。报送资料包括：主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料；符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%