2011审计第22章 审计沟通

第二十二章 审计沟通 第一节 注册会计师与治理层的沟通 治理层，是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层成员。管理层，是指对被审计单位经营活动的执行负有管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员。 现代企业普遍存在由于所有权和经营权的分离而引发的代理问题，部分公司还可能存在处于控制地位的大股东与中小股东之间的代理问题，因此，为了合理保证企业（公司）目标，包括中小股东在内的所有者（股东）价值最大化的实现，需要引入一系列的结构和机制，即公司治理。一般认为，公司治理主要解决的是股东、董事会和经理之间的关系（有时也包括控股股东与中小股东之间的关系）。 不同国家或地区之间，曲于法律结构、经济体制、社会文化等方面的差别，其公司治理结构也呈现出不同的模式和特点。即使在同一个国家或地区之内，由于企业组织形式、规模乃至经济成分的不同，其治理结构也不尽相同。 在公司治理所涉及的机构中，经理的主要职责是经营管理，因而属于管理层而非治理层（需要强调的是，《公司法》中所称的“经理”，指的是企业层次上的经营管理负责人，即通常所说的总经理。除了经理以外，管理层还包括副经理，以及相当于副经理职位的财务总监、总会计师等其他高级管理人员）。董事会的主要职责是制定战略、进行重大决策、聘任经理并对经营管理活动进行监督；监事会的主要职责是对公司财务以及公司董事、经理的行为进行监督。因此，一般认为，董事会和监事会属于治理层。但是，往往不同程度地存在着董事兼任高级管理人员的情形，即治理层参与管理的情形。股东大会（股东会）一般具有选举董事和监事、进行重大决策以及审议批准公司财务预算、决算 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 和利润分配（亏损弥补）方案等法定职责，因而显然属于重要的治理机构。但是，由于它属于以会议形式存在的公司权力机关，并非常设机构，所以一般不把它列为注册会计师应予沟通的治理层。但是，在有必要与治理层整体进行沟通的情况下，尤其是在公司章程规定对注册会计师的聘任、解聘由股东大会（股东会）决定时，注册会计师可能也需要与股东大会（股东会）进行沟通。 编制财务报告一般是企业管理层的责任，其具体工作由管理层领导下的财务会计部门承担。但是，对于财务报告的编制和披露过程，治理层负有监督职责。这种监督职责主要有：审核或监督企业的重大会计政策；审核或监督企业财务报告和披露程序；审核或监督与财务报告相关的企业内部控制；组织和领导企业内部审计；审核和批准企业的财务报告和相关信息披露；聘任和解聘负责企业外部审计的注册会计师并与其进行沟通等。 在不同组织形式的主体中，治理层可能意味着不同的人员或组织。对于有限责任公司而言，其治理层一般是指董事会（不设董事会时为执行董事）、监事会（不设监事会时为监事），在前文所述的特殊情形下，可能还涉及股东会；对于一人有限责任公司而言，其治理层一般为自然人股东本人，或法人股东的代表；对于国有独资公司而言，其治理层一般为董事会、监事会；对于股份有限公司而言，其治理层一般为董事会、监事会。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中审计委员会的职责中通常包括与注册会计师的沟通。本节以治理结构比较健全的公司制企业为例进行说明，如果被审计单位是其他组织形式的主体，注册会计师可以参照公司制企业的情形，结合其具体特点进行判断。 被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这也正是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。具体讲，有效的双向沟通有助于：（1）注册会计师和治理层了解与审计有关的背景事项，并建立建设性的工作关系，在建立这种关系时，注册会计师需要保持独立性和客观性；（2）注册会计师向治理层获取与审计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息；（3）治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险。 注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层进行明晰的沟通。这是注册会计师与治理层沟通的总体要求。“明晰的沟通”指沟通内容、沟通目标、沟通方式、沟通结果均要清晰明了。注册会计师与治理层沟通的主要目的是：（1）就审计范围和时间以及注册会计师、治理层、管理层各方在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解；（2）及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；（3）共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。明确与治理层沟通的目的，有助于注册会计师全面理解与治理层进行沟通的必要性，意识到自己向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项的义务，以期与治理层就履行各自职责达成共识并共享信息。 一、沟通的对象 （一）总体要求 1.确定沟通对象的一般要求。 （1）确定适当的沟通人员。注册会计师应当确定与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通，适当人员可能因沟通事项的不同而不同。 不同的被审计单位，适当的沟通对象可能不同。即使是同一家被审计单位，由于组织形式的变化、章程的修改或其他方面的变动，也可能使适当的沟通对象发生变动。 另外，由于沟通事项的不同，适当的沟通对象也会有所不同。尽管一般情况下适当的沟通对象可能是相对固定的，但是，针对一些特殊事项，注册会计师应当运用职业判断考虑是否应当与被审计单位治理结构中的其他适当对象进行沟通。例如，在上市公司审计中，有关注册会计师独立性问题的沟通，其沟通对象最好是被审计单位治理结构中有权决定聘任、解聘注册会计师的组织或人员。再如，有关管理层的胜任能力和诚信问题方面的事项，就不宜与兼任高级管理职务的治理层成员沟通。 （2）确定适当的沟通人员时应当利用的信息。在确定与哪些适当人员沟通特定事项时，注册会计师应当利用在了解被审计单位及其环境时获取的有关治理结构和治理过程的信息。通常，了解被审计单位的法律结构、组织形式，査阅被审计单位的章程、组织结构图，询问被审计单位的相关人员等，都有助于获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，能够帮助注册会计师清楚地识别出适当的沟通对象。 2.需要商定沟通对象的特殊情形。一般而言，注册会计师通过上述了解，并运用职业判断，可以确定适当的沟通对象。通常，被审计单位也会指定其治理结构中相对固定的人员或组织（如审计委员会）负责与注册会计师进行沟通。如果由于被审计单位的治理结构没有被清楚地界定，导致注册会计师无法清楚地识别适当的沟通对象，被审计单位也没有指定适当的沟通对象，注册会计师就应当尽早与审计委托人商定沟通对象，并就商定的结果形成备忘录或其他形式的书面 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 。 3.关于对了解的沟通对象进行印证的特别提示。需要特别提示的是，在实务中，由于一些企业的治理结构比较复杂，某些企业的治理结构还不够规范，不同被审计单位的治理结构相差也比较大，所以在首次接受审计委托时，或者在连续审计过程中被审计单位组织形式、组织结构发生变化的情况下，注册会计师在确定与被审计单位治理结构中的适当人员或组织沟通时，即使通过査阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料能够获取有关被审计单位治理结构和治理过程的信息，也最好通过询问委托人加以印证。例如，在同时设有审计委员会和监事会的公司，一般并不需要同时与这两个组织进行沟通，此时就需要向委托人印证了解到的相关信息。当然，印证的结果可能是确定由其中的一个组织或固定的人员与注册会计师沟通，也有可能是确定针对不同的事项分别由不同的组织或人员与注册会计师沟通。 如果印证后的结果与注册会计师通过査阅被审计单位章程、组织结构图等文件资料获取的了解差别很大，最好将印证的结果形成记录，并提请委托人确认。 （二）与治理层的下设组织或个人沟通 1.决定与治理层的下设组织或个人沟通时应当考虑的主要因素。通常，注册会计师没有必要（实际上也不可能）就全部沟通事项与治理层整体进行沟通。适当的沟通对象往往是治理层的下设组织和人员，如董事会下设的审计委员会，独立董事，监事会，或者被审计单位特别指定的组织和人员等。 注册会计师在决定与治理层某下设组织或个人沟通时，需要考虑下列事项： （1）治理层的下设组织与治理层各自的责任。这种责任划分是确定适当沟通对象的直接依据。 （2）拟沟通事项的性质。不同性质的沟通事项，其适当的沟通对象可能并不相同。这就意味着，尽管合适的沟通对象可能是治理层下设的某个组织、某些人员，但是，如果出现涉及内容和对象、重要程度等方面比较特殊的事项，可能需要适当改变沟通对象。 （3）相关法律法规的规定。法律法规可能会就治理结构、治理层下设组织和人员的职责做出规定，如有这方面的规定，注册会计师在确定适当的沟通对象时，应当从其规定。 （4）下设组织是否有权就沟通的信息采取行动，以及是否能够提供注册会计师可能需要的进一步信息和解释。对于需要通过与治理层沟通以寻求配合或解决问题的事项，注册会计师应当在合理考虑治理层的职责分工的基础上，选择有利于得到配合、有利于解决问题的适当的沟通对象。 在决定是否需要与治理机构沟通信息时，注册会计师可能受到其对下设组织与治理机构沟通相关信息的有效性和适当性的评估的影响。注册会计师可以在就审计业务约定条款达成一致意见时明确指出，除非法律法规禁止，注册会计师保留与治理机构直接沟通的权利。 2.被审计单位设有审计委员会的情形。在许多国家或地区，被审计单位设有审计委员会（或名称不同的类似下设组织）。尽管审计委员会的具体权力和职责可能不同，但与其沟通已成为注册会计师与治理层沟通的一个关键要素。 良好的治理原则建议： （1）邀请注册会计师定期参加审计委员会会议； （2）审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系； （3）审计委员会每年至少一次管理层不在场的情况下会见注册会计师。 3.需要与治理层整体沟通的特殊情形。在某些情况下，治理层全部成员参与管理被审计单位，例如，在一家小企业中，仅有的一名业主管理该企业，并且没有其他人负有治理责任。此时，如果就审计准则要求沟通的事项已与负有管理责任的人员沟通，且这些人员同时负有治理责任，注册会计师无需就这些事项再次与负有治理责任的相同人员沟通。然而，注册会计师应当确信与负有管理层责任人员的沟通能够向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。这是因为为，有时与负有管理责任的人员的沟通，可能不能向所有负有治理责任的人员充分传递应予沟通的内容。例如，在一家所有董事都参与管理的公司中，某一董事（如负责市场营销的董事）可能并不知道注册会计师与另一董事（如负责财务报表编制的董事）讨论的重大事项。在这种情况下，注册会计师需要对如何运用沟通的要求进行调整。 二、沟通的事项 （一）注册会计师与财务报表审计相关的责任 注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括： （1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发生意见； （2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。 注册会计师与财务报表审计相关的责任通常包含在审计业务约定条款的其他适当形式的书面 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 中。向治理层提供审计业务约定书或其他适当形式的书面协议的副本，可能是与其就下列相关事项进行沟通的适当方式： （1）注册会计师按照审计准则执行审计工作的责任，主要集中在对财务报表发生意见上。审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、与治理层对财务报告过程的监督有关的重大事项； （2）审计准则并不要求注册会计师 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 程序来识别来与治理层沟通的补充事项； （3）注册会计师依据法律法规的规定、与被审计单位的协议或适用于该业务的其他规定，承担需要沟通特定事项的责任（如适用）。 法律法规的规定、与被审计单位的协议或适用于该业务的其他规定，可能要求注册会计师与治理层进行更广泛的沟通。例如： （1）与被审计单位的协议可能要求沟通会计师事务所或网络事务所在提供除财务报表审计以外的其他服务时发现的特定事项； （2）授权对公共部门实体进行审计的文件可能要求注册会计师沟通其执行其他工作时（如绩效审计）注意到的事项。 （二）计划的审计范围和时间安排 就计划的审计范围和时间进行沟通可以：（1）帮助治理层更好地了解注册会计师工作结果，与注册会计师讨论风险问题和重要性的概念，以及识别可能需要注册会计师追加审计程序的领域；（2）帮助注册会计师更好地了解被审计单位及其环境。 在与治理层就计划的审计范围和时间安排进行沟通时，尤其是在治理层部分或全部成员参与管理被审计单位的情况下，注册会计师需要保持职业谨慎，避免损害审计的有效性。例如，沟通具体审计程序的性质和时间安排，可以因这些程序易于被预见而降低其有效性。 沟通的事项可能包括： （1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险； （2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案； （3）在审计中对重要性概念的运用。 可能适合与治理层讨论的计划方面的其他事项包括： （1）如果被审计单位设有内部审计，注册会计师拟利用内部审计工作的程度，以及注册会计师和内部审计人员如何以建设性和互补的方式更好地协调和配合工作。 （2）治理层对下列问题的看法： ①与被审计单位治理结构中的哪些适当人员沟通； ②治理层和管理层之间的责任分配； ③被审计单位的目标和战略，以及可能导致重大错报的相关经营风险； ④治理层认为审计过程中需要特别关注的事项，以及治理层要求注册会计师追加审计程序的领域； ⑤与监管机构的重要沟通； ⑥治理层认为可能会影响财务报表审计的其他事项。 （3）治理层对下列问题的态度、认识和措施： ①被审计单位的内部控制及其在被审计单位中的重要性，包括治理层如何监督内部控制的有效性； ②舞弊发生的可能性或如何发生舞弊。 （4）治理层应对会计准则、公司治理实务、交易所上市规则和相关事项变化的措施。 （5）治理层对以前与注册会计师沟通做出的反应。 尽管与治理层的沟通可以帮助注册会计师计划审计的范围和时间安排，但并不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划（包括获取充分、适当的审计证据所需程序的性质、时间安排和范围）的责任。 （三）审计中发现的重大问题 注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列重大问题： 1.注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况。 财务报告编制基础通常允许被审计单位作出会计估计和有关会计政策和财务报表披露的判断。就会计实务重大方面的质量进行开放性的、建设性的沟通，可能包括评价重大会计实务的可接受性。 就会计实务的质量方面进行的沟通可能包括下列事项： （1）会计政策。 ①在考虑是否有必要对提供信息的成本与可能给财务报表使用者带来的效益之间进行平衡后，会计政策对于被审计单位具体情况的适当性。如果存在可接受的备选会计政策，沟通可能包括确定受重要会计政策选择影响的财务报表项目，以及与被审计单位相类似的单位所采用会计政策的信息。 ②重要会计政策的初始选择和变更，包括对新会计准则的应用。沟通可能包括：会计政策变更的时间安排和方法被审计单位当前和未来盈余的影响；与预期发布新会计准则相关的会计政策变更的时间安排。 ③有争议的或新兴领域的（或在行业内具有独特性，尤其是缺乏权威的指南或共识时）重要会计政策的影响。 ④与记录交易的期间相关的交易时间安排的影响。 （2）会计估计。 对于涉及重要估计的项目，《中国注册会计师审计准则第1321号——审计会计估计（包括公允价值会计估计）和相关披露》及其应用指南讨论的问题包括： ①管理层对会计估计的识别； ②管理层作出会计估计的过程； ③重大错报风险； ④可能表明存在管理层偏向的迹象； ⑤财务报表中对估计不确定性的披露。 （3）财务报表披露。 ①在形成特别敏感的财务报表披露（如与收入确认、薪酬、持续经营、期后事项和或有事项有关的披露）时涉及的问题和作出相关的判断； ②财务报表披露的总体中立性、一贯性和明晰性。 （4）相关事项。 ①财务报表中披露的特别风险、风险敞口和不确定性（如未决诉讼）对财务报表的潜在影响。 ②财务报表受非正常交易（包括该期间确认的不经常发生的金额）影响的程度，以及这些交易在财务报表中单独披露的程度。 ③影响资产和负债账面价值的因素，包括被审计单位确定有形资产和无形资产使用年限的依据。这方面的沟通可以解释如何选择影响账面价值的因素，以及备选的其他选项如何对财务报表产生影响。 ④对错报的选择性更正。例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正；反之，如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正。 2.审计工作中遇到的重大困难。审计工作中遇到的重大困难可能包括下列事项： （1）管理层在提供审计所需信息时出现严重拖延； （2）不合理地要求缩短完成审计工作的时间； （3）为获取充分、适当的审计证据需要付出的努力远远超过预期； （4）无法获取预期的信息； （5）管理层对注册会计师施加的限制； （6）管理层不愿意按照要求对被审计单位持续经营能力进行评估，或不愿意延长评估期间。 在某些情况下，这些困难可能构成对审计范围的限制，导致注册会计师发表非无保留意见。 3.已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面证明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。 已与管理层讨论或需要书面沟通的重大事项可能包括： （1）影响被审计单位的业务环境，以及可能影响重大错报风险的经营计划和战略； （2）对管理层就会计或审计问题向其他专业人士进行咨询的关注； （3）管理层在首次委托或连续委托注册会计师时，就会计实务、审计准则应用、审计或其他服务费用与注册会计师进行的讨论或书面沟通。 4.审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程重大的其他事项。 审计中出现的、与治理层履行对财务报告过程的监督职责直接相关的其他重大事项，可能包括已更正的、含有已审计财务报表的文件中的其他信息存在的对事实的重大错报或重大不一致。 沟通审计中发现的重大问题可能包括要求治理层提供进一步信息以完善获取的审计证据。例如，注册会计师可以证实治理层对与特定的交易或事项有关的事实和情况有关与其相同的理解。 （四）注册会计师的独立性 注册会计师需要遵守与财务报表审计相关的职业道德要求，包括对独立性的要求。拟沟通的关系和其他事项以及防范措施因业务具体情况的不同而不同，但是通常包括： 1.对独立性的不利影响，包括因自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力产生的不利影响。 2.法律法规和职业规范规定的防范措施、被审计单位采取的防范措施，以及会计事务所内部自身的防范措施。 如果被审计单位是上市实体，注册会计师还应当与治理层沟通下列内容： （1）就项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明。 （2）根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，包括会计师事务所和网络事务所所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的部分提供审计、非审计服务的收费总额。这些收费应当分配到适当的业务类型中，以帮助治理层评估这些服务对注册会计师独立性的影响。 （3）为消除对独立性的不利影响或将其可接受的水平，已经采取的相关防范措施。 适用于上市实体的有关注册会计师生产性的沟通要求，可能对其他被审计单位也具有相关性一，尤其是那些涉及重大公众利益的被审计单位，其经营活动、规模或公司地位使之具有广泛的利益相关者。不是上市实体，但可能适合沟通注册会计师的独立性的被审计单位的示例包括公共部门实体、信贷机构、保险公司和退休金等。此外，可能存在与独立性沟通不相关的情形，例如，当治理层的全部成员已经通过其管理活动知悉了相关事实时。在被审计单位由业主进行管理，而注册会计师所在的会计师事务所和网络事务所除财务报表审计外很少与被审计单位交往时，这种情形尤其可能出现。 （五）补充事项 注册会计师可能注意到一些补充事项，虽然这些事项不一定与监督财务报告流程有关，但对治理层监督被审计单位的战略方向或与被审计单位受托责任相关的义务很可能是重要的。这些事项可能包括与治理结构或过程有关的重大问题、缺乏适当法令高级管理层作出和重大决策或行动。 在确定是否与治理层沟通补充事项时，注册会计师可能就其注意到的某类事项与适当层级的管理层进行讨论，除非在具体情形下不适合这么做。 如果需要沟通补充事项，注册会计师使治理层注意下列可能是适当的： （1）识别和沟通这类事项对审计目的（旨在对财务报表形成意见）而言，只是附带的； （2）除对财务报表形成审计意见所需实施的审计程序外，没有专门针对这些事项实施其他程序； （3）没有实施程序来确定是否还存在其他的同类事项。 三、沟通的过程 （一）确立沟通过程 1.基本要求。清楚地沟通注册会计师的责任、计划的审计范围和时间安排以及期望沟通的大致内容，有助于为有效的双向沟通确立基础。通常，讨论下列事项可能有助于实现有效的双向沟通： （1）沟通的目的。如果目的明确，注册会计师和治理层就可以更好地就相关问题和在沟通过程中期望采取的行动取得相互了解。 （2）沟通拟采取的形式。与治理层就沟通形式进行讨论，有利于合理确定拟采取的沟通形式，或及时对沟通形式进行必要的调整，同时也有利于得到治理层的理解和配合。 （3）由审计项目组和治理层中的哪些人员就特定事项进行沟通。这方面的讨论有利于双方合理确定参与沟通的人员，以及找到适当的沟通对象。 （4）注册会计师对沟通的期望，包括的将进行双向沟通以及治理层就其认为与审计工作相关的事项与注册会计师沟通。与审计工作相关的事项包括，可能对审计程序的性质、时间安排和范围产生重大影响的战略决策，对舞弊的怀疑或检查，对高级管理人员的诚信或胜任能力的疑虑。 （5）对注册会计师沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。讨论该事项有利于让治理层知悉注册会计师如何对沟通事项做出反应。 （6）对治理层沟通的事项采取措施和进行反馈的过程。讨论该事项有利于注册会计师知悉治理层如何对沟通事项做出反应。 沟通过程随着具体情况的不同而不同，这些具体情况包括被审计单位的规模和治理结构、治理层如何开展工作，以及注册会计师对拟沟通事项的重要性的看法。难以建立有效的双向沟通可能意味着注册会计师与治理层之间的沟通不足以实现审计目的。 2.与管理层的沟通。许多事项可以在正常的审计过程中与管理讨论，包括审计准则要求与治理层沟通的事项。这种讨论有助于确认管理层对被审计单位经营活动的执行以及（特别是）对财务报表的编制承担的责任。 在与治理层沟通某些事项前，注册会计师可能就这些事项与管理层讨论，除非这种做法并不适当。例如，就管理层的胜任能力或诚信与其讨论可能是是不适当的。除确认管理层的执行责任外，这些初步的讨论还可以澄清事实和问题，并使管理层有机会提供进一步的信息和解释。如果被审计单位设有内部审计，注册会计师可以在与治理层沟通前与内部审计人员讨论相关事项。 3.与第三方的沟通。治理层可能希望第三方（银行或特定监管机构）提供注册会计师书面沟通文件的副本。在某些情况下，向第三方披露书面沟通文件可能是违法或不适当的。在向第三方提供为治理层编制的书面沟通文件时，在书面沟通文件中声明以下内容，告知第三方这些书面沟通文件不是为他们编制，可能是非常重要的： （1）书面沟通文件仅为治理层的使用编制，在适当的情况下也可供集团管理层和集团注册会计师使用，但不应被第三方依赖； （2）注册会计师对第三方不承担责任； （3）书面沟通文件向第三方披露或分发的任何限制。 另外，法律法规也可能要求注册会计师：（1）向监管机构或执法机构报告与治理层沟通的特定事项。例如，如果管理层和治理层没有采取纠正的话，注册会计师有义务向监管机构或执法机构报告错报。（2）将为治理层编制的特定报告的副本提交给相关监管机构、出资机构或其他机构，例如对某些公共部门实体，需要提交给某些主管部门。（3）向公众公开为治理层编制的执行。应当注意的是，除非法律法规要求向第三方提供注册会计师与治理层的书面沟通文件的副本，否则注册会计师在向第三方提供前可能需要事先征得治理层同意。 （二）沟通的形式 有效的沟通可能包括结构化的陈述、书面报告以及不太正式的沟通（包括讨论）。对于审计中发现的重大问题，如果根据职业判断认为采用口头形式沟通不适当，注册会计师应当以书面形式与治理层沟通，当然，书面沟通不必包括审计过程中的所有事项；对于审计准则要求的注册会计师的独立性，注册会计师也应当以书面形式与治理层沟通。除上述事项外，对于其他事项，注册会计师可以采取口头形式或书面的方式沟通。书面沟通可能包括向治理层提供审计业务约定书。 除特定事项的重要程度外，沟通的形式（口头沟通或书面沟通，沟通的内容的详略程序，以正式或非正式的方式沟通）可能还受下列因素的影响： （1）特定事项是否已经得到满意的解决。 （2）管理层是否已事先就该事项进行沟通。通常，在注册会计师确信管理层已经就拟沟通事项与治理层有效沟通的情况下，如果该事项属于审计准则规定应当直接与治理层沟通的事项，注册会计师在与治理层进行沟通时可以相对简略；如果沟通事项属于审计准则规定的补充事项，注册会计师可能就没有必要就该事项再与治理层进行沟通。 （3）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构。通常，被审计单位的规模越大、经营和法律结构越复杂，注册会计师就越向于采取书面的、更为详细的和更加正式的沟通形式。相对于上市实体或大型被审计单位，在小型被审计单位中，注册会计师可以以不太正式的方式来与治理层沟通。 （4）在特殊目的财务报表审计中，注册会计师是否还审计被审计单位的通用目的财务报表。在同时审计的情况下，对于已经在通用目的财务报表审计中充分沟通的事项，就可以仅做简要沟通。 （5）法律法规的要求。如果法律法规规定对某些特定事项的沟通必须采用书面、正式形式，应当从其规定。 （6）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排。在不违背法律法规和审计准则要求、有利于实现沟通目的的前提下，注册会计师在确定沟通形式时一般会尽可能地尊重治理层的预期和愿望。 （7）注册会计师与治理层持续接触和对话的次数。如果双方保持频繁的有效联系和对话，对于一些治理层已经了解的事项，沟通的形式就可以比较简略。 （8）治理机构的成员是否发生重大变化。通常，如果治理层成员发生了重大变化，注册会计师对相关事项的沟通就应当更加详细，以便让新接任的治理层成员全面了解相关的情况。 需要强调的是，要想有效地实现沟通目的，注册会计师需要根据实际情况灵活选择适当的沟通形式。对于沟通形式的选择不必拘泥于固定的模式，也没有必要对所有的沟通事项都采取正式、详细和书面的形式，这样做有时反而会影响沟通的实际效果。 在审计实务中，对于审计准则规定的应当以书面形式沟通的事项，注册会计师一般采用致治理层的沟通函件的方式进行书面沟通。参考格式22-1列示了沟通函件的形式。 参考格式22-1 ××公司董事会（审计委员会）： 根据《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，注册会计师应当就与财务报表审计相关且根据职业判断认为与治理层责任相关的重大事项，以适当的方式及时与治理层沟通。保持有效的双向沟通关系，有利于注册会计师与治理层履行各自的职责。 必须特别强调的是，除法律法规和审计准则另有规定的情形之外，这份书面沟通文件仅供贵公司治理层使用，我们对第三方不承担任何责任，未经我们事先书面同意，沟通文件不得被引用、提及或向其他人披露。 以下内容是与我们对贵公司20×1年度财务报表进行的审计相关的、按规定应予沟通的重大事项： （一）对贵公司所采用的会计政策、会计估计和财务报表披露的看法 （二）审计工作中遇到的重大困难 （三）尚未更正的重大错报 …… 我们发现，贵公司将20×1年×月×日向××银行支付的银行借款利息××元计入了××在建工程成本。我们认为，根据适用的会计准则和相关会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 的规定，该笔利息支出不符合借款费用资本化的条件，应当确认为本年度的财务费用。我们已于20×2年×月×日与贵公司管理层沟通并提请更正，但至今尚未得到更正。如不更正，将会导致少计费用从而虚增年度利润的后果，根据该笔业务的性质和重要程度，我们对贵公司20×1年度的财务报表将不能出具标准无保留意见的审计报告。现再次提请贵公司予以更正。 …… （四）其他事项 …… ××会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：（签名并盖章） 二〇×二年×月×日 （三）沟通的时间安排 注册会计师应当及时与治理层沟通。怎样才算及时并非一成不变的，适当的沟通时间安排因业务环境的不同而不同。相关的环境包括事项的重要程度和性质，以及期望治理层采取的行动。例如： （1）对于计划事项的沟通，通常在审计业务的早期阶段进行，如系首次接受委托，沟通可以随同就审计业务条款达成一致意见一并进行。 （2）对于审计中遇到的重大困难，如果治理层能够协助注册会计师克服这些困难，或者这些困难可能导致发表非无保留意见，可能需要尽快沟通。如果识别出值得关注的内部控制缺陷，注册会计师可能在根据《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》及其应用指南的要求进行书面沟通前，尽快向治理层口头沟通。无论何时（如承接一项非审计服务和在总结性讨论中）就对独立性的不利影响和相关防范措施作出了重要判断，就独立性进行沟通都可能是适当的。总结性讨论可能还是沟通审计中发现的问题（包括注册会计师对被审计单位会计实务质量的看法）的适当时间。 （3）当同时审计通用目的和特殊的财务报表时，注册会计师协调沟通的时间安排可能是适当的。 除了沟通事项的重要程度以外，可能与沟通的时间安排相关的其他因素包括： （1）被审计单位的规模、经营结构、控制环境和法律结构； （2）在规定的时限内沟通选定事项的法定义务； （3）治理层的期望，包括与注册会计师定期会谈或沟通的安排； （4）注册会计师识别出特定事项的时间。例如，注册会计师可能未能在可以采取预防措施的时间内识别出某一特定事项（如违反某项法律法规），但是沟通该事项可能有助于采取补救措施。 （四）沟通过程的充分性 注册会计师应当评价其与治理层之间的双向沟通对实现审计目的是否充分。如果认为双向沟通不充分，注册会计师应当评价其对重大错报风险评估以及获取充分、适当的审计证据的能力的影响，并采取适当的措施。 1.有助于评价沟通过程充分性的审计证据。 注册会计师不需要设计专门程序以支持其对与治理层之间的双向沟通的评价，这种评价可以建立在为其他目的而实施的审计程序所获取的审计程序的基础上。这些审计证据可能包括： （1）针对注册会计师提出的沟通事项，治理层采取的措施的适当性和及时性。如果前期沟通中提出的重大事项没有得到有效解决，注册会计师可能需要询问没有采取适当措施的原因，并考虑再次提出该事项。这样能避免治理层形成错误印象，误认为注册会计师因觉得该事项已经充分解决或不再重要而感到满意。 （2）治理层在与注册会计师沟通的过程中表现出来的坦率程度。 （3）治理层在没有管理层在场的情况下与注册会计师会谈的意愿和能力。 （4）治理层表现出来的对注册会计师所提出的事项的全面理解能力。例如，治理层在多大程度上对相关问题展开调查及质疑向其提出的建议。 （5）就拟沟通的形式、时间安排和期望的大致内容与治理层达成相互理解的难度。 （6）当治理层全部或部分成员参与管理被审计单位时，他们所表现的对与注册会计师讨论的事项如何影响其治理层责任和管理责任的了解。 （7）注册会计师与治理层之间的双向沟通是否符合法律法规的规定。 2.沟通不充分的应对措施。 有效的双向沟通对于注册会计师和治理层都有帮助。《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》指出，治理层的参与（包括他们与内部审计人员（如有）和注册会计师的互动）是被审计单位控制的一个要素。不充分的双向沟通可能意味着令人不满意的控制环境，影响注册会计师对重大错报风险的评估。同时存在一种风险，即注册会计师可能不能获取充分、适当的审计证据以形成对财务报表的审计意见。 如果注册会计师与治理层之间的双向沟通不充分，并且这种情况得不到解决，注册会计师可以采取下列措施： （1）根据范围受到的限制发表非无保留意见； （2）就采取不同措施的后果征询法律意见； （3）与第三方（如监管机构）、被审计单位外部的在治理结构中拥有更高权力的组织或人员（如企业的业主，股东大会中的股东）或公共部门负责的政府部门进行沟通； （4）在法律法规允许的情况下解除业务约定。 四、审计工作底稿 注册会计师应当记录与治理层沟通的重大事项，包括记录那些对于表明形成审计报告的合理基础、证明审计工作的执行遵循了审计准则和其他法律法规要求而言很重要的事项。 如果审计准则要求沟通的事项是以口头形式沟通的，注册会计师应当将其包括在审计工作底稿中，并记录沟通的时间和对象；如果审计准则要求沟通的事项是以书面形式沟通的，注册会计师应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。 如果被审计单位编制的会议纪要是沟通的适当记录，注册会计师可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分。如果发现这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较大，注册会计师一般会另行编制能恰当慷沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。 如果根据业务环境不容易识别出适当的沟通人员，注册会计师还应当记录识别治理结构中的适当沟通人员的过程。记录的内容一般包括从审计单位获取的治理结构和组织结构图、项目组内部就确定沟通对象的讨论、与委托人就沟通对象进行沟通的过程和商定的结果等。它可以记录于注册会计师的工作底稿中，必要时也可心载入业务约定书或记录商定的业务约定条款的其他形式的合约中。 如果治理层全部参与管理，注册会计师还应当记录对沟通的充分性进行考虑的过程，即考虑与负有管理责任人员的沟通能否向所有负有责任的人员充分传递应予沟通内容的过程。 第二节 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通 前任注册会计师，是指已对被审计单位上期财务报表进行审计，但被现任注册会计师接替的其他会计师事务所的注册会计师。接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师，也视为前任注册会计师。 当会计师事务所发生变更时（变更已经发生或正在进行之中），前任注册会计师通常包含两种情况：（1）已对最近一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师。例如，对于执行2005年度财务报表审计业务的A会计师事务所的注册会计师而言，前任注册会计师是指执行2004年度财务报表审计业务的B会计师事务所的注册会计师。（2）接受委托但未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师。例如，对于执行2005年度财务报表审计业务的A会计师事务所的注册会计师而言，前任注册会计师是指之前接受委托执行2005年度财务报表审计业务但尚未完成审计工作的B会计师事务所的注册会计师。而2004年度的财务报表，可能是由B会计师事务所审计，也可能是由其他会计师事务所审计。 上述两种情况的前提条件基本相同，都是会计师事务所与委托人之间的审计业务委托关系已经终止或有可能终止。对于已对最近一期财务报表发表了审计意见的前任注册会计师来说，当最近一期财务报表的审计工作已经完成后，该前任注册会计师所在的会计师事务所和委托人在审计业务委托关系上一般存在两种可能：（1）委托人提出不再续聘该会计师事务所，而改聘另一家会计师事务所；（2）委托人决定续聘该会计师事务所，但该会计师事务所拒绝接受续聘。对于接受委托但未完成审计工作的前任注册会计师及其所在的会计师事务所来说，也存在两种可能：（1）委托人已经解聘或拟解聘该会计师事务所；（2）该会计师事务所提出辞聘。 值得注意的是，前任注册会计师的定义中包括“可能与委托人解除约定”的情形，即虽然委托人尚未正式与会计师事务所解除业务约定，但业务约定有可能终止。这种情形通常出现在会计师事务所接受委托但尚未完成审计工作的情况下。委托人（被审计单位）可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位的审计意见，被审计单位就会解聘前任注册会师。这就是通常所说的“购买审计意见”（Opinion Shopping）的情况。在这种情况下，如果后任注册会计师通过与前任注册会计师沟通而拒绝接受委托，委托人就不敢轻易解聘前任注册会计师，从而使前任注册会计师的利益得到保护。 在实务中，还可能出现委托人在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所的情况（最极端的情况是，不仅在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所，而且在当期财务报表审计过程中也变更会计师事务所）。在这种情况下，前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。 后任注册会计师，是指正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师对被审计单位本期财务报表进行审计的注册会计师。如果被审计单位委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的注册会计师也视为后任注册会计师。 当会计师事务所发生变更时（正在进行变更或已经变更），后任注册会计师通常包括两种情况：（1）在签订业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师。此时，后任注册会计师对于是否接受委托尚未做出最后决定，正准备与前任注册会计师沟通，待了解有关情况之后再做决定。（2）已接受委托并签订业务约定书，接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。 由于某些特殊原因或需要，委托人有可能委托注册会计师对已审计财务报表进行重新审计。在这种情况下，之前对已审计财务报表发表审计意见的注册会计师应视为前任注册会计师，而正在考虑接受委托或巳经接受委托的注册会计师应视为后任注册会计师。这实际上是对前后任注册会计师含义的进一步拓展，即前后任注册会计师并不一定意味着后任将取代前任。当被审计单位的财务报表已经审计但需要重新审计时，就不属于后任取代前任的情况。例如，当被审计单位的股东对某会计师事务所的审计报告不满意或不放心时，就可能会再聘请另一家会计师事务所进行重新审计。 需要说明的是，前任注册会计师和后任注册会计师是就会计师事务所发生变更时的情况而言的。在未发生会计师事务所变更的情况下，同处于某一会计师事务所中的不同的注册会计师不属于前后任注册会计师的范畴。 对前后任注册会计师沟通的总体要求是，前后任注册会计师的沟通通常由后任注册会计师主动发起，但需征得被审计单位的同意。前后任注册会计师沟通可以采用书面或口头的方式。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工作底稿。 这一总体原则包括以下几层含义： 1.沟通的发起方。在前后任注册会计师的沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务。其理由在于，如果前任注册会计师与被审计单位解除了业务约定，就不再对之后的财务报表审计承担任何责任和风险，通常也不会关注后任注册会计师的审计计划和审计程序。只有后任注册会计师主动与前任注册会计师进行沟通，才有可能在更大程度上发现财务报表中潜在的重大错报，以降低审计风险。 2.沟通的前提。尽管后任注册会计师负有主动沟通的义务，但前提是征得被审计单位的同意。这主要是因为，无论是前任还是后任注册会计师，都负有为被审计单位的信息保密的义务。当前后任注册会计师的沟通涉及被审计单位的有关信息时，应当征得被审计单位的同意，这也是注册会计师职业道德的基本要求。 3.沟通的方式。沟通可以采用书面或口头的方式进行。 4.对沟通情况的记录。尽管沟通可以采用书面或口头的方式进行，但无论是前任还是后任注册会计师，都应当将沟通的情况记录于各自的审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹。 此外，前后任注册会计师应当对沟通过程中获知的信息保密。即使未接受委托，后任注册会计师仍应履行保密义务。 一、接受委托前的沟通 （一）接受委托前的必要沟通 在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。这是审计准则对注册会计师接受委托前进行必要沟通的核心要求，它包括以下三层含义： 1.沟通的目的。在接受委托前，后任注册会计师与前任注册会计师进行沟通的目的是了解被审计单位更换会计师事务所的原因以及是否存在不应接受委托的情况，以确定是否接受委托。后任注册会计师一般只有通过与前任注册会计师直接沟通，才有可能了解更换会计师事务所的真实原因。 2.接受委托前的沟通是必要的审计程序。与前任注册会计师进行沟通，是后任注册会计师在接受委托前应当执行的必要审计程序。如果没有进行必要沟通，则应视为后任注册会计师没有实施必要的审计程序。 3.评价沟通结果。在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。为使沟通真正发挥效用，后任注册会计师应当对前任注册会计师提供的信息给予应有的重视，对其进行评价，并与被审计单位提供的信息进行比较。如果前任注册会计师提供的信息与被审计单位提供的更换会计师事务所的原因不符，特别是当被审计单位与前任注册会计师在会计、审计问题上存在着重大意见分歧时，被审计单位可能会试图通过后任注册会计师寻求有利于自己的审计意见，在这种情况下，后任注册会计师应慎重考虑是否接受委托。当出现上述情况时，后任注册会计师一般应拒绝接受委托，以抑制被审计单位购买审计意见的企图，并保护前任注册会计师的利益。 （二）沟通的前提 后任注册会计师进行主动沟通的前提是征得被审计单位的同意。这说明，首先，后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式允许前任注册会计师对其询问做出充分答复。其次，对于后任注册会计师提出的请求，被审计单位有两种反应，同意或不同意。如果被审计单位不同意前任注册会计师做出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。实际上，这种情况本身就向后任注册会计师传递出一种信号，即被审计单位可能与前任注册会计师在重大的会计，审计问题上存在意见分歧，或被审计单位管理层存在诚信方面的问题，后任注册会计师应当对此提高警惕，慎重评估潜在的审计风险，并考虑是否接受委托。当这种情况出现吋，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非可以通过其他方式获知必要的事实，或有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低。 （三）必要沟通的核心内容 如前所述，接受委托前，向前任注册会计师进行询问是一项必要的沟通程序。但后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体。既不能过于宽泛，也不宜过于琐碎。必要沟通过程中通常值得关注和询问的事项包括：（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。例如，向前任注册会计师了解被审计单位的商业信誉如何，是否发现管理层存在缺乏诚信的行为，被审计单位是否过分考虑将会计师事务所的审计收费维持在尽可能低的水平，审计范围是否受到不适当限制等。（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。例如，在会计政策和会计估计的运用、财务报表的披露方面存在重大的意见分歧，管理层不接受注册会计师的调整建议等。（3）前任注册会计师向被审计单位治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷。例如，向前任注册会计师询问其从被审计单位监事会或审计委员会是否了解到管理层的任何舞弊事实、舞弊嫌疑，或针对管理层的舞弊指控，以及违反法规行为，特别是被审计单位是否存在涉嫌洗钱或其他刑事犯罪的行为或迹象等。了解这些信息也有助于对管理层的诚信状况做出判断。（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。变更会计师事务所的要求，可能是由客户提出的，也可能是由会计师事务所提出的。变更的原因昏种各样，有些原因是正当的，有些原因是不正当的。如果变更会计师事务所的原因可能是由于前任注册会计师在会计、审计问题上与被审计单位管理层存在分歧，管理层对前任注册会计师的审计意见不满意，经多次沟通仍难以达成一致意见，则后任注册会计师要慎重考虑是否接受该项业务委托。 上述事项都属于可能对后任注册会计师执行财务报表审计业务产生重大影响的信息，对后任注册会计师来说，是决定是否接受委托的至关重要的因素。 （四）前任注册会计师的答复 在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问做出充分答复的情况下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时做出充分答复。当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时，前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之后，才对该后任注册会计师的询问做出答复。例如，当会计师事务所以投标方式承接审计业务时，前任注册会计师只需对中标的会计师事务所（后任注册会计师）的询问做出答复，而无需对所有参与投标的会计师事务所的询问进行答复。 如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师做出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。此时，后任注册会计师需要判断是否存在由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑对接受委托的影响；如果未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常，后任注册会计师需要设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任注册会计师可以致函前任注册会计师，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受委托。 后任注册会计师向前任注册会计师的询问可以采用书面或口头方式进行。通常情况下，后任注册会计师可以通过向前任注册会计师致函的方式进行询问。如果采用口头方式，应当将沟通的情况记录于工作底稿。 二、接受委托后的沟通 接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。这一阶段的沟通主要包括査阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是査阅前任注册会计师的工作底稿。 （一）查阅前任注册会计师工作底稿的前提 接受委托后，如果需要査阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。 审计实务中，在接受审计业务委托前，几乎不可能存在前任注册会计师允许后任注册会计师查阅其审计工作底稿的情况。但在接受委托后，前任注册会计师可以考虑允许后任注册会计师查阅其审计工作底稿。对此，《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》规定，如果上期财务报表由前任注册会计师审计，后任注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。 （二）査阅相关工作底稿及其内容 根据《〈质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制〉应用指南》的规定，审计工作底稿的所有权属于会计师事务所。前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿。 如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。前任注册会计师应当自主决定可供后任注册会计师查阅、复印或摘录的工作底稿内容，这些内容通常可能包括有关审计计划、控制测试、审计结论的工作底稿，以及其他具有延续性的对本期审计产生重大影响的会计、审计事项（如有关资产负债表账户的分析和或有事项）的工作底稿。 （三）前任注册会计师和后任注册会计师就使用工作底稿达成一致意见 在允许査阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。 在实务中，如果后任注册会计师在工作底稿的使用方面做出了更高程度的限制性保证，那么，前任注册会计师可能会愿意向其提供更多的接触工作底稿的机会。相应地，为了获取对工作底稿的更多的接触机会，后任注册会计师可以考虑同意前任注册会计师在自己査阅工作底稿过程中可能做出的限制。例如：（1）不将査阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；（2）在査阅工作底稿后，不对任何人做出关于前任注册会计师的审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论；（3）当涉及前任注册会计师的审计质量时，后任注册会计师不应提供任何专家证词、诉讼服务或承接关于前任注册会计师审计质量的评论业务。 （四）利用工作底稿的责任 查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计呈序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。以下区分两种情形加以阐述。 1.发生会计师事务所变更的情况。 后任注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以支持其对财务报表发表审计意见。根据《中国注册会计师审计准则第1331号——首次审计业务涉及的期初余额》和《中国注册会计师审计准则第1511号——比较信息：比较数据和比较财务报表》规定，注册会计师进行财务报表审计时，由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，因此，通常无需在审计报告中特别提及比较数据。但注册会计师应对本期期初余额实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计财务报表发表审计意见的影响。相应地，在分析期初余额对当期财务报表的影响时需要后任注册会计师运用职业判断，相关审计证据可能包括最近期间的已审计财务报表、前任注册会计师的审计报告、经询问前任注册会计师得到的答复、通过查阅前任注册会计师提供的与最近期间财务报表审计相关的工作底稿所获得的信息，以及通过实施当期审计程序发现的与期初余额或会计政策一贯性运用相关的信息。 因此，査阅前任注册会计师的工作底稿可能会影响后任注册会计师关于期初余额或会计政策一贯性运用的审计程序的性质、范围与时间安排，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及其结论负责。 2.重新审计业务。 对于重新审计业务，后任注册会计师应当询问前任注册会计师，并考虑在计划审计工作阶段查阅前任注册会计师的审计报告和工作底稿所获取的信息，但是，这些信息并不足以供后任注册会计师形成审计意见。获取充分、适当的审计证据并形成相应审计结论完全是后任注册会计师的责任。 三、发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时的处理 （一）安排三方会谈 如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈。前后任注册会计师应当就任何在已审计财务报表报出后发现的、对已审计财务报表可能存在重大影响的信息进行沟通，以便双方按照有关审计准则做出妥善处理。 （二）无法参加三方会谈的处理 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。具体讲，后任注册会计师应当考虑：（1）这种情况对当前审计业务的潜在影响，并根据具体情况出具恰当白审计报告；（2）是否退出当前审计业务。此外，后任注册会计师可考虑向法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施。