浅论商誉会计处理存在的问题与对策

现代商业 MODERN BUSINESS210 财会研究 Finance and Accounting Research 一、商誉的涵义 对事物的认识都是一个发展的过程， 不同时代对商誉的的定义与理解不同，其中 关于商誉的本质的理解，比较权威的观点当 属2 0世纪7 0年代美国著名会计学家 Hendriksen(亨德里克森)在其所著的《会计 理论》中介绍的三个论点，即“好感价值论” 、“超额收益论”和“总计价账户论”。这三 个论点被称为商誉的“三元理论”： 1、好感价值论认为商誉产生于企业的 良好形象及顾客对企业的好感。这种好感可 能起源于企业所拥有的优越的地理位置、良 好的口碑、有利的商业地位、独占特权和管 理有方等。由于这些因素看不见摸不着，且 又无法入账记录其金额，因此商誉实际上是 指企业上述各种未入账的无形资源。故好感 价值论亦称无形资源论。 2、超额盈利论认为商誉是某一主体具 有“能获得预期未来收益的现值超过正常投 资报酬酬率的能力和信誉”。“超额盈利观” 源于人们对资产特性的认识。它体现商誉三 个基本特征：“由企业控制的”资源；“由于 过去的交易或事项”带来的结果；这种资源 “预期将为企业创造未来经济利益”。很显 然，“超额盈利观”下的商誉是企业的一项 资产，能使企业具有未来的服务潜力或使企 业具有一定的盈利能力。 3、总计价账户论认为商誉是一个企业 的总计价账户。在总计价账户下，商誉被视 为企业总体价值与单项可辨认有形资产和无 形资产价值的未来现金净流量贴现值的差 额，即剩余价值。因此总计价账户论亦称为 剩余价值论。 商誉的三种认识观：第一种观点仅仅 列举了商誉的种种特质而难以解决其计价问 题。第二种观点道出了商誉的本质。商誉是 企业未来获取的一种超额收益的能力，同时 也指出了商誉的计价方法，即超额收益折现 法。第三种观点则仅仅是从会计恒等式角度 出发的一种形式上的理解，否认了商誉的资 产属性，不能反映商誉的经济实质。企业总 体价值的估计误差、单项资产的高估或低 估，都会被挤到商誉中，因此，商誉容易成 为一个“调节阀”，承受一切主观因素的影 响。多年来，随着人们对商誉的深入了解， 超额收益论观点逐渐占据了上风，超额收益 论的科学性在于该观点把握了商誉作为资产 的基本条件——经济资源、获利潜力、货币 计量三要素，是现阶段所普遍接受的观点。 商誉的含义与本质决定了企业必须重 视商誉的确认与计量，这关系到企业的存在 于发展。只有合理的确认与计量才能带来更 好的收益，保证企业的长远发展。 二、商誉会计处理存在的问题 (一) 商誉减值确认存在的问题 1、减值测试时间过短。准则规定企业 对于合并所形成的商誉，至少在每年年度终 了进行一次减值测试。笔者认为这种减值测 试的时间过短，应适当延长测试时间。主要 理由如下： （1）商誉是企业在长期的生产经营过 程中逐步形成的各种优越资源总和，一般企 业如果正常持续经营，其商誉的价值应稳中 有升，每年的价值变化不大。在没有发生特 殊事项的情况下，作为企业的一项长期资 产，商誉发生减值的可能性很小，因此企业 没有必要每年执行一次减值测试。 （2）年度测试并不符合国际惯例。国际 会计准则理事会（以下简称IASB）不赞成 每年执行一次年度减值测试。《国际会计准 则22--企业合并》指出，年度商誉减值测 试适用于从初次确认起估计有用年限超过 20年的商誉。事实上，商誉的摊销年限或者 使用年限很少会超过20年，那么按照IASB 的规定，除非商誉存在减值的迹象，否则大 部分商誉不必每年进行一次减值测试。 （3）年度测试不符合成本效益原则。由 于商誉不存在交易市场，对商誉进行减值测 试就需要对其当前价值进行评估。而我国在 商誉问题的研究上起步较晚，在商誉价值的 评估方面缺少技术及 经验 班主任工作经验交流宣传工作经验交流材料优秀班主任经验交流小学课改经验典型材料房地产总经理管理经验 支持，况且我国会 计人员素质不高，每年进行一次减值测试比 较困难且成本很高。 2、减值确认实际操作问题。对于企业 合并形成的商誉，会计准则规定每年至少进 行一次减值测试，并结合相关资产组和资产 组组合进行测试，但是在减值迹象的判断和 计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和 解释。所以这一方法在实际中很难操作，因 为商誉的减值测试是与企业 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 体系结合起 来考虑的，越小的报告层次，越难得到资产 组的公允价值，而且层次划分的越细，对资 产组的公允价值进行操纵的可能性越大，并 且我国评估体系还不完善，商誉减值的准确 性更难计算。主要体现在: （1）我国企业缺乏现金流量预算管理 概念，大部份企业没有编制长期现金流量预 算的惯例，企业管理层和财务人员对现金流 量预算缺乏经验。在这种情况下，要测算企 业的现金流量以及资产组的现金流量只有聘 请专业资产评估机构，这无疑加重了企业的 成本负担，因此并不会被大多数企业采用。 （2）准则对资产组认定标准进行规定 时单从定性标准进行描述，缺少定量标准的 描述，这就增加了会计人员认定时的主观 性，容易诱发盈余管理行为。 （3）在对资产组进行减值测试时，需要 将相关的公司全部资产和商誉分配至不同的 资产组或资产组组合，分配程序相当复杂。 新准则没有给出明确的指导，只是简单的给 出基本的处理原则，在分配时操作性不强， 带有较强的主观随意性。 3、商誉减值测试单元确定的问题。企 业会计准则规定：“商誉应当结合与其相关 的资产组或者资产组组合进行减值测试。相 关的资产组或者资产组组合，不应当大于按 照《企业会计准则第35号——分部报告》所 确定的报告分部。” 可以看出，新准则在确 定商誉资产减值测试单元时，既没有采用美 国财务会计准则委员会（以下简称FASB） 的报告单元，也没有采用IASB的现金产出 单元，而是采用了资产组或者资产组组合的 概念。 从我国目前企业管理现状和会计人员 的执业水平上来看，在类似于国际会计准则 的现金流量单元的资产组的层面上进行商誉 的减值测试，还存在一定的困难，主要体现 在我国企业的管理水平尚不足以采用资产组 或者资产组组合为商誉减值测试的单元。而 目前我国的资本市场远不如西方发达，在流 浅论商誉会计处理 存在的问题与对策 【文章摘要】 商誉对企业来说起着越来越重要的 作用，商誉的重要性要求我们要从商誉 的特点、形成过程及现状、会计处理存 在的问题等多方面进行分析，找出商誉 会计目前还存在的问题，根据问题找出 相应的对策，更好的定位商誉企业地位 与价值，以期待商誉价值的确定能更好 的反映企业的客观经济情况，更好的体 现商誉实际价值。 【关键词】 商誉；会计处理；问题；对策 强明隆　韩建清　江苏技术师范学院　213001 现代商业MODERN BUSINESS 211 财会研究 Finance and Accounting Research 动性方面，不流通的国有股仍然占了多数， 导致市场 报价 网络系统运维服务报价消防维保报价说明监控系统维保报价最多跑一次报价方案户外p6全彩显示屏方案 也并非公允，因此对公允价值 的取值是使用商誉减值测试法的最大难题。 另外，如何准确判断商誉所属的最小现金流 入单元，也会影响商誉减值测试的准确性。 由于最小现金流入单元中包含其他可辨认资 产，将商誉划分到不同的最小现金流入单 元，其公允价值的不同又将影响商誉减值额 的准确性。 (二)商誉减值计量存在的问题 1、计量程序 步骤 新产品开发流程的步骤课题研究的五个步骤成本核算步骤微型课题研究步骤数控铣床操作步骤 规定不详。商誉资产 减值的计量基础是以可收回金额确定的。但 是在实际操作中，由于包括商誉的资产或者 资产组组合都是各种长期资产的组合，并且 一般是根据各个企业具体情况定制的，一般 情况下并不容易获得资产组或者资产组组合 的公平市价。所以采用现金流量法，成了获 取包括商誉的资产组或资产组组合公允价值 的主要途径。 虽然新准则中对计量基础的相关问题 进行了比较详尽的解释，但并没有给出具体 的执行程序和步骤，这样会造成在进行合并 商誉的减值测试过程中，如有的企业会把相 关的费用在现金流中扣除，而有的企业则没 有扣除，就弱化了信息的可比性。这样商誉 减值计量信息不可比会计信息也就大大降低 其参考价值。 2、“不包含商誉的资产组”这一概念不 符合国际惯例。新准则同时提出了包含商誉 的资产组(资产组组合)和不包含商誉的资产 组(资产组组合)两个概念，其目的是通过比 较确定商誉减值损失的金额。笔者认为，商 誉本身是一项不可辨认的资产，不能单独存 在，只能依附于相关的资产组(资产组组合) 而存在，因此，不包含商誉的资产组(资产组 组合)和包含商誉的资产组(资产组组合)所依 附的客体是相同的，准则同时提出两个概念 容易造成操作的混乱。 三、商誉会计处理问题的解决对策 (一)完善商誉减值确认 由于商誉不存在活跃市场，其价值变 化受市场价格的波动影响较小，其减值的发 生多是受其构成要素的变化影响。而这些不 利事件的发生是偶然的，是企业经营出现特 殊情况时发生的，不存在时间上的连续性。 与此相适应，出于成本效益原则考虑，减值 测试应与特殊事件的发生相协调进行，即采 用特定测试。但出于会计管理控制的需要， 除了进行特定测试外，还应进行定期的常规 测试，以更准确地反映商誉的价值。所以减 值测试应以特定测试为主，定期测试为辅。 1、减值测试应以特定测试为主。所谓 特定测试，是指企业经营出现特殊情况时才 进行的测试。特定测试应根据商誉的特点进 行确定，具体可借鉴FASB相关规定，在一 些事项或环境发生不利变化时采用特定测 试，例如企业在法律因素或者业务环境方面 的重大不利变化；监管者所做出的不利行动 或者评估；主要管理人员的流失；报告单位 或者报告单位的重要组成部分很可能被处置 或者变卖等。 2、定期测试为辅助测试。定期测试中 最重要的部分是测试时间的确定。如前所 述，IASB是以特定测试为主，而定期测试 则是通过对空间范围的界定来完成的，即只 有初次确认摊销年限或者使用年限超过20 年的商誉才进行年度测试，而对于该范围外 的大部分商誉资产采用的是特定测试，没有 实行定期的常规测试。这就容易形成“临界 点”问题，即经营者有可能为了避免定期的 常规测试，将商誉的摊销年限或者使用年限 估计为小于20年，这样一来，定期测试的目 的就无法实现。因此，定期测试应对时间而 不是空间范围进行设定。笔者建议具体时间 的规定不应超过5年。因为IASB认为，通 常情况下，对期间超过5年的未来现金流量 的详细、清晰、可靠的财务预算不容易获得。 因此，对未来现金流量的估计，管理层只能 作出最多为5年的恰当预测。那么，按照未 来现金流量的现值法来确定商誉减值测试单 元的公允价值时，其可靠信息的时间期限也 不能超过5年，否则计算出来的减值损失金 额是不客观的，故企业进行商誉减值测试的 时间间隔不应超过5年。 (二)完善商誉减值计量 1、规范减值计量的程序与步骤。会计 准则中对商誉计量问题解释的比较清楚，但 在具体的操作程序及步骤上有待更明确的说 明，可以通过细分具体的计量的程序与步 骤，制定规范对应的计量方法，加强会计实 务规范，让商誉减值计量更简便明确，问题 与对策相配套。 2、明确“不包含商誉的资产组”的概 念。为了增强明晰性和可操作性，商誉的资 产组不可辨认是因为商誉不可辨认，不包含 商誉的资产组就不存在不可辨认性，所以商 誉减值准则可以用“可辨认资产”来代替“不 包含商誉的资产组(资产组组合)”这一概念。 首先，与商誉相关但不包含商誉的资产组实 际上就是指企业的可辨认资产。其次，商誉 是企业的一项不可辨认资产，将不包含商誉 的其他资产称之为可辨认资产，可使概念更 加明确，更有利于会计人员的理解和操作。 (三)深化商誉减值会计规范 1、减少资产减值会计 政策 公共政策概论形成性考核册答案公共政策概论形成性考核册答案2018本科2018公共政策概论形成性考核册答案公共政策概论作业1答案公共政策概论形成考核册答案 的主观性。 依照现行的会计准则，会计人员在计提资产 减值准备时需要相当的职业判断，如对减值 迹象的判断、对资产组的认定、计算可收回 金额中对折现率的选择、预测期的确定等 等。如果准则完善定量标准的认定，则有助 于减少这方面的主观性差异，也限制了利用 该差异进行盈余管理的行为。会计政策定性 与定量描述的结合是一个不断修正与完善的 过程，政策的制定部门应结合我国的实际国 情，及时地进行修订与完善，减少主观性语 言和概念。 2、加强教育，提高会计人员业务素质 和职业判断能力。依照现行的会计准则，会 计人员在计提资产减值准备时需要相当的职 业判断，首先应提高会计人员自身的专业知 识，在熟练掌握会计知识的同时，还应掌握 与会计相关的经济、金融 、外汇等相关知 识。同时应不断接受后续教育，以充实不断 更新的法律法规。其次，加强会计人员的职 业道德建设。从道德方面约束会计人员操纵 利润等行为，保证会计信息真实可靠。最后 应加快会计人员的知识结构调整，提高高素 质会计人才的结构比例。 3、完善预算管理体系，健全资本市场。 企业在预计资产未来现金流量时应当在合理 和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整 个经济状况进行最佳估计，且以经管理层批 准的最近财务预算或预测数据及该预算或预 测之后年份稳定的或递减的增长率为基础。 这就要求企业管理当局必须考虑一定时期内 企业所处市场发展的趋势及企业本身的经济 情况、盈利能力等等。企业内部健全的预算 管理体系能为顺利实施现值计量提供良好的 保障。我国一些上市公司管理层注重追求短 期利益，缺乏远见，因此财务预算体系不完 善，甚至没有财务预算体系，因此，为了促 进我国资产减值会计的发展，有必要强制性 地要求上市公司建立健全财务预算制度。 【参考文献】 1、《企业会计准则讲解2008》北京人 民出版社,2008． 2、孙晶.商誉会计的中外比较与借鉴 [J].内蒙古电大学刊,2004 3、周晓苏.合并商誉的本质及其经济 后果研究[J].当代财经,2008, 4、孙芳城,罗捃.合并商誉减值测试 计量的比较研究[J].财会通讯,2006 5、卢永华,杨晓军.公允价值计量属 性研究[J].会计研究,2008,(4) 【作者简介】 强明隆 韩建清：讲师、会计师 硕 士 单位：江苏技术师范学院商学院