税收抵免计算方法

税收抵免法 抵免法：即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。显然，抵免法可以有效地免除国际重复征税。由于抵免法既承认所得来源国的优先征税地位，又不要求居住国完全放弃对本国居民国外所得的征税权，有利于维护各国的税收权益，因而受到了世界各国的普遍采用。许多国家的国内税法中都有允许本国纳税人进行外国税收抵免的规定（即单边抵免）。例如，《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。另外，《经合组织范本》和《联合国范本》也都将抵免法列为供签订税收协定的国家选择的避免双重征税的一种方法，而且在实践中许多国家缔结避免双重征税协定时都选择了抵免法作为解决国际重复征税的方法。即使是一些采用免税法解决双重征税的欧洲大陆国家，其对不适用于免税法的所得也办理税收抵免，以消除这些所得的跨国重复征税。例如，中国与法国签订的税收协定第二十二条规定：“除了股息、利息、特许权使用费、财产收益、董事费和艺术家及运动员所得外，其他来自中国并在中国征税的所得在法国免于课征所得税和公司税；法国对上述股息、利息等所得可以就其全额征税，法国居民就这些所得缴纳的中国税收可以得到法国的税收抵免。"所以，就世界范围来看，抵免法的使用是相当普遍的。鉴于抵免法的重要性以及实施的复杂性，我们分几个问 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 对其进行详细介绍。 1．抵免限额 前面已经指出，抵免法是指居住国允许本国居民用国外税款冲减本国应缴税款的一种方法。但居住国与来源国的所得税税率并不相同。根据抵免法，如果来源国的税率低于居住国，则纳税人在用来源国税款冲抵本国应纳税款以后，还要按居住国税率与来源国税率的差额向居住国补交税款；如果居住国税率与来源国税率相同，则纳税人可以用来源国税款完全抵免掉这笔外国所得应缴纳的本国税款，居住国也不需要再补征税款。现在的问题是，如果来源国税率高于居住国，即同一笔所得在来源国负担的税收高于其在居住国应缴纳的税收，居住国如何进行抵免？是把本国纳税人在来源国多缴纳的税款退还给他或用其冲抵该纳税人国内所得应缴纳的税款（这种做法又称全额抵免，full credit），还是实行有限额的普通抵免(ordinary credit)，即本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额（抵免限额）。在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。因为如果实行全额抵免，低税国居民到高税国去进行投资，低税国政府不仅得不到任何税收上的好处，从该居民国内所得中本应得到的税收还会受到损害；假如低税国的居民只有来源于国外的所得，在居住国没有任何所得，那么在全额抵免的情况下，低税国政府还要从其他居民缴纳的税收收入中拿出钱来给他一定的补偿（即退税）。上述两种情况是各国都不愿看到的，所以实行抵免法的国家都规定本国纳税人只能在抵免限额以内进行抵免。我国的税法也有这种规定。《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定：“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。” 如果纳税人在来源国适用的税率高于居住国，而且居住国又有抵免限额的规定，那么这时对纳税人来说，居住国的限额抵免效应（居住国给纳税人减免的税款）与累进免税法是相同的。例如，在上述免税法的例子中，如果纳税人在乙国适用的税率为45%，其30万元所得在乙国的应纳税款为13.5万元。但甲国最多允许纳税人扣除12万元(=30万元×40%)的乙国税款，这样，纳税人在甲国抵免后应纳的税款为28万元（=100万元×40%-12万元）。如果实行累进免税，纳税人应纳的税款也为28万元(=70万元×40%)。这两种情况都给纳税人带来了12万元的税收减免额。 需要指出的是，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额(maximum deduction)，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的所得税税额与抵免限额相比的较小者。例如，一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了10万元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵免限额）为15万元，则居住国允许该纳税人的实际抵免额为10万元。在这种情况下，该纳税人的抵免限额大于实际抵免额，我们可以把两者之间的差额称为抵免限额余额。相反，如果该纳税人在国外缴纳的税款为20万元，而在居住国的抵免限额为15万元，则该纳税人的实际抵免额只能为15万元。在这种情况下，该纳税人就有5万元的外国税款不能用于冲抵居住国的应纳税额。我们把外国税款大于本国抵免限额的差额称为超限抵免额，在本例中，超限抵免额为5万元。 对于超限抵免额的处理，各国有不同的规定。美国、加拿大和日本等国规定，纳税人当年的超限抵免额可以向以后年度结转，即纳税人可以用当年的超限抵免额增加以后某年度的实际抵免额。举例来说，假定某纳税人2005年有超限抵免额5万元，2006年他在国外缴纳的税款为10万元，当年抵免限额为15万元，抵免限额余额为5万元，而2006年其国内外所得应向本国缴纳的税款为30万元。在不允许超限抵免额结转的情况下，该纳税人的实际抵免额为10万元，抵免后缴纳本国税款20万元；如果允许超限抵免额向以后年度结转，则该纳税人2006年实际抵免额就可以增加到15万元，抵免后只需向本国缴纳15万元税款。超限抵免额向以后结转的期限规定各国不同，如加拿大规定为7年、美国规定为5年、日本规定为3年。我国也有超限抵免额向后结转的规定。《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定：“超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补”，即超限抵免额可以向以后结转的期限为5年。除了向后结转以外，有些国家还允许超限抵免额向以前年度结转，即退还以前某年度纳税人因抵免不尽而多缴纳的本国税款。例如加拿大就规定，超限抵免额可以向前结转3年。另外，目前世界上还有一些国家不允许纳税人的超限抵免额向前或向后结转，如英国、德国等国税法中都有这种规定。但其中有些国家（如德国、卢森堡、法国等国）规定，超限抵免额可以作为费用从当年本国的应税所得中扣除。 居住国纳税人在同一纳税年度来自国外的所得可能来自几个国家，相应地，他在国外可能负担了几个国家的税款。在这种情况下，居住国允许纳税人进行外国税收抵免的限额主要有以下两种计算方法： （1）分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个非居住国取得的所得，分别计算出各自的抵免限额。其计算公式为： (2)综合限额抵免法，是指居住国政府对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。其计算公式为： EMBED Equation.3 在居住国税率为比例税率的情况下，可以采用比较简便的计算方法。其计算公式为： 综合抵免限额(或分国抵免限额)＝全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率 如果居住国适用税率为累进税率，则上述公式不能简化。 居住国按照上述不同方法计算本国纳税人的抵免限额，会给纳税人和政府的经济利益带来不同的影响。首先，我们从纳税人的角度考虑。对某一国的跨国法人居民来说，在一般情况下，如果其设在几个非居住国的分支机构都有利润，那么采用综合限额法比较有利。因为该方法是把来源于几个非居住国的所得相加后抵免，这样纳税人就可以用在某一高税率非居住国已缴纳的超过抵免限额的部分去填补在另一低税率非居住国缴纳的不足限额部分，从而可以使抵免限额全部得到利用，使超限额的已纳外国所得税也能用于抵扣本国的应纳税款。而实行分国限额法，由于各个国家的抵免限额不能相互调剂使用，那么设在高税率的非居住国的分公司就可能出现超限额抵免，而设在低税国的分公司就可能出现抵免不足，此时纳税人就要承担较重的税负。 例如，在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都有盈利，纳税情况如 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 3-1。 表3-1 直接抵免公司情况表 国家 企业 应税所得 （万元） 所在国税率 （%） 已纳外国税额（万元） 甲国 总公司A 1 000 50 乙国 分公司B 100 60 60 丙国 分公司C 100 40 40 下面，分别用上述两种方法计算抵免限额以及总公司向甲国应缴税额。 总公司全部应税所得(1000+100+100) 1 200万元 A公司抵免前应纳居住国总税额(1200×50%) 600万元 (1)按综合限额法计算抵免限额。 综合抵免限额[(1200×50%)×(100+100)/1200] 100万元 B公司与C公司已纳外国税额(60+40) 100万元 实际抵免额 100万元 A公司抵免后应纳居住国税额(600 -100) 500万元 本例中，综合抵免限额与分公司B和分公司C的已纳外国总税额都是100万元，实际抵免额也为100万元，这说明分公司B与C的已纳外国税额全部得到了利用，冲减了本国应纳税款。 (2)按分国限额法计算抵免限额。 乙国抵免限额(1100×50%×100/1100) 50万元 丙国抵免限额(1100×50%×100/1100) 50万元 允许乙国实际抵免额 50万元 允许丙国实际抵免额 40万元 抵免后A公司纳居住国税额(600 - 50 - 40) 510万元 乙国B公司已纳外国税额60万元，其抵免限额为50万元，实际抵免额应取限额50万元，即有10万元外国税款在甲国当年不能用于抵免。而丙国C公司实纳外国税款40万元，小于抵免限额，实际抵免额应取40万元，即有抵免限额结余10万元当年得不到利用。所以在此例中，总公司的税收负担要重于按综合限额法计算时的税收负担。由此可见，在国外分公司均为盈利的情况下，实行综合限额法比实行分国限额法对纳税人有利。 而在几个非居住国的分公司既有盈利又有亏损的情况下，采用分国限额法对纳税人比较有利，因为它可以避免几个国家分公司的盈利与亏损相抵而减少抵免限额。如果采用综合限额法，一国分公司的亏损会把来自另一非居住国分公司的盈利冲减掉，从而减少其抵免限额。 例如上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。 甲国A公司所有来源的应税所得（1000+100-50） 1050万元 A公司抵免前应纳居住国总税额(1050×50%) 525万元 (1)按综合限额法计算 综合抵免限额[525×（100—50）/1050] 25万元 实际抵免额 25万元 A公司抵免后应纳居住国税额(525 - 25) 500万元 虽然B公司的已纳外国税款是60万元，但只能按照抵免限额25万元抵免，故A公司要向本国缴500万元税款。 (2)按分国限额法计算 乙国抵免限额(550×100/1100) 50万元 由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。 A公司抵免后应纳居住国税额(525 - 50) 475万元 通过该例可以看到，当纳税人在国外的分公司有亏损的情况下，采用分国限额法可以相对减少纳税人的税收负担。纳税人可以不因在某非居住国有亏损而减少在盈利国的抵免限额。 从居住国政府的经济利益考虑，与纳税人的经济利益恰好相反。在纳税入的国外公司或机构都为盈利的情况下，采用分国限额法对居住国更为有利；而在国外公司或机构有亏损的情况下，采用综合限额法则能征到更多的税款。采用分国限额法，手续比较繁杂，但可以防止纳税人用在高税率国家已缴的超限额税额去填补在低税率国家的不足限额部分，从而可以确保国家的财政收入；而采用综合限额法，手续比较简便，但可能会导致纳税人的避税。 从总体上说，采用分国限额法能够较为合理地兼顾居住国政府与纳税人的双方经济利益，它根据各个不同国家的具体情况来确定抵免限额和实际抵免额，更接近于实际情况。所以，在实行抵免制的国家中，采用分国限额法的比较多。例如，英国、德国、芬兰等国家都实行分国限额法。美国最早也实行分国限额法，但从20世纪70年代起，除一些指定的所得项目以外，其他所得开始实行综合限额法。不过，由于在综合限额法下纳税人可以用高税率国家的超限额税额去填补在低税率国家的不足限额部分，所以这促使纳税入寻找一个税负较低甚至无税的国家或地区进行投资，以享受上面提到的“填补效应”的好处。这等于是刺激纳税人不在本国投资，而到低税国去进行投资。显然，这与美国倡导的资本输出中性理念是相悖的。目前，美国一些学者据此主张废除综合限额抵免法，重新回到分国限额法上去。 我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。我国的有关税法规定，企业如果能全面提供境外完税凭证的，可采取分国不分项的办法计算企业的外国税收抵免限额。所谓分国不分项，是指在计算企业来源于某国（地区）的境外所得税款抵免限额（扣除限额）时，可以把企业来源于该国（地区）的各项所得（如利润、红利、利息、特许权使用费等）加总，一并计人分国抵免限额计算公式中的“来源于某外国的所得额”中。在计算上述公式中的“境内、境外总所得按（我国）税法计算的应纳税总额”时应按法定的企业所得税税率(25%)计算，而不能使用其他优惠税率。需要指出的是，我国税法并不允许用境外分公司的亏损冲减境内总公司的利润。 《中华人民共和国企业所得税法》第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”另外，税法也规定，一国分公司（分支机构）的亏损也不能抵减另一国分公司的应纳税所得额。 为了加深对我国企业所得税法规定的外国税收抵免限额计算方法的理解，下面举一个简单的例子加以说明。 我国某公司2008年在中国境内经营取得应税所得额300万元，税率25%;其在A国的分公司当年取得应税所得额折合人民币150万元，A国规定的公司所得税税率为40%，当年该公司还从A国取得特许权使用费所得50万元，A国规定的预提所得税税率为15%；当年该公司从B国取得应税所得额折合人民币100万元，其中租金收入30万元，利息所得50万元，特许权使用费所得20万元，B国课征的预提所得税税率为20%。该公司的境外所得均已在当地纳税。现要求计算该公司当年的外国税收抵免限额和实际应向我国缴纳的所得税税额。 (1) 计算A国所得税税款的抵免限额 ＝ (300+150+50)×25%×(150+50)/(300+150+50) ＝50（万元） (2) 计算B国所得税税款的抵免限额 ＝ (300+100)×25%×100／(300+100) ＝ 25（万元） (3) 计算该公司在A国已纳税额 已纳A国税款＝150×40% + 50×15% ＝60+7.5 =67.5（万元） (4)计算该公司在B国已纳税额。 已纳B国税款＝(30+50+20)×20%=20（万元） (5)计算该公司当年境内、境外所得总额按我国税法计算的应纳税总额 全部所得应纳税款＝(300+200+100)×25% ＝150（万元） (6)计算该公司当年实际应向我国缴纳的税款 实际应纳税款＝150 - 50 - 20＝80（万元） 我国的个人所得税也允许采取分国限额法计算抵免限额。由于目前我国个人所得税不实行综合个人所得税制度，不同的所得项目（如工资、劳务报酬、股息、利息等）适用的税率、费用扣除 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 等不一定相同，所以要计算某一国的税收抵免限额，只能区别来源于该国的应税所得项目，依照我国税法规定的费用扣除标准和适用税率分别计算各项所得的应纳税额，再把来源于该国的各项所得的应纳税额加总，求出该国的税收抵免限额。下面，我们也举一个例子加以说明。 我国某居民个人在2010纳税年度从A国取得应税所得79600元。其中，因全年在A国某公司任职取得工资收入69600元（平均每月5800元）；因提供一项技术咨询服务取得劳务费10000元；该纳税人已就这两项收入在A国纳税2100元。同年，该纳税人向B国一机构转让一项专利，取得特许权使用费30 000元，并就这笔收入向B国缴纳税款6000元（假定以上数额均已折合成人民币）。要求计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我国的应纳税额。 (1)计算A国个人所得税税款的抵免限额。 按照我国税法，个人所得税的外国税收抵免限额应分国计算。 1)计算A国工资所得税款的抵免限额。 每月应纳税额＝（5800 - 4800）×10%- 25 ＝75（元） 全年应纳税额=75×12 -900（元） 2) 计算A国劳务报酬已纳税款的抵免限额。 应纳税额＝10000×(1- 20%)×20% =1600（元） 3) A国个人所得税的抵免限额为该纳税人在A国取得的工资所得和劳务报酬所得按我国税法规定的费用扣除标准和税率计算的应纳税额之和，即2500元（即：900+1600）。 (2) 计算B国个人所得税的抵免限额。 当年纳税人在B国只有特许权使用费一项收入，所以该项收入按我国税法应缴纳的税额即为B国税款的抵免限额。 抵免限额=30 000×(1- 20%)×20%=4800（元） (3)该纳税人从A国取得的收入应在我国纳税2500元，其已在A国缴纳税款2100元，低于A国税款的抵免限额，所以这2100元A国税款可全部用于冲抵其A国所得应在我国缴纳的税款，抵免后该纳税人应在我国补税400元（即2 500-2 100）。另外，该纳税人在B国缴纳的税款超过了抵免限额，超限抵免额1 200元（＝6000 -4800），按我国税法规定只能在以后5年内出现纳税人实际在B国纳税额小于B国税款抵免限额的年度用于增加纳税人的实际抵免额，即将超限抵免额向以后年度结转，而不能用于冲抵纳税人当期应就其A国的所得向我国补交的税款。 需要说明的是，居住国允许跨国纳税人办理的境外税收抵免，除了下面将要介绍的税收饶让以外，一定是纳税人在境外实际缴纳的境外税收。如果纳税人在境外没有交纳税款，居住国再允许其用这笔未交纳的“虚拟”税款冲减国内税收，就违背了采取抵免法避免双重征税的初衷。财政部、国家税务总局下发的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009] 125号）明确规定可抵免的境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但该税款不包括：①按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；②按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；③因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；④境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；⑤按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；⑥按照国务院财政、税务主管部门有关规定，已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。 然而，在现实中还有一种情况，即我国企业确实在境外缴纳了税收或具有税收性质的费用，但却拿不到当地（所得来源国）税务机关开具的完税凭证。在这种情况下，如果我国税务机关不允许其办理境外税收抵免，则势必要造成境外投资所得的双重征税；但如果允许其办理抵免，又缺少必要的境外纳税证据。针对这种情况，财税[2009] 125号文提出了一种变通的方法，即企业从境外取得营业利润所得以及符合境外税额间接抵免条件的股息所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，可按境外应纳税所得额的12.5%（而非正常情况下的25%）作为抵免限额；企业可根据该国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明上的金额，在不超过抵免限额的前提下，办理境外税收抵免。另外，这种简易办法不适用于所得来源国（地区）的实际有效税率低于12.5%的情况。 2．直接抵免与间接抵免 直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。 (1) 直接抵免 所谓直接抵免，是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。一国居民直接缴纳外国税款，可以是自然人居民到国外从事经济活动取得收入而向当地政府纳税，可以是居住国的总公司设在国外的分公司（总公司与分公司在法律上属于同一法人实体）向所在国缴纳税款，也可以是居住国母公司从国外子公司取得股息、利息等投资所得而向子公司所在国缴纳预提税。所以，直接抵免一般适用于自然人的个人所得税抵免、总公司与分公司之间的公司所得税抵免以及母公司与子公司之间的预提所得税抵免。直接抵免的计算方法比较简单。由于用于抵免本国税款的是居住国纳税人直接缴纳的外国税款，所以只要纳税人缴纳的外国税款不超过本国的抵免限额，全部外国税款都可以用于冲减本国的应纳税额。用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为： 应纳居住国税额＝（居住国所得十来源国所得）×居住国税率－实际抵免额 ＝ 纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额 为了进一步说明居住国纳税人在直接抵免时的纳税情况，我们举几个简单的例子。 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10 000万元。其中，来自本国所得8 000万元，来自乙国（来源国）分公司所得2 000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。 1)当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额(10 000×30%) 3 000万元 分公司已纳乙国税额(2 000×30%) 600万元 实际抵免额 600万元 总公司得到抵免后应向甲国缴纳的税额（3 000一600） 2 400万元 这种情况表明，当两国税率相等时，对分公司已纳乙国税额，总公司可以享受全部抵免。总公司与分公司的税收负担之和仍然是3 000万元，没有因有国外所得而发生变化。 2)当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补缴其税收差额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额(10 000×30%) 3 000万元 分公司已纳乙国税额(2 000×20%) 400万元 乙国税收抵免限额(2 000×30%) 600万元 实际抵免额 400万元 总公司抵免后应向甲国缴纳的税额（3 000 - 400） 2 600万元 这种情况表明，当居住国税率高于分公司所在国税率时，该居民公司就其来自甲国、乙国所得抵免后缴纳的全部税额，也等于该公司的全部所得应承担的本国（甲国）税负。 3)当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额(10 000×30%) 3 000万元 分公司已纳乙国税额(2 000×40%) 800万元 乙国税收抵免限额(2 000×30%) 600万元 实际抵免额 600万元 总公司抵免后应向甲国缴纳税额（3 000 - 600） 2 400万元 该居民公司缴纳的税收总额(800+2 400) 3 200万元 这种情况表明，当外国税率高于居住国税率时，由于居住国规定有抵免限额，纳税人在国外缴纳的税款就有一部分不能用于冲减本国的应纳税额，因而纳税人的实际税收负担就要重于前两种情况（该居民公司比前两种情况多负担200万元税款）。 (2)间接抵免 所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。一国纳税人间接缴纳国外的税款发生在以下这种情况，即一国的母公司在国外拥有子公司，子公司在当地缴纳公司所得税，并将税后利润按母公司的股权比重分配给母公司，由于母公司分得的股息来自于子公司的税后利润，因此母公司从国外子公司分得的股息必然会负担子公司所在国的税款(underlying tax)。又因母子公司是两个不同的法人，所以子公司缴纳的而由母公司负担的那部分子公司所在国税款并不是母公司的直接缴纳，而是一种间接缴纳。这样一来，母公司用这笔国外税款冲抵本国的应缴税款就属于间接抵免。需要指出的是，母子公司之间的间接抵免只适用于子公司所在国课征的公司所得税，而母公司用子公司所在国课征的股息预提税进行抵免属于直接抵免。因为我们已经提到，股息预提税虽由子公司扣缴，但却属于替母公司代缴，该税的纳税义务人是分得股息的母公司，所以母子公司之间预提所得税的抵免属于直接抵免。 在间接抵免的情况下，母公司向居住国的纳税额应分两步计算。 第一步，计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。在直接抵免的情况下，只要纳税人缴纳的国外税款不超过本国的抵免限额，就可以用于冲抵本国的应纳税款。但在间接抵免的情况下，子公司所缴纳的外国税款并不一定都能被母公司用于抵免本国的应纳税款，因为子公司与母公司不属于一个法人实体，子公司的缴纳并不等于母公司的缴纳；母公司真正能够用于抵扣本国税款的，只是其承担的或者说其间接缴纳的子公司所在国税款。母公司究竟负担了多少外国子公司缴纳的公司所得税税款，可以根据母公司分得的股息收入以及其他有关数据计算出来，计算公式为： 外国子公司所得税＝子公司纳税前全部所得×子公司所在国适用税率 母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以使用的间接抵免额。 第二步，计算母公司来自国外子公司的所得额。母公司所在的居住国之所以允许母公司进行间接抵免，是因为母公司从国外子公司取得的所得也要在居住国纳税，为了避免所得的国际重复征税，居住国才允许母公司进行间接抵免。所以，知道了母公司承担的外国子公司所得税税款以后，还应当计算出应归人母公司应税所得中的外国子公司所得。正如子公司缴纳的外国税款并不一定都是由母公司承担的一样，子公司的所得也并不一定都能归属于母公司，真正能够归属于母公司的所得，只是子公司按照股权比重应当分配给母公司的所得。另外，子公司是在税后向母公司分配利润，所以母公司所得到的毛股息（毛股息是指子公司在缴纳公司所得税以后计算出的母公司应得股息，子公司在向国外母公司支付股息时，子公司所在国可能还要征收股息预提税，这时母公司得到的净股息就等于毛股息减去子公司所在国课征的预提税），并不等于母公司从外国子公司应得到的全部应税所得。为了计算出母公司从外国子公司得到的全部应税所得，必须使用加总法。使用加总法的目的是为了使从国外直接取得收入的纳税人与通过国外子公司间接取得收入的纳税人享受相同的税收待遇。其计算公式为： EMBED Equation.3 也可采用比较简便的公式计算： 计算出母公司承担的外国子公司所得税以及母公司来自子公司的全部应税所得以后，母公司就可以进行间接抵免。由于各国对本国居民向非居民支付股息一般都要课征预提 税，所以母公司的税收抵免一般是间接抵免和直接抵免同时进行。实践中，只要母公司承担的外国公司所得税加上其缴纳的外国预提税之和不超过母公司的抵免限额（该抵免限额等于母公司来自国外子公司的全部应税所得按母公司所在国税率计算出的应纳税额），母公司就可以用这两笔外国税款冲抵本国的应纳税额。下面，我们举～个例子来说明母公司应如何进行间接抵免。 例如，甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国的应纳税额。 B公司缴纳乙国公司所得税(200×30%) 60万元 B公司缴纳公司所得税后的所得（200 - 60） 140万元 B公司应支付A公司毛股息(140×50%) 70万元 乙国征收预提所得税(70×10%) 7万元 A公司承担的B公司所得税(200×30%×70／140) 30万元 A公司来自B公司的全部应税所得(70+30) 100万元 抵免限额[(100+100)×40%×100/100+100)] 40万元 因为A公司间接和直接缴纳的乙国税额为37万元(30+7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中的较小数额。 实际抵免额 37万元 A公司抵免前应向甲国纳税[（100+100)×40%] 80万元 A公司抵免后应向甲国纳税(80 - 37) 43万元 总之，在该例中，A公司可得到的间接抵免额为30万元，直接抵免额为7万元，A公司应向甲国纳税43万元。 母公司从国外子公司取得股息，要负担子公司所在国的公司所得税，如果该子公司在另一个国家也拥有子公司（该公司为上述母公司的孙公司），而且该另一国也课征公司所得税，则母公司就要面临多层间接抵免问题。也就是说，由于母公司来自子公司的股息既负担了子公司所在国的公司所得税，也负担了孙公司所在国的公司所得税，为了彻底消除所得的国际重复征税，母公司所在的居住国应允许母公司进行多层次的间接抵免，即允许母公司用其承担的子公司和孙公司在当地缴纳的税款冲抵母公司在本国应缴纳的税收。当然，多层间接抵免并不一定只限于母、子、孙三个层次，可能还有更多的层次，不过它们的计算原理都相同。我们下面就以三层次的间接抵免为例，说明多层间接抵免的计算方法。 首先，外国孙公司缴纳该国所得税后，从税后利润中分配股息给子公司，这部分股息应承担的外国孙公司所得税额为： 其次，外国子公司以其本身的所得，加上来自孙公司的毛股息及该股息应承担的外国孙公司税额，构成子公司的应税所得。子公司向该国缴纳所得税后，从税后所得中分配股息给母公司。母公司分到的这部分股息所承担的外国子公司和孙公司缴纳的外国所得税额的计算公式为： 值得注意的是，子公司所在国与母公司所在国都要计算抵免限额。如果上述公式计算出的税额不超过抵免限额，则可以用其冲抵外国子公司或母公司应向本国政府缴纳的公司所得税。 再次，母公司在计算自己的应税所得额时，应以自己的所得加上从子公司分得的毛股息以及该股息应承担的外国子公司和孙公司的所得税额，作为向本国政府缴纳税收的依据。 现举例说明三层次间接抵免的具体计算方法。设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如表3-2。 表3-2 三层次间接抵免公司情况表 公司 所得（万元） 所在国税率（%） 拥有下属公司的股份（%） 甲国A公司 200 40 50 乙国B公司 200 30 50 丙国C公司 100 20 要求计算： (1)A公司、B公司各自可使用的间接抵免额； (2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额（征收股息预提税，忽略不计）。 计算结果如下： C公司向丙国纳税： C公司缴纳公司所得税(100×20%) 20万元 C公司税后所得（100 - 20） 80万元 C公司分配给B公司股息(80×50%) 40万元 B公司向乙国纳税： B公司承担的C公司税额(20×40/80) 10万元 B公司全部应税所得(200+40+10) 250万元 B公司抵免前应纳乙国所得税(250×30%) 75万元 B公司税后所得(250- 75) 175万元 B公司分配给A公司股息(175×50%) 87.5万元 B公司的抵免限额[(40+10)×30%] 15万元 因为B公司承担的C公司税额10万元小于抵免限额15万元，所以B公司的实际抵免额为10万元。 B公司实际抵免额 10万元 B公司抵免后应纳乙国所得税（250×30% -10） 65万元 A公司向甲国纳税： A公司分得股息承担的B公司和C公司税额[(65+10)×87.5／175] 37.5万元 A公司全部应税所得(200+87. 5+37.5) 325万元 A公司抵免限额(87. 5+37.5)×40% 50万元 因为37.5万元小于抵免限额50万元，所以 A公司实际抵免额 37.5万元 A公司抵免后应纳甲国所得税（325×40%- 37.5） 92.5万元 (3)直接抵免法与间接抵免法的应用情况 从世界各国的情况来看，间接抵免法的使用不如直接抵免法普遍。这主要表现在以下几个方面： 第一，一些国家为避免重复征税规定有“参与免税”条款，即只要本国公司在国外公司拥有一定的股权和经营权，本国公司来自于国外公司的股息就可以在国内免税，而对这种享受免税的股息就不再实行间接抵免，但这些实行“参与免税”的国家一般都规定本国母公司缴纳的外国预提税可以享受税收抵免（直接抵免）待遇。瑞士、奥地利、荷兰、法国等都是属于这种情况的国家。 第二，两个税收协定范本推荐的税收抵免法属于直接抵免。两个税收协定范本第二十三条(B)款“税收抵免”中都指出：“当一缔约国的居民从另一缔约国取得收入，而根据本协定的有关条款这些收入有可能在该另一缔约国被课税时，第一个被提及的缔约国应当允许其居民从这笔所得应纳的本国税款中扣除相当于其在另一缔约国支付的所得税款的数额。”显然，这里所说的税收抵免是对股息、利息、特许权使用费等所得课征的预提所得税的抵免。但这种抵免并不能解决对公司利润的国际重复征税问题，即一笔利润在子公司所在国被课征一次公司所得税，而分到母公司后又被母公司所在国课征一次公司所得税。 对于这种公司利润的重复征税，《经合组织范本》和《联合国范本》在第二十三条(B)款中都没有加入解决的条款，或者说，两个协定范本中的抵免法都不适用于这种公司利润的国际重复征税。经合组织也曾考虑修改税收协定范本的第二十三条(B)款，加人间接抵免的规定，但其成员国对此的意见不一：一些国家担心这样会助长偷税；一些国家则主张在这方面应给各国一定的自主权，让这些国家通过国内税法来解决这个问题。因此，经合组织最终没有修改这一条款，而是把解决问题的办法留给了各成员国，让他们或者通过国内立法来解决，或者在双边税收协定中加进间接抵免的条款。 第三，鉴于间接抵免在管理上的复杂性，一些国家在国内税法中只允许本国纳税人办理直接抵免，而不能申请办理间接抵免，或只能根据本国与他国签订的税收协定办理间接抵免，如阿根廷、芬兰、秘鲁、韩国、瑞典等。我国过去也属于这种情况。 第四，实行间接抵免的国家一般都有股权比重的限制条件，即只有当本国公司拥有外国居民公司一定比例以上的股权时，本国公司与该外国公司之间才可以进行公司所得税的间接抵免；如果本国公司在外国公司中的股权比重达不到规定的标准，两个公司之间就不能进行间接抵免。允许间接抵免的股权比重各国规定的并不完全相同。例如，澳大利亚、美国、加拿大、英国和墨西哥等国规定，本国公司直接或间接拥有非居民公司（外国公司）10%以上有表决权的股票，则本国公司从该非居民公司得到的股息才可享受间接抵免；日本、西班牙则规定，本国公司从非居民公司分得的股息享受间接抵免的股权比重标准至少为25%。 第五，间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。也就是说，个人股东从国外公司分得股息所承担的外国公司所得税一般不能用于冲抵其在本国应缴纳的个人所得税。尽管一些国家公司所得税实行归属抵免制，即股息负担的国内公司所得税可以冲抵一部分个人所得税，但目前还没有哪个国家将这种归属抵免制扩大到外国公司所得税。 3．我国的间接抵免 我国税法过去也一直不允许企业办理外国税收间接抵免。原有的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十二条规定：“纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照本条例规定计算的应纳税额。”从这条规定看，我国过去只办理企业境外所得的直接抵免（总、分公司之间的企业所得税抵免以及母、子公司之间的预提所得税抵免），但不办理间接抵免（跨国母、子公司之间的企业所得税抵免）。当然，根据我国与日本、美国、英国、马来西亚、澳大利亚、巴基斯坦、科威特、蒙古、葡萄牙、墨西哥、塞浦路斯、苏丹、爱沙尼亚、克罗地亚、拉脱维亚、保加利亚、罗马尼亚、乌克兰、土耳其、爱尔兰、牙买加、越南、孟加拉等国签订的税收协定，我国对国内企业来源于这些国家的股息、红利可以办理间接抵免，但办理间接抵免时要求国内企业对缔约国另一方公司的持股比例一般至少为10%，与个别国家（如塔吉克斯坦）签订的协定中持股比例达到20%。例如，我国与美国签订的税收协定第二十二条第（二）款规定：在中国办理税收抵免时，“从美国取得的所得是美国居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的，该项抵免应考虑支付该股息公司对于从中支付股息的利润向美国缴纳的所得税”。也就是说，我国一家公司只要在美国的居民公司中持股比例达到10%或10%以上，它可以就其美国来源的股息、红利在我国办理美国公司所得税的间接抵免。但并不是我国与其他国家签订的所有税收协定中都有间接抵免的条款。例如在与新西兰签订的税收协定中，我国没有承诺给予间接抵免，原因是新西兰对本国居民来源于我国的股息也不提供间接抵免。中国与新西兰税收协定第二十三条第（二）款规定，新西兰允许本国居民就来源于中国的所得负担的中国税款冲抵该所得应缴纳的新西兰税收，但从中支付股息的利润在中国缴纳的税款不包括在内。此外，在与老挝、菲律宾、阿塞拜疆、格鲁吉亚、亚美尼亚、乌兹别克斯坦、南斯拉夫、埃及、巴巴多斯、摩尔多瓦、南非、古巴、委内瑞拉、哈萨克斯坦、阿曼、苏丹、伊朗、巴林、希腊、吉尔吉斯斯坦、摩洛哥、斯里兰卡、阿尔巴尼亚、文莱、阿塞拜疆、格鲁吉亚、沙特阿拉伯、卡塔尔等国签订的税收协定中，我国也都没有承诺对本国企业来源于对方国家的利润（股息）办理公司所得税（企业所得税）的间接抵免。但2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法>则允许纳税人办理外国税收的间接抵免。该法第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十条还规定我国居民企业办理间接抵免的直接控股比例要求为20%以上；至于间接控制的股份比例要求也为20%以上。间接控制的比例将按连乘法计算。 财政部、国家税务总局下发的<关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009] 125号），对企业所得税法中规定的境外所得税间接抵免办法作出了更为明确的规定。 (1)居民企业在按照企业所得税法的规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起，逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下： 本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额十符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业交纳所得税后的利润额 (2)除国务院财政、税务主管部门另有规定外，上述由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业： 第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。 第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。 第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。 2010年7月，国家税务总局发布《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号），对财税[2009] 125号文中的有关规定作了进一步说明。其中，在上述(1)的计算公式中： 1)本层企业是指实际分配股息（红利）的境外被投资企业。 2)本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指，本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税。 3)符合《通知》规定的由本层企业间接负担的税额是指，该层企业由于从下一层企业分回股息（红利）而间接负担的由下一层企业就其利润缴纳的企业所得税税额。 4)本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）是指，该层企业向上一层企业实际分配的扣缴预提所得税前的股息（红利）数额。 5)本层企业所得税后利润额是指，该层企业实现的利润总额减去就其利润实际缴纳的企业所得税后的余额。 在上述(2)中所述的“符合本条规定持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。 国家税务总局公告2010年第1号还用下面两个例子说明财税[2009] 125号文关于多层间接抵免的条件。 例1 中国居民A企业直接持有甲国B企业20%股份，直接持有乙国C企业16%股份，并且B企业直接持有C企业20%股份，如下图所示： 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 ： (1)中国居民A企业直接持有甲国B企业2096股份，满足直接持股20%（含20%）的条件。 (2)中国居民A企业直接持有乙国C企业16%股份，间接持有乙国C企业4%的股份(=20%×20%)，由于A企业直接持有C企业的股份不足20%，故不能计入A企业对C企业直接持股或间接持股的总和比例之中。因此，C企业未满足居民企业通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业的规定。在本例中，如果中国居民A企业直接持有乙国C企业20%或20%以上的股份，则其对乙国C企业不仅可以办理一层的间接抵免，而且还可以通过甲国B企业办理乙国C企业的两层间接抵免，因为此时中国居民A企业对乙国C企业直接持股或间接持股的总和比例达到了24%(=20%+4%)，超过了20%的总和持股比例要求。 例2 中国居民企业A分别控股了四家公司，即甲国Bl公司、甲国B2公司、乙国B3公司、乙国B4公司，持股比例分别为50%、50%、100%、100%；Bl公司持有丙国Cl公司30%的股份，B2公司持有丙国C2公司50%的股份，B3公司持有丁国C3公司50%的股份，B4公司持有丁国C4公司50%的股份；Cl公司、C2公司、C3公司、C4公司分别持有戊国D公司20%、40%、25%、15%的股份；D公司持有戊国E公司100%的股份，如下图所示： 分析： (1)B层各公司间接抵免持股条件的判定。 A公司对Bl公司、B2公司、B3公司、B4公司分别直接控股50%. 50%. 100%、100%，均符合间接抵免第一层公司的持股条件。 (2)C层各公司间接抵免持股条件的判定。 1) Cl公司虽然被符合条件的上一层公司Bl公司控股30%，但仅受居民企业A间接控股15%(=50%×30%)，因此属于不符合间接抵免持股条件的公司。 2) C2公司被符合条件的上一层公司B2公司控股50%，且被居民企业A间接控股达到25%（＝50%×50%），因此属于符合间接抵免持股条件的公司。 3) C3公司被符合条件的上一层公司B3公司控股50%，且被居民企业A间接控股达到50%（＝100%×50%），因此属于符合间接抵免持股条件的公司。 4)C4公司的情形与C3公司相同，属于符合间接抵免持股条件的公司。 (3)D公司间接抵免持股条件的判定。 1)虽然D公司被Cl公司持有的股份达到了20%，但由于C1公司属于不符合持股条件的公司，所以c1公司对D公司20%的持股比例也不得再参与计算A公司间接持有D公司的抵免持股条件，来源于D公司20%所得的已纳税额不能进入居民企业A的抵免范畴。 2)D会司被C2公司持有的股份达到40%．但被A公司通过符合条件的B2公司、C2公司间接持有的D公司股权仅为10%，未达到20%的要求，因此还不能由此判定D公司是否符合间接抵免条件。 3)D公司被C3公司持有的股份达到25%，且由A公司通过符合条件的B3公司、C3公司间接持有的股份达12.5%（＝100%×50%×25%），加上A公司通过B2公司、C2公司间接持有的股份10%，间接持股比例总和达到22.5%。因此，D公司符合间接抵免条件，其所纳税额中属于向C2公司和C3公司分配的65%股息所负担的部分，可进入A公司的间接抵免范畴。 4)D公司被C4公司持有的股份达到15%，虽然C4公司自身为符合A公司办理两层间接抵免的持股条件，但其对D公司的持股不符合直接控股达20%的持股条件。因此，C4公司对D公司1 5%的持股比例，不能参与A公司对D公司间接持股比例总和的计算;同时，D公司所纳税额中属于向C4公司按其持股15%分配的股息所负担的部分，也不能进入A公司的间接抵免范畴。 (4)E公司间接抵免持