审计实质性测试案例

审计实质性测试案例 教学要求】通过本章的学习，掌握应收账款的函证、主营业务收入的实质性测试。 【重点难点】 重点:重要的实质性测试程序。 难点:应收账款审计目标与具体审计程序的关系 【课程案例1】HPL公司财务舞弊案 【基本案情】HPL技术公司(HPL Technologies，Inc.，以下简称HPL)是美国硅谷的一家软件制造商，创建于1989年，主营半导体软件的个性化开发、销售以及售后咨询和维护等业务。2001年7月31日，HPL以每股11美元的价格发售了690万股股票，筹措了7 590万美元，并在纳斯达克上市交易。在此后的连续三次季报中，HPL均报告了优异的业绩，股价也一度攀升至每股17.85美元。然而，好景不长，HPL上市一年后便被钉在财务舞弊的耻辱柱上，其股票已于2002年7月29日被纳斯达克摘牌。 根据HPL审计委员会和美国证券交易委员会(SEC)的调查，在HPL首发股票的前后5个季度内，其创始人、董事会主席兼首席执行官David Lepejian(以下简称David)虚构了逾2 800万美元的销售收入。HPL股 票上市后，他又指使公司内部的高管人员借股价上扬之机抛售他们个人持有的85500股公司股票。 该案例的特殊之处在于:David在采用上述手法虚构销售收入时，运用了一系列高科技的舞弊手段。通过这些手段，在一年多的时间内，他一手遮天，既欺骗了公司的股东和董事，也愚弄了注册会计师和HPL的财务人员。 HPL财务舞弊伎俩 : (一)移化接木，虚构收入 2001年1月1日至2002年3月31日，在连续5个季度内，David伪造了数十张来自佳能公司和微电公司的订货单，金额从161万美元到1134万美元不等。由于佳能公司和微电公司是HPL的两大客户，与其有长期的业务往来，对信息技术驾轻就熟的David轻易地从以往与上述两个客户的真实订货单中提取了相关负责人的签名，在电脑上将其粘贴至伪造的订货单上。之后，他又修改了HPL一台传真机的程序，将伪造的订 货单以佳能公司和微电公司的名义发至HPL的另外一台传真机。 仅有订货单，还不足以确认销售收入。根据美国的收入准则以及SEC发布的首席会计师办公室文告(SAB)第101号的要求，上市公司确认收入应同时具备四个具体条件:1、有确凿的证据 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 明销售交易存在;2、货物已经发送或劳务已经提供;3、卖方的成本和费用能够可靠地加以计量;4、货款的收回是可能的。为了满足“货物已经发送”这一基本条件，David接着伪造发运凭证:他为每份假订单起草了一份电子邮件，并以佳能公司和微电公司的名义向HPL发出电子邮件，确认HPL发出的软件已经运抵佳能公司和微电公司。 除了伪造顾客订货单和发运凭证，精通电脑技术的David还在2002年度多次伪造佳能公司的销售补充协议，提前确认本应分期确认的演示软件销售收入。美国注册会计师协会(AICPA)在其发布的立场声明书SOP97-2“软件的收入确认”中规定:软件销售与服务收入应根据企业与客户签订的 有关协议，在产品开发完毕并在应收账款回收、客户接受产品等方面不存在重大不确定性的情况下方可确认。如果是一揽子软件开发协议，收入的确认应在企业所应提供的全部产品与服务中分摊;如无分摊基础，必须将有关款项递延至所有产品和服务完成后再确认为收入。SAB第101号也明确规定:如果被发送商品的所有权已经转移给了买方，但交易的实质却是一种寄售或筹资行为时，即便商品的所有权已经转移给了买方，销售收入仍然不可以确认。SAB第101号还列举了几种不能确认销售收入的情形，其中包括以演示为目的出售给买方商品的情况。作为HPL的审计师，PwC也曾判断:对于HPL研制的演示软件的销售收入应在几年内分期加以确认。但若该产品被证明已经出售给了终端客户，则HPL可以在二次销售完成时按协议中规定的金额全数加以确认。在2002年度，HPL对佳能公司有过几次演示软件的销售行为，为了不让公司的财务人员和PwC的注册会计师“为难”， David伪造了佳能公司已将演示软件全部销售完毕的证明。 “齐全”的交易凭证最终促使HPL的财务人员将这些虚构的交易在“发生的当期”就确认为收入。 正是通过上述这些简单却很管用的伪造和变造手法，David在5个季度内虚构销售收入逾2800万美元，虚构金额约等于HPL这5个季度真实销售额的4倍。 (二)处心积虑，掩盖造假 为了避免造假阴谋败露，David处心积虑，采用下列四种方法试图掩盖造假行为。 1、用公司的资金冒充虚构销售的回款。为了掩盖虚构销售收入的事实，David精心设计了一个流程来“收回”子虚乌有的应收账款。2001年9月，他以公司的名义出资500万美元在日本注册成立了一家子公司——HPL日本。紧接着，他私下与佳能公司协商，先由佳能公司购买HPL320万美元的软件，之后，佳能公司可再将该软件以400万美元的价格销售给HPL日本。有了这80万美元的利差，佳能公司欣然应允。而这一循环销售当然被David全部隐瞒了。当佳能公司将320万美元汇入HPL公司账户时，David 将其解释为2002年度前3个季度HPL对佳能公司销售的部分应收账款的收回，并要求财务人员据以入账。 出于掩饰其造假行为的需要，David将HPL日本提交给他的银行对账单扫描进电脑，用图片程序删除了HPL日本对佳能公司的交易，使其账户余额保留在创立时的500万美元。用同样的手法，David修改了HPL日本提供给HPL的季报和年报，并将修改后的报表交由HPL的财务人员编制合并报表。 2、自己垫款“收回”虚构的应收账款。为了让自己一手虚构的2800万美元销售收入不露破绽，David甚至不惜以个人的资金充当虚构应收账款的收回。在2001年9月和2002年6月，他两次以自己在HPL公司的股票期权为质押，向其经纪公司借款330万美元存入其朋友的账户，再从该账户转入HPL公司的账户;2002年3月，他又向朋友借款100万美元存入HPL公司账户。当然，David不会忘了修改银行对账单，让其显示这三笔存款分别来源于佳能公司和微电公司。 3、篡改HPL日本提交的银行对账单和报表，编造920万美元的交易充当虚构应收账款的收回。2002年4月，David再一次篡改了HPL日本寄给他的银行对账单和季度报表，虚构了一笔HPL日本与佳能公司之间的业务交易，总值920万美元。随后，他立即指示HPL的财务人员将这920万美元以2002年度前三个季度对佳能公司的8笔“销售应收款”已收回的名义入账。 4、伪造应收账款和银行存款询证回函，误导并欺骗注册会计师。PwC在对HPL的销售收入进行审计的过程中，对应收账款实施了询证程序，但却因为David提供了精心伪造的客户地址和银行地址而没有察觉任何问题。结果佳能、微电、PL以及HPL日本的开户行均未收到PwC的询证函。PwC收到的回函实际上是David蓄意伪造并通过修改了程序的HPL传真机发回的函件，理所当然地，这些回函均声称HPL的应收账款及银行存款的余额是正确的。 更荒唐的是，当有一次邮递人员阴差阳错地将PwC按照假地址发出的询证函投递至佳 能公司的正确地址时，佳能公司曾致函质疑，明确指出佳能公司只欠HPL货款62.1万美元，而不是询证函上所载明的1180万美元。被吓出一身冷汗的David慌忙用尽一切办法说服HPL的首席财务执行官和PwC的注册会计师，称该询证函被寄错了。紧接着，他迅速伪造了佳能公司的一封信，信中称:该询证函被寄到了佳能公司的一个分支机构，该机构与HPL并无任何往来。为了进一步让PwC的注册会计师相信这一谎言，David还特意安排了一次电话会议，让他的一个朋友假扮成佳能公司的官员，证实1180万美元的销售应收款余额是真实的。 David自导自演的骗局是在2002年7月被戳穿的。就在HPL对外公布其2002年度的财务报告后不久，该公司董事会收到了佳能公司法律顾问的质疑报告。报告指出佳能公司与HPL的大部分款项往来是不存在的，并质问HPL为什么不对他们曾经提出的有关询证函金额不实的事实表示应有的关注。至此，David的阴谋彻底败露。 【案例思考】结合材料分析一下HPL财务舞弊的手段，注册会计师在审计时应采取哪些审计程序来验证收入的真实性和完整性, 类似HPL这样的案例在中国的上市公司中也可能会出现。上市公司的高管人员在发行新股(IPO)阶段,面对上市的种种业绩压力,迫切需要虚构销售收入来美化其经营业绩,而在IPO阶段,改制公司“检查与制衡”等内控制度的缺失,往往为其高管人员进行财务舞弊提供了机会。随着电脑科技的发展和普及运用,企业的经营业务和会计信息系统的无纸化运作日臻普及,或许有一天,这些企业的某些“高手”可能会做得比DAVID更“周到”。针对这种审计环境的变化,注册会计师应当对可能存在的虚构销售收入行为保持高度警惕,本着谨慎执业的原则,执行更为详尽的审计程序,以防止审计失败。 启示1:提防“询证陷阱”,倡导眼见为实 强化对应收款项、银行存款的审计,特别是通过实施询证程序证实销售收入发生额和销售条件(如有无退货的补充协议)的真实性,是发现虚假收入的有效手段。然而,HPL案例表明,注册会计师很容易掉进被审计单位设下的“询证陷阱”。常规的询证程序确实存在局限性。比如,注册会计师一般是根据被审计单位提供的询证地址寄发询证函,若被审计单位不提供真实的地址,则询证程序就可能完全失效。 为此,注册会计师在取得被审计单位提供的询证地址时,应保持应有的职业谨慎。对应收款项,注册会计师应将被审计单位提供的客户名称、地址与有关记录(如销售发票上的记录)相互核对。此外,还应亲自致电或通过电子邮件等方式询问被询证者是否收到询证函,回函是否已经寄出;在取得电子媒介的询证回函后,注册会计师还应当索取书面回函,保留回函信封作为审计证据,并充分关注回函来源。为免于上当受骗,注册会计师还可自行通过其他途径(如Intemet等)获取 被询证单位的地址、电子邮件地址、传真、电话等,并与被审计单位提供的相关询证地址进行核对。如果核对结果存在差异,注册会计师应当警觉被审计单位是否存在舞弊行为。 值得注意的是,如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函,由于存在被篡改内容和来源的可能,故注册会计师除应直接接收外,还应当要求被询证者在审计报告日之前寄回询证函原件。 启示2:牢记“现金为王”,甄别单证真伪 “现金为王”是理财学中的信条,也是审计学中的至理名言。重视对货币资金的审计,是发现虚假收入等财务舞弊线索的捷径。银行存款是企业资产的重要组成部分。企业的现销收入和赊销应收款项的收回是它的两大来源。因此,银行存款余额真实与否也会从另一个侧面印证企业销售收入的真实性。 获取银行对账单等单证是注册会计师审查银行存款的一项标准取证程序。然而,HPL案例表明,随着现代造假手段越来越“高明”,加之银行单证属于在被审计单位内部流转过的外部证据,其可靠性应被审慎 评价 LEC评价法下载LEC评价法下载评价量规免费下载学院评价表文档下载学院评价表文档下载 ,切不可为貌似真实的印章签字和电脑记录所蒙蔽。对重大银行存款余额的确认应当以询证程序为主。为保证询证的有效性,避免被审计单位利用高科技手段篡改、变造和伪造银行对账单等单证,对于重要和异常的银行账户,注册会计师应当寻求被审计单位的配合,亲自前往银行询证。 启示3:关注“物流信息”,避免“重账轻物” 追查存货的永续盘存记录,关注企业实物流转,也是发现虚假销售收入的重要手段。许多财务舞弊案例表明,“重账轻物”,重视财务信息,忽略物流信息,很容易导致审计失败。注册会计师为了确定销售收入的真实性, 通常实施的主要审计程序是:审阅主营业务收入明细账中大额或非正常交易的会计记录并追查至相应的销售 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 、销售发票、发运凭证等原始凭证。然而若像HPL案例所描述的那样,上述凭证均属经过精心伪造而成,肉眼凡胎的注册会计师就很可能发现不了任何问题。 因此,当注册会计师对其中特别重要的销售交易或对原始凭证(如发运凭证等)的真实性有质疑的时候,就有必要再进一步追查存货的永续盘存记录,测试存货余额的真实性。凭空捏造的销售收入一般不会伴随着真实的存货流转,因此抽查存货盘存记录往往能够有效地揭露虚假销售收入。 启示4:宁可“舍近求远”,不可“因小失大” 上市公司一般都有为数不少的子公司,且其地域分布广泛。注册会计师对这类公司进行审计时,往往“舍远求近”,甚至以“重 大性”为由,省略对一些不重要子公司的审计程序,或者只指派少数经验不足的“新手”对被审计单位的子公司进行审计。有一些会计师事务所根本没有指派注册会计师前往子公司进行现场审计,而只是代之以往来款、银行存款询证等一些简单的程序。注册会计师对子公司的审计重视不足,经常被别有用心的被审计单位所利用。PwC在对HPL的审计中,最大的失误就在于没有派注册会计师前往HPL日本进行审计。目前,它和HPL的券商正面临1亿美元的民事赔偿诉讼。 HPL案例给我们的另一个启示是,为了防止被审计单位利用一些表面看起来不重要的子公司进行财务舞弊,注册会计师应当采取非常规的审计手段,结合专业判断,“舍近求远”,强化对子公司的审计。AICPA于2002年11月颁布的第99号准则“财务报表审计中对舞弊的考虑”,明确要求注册会计师实施非常规审计程序,专门针对被审计单位没有料到会被检查的子公司、工作场所和账户进行审计,就是因为认识到许多被审计单 位已经“洞悉”了注册会计师的“心态”,“吃透”了注册会计师惯用的审计方法并采取相应的规避措施。 启示5:重视“控制僭位”,因应无纸化趋势 无纸化会计信息系统在交易授权、执行方面与手工会计系统大相径庭。最典型的区别是:在手工系统中,对一项经济业务的每个环节都要经过某些具有相应权限人员的授权签章,但在无纸化会计系统中,职员可利用特殊的授权文件或口令获得某种权利或运行特定程序进行业务处理,由此导致系统失控或“控制僭位”并最终诱发舞弊的案例不在少数,HPL就是典型。Lepejian正是利用了自己是HPL公司创始人兼主席和CE0的身份,掌控着内部控制各个模块的操作密码,使他可以轻易地进出各个模块,肆意伪造、变造会计和业务数据。 因此,注册会计师在对无纸化会计信息 系统进行审计时,应注重对企业内部控制的了解和测试。应特别注意对系统操作方面的一些控制程序进行了解和测试(如网络系统安全的控制、系统权限的控制和修改程序的控制等),必要时需要电脑专家的配合。特别是在金融、保险和证券等高度依赖电脑信息系统处理业务和会计数据的行业中,如果审计小组中没有配备精通电脑系统的专家,注册会计师很有可能只是对经过电脑系统“精心梳理”过的信息进行形式审计,而不能发现被审计单位利用高科技手段从事舞弊的行为。 【思考案例1】应收账款的审计 【资料】注册会计师王成在审查某企业的应收账款账户时发现: (1)有一笔会计分录为 借:应收账款 65000 贷:应付职工薪酬 65000 (2)该年12月31日销售产品3000台，以应收账款600，000元入账。经查，当日仓库中没有这么多产品。 (3)12月20日565号转账凭证的会计分录为: 借:应收账款——A公司 800，000 贷:产品销售收入 800，000 转账凭证下未附原始单据。 【问题】 (1)该企业可能存在什么问题, (2)王成应如何审查上述账项, 【解析】 (1)该笔分录中贷方科目为“应付职工薪酬”，不符合会计制度规定，有可能是企业利用这笔销货款作为奖金发放给职工。王成应进一步审查产成品明细账、产品销售收入明细账，确认该项销售收入的真实性;审查应付职工薪酬明细账，现金明细账，确认该笔货款发放的真实性;还可询问有关人员、职工等。 (2)仓库中没有这么多产成品，有可能是虚构销售收入。王成应进一步审查产成品 明细账、应收账款明细账、产品销售收入明细账等，还应检查下年初是否有退货业务，核对退货的入库凭证和退给对方货款取得的收据，以查明问题的真相。 (3)转账凭证下未附原始单据，可能是虚构应收账款，以虚增销售收入、粉饰利润。王成应了解企业的利润 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 完成情况，询问有关会计人员，发询证函给A公司。如果未回函，则采用如(2)所述的其他替代审计程序。 对于发现的问题，王成应提请被审计单位进行有关的账项调整。 【思考案例2】隐惹收入的审计 【资料】某企业由于产品适销对路，企业效益较好，企业领导人为了做到稳中有增，人为地控制利润增长幅度，便授意财会部门将200万元的销售收入不予入账，长期作未达账项处理;将1400万元的销售收入挂在往来账，长期作预收款处理，会计分录为: 借:银行存款 14000000 贷:预收账款 14000000 【问题】(1)审计人员怎样分析上述业务。 (2)审计人员怎样审查上述业务。 (提示:应区分收入业务是当年发生的还是以前年度发生的，分别进行处理。) 【解析】 企业会计人员按领导旨意，将已实现的销售收入不按现行会计制度的规定进行账务处理。对上述事项的审查，首先查对银行存款未达账项及应收应付账款的余额，并加以分析。在正常情况下，银行未达账项一般不会拖得太长，长时间的未达账项必须查明原因。如果应收预收款的贷方余额较大，就要查对应收预收款明细账，并通过对明细账的分析和判断加以确定。还要注意:预收款一般不会通过托收承付和委托银行收款结算方式。如果以上弊端发生在当年，应调增销售，再分别计算和结转销售成本和税金，将销售利润转至:“利润分配”科目。如果属于以前年度发生的则直接通过“利润分配——未利润分配”科目调账。 【思考案例3】应收账款的肯定式函证 【资料】ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将结果相关的重要异常情况汇总于下表: 异常 函证 客户金额(元) 回函日期 回函内容 情况 编号 名称 300001月22购买Y公司300000元货物属实，但款项已1 22 甲 0 日 于2001年12月25日用支票支付 500001月19因产品质量不符合要求，根据购货合同，2 56 乙 0 日 于2001年12月28日将货物退回 640001月192001年12月10日收到Y公司委托本公司3 64 丙 0 日 代销的货物640000元，尚未销售 采用分期付款方式购货900000元，根据购 900001月18 4 82 丁 货合同，已于2001年12月25日首付 0 日 300000 60000 5 134 戊 因地址错误，被邮局退回 0 【要求】针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序, 【解析】 (1)注册会计师应检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期。最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。 (2)注册会计师应首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。 (3)注册会计师应审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。 (4)注册会计师应首先检查与丁公司的 销售合同 销售合同模板销售合同范本产品销售合同汽车销售合同商品销售合同 ;其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000元的时间，若12月31日以后收到，则确认300000元应收账款的存在;最后，提请被审计单位将多计的600000元的应收账款进行调整。 (5)注册会计师应首先查明退函的原因，其次执行替代程序(检查与销售有关的凭证)或执行追查程序(再次函证)，以确认应收账款是否存在。 【思考案例4】坏账损失的审计 【资料】注册会计师在审查某年的应收账款时，发现12月份的记账凭证中，有如下一张记账凭证: 借:管理费用 3000 贷:应收账款——××公司 3000 该记账凭证下附一张王会计写的应收账款注销报告，会计科钱科长钱签的字。此外，还有10、8、6、4、2各月中发现有类似的会计分录。 【问题】(1)审计人员怎样分析上述业务。 (2)审计人员怎样审查上述业务。 【解析】 应收账款的注销业务不可能平均2个月发生一次，上述情况存在反常现象;应收账款的注销必须经过有关领导的核准，会计科长没有此项权力;王会计写的注销报告，钱科长批准，违反内部牵制原则。注册会计 师应审查应收账款注销的理由，找供销科调查有关的购货单位，进一步与购货单位核实还款情况。根据购货单位提供的还款时间，查核还款单据及相应的会计分录，最终查明钱，王两人合伙，利用注销坏账，贪污公款。 【教学要求】通过本章的学习，掌握应付账款、材料采购成本、固定资产等重要项目的实质性测试。 【重点难点】 重点:采购业务重要账户的实质性程序。 难点:对采购业务进行实质性分析程序的运用 【课程案例1】巨人零售公司审计失败案例 【基本案情】 巨人零售公司是美国一家大型的零售折扣商店,也是一家上市公司.由于竞争的压力,该公司在应付账款,销售退回以及进价差额的退回方面,弄虚作假,将1971年发生的250万美元的经营损失篡改为150万美元的收益。 巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告上减少应付给供应商的金额,曾经故意歪曲公司的财务状况。表一概括了五种主要的舞弊方法,巨人零售公司的四个官员就是利用这几种方法,篡改了1972年1月29日结束的会计年度的应付账款余额。同时,表一还显示了，由于使用这些方法而涉及到的金额,以及巨人公司向罗斯会计师事务所所提供编造虚假调整分录的理由,这些调整分录就是用来改变应付账款余额的。 表1:巨人零售公司对应付账款的蓄意调整 卖方 应付账款减少 应付账款减少的理由 金额 米尔布鲁克发行商 $300,000 以前未入账的预付广告费用 罗兹盖尔公司 257,000 ,商品退回,总购折扣,折扣 优惠 各个供应商 130,000 商品退回 健身器材公司 170,000 以前购买货物索价过高 163,000 商品退回 审计该公司的塔奇?罗斯会计师事务所的有关合伙人由于屈服于客户施加的压力,在该公司的控制下对有关单位进行询证,执行并无实效的审计程序;对该公司提出的更换审计合伙人,将某位助理审计人员赶出事务所等无理要求“委曲求全”，对审计助理人员发现的公司舞弊嫌疑听之 任之。更有甚者,当塔奇?罗斯会计师事务所在与巨人零售公司讨论审计中所发现的问题时,巨人零售公司的有关人员是当面计算各种财务指标,以能否达到预期目标作为是否接受塔奇?罗斯会计师事务所调整意见的原则。 1972年巨人零售公司向美国证券交易委员会提交了1971年度财务报表和塔奇?罗斯会计师事务所出具的无保留意见审计报告,申请并获准发行了300万美元的普通股,还获取了1200万美元的贷款。但1973年该公司突然宣布:由于存在潜在的会计错误可能会影响1971年度的报告收益.大约一个月以后塔奇?罗斯会计师事务所撤回了上述无保留意见审计报告.1973年8月巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请,两年后法庭宣布公司破产,该公司的有关人员则被判有罪.美国证券交易委员会在经过调查后,严厉谴责了塔奇?罗斯会计师事务所,并且在联邦法院处理此事前,暂停该所负责巨人零售公司审计的合伙人执业5个月.美国证券交易 委员会同时要求由独立专家中的一位陪审员,对塔奇?罗斯会计师事务所的审计程序进行一次大规模的检查,内容包括了事务所的独立性以及如何接受聘约,保留客户等。 【案例思考】 1、每年年末,为了证实有关当事人流动负债的正确性和重大性,审计人员通常会对未入账的负债进行查找，请简要说明如何查找? 2、书面应付账款证明程序与应收账款有何不同? 所谓的预付广告费用: 根据证券交易委员会的调查结果,巨人零售公司的总裁和财务主管,曾经在1972年1月29日结束的会计年度中,命令下属广告部门的经理,捏造了至少三十万美元的预付广告费用,而这些广告费用还未入账。广告部门吩咐,准备了一份十四页的备忘录,在该备忘录上虚构了大约1，100家的广告商名单,同时记载着巨人零售公司以前曾向他们预付过广告费用但并未入账。当罗斯会计师事务所询问:为何有那么多笔广告费均未入账时,巨人零售公司的官员答复为:公司的广告部门曾有几个月忘了收集记录并记账。 为了验证这些预付的广告费是否属实,罗斯会计师事务所向名单中的四个广告商发函询证,并且要求巨人零售公司为另外二十笔未入账和费用提供证明文件。证券委员会基于以下九点,认为罗斯会计师事务所使用的审计程序是不充分的。证券委员会首先指出:抽取二十四个样品,不能 提供足够的证据,来证明这预付的三十万元广告费事实上是准确的。其次,罗斯会计师事务所对四个广告商的回信缺乏足够的重视,因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。第三,证券交易委员会指出:罗斯会计师事务所的会计师依靠巨人公司的文件,来证实从详细名单上抽取的二十笔费用的正确性。考虑到这些费用的可疑之处和时间因素,证券交易委员会认为:罗斯会计师事务所有责任获得足够多的精确且充分的证据,来证明客户所提供名单中重大事项的正确性。 伪造对米尔布鲁克制造商的假退货 巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单(红字发票),以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克的账款。米尔布鲁克是一家大型的提供健康和美容帮助的制造商,巨人是它的客户。当会计师注意到这些贷项通知单并询问公司职员时,罗斯的二个助理审计师,得到了先后三个不同的解释。最初,助理审计师被告知,这些贷项通知书是因为商品退回所 发出的。后来又解释说,米尔布鲁克给予巨人公司的二十五万七千元的总购货折扣,使得应付账款减少了相应的金额。最后,巨人公司的职员又说,这笔金额是米尔布鲁克给予巨人公司的折让优惠,以此使得巨人公司成为它的长期顾客。有一名助理审计师对最后一个解释提出了疑问。因为米尔布鲁克公司完全可以在双方交易中,给予巨人公司一定数量的折扣,使得二者保持长期合作关系。但即便如此,这笔可以抵减应付账款的折扣数量也实在太大了。 罗斯会计师事务所的会计师为了查明米尔布鲁克公司让出的二十五万七千元的折让优惠是否属实,要求向米尔布鲁克公司的一位高级行政人员求证此事。为了满足这个要求,巨人公司的财务副总裁当着会计师的面,打电话给一个听起来象是米尔布鲁克公司总裁的人。短暂交谈几句后,巨人公司副总裁把电话递给了一位会计师。这时,电话另一头的那个人,口头上证实了这笔折让优惠,并且同意递交罗斯会计师事务所一份书面证 明。但几天后,巨人公司副总裁又告诉罗斯会计师事务所的会计师:米尔布鲁克公司的总裁改变了签发书面证明的主意。会计师对此非常生气,因为他并没有象所要求的那样,拿到证明文件。基于这些原因,被分配调查此事的二位助理审计师写了一份备忘录,附在工作底稿当中,对贷项通知单的真实性提出质疑。然而,负责巨人公司审计工作的事务所合伙人,后来却认为已经收集到充分的证据,可以证实贷项通知单的真实性,就不再深入追查此事。 四、巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假退货 巨人公司蓄意减少了十三万美元的应付给另一个供应商罗兹斯盖尔公司的账款,这是通过三十五份伪造贷项通知单的发出实现的。这些由于巨人公司所属各个零售批发商店又退回货物所发出贷项通知单,据说已被罗兹斯盖公司确认。然而,证券交易委员会后来的调查表明:许多发出通知的商店,根本就没有购进过罗兹斯盖尔公司的产品。另外,证券交 易委员会还发现,罗兹斯盖尔公司的经济记录中,并无任何凭证或分录与已被巨人公司确认的贷项通知单有关。当事务所的一位助理审计师在审阅这些通知单的复印件时,他发现有种特殊标志被隐藏在单据中。当把这些通知单高举在光线下观察时,他发现了单据中被掩藏起来的句子:“只有在收到货物时才可以记账。”表面看来,这行字告诉巨人公司的会计人员:除非被能货物所冲减的成本已经反映到罗兹斯盖尔公司的卖方账户上,巨人公司才可以抵减应付账款。 这样一来,如果巨人公司在货物上真正退回给罗兹斯盖尔并且已反映到应付账款科目之前,就把没有确认的已购入的商品退回,登记入账,是非常可疑的。 在审阅这些贷项通知单后,事务所的一位助理审计师,打电话给罗兹斯盖尔的一位会计人员,询问他有关这些商品退回的问题,回答是并无任何商品曾被巨人公司退回来过。因此,助理审计师这件事情报告给了事务所 的合伙人。当合伙人提出此事后,巨人公司的副 总回答道:罗斯会计师事务所的助理审计师与罗兹斯盖尔公司的会计联络过后不久,他又与罗兹公司的总裁交谈过。据他说,助理审计师误解了自己与会计人员有关贷项通知单的谈话,并且断言的确是由于退回货物,才发出通知单的。但是,巨人的财务副总又坚持不要合伙人与罗兹斯盖尔公司联系。进一步讨论此事,因为二家公司之间即将发生法律诉讼。最终,合伙人由于收到了信件证实这批由巨人所提出,然后又退给罗兹的有争议的货物,从而接受了巨人公司对此批贷项通知单的解释。 五、米尔和莱瑟被索价过高 巨人公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理(米尔和莱瑟)施加压力,要求他们假造一份名单,虚构几百个曾被供应商们索价过高的赊购事项,这笔金额大约有十七万七千元。罗斯会计师事务所为调查这些问题,从巨人提供的名单中,随意抽取几个供应商,然后给他们打电话,求 证索价过高是否真实。然而,在十五个电话求证过程中,会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事,接着又打了个电话,再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师,直至那时,罗斯会计师事务所的会计师才能与供应商通话。这种电话求证的结果以及其他一些有限的测试,似乎可以使罗斯会计师事务所接受因索价过高而抵减应付账款的理由。但是,在证券交易委员会后来的调查发现;在相同条件下,有三个供应商在巨人公司说服后,向罗斯会计师事务所提供了假证明。也许,在对索价过高一事是否属实的调查中,事务所被相同的手段所欺骗。 六、巨人零售公司伪造健美产品退回的虚假会计分录 最后,经过仔细计划,巨人公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单,用根本没被确认的十六万二千元的商品退回来减少应付账款。同样的,很明显这些产品的退回从来没有发生过。联系到巨人公司其他一些 和应付账款有关的假分录,证券交易委员会指责罗斯会计师事务所所没有能够充分调查到这些项目。 【思考案例1】应付账款审计 【基本案情】某审计组长让两位审计人员审查应付账款，这两位审计人员查阅了所有应付账款的会计记录，并向被审单位索取了有关应付账款的无漏记债务说明书，进而作出如下结论:被审计单位的应付账款已全部入账，且入账应付账款均存在。 【案例思考】(1)上述结论是否正确, (2)审计组长应让两位审计人员补充执行哪些审计程序, 【解析】 (1)上述结论中被审计单位的应付账款已全部入账的结论不正确。因为审计人员对此除了索取有关应付账款的无漏记债务说明书外，未采取任何其他审计程序，而被审计单位的无漏记债务说明书是出自被审计单位的承诺书，是内部证据，证明力较弱，不能替代、减轻审计人员的审计责任，审计人员不能因此而减少相应的审计查证。 (2)审计组长应让两位审计人员补充执行的审计程序包括:(1)审阅结账日之前签发的验收单，追查到应付账款明细账，检查是否有货物已收，而负债未入账的应付账款;(2)检查被审计单位决算日后收到的购货发票，确定这些发票记录的负债是否应记入所审计的会计期间(3)检查被审计单位决算日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确定其入账时间是否正确。(4)其他如询问被审计单位会计和采购人员等。 【思考案例2】应付账款的函证 【基本案情】某审计人员接受指派，对某被审计单位进行年度财务审计，假定:(1)该审计人员目前正在对应付账款项目的审计编制计划。(2)上年度工作底稿显示共寄发100封询证函，对该客户的1000家供货商进行抽样函证，样本从余额较大的各明细账中抽取。为了解决函证结果与被审计单位会计记录间的较小差异，审计人员和被审计单位均花费较多时间。对于未回复的供货商，均运用其他审计程序进行了审计，没有发生异议。 【案例思考】 (1)说明审计人员制定将予实施的审计程序时，应考虑哪些审计目的, (2)说明审计人员应否使用函证，如应函证，列举使用函证的各种情况, (3)说明上年度进行函证时，选取有较大年末余额的供货商进行函证为何不一定是最有效的方法,审计人员本年度在选样函证应付账款时，该审计人员宜采用何种更有效的程序, 【解析】 (1)该审计人员已对应付账款项目编制计划，在制定审计程序时，应考虑以下审计目的: ?确定相关的内部控制是否完善有效。 ?证明资产负债表上所列负债是否和账册所载相符，并代表已经发生的所有交易。 ?确定应付账款的负债是否完整，以保证一切现有债务均经记载。 ?查明所有应付账款是否适当评价，并特别注意低计的可能性。 ?确定资产负债表的表达是否适当。 (2)在主要的供货商并未提供月结单或定期对账单，或虽有这类账单但是委托人员未曾用于调节应付账款账户时，或在应付账款内部控制不甚健全时，该审计人员应使用函证程序 (3)函证应付账款目的，在于揭示未入账的负债，函证具有巨额结欠数字的账户不一定能达到上述目标。审计人员宜邮寄询证函给与委托人有实际交往或往来频繁的债权人(不论决算日有无余额)。此外，亦宜寄给关系人(供货商)及具有非常交易的供货商——或许都是未曾入账应付款的可能来源。 【思考案例3】固定资产盘点 【资料】审计人员在对某公司2005年12月31日的固定资产进行清点时，发现下列情况: 固定资产固定资产明固定资 实存 每台单价 名称 细账 产卡片 价值 甲 80000 80000 78000 2000 乙 70000 70000 80000 10000 丙 100000 90000 100000 10000 丁 29500 28000 28000 500 【案例思考】根据上述清点的情况，分析可能存在的问题，并提出审计意见。 【解析】 (1)甲种设备账卡相符，实物短缺一台，有可能是该设备已报废处理，但是账卡未注销，查明后应注销账卡;也可能因保管不善，设备被盗，查明后要追究保管者的责任;也可能是设备出租，但没有记入“出租固定资产”账户，应补记。 (2)乙种设备账卡相符，实物多出一台，有可能是该设备已报废处理，账卡已注销，但实物仍在使用;也可能是购进时未作固定资产入账而作低值易耗品入账，但盘点时作为固定资产;查明后，应对照其价值和使用年限，确认其符合标准，则补记固定资产明细账和卡片账;若不符合标准，则不作盘盈，不记入固定资产账簿;也有可能是将租入固定资产误作为盘盈，查明后应将设备在备查簿上登记。 (3)丙种设备明细账与实物相符，但卡片少一台，有可能是购进时，有一台没有在卡片上登记，查明后要补记卡片。 (4)丁种设备卡片和实物相符，但固定资产明细账多出三台，有可能是该三台设备已出售，但明细账没有注销，查明后应予注销。 【思考案例4】固定资产折旧审计 【基本案情】审计人员在审查华润股份有限公司1998年度固定资产折旧时，发现上年度12月新增已投入生产使用的机床一台，原价为100 000元，预计净残值为10 000元，预计使用年限为5年，使用年数总和法对该项固定资产进行折旧，其余各类固定资产均用直线法折旧，且该公司对这一事项在财务情况说明书中未作揭示。 【案例思考】根据上述情况，审计人员应确定这一事项对被审单位资产负债表和损益表的影响。 【解析】 采用直线法计提折旧时，每年应提折旧为: 年折旧=(100，000—10，000)/5=18，000(元) 采用年数总和法计提折旧时，各年应提折旧为: 1998年:(100，000—10，000)×5/15=30，000(元) 1999年:(100，000—10，000)×4/15=24，000(元) 2000年:(100，000—10，000)×3/15=18，000(元) 2001年:(100，000—10，000)×2/15=12，000(元) 2002年:(100，000—10，000)×1/15=6，000(元) 从以上计算可以看出:1998年多提折旧12，000元，导致资产负债表中资产少计12，000元，损益表中费用多计12，000元，导致利润减少12，000元;1999年多提折旧6，000元，导致资产负债表中资产少计6，000元，损益表中费用多计6，000元，导致利润减少6，000元;2000年两种折旧方法计算出的折旧额相等，对资产负债表和损益表没有影响。2001年少提折旧6，000元，导致资产负债表中资产多计12，000元，损 益表中费用少计6，000元，导致利润增加6，000元;2002年少提折旧12，000元，导致资产负债表中资产多计12，000元，损益表中费用少计12，000元，导致利润增加12，000元。 【教学要求】通过本章的学习，掌握应存货监盘、计价测试和截止测试。 【重点难点】 重点:重要的实质性测试程序。 难点:存货的截止测试。 【课程案例1】法尔莫公司案例 【基本案情】 从孩提时代开始，米奇•莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。 莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于(美)俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。 同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过: 自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。 在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司 以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。 他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分配到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最 近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。 注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。 【案例思考】结合案例思考注册会计师为什么没能发现存货舞弊,存货盘点有哪些局限性,注册会计师在监盘存货时应当注意什么, 【思考案例1】存货盘点计划 【基本案情】B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司20×7年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业，存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司的仓库。丙公司拟于20×7年12月29日至12月31日盘点存货，以下是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。 存货监盘计划 一、存货监盘的目标 检查丙公司20×7年12月31日存货数量是否真实完整。 二、存货监盘范围 20×7年12月31日库存的所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。 三、监盘时间 存货的观察与检查时间均为20×7年12月31日。 四、存货监盘的主要程序 1.与管理层讨论存货监盘计划。 2.观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。 3.检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。 4.对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。 【要求】 (1)请指出存货监盘计划中的目标、范围和时间存在的错误，并简要说明理由; (2)请判断存货计划中列示的主要程序是否适当，若不恰当，请予以修正。(2007年) 【答案】 (1)三处错误: 错误1:目标错误，存货监盘的目标不恰当，监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据。 错误2:范围错误，丁公司水泥的所有权不属于丙公司，不应纳入监盘范围。 错误3:时间错误，存货的观察与检查时间应与盘点时间相协调，应为12月29日至12月31日。 (2)程序1不恰当。修改为:复核或与管理层讨论存货盘点计划。 程序2恰当。 程序3不恰当。修改为:检查相关凭证以证实盘点截止到日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。 程序4不恰当。修改为:对于存放在外地公用仓库的玻璃，应实施函 证或利用其他注册会计师工作等替代程序。 【思考案例2】存货盘点 【基本案情】审计人员在观察被审单位存货实地盘点时，主意到下列特殊项目: (1)产成品储存室有数台电动机没有悬挂盘点单，经查询，据说属于被审计单位承销品 (2)验收部门有切片机一台(为被审计单位主要产品之一)，盘点单上标明“重做”字样 (3)运输部门有一台已装箱的切片机，没有悬挂盘点单，据称该机已售给A公司 (4)一小型仓库内有五种布满灰尘的原材料，每种原材料均挂有盘点单，经审计人员抽点，与盘点单的记录相符。 【要求】对于上述项目，审计人员应进一步实施哪些审计手续, 【答案与解析】 (1)承销品的口头凭证应通过下列步骤证实:审查承销品记录、寄销合同和往来信函、向寄销人直接函证。 (2)从切片机的存放地点和盘点单上的“重做”字样看，可能是退回的货物，应审核验收报告、销货退回和折让通知单、应收账款函证回函等，查明切片机的所有权。如果所有权仍属于顾客，则不应列入被审计单位的存货中。 (3)查阅有关购销协议、结算凭证，查证装箱切片机的所有权，如果销售尚未实现，则应将切片机列入被审计单位的存货中。 (4)应向生产主管查询这些原材料还能否用于生产，如果属于毁损、报废材料，则不应列入被审计单位的存货。 【思考案例3】存货成本审计 【基本案情】 审计人员在查阅某制造企业“材料采购”明细账时，查阅了当月几笔采购材 料业务的记账凭证。其中当月6 日，第13 号记账凭证，会计分录为: 借:材料采购 65 520 管理费用 3 200 贷:银行存款 68 720 该记账凭证所附的原始凭证为 1 张增值税专用发票和 2 张费用发票。 专用发票上注明该批材料价款 56 000 元，税额 9 520 元，增值税税率 17%。费用发票上注明，运费 3 000 元，包装费 200元。 【要求】指出上述记录存在的问题并作调整分录。 【答案提示】按采购材料计价范围的规定，购入材料所发生的运杂费和包装费在扣除运费的进项税额后应计入材料采购成本，不应列作管理费用。企业如此处理，一方面使该批材料的实际成本少记，会影响以后月份经营成果的准确性，另一方面扩大了当月管理费用的列支， 影响了企业当期损益的计算。 世通案例 【基本案情】世通是全球电信业巨头、美国第二大长途电话公司。为了弥补网络电线的不足，租用其他公司的网络电线。但租用其他电信公司的电话网络线的费用被计入了本公司的资本投资项目，“长期资本投资”项目的总金额达到38亿美元。 根据美国会计规则，资本投资项目的性质不同于日常开支，是专门购买长期资产的财务项目，并规定日常开支必须立即从利润收益中扣除。日常开支项目属于费用支出，而资本投资却是能够带来效益的支出。 世通公司将应该费用化的38亿美元研发费用资本化了，因此公司从巨额亏损变成盈利15亿美元。如果没有这个违规入账，“世通”2001财务年度和2002年第一财务季度应该为巨额亏损，而不是“世通”所公布的2001年利润为14亿美元和2002年第一季度的利润为1.3亿美元。这并不是不懂得美国的会计规则，而是为了虚报利润，粉饰财务报表，制造盈利的假象。 “世通”公司利用与会计公司安达信存在相互依存的利害关系，凭借雄厚财力，以支付审计费和高额咨询费为诱饵，千方百计收买会计公司安达信，同时安达信为了自身的经济利益及保持同行业间的竞争优势，为了争取与大企业保持长期的业务伙伴关系，在审计问题上对其账目采取睁一只眼闭一只眼的做法。 真相暴露后，2002年7月21日，世通宣布申请破产保护，成为美国最大的破产案，打破了安然半年前创下的纪录。 【案例思考】 1、审查投资的真实存在，有必要审阅哪些帐簿资料,审阅这些帐簿，各为了解决哪些问题, 2、你认为对企业投资交易应当采取那些内部控制措施, 【思考案例2】投资业务审计目标与审计程序 【基本案情】注册会计师王海在审查黄山公司2002年度会计报表时，列示了针对投资业务项目目标，见下表。 注册会计师王海针对投资业务列示的项目目标: 代项目审计目标 码 A 投资业务中是否存在业已转让但尚 未记录的情况 B 投资业务的入账时间与完成投资交 易的时间属于同一个适当的会计期间 C 已计提减值准备的投资业务市价回 升后，是否已进行及时的会计处理 D 向客户索取的投资明细表与客户的 投资明细账、总账核对一致 E 投资业务已恰当地按股票投资、债券 投资和其他投资分别反映 F 投资收益的核算方法与具体情况相 适应，如有改变，都是适当、合理的 G 投资受益占利润总额比例适当，盈利 能力稳定 H 资产负债表日，股票、债券的市价与 成本价的差异是否明显 I 除无记名证券外，购入股票或证券时 是否已在购入当日登记于企业名下 与一般审计目标对应的管理当局认定及 项目审计目标: 管理当局一般审计 认定 目标 总体合理 性 真实性 完整性 所有权 估价 截止 机械准确 性 分类 披露 【答案】 一般审 管理当局认定 计目标 G 总体合理性 A 真实性 C 完整性 I 所有权 F 估价 B 截止 D 机械准确性 E 分类 H 披露 【思考案例3】长期借款项目审计 【基本案情】A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2007年度的会计报表进行审计。该公司1997年度末发生购并、分立和债务重组行为，供、产、销形势与上年相当。该公司提供的未经审计的1997年度合并会计报表附注的部分内容如下(金额单位:人民币万元): 【要求】 假定上述附注内容中的年初数和上年比较数均已审定无误，你作为A和B注册会计师，在审计计划阶段，请运用专业判断，必 要时运用分析性复核的方法，分别指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处，并简要说明理由。 长期借款项目附注 2007年年末余额13730 贷借款年借贷款 款金额180 期限1995. 利率9.7款条件抵 A银单位 0 11681994.,2(,) 7.6 押借款抵 B银行第一50 280 91999.71997., 5 5.9押借款担 C银行第一营业部 13711998.8, , 25 , 保借款, 合 行第二营业部 30 1999.1 【答案】 计 营业部 上述附注内容中可能存在一个不合理之处:公司向B银行的第一营业部借入的长期借款11650万元的借款期限为“1994年9月,1998年8月”，按照《股份有限公司会计制度》的规定，在编制会计报表时，应对其进行会计报表重分类调整，并入“一年内到期的长期负债”项目。 【思考案例4】长期借款的审计 【基本案情】审计人员对某公司今年会计报表进行审计。本年度内公司向银行借入一笔长期贷款，贷款合同规定:(1)公司以 固定资产和存货为贷款担保;(2)公司债务总额与所有者权益之比不得超过2:1;(3)非经银行同意不得派发股利;(4)自明年七月一日起分期归还贷款。 【问题】 如果不考虑相关的内部控制，审计人员对上述借款项目应采用哪些审计程序。 【答案】 应采取的审计程序: 1、查阅该公司有关会议记录查明借款是否经相应的负责人批准; 2、取得该公司长期借款合同，核实合同的所有限制性条款; 3、复核长期借款利息的计算; 4、计算公司债务与所有者权益的比例查明是否低于2:1; 5、计算并重新分类长期借款中一年内到期的部分，查实资产负债表对负债反映的适当性; 6、审阅资产负债表附注，查实对借款限制条款的披露; 7、询证管理当局企业的存货与固定资产有无充当其他担保(重复担保)的情况。 【思考案例5】长期投资审计 【基本案情】审计人员审查某公司 2008 年度长期股权投资，发现以下情况: (1)该公司长期股权投资仅有对 A 企业的一项投资， “长期股权投资”项目数额为 30 000 000元，投资收益项目数额为1 200 000元。 (2)查阅相关账簿及资料，了解到该公司于2008 年1 月购入 A 企业股票3 000 000 股，每股10元，共支付30 000 000 元，占A 企业股份总额的30%。 (3)2008 年年末，A 企业新增税后利润10 000 000 元，并发放给该公司股利1 200000 元，股利已收到存入银行。 【要求】指出上述处理存在的问题,提出审计意见，并核实2008年末该公司“长期 股权投资”和“投资收益”项目的实有数。 【案例解析】 (1)该公司对 A 企业拥有 30%的股权，采用成本法进行长期股权投资的核算是不符合企业会计准则规定的，应改用权益法进行核算，提请该公司调整。 (2)采用权益法核算，2008 年末，两个项目实有数如下: “长期股权投资”项目实有数额,30 000 000+10 000 000×30%-1 200 000 ,30 180 000(元) “投资收益”项目实有数额,10 000 000×30%,3 000 000(元) 【教学要求】通过本章的学习，掌握货币资金审计的内容与方法，以及与其他循环的内在联系。 【重点难点】 重点:银行存款的实质性程序。 难点:特殊项目审计与财务报表审计的关系。 【基本案情】达美公司货币资金审计综合案例 一、案例背景: 诚信会计师事务所自2006年开始接受达美股份有限公司委托，进行年报审计。双方已签订审计约定书，于2009年2月18日至3月16日，对该公司2008年度报表进行审计。达美公司是一家上市较早的商业类公司，公司主营零售业务，同时兼营一部分房地产开发业务，并与某网站合作开展网上售货业务。在零售企业因为现金流量比较大，对货币资金审计作为重点项目来安排，重要性水平确定的也较低，定为5000元。并安排了经验丰富的刘为负责货币资金的审计实施。 二、审计过程 1、对现金进行突击性盘点。外勤工作的当天营业结束后，刘为即组织了对现金的盘点。首先对20个收款台的现金组织了相关人员进行盘点，盘点结果显示，现金的实存数为2368元，通过收款机计算出的应收数 为2468元，短缺金额为100元，并查清为服装组发生的短缺，审计人员抽查部分2008年待处理财产损溢的转销凭证后发现，服装组发生的短缺次数最多，金额也较大，经过进一步审核发现该柜台组存在收款员贪污货款的行为，因为达美公司极少对款台组织盘点，报亏也较容易，为有关人员舞弊提供了可能。 刘为还时对财务部保险柜中的现金实施盘点。达美公司的出纳和会计主管人员参加盘点，刘为进行监督并抽点部分现金。对财务部经管现金的盘点结果如下: (1)险柜现金的实存数为1520元; (2)保险柜中有下列单据已付款，但未入账: 某职工报销差旅费，金额为1830元。手续齐全，时间为2009年2月18日; 某职工借条一张，未说明用途，无主管领导审批，金额为1300元，日期为2008年12月25日。 (3)盘点前现金日记账的余额为4650元;经核对2009年1月1日,2月18日的 收、付款凭证和现金日记账，收入现金金额为13465元，支出为14530元，正确无误。 (4)银行核定的库存现金限额为5000元。 要求一:编制现金盘点表 2、抽查现金日记账。刘为进行现金付款凭证抽查时发现2008年5月份现付字47,凭证为支付拆除地磅的劳务费，收款人为个人，无正式发票，但有单位领导签字批准的付款凭据。付款凭证上的分录为: 借:营业外支出,其他 760 贷:现金 760 审计人员追查相应的收款凭证和固定资产报废凭证。在现金和银行存款日记账中均未发现固定资产报废收入。抽查固定资 产的明细账发现在5月份有一台地磅报废，记账凭证为转字38,，所附原始凭证为有关人员批准报废固定资产的文件，会计分录为: 借:营业外支出 100000 累计折旧 100000 贷:固定资产 200000 审计人员继续追查后发现，处理该固定资产的收入在主管财务经理的授意下，出纳并未入账，收款时给对方为一普通收据，将收到的90000元现金存入了小金库。 要求二、编制相关的审计调整分录。 3、编制银行存款余额调节表。由于达美股份有限公司每天送存银行销货款，购货业务也较为频繁，另外还有大量的代销业务，经常要与客户结算，银行往来业务较多。审计人员刘为对截止到12月31日的银行对账单与银行存款日记账进行核对后，自行编制了银行存款余额调节表。调节后两边余额相等。但刘为在进行日记账与对账单核对过程中发现，在对账单上一笔收到预收款，两天后有一笔相同数额的现金支票开出，但银行 存款日记账上却没有登记，提取现金也未在现金日记账登记，现金支票的存根不知去向，经核对其他月份也存在类似问题。 要求三、判断企业可能存在什么问题, 审计人员对未达账项进一步核对了2009年1月1日,15日的银行对账单，发现企业在2008年12月26日已记增加银行存款，并记入主营业务收入账户的未达账项，到15日前银行仍未收到，达美公司登记的金额为234000元。审计人员与银行联系后得知，该支票为空头支票，早在年前已退回公司，经询问会计人员确有此事，但会计人员认为该业务不影响当期收益和资产额，过一段时间后对方账上有资金后会马上付款，就没有进行调整。 要求四、判断其是否需要调整，做出调整分录。 4、抽查大额银行存款支出。刘为对达美公司银行存款日记账进行凭证抽查时发现有一笔业务较为特殊，其为一组费用报销凭证，在银行存款日记账摘要栏写明的均为修理费。具体为: 2008年8月5日，银付字35,，摘要注明为修理超市的制冷设备，所附原始凭证为达美服务公司开具的发票，记账凭证为:借管理费用,修理费300000，贷银行存款300000。 2008年8月29日，银付字78,，摘要注明为修理运输设备，所附原始凭证也为达美服务公司开具的发票。记账凭证为:借营业费用,修理费150000，贷银行存款150000。 2008年9月18日，银付字37,，摘要注明也为修理运输设备，所附原始凭证也为达美服务公司开具的发票，金额为45万元。 对这三张修理费发票刘为认为有些蹊跷，三张发票均为达美劳动服务公司，金额高达90万元，该公司为达美股份有限公司的控股子公司，参加达美股份有限公司报表的合并，属于关联方交易。对此刘为给予了高度关注，经与有关经手人员询问，得到的信息是该公司8、9月份并没进行较大规模运输设备的修理，审计人员为了确定这笔支出，调出了达美劳动服务公司的发票和记账凭证，核对后发现与这三张发票号对应的存根 联和记账联金额分别为3万元、1.5万元和4.5万元。 会计分录分别为: ?借:银行存款 300000 贷:主营业务收入 30000 应付账款,达美股份公司 270000 ?借:银行存款 150000 贷:主营业务收入 15000 应付账款,达美股份公司135000 ?借:银行存款 450000 贷:主营业务收入 45000 应付账款,达美股份公司405000 在达美劳动服务公司的账上，9、10月份又分别以开出现金支票的形式归还，将应付账款转平。 要求五、分析上述事项，达美劳动服务公司存在什么问题。达美股份公司这样处理的意图是什么。编制调整分录。 【案例思考】 通过以上案例，得到哪些启示, 为什么对银行存款进行函证,当银行余额为零时，是否还需要向其开户行发函, 【思考案例2】银行存款的审计 【基本安全】乙注册会计师在对P公司2006年度会计报表进行审计时，对P公司的银行存款实施的部分审计程序为: (1)取得2006年12月31银行存款余额调节表; (2)向开户银行寄发银行询证函，并直接收取寄回的询证函回函; (3)取得开户银行2007年1月31日的银行对账单。 【要求】(1)请问乙注册会计师向开户银行询证的作用有哪些, (2)请问乙注册会计师应采取什么方式才能直接收回开户银行的询证函回函,目的是什么, (3)请问乙注册会计师取得银行存款余额调节表后，应检查哪些内容, (4)请问乙注册会计师索取开户银行2007年1月31日的银行对账单，能证实2006年12月31日银行存款余额调节表的哪些内容, 【解析】 (1)乙注册会计师通过向开户银行函证，不仅可以查明P公司银行存款、借款的存在，而且还可发现企业未登记入账的银行存款、借款。 (2)在询证函内指明回函请直接寄往乙注册会计师所在的会计师事务所，或在询证函内附上贴足邮票的以乙注册会计师所在的会计师事务所为回函地址的信封。乙注册会计师直接收回开户银行询证函的目的是防止P公司截留或更改回函。 (3)乙注册会计师应检查银行存款余额调节表中未达账项的真实性，以及资产负债表日后的入账情况。 (4)乙注册会计师索取开户银行2000年1月31日的银行对账单，可以证实列示在银行存款余额调节表上的在途存款和未兑现支票的真实性。 【思考案例3】银行存款余额调节表 【基本案情】在对建华公司银行存款进行审计时，发现以下情况:7月31日银行存款日记账账面余余额是133750元，开户银行送来的对账单中银行存款余额是127000元，经核对发现有以下几笔未达账项: ?7月28日，委托银行收款12500元，银行已入账，收款通知尚未送达企业。 ?7月31日，该企业开出现金支票一张，计400元，企业已减少存款数，银行尚未入账。 ?7月31日，银行已付企业电费250元，银行已入账，企业尚未收到付款通知。 ?7月31日，企业收到外单位转账支票一张，计16000元，企业已入账，银行尚未记账。 根据上述未达账项，编制银行存款余额调节表，并假定银行对单账列示的企业银行存款余额正确无误，试问在编制银行存款余额调节表时发现的错误数额是多少,属于 什么性质,7月31日企业银行日记账账的 正确余额是多少, 【解析】银行存款余额调节表: ???????????????????? ???????????????? 项 目 金 额 项 目 金 额 • ???????????????????? ???????????????? 企业银行日记收余额 133750 银行对账单余额 127000 • ???????????????????? ???????????????? 加:银行已收企业未收 12500 加:企业已收银行 16000 • 款项 未收款项 • 减:银行已付企业未付 减:企业已付银行 款项 250 未付款项 400 ???????????????????????????????????? 调整后余额 146000 调整后余额 142600 错误金额3400元属于企业漏 银行存款减少错误 7月31日 企业银行存款账正确余额 133750,3400,130350(元) 【思考案例4】库存现金盘点 【基本案情】2005年3月11日下午5点 30分，审计人员参加对华光工厂库存现金的 清查盘点工作。清查结果如下: (1)实点库存现金(人民币)结存数: 100元币120张，50元币80张，10元币220 张，5元币84张，2元币175张，1元币220 张，5角币50张，2角币20张，1角币51 张，5分币32张，2分币14张，1分币8 张。 (2)查明现金日记账截止2004年3月 10日的账面余额为21 679.24元。 (3)查出已经办理收款手续尚未入账的收款凭证(191号至202号)金额合计为4 372.31元。 (4)查出已经办理付款手续尚未入账的付款凭证(203号至211号)金额合计为4 126.14元。 (5)发现现金日记账中夹有下列借据，共计2 560元:职工刘红借学费250元，职工王敏借学费110元，许要华借药费1000元，万广华借药费1200元。 (6)发现保险柜中有3月1日收到销售产品的转账支票一张，计价7 500元。 (7)发现保险柜中有待领工资215元，单独包封。 (8)银行核定库存现金限额10 000元。 要求:(1)根据清查结果，编制库存现金清查表。 (2)指出该企业现金管理中存在的主要问题，并提出审计意见。 【案例解析】 (1)根据清查结果，编制库存现金盘点表如下。 库存现金盘点表 2005年3月11日下午5时30分盘点 单位:元 审计人员: 出纳员: 会计主管: (2)该企业现金管理中存在下列主要问题: ?白条借据抵库。出纳员擅自以白条方式借给3名职工现金，共计2 560元，至今抵充库存入账。 ?账款不符。盘点日止账面应存额为21925.41元，而实际盘存库存现金仅为19226.06元，其中除出纳员擅自以白条借据2560元抵充库存外，尚短缺139.35元，出纳员提不出任何理由。 ?银行核定该厂库存现金限额为10 000元，而实际库存超过限额9 226.06元 ?出纳员工作拖拉，未及时登记现金日记账。 ?收入销货款的转账支票未及时送存银行，已超过支票有效期，该笔货款将被对方开户银行拒付。 (3)针对上述问题，提出审计意见如下: ?白条抵库的现金2 560元，如经有关人员正式审批，应做其他应收款入账处理，或限期归还或敦促报销。 ?出纳员短缺现金139.35元，应在进一步查明原因后，按有关规定追究其责任，作出处理。 ?今后应坚持按银行核定限额存放库存现金。 ?出纳员今后应坚持做到及时登账，日清日结。 ?应及时与购货单位联系，收回7 500元销货款