试论绩效预算与财政绩效审计的发展

试论绩效预算与财政绩效审计的发展 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 审计署2003年7月公布的《2003至2007年审计工作发展规划》，明确指出了“效益审计是审计工作水平的发展方向，是现代审计的主流，今后五年应当在 这方面进行探索”。近年来，我国国家审计机关在财政绩效审计方面作了一些尝 试、探索和实践，如审计署对福州长乐机场的效益审计等项目，虽然取得了一定 的成绩，但实质上目前还处于真实、合法性审计向效益审计的延伸阶段，真正意 义上的财政绩效审计还在摸索过程中，还未真正形成独立的审计形态和审计模 式。本文拟就西方发达国家（主要是OECD国家1）如美国、法国等国家在20世 纪90年代对政府公共支出进行改革，把市场经济的一些基本理念引入公共管理 中，建立“以结果为导向的预算”以及完整的财政支出绩效评价体系的财政预算 管理体制，即“绩效预算”，为国家审计机关实施财政绩效审计提供了切实可行 的目标依据和操作指南。然而，我国财政绩效审计的发展除了要求提高审计人员 自身综合素质等队伍的建设以外，财政预算制度的进一步改革和完善也是一个极 其重要的因素，借鉴西方发达国家绩效预算的具体做法，建议在我国公共支出管 理中应逐步引入绩效预算的理念与做法，建立以结果为导向的财政支出绩效考评 机制和公共财政的绩效预算机制，在提高财政资金使用的经济效益和社会效益的 同时，也为我国国家审计机关全面实施财政绩效审计提供可操作的平台。 在以市场为资源配置主体的经济社会中，由于市场机制存在着自身固有的缺 陷，也称之为“市场失灵”，如公共物品或服务、外部效应、自然垄断、信息不 完全等现象的存在，使社会资源的配置不可能达到最有效率的状态，因而，就需 要政府的干预和调整。对于市场无法提供的诸如教育、法律和秩序、环境保护、 国家安全、道路桥梁及社会福利服务等商品和服务，就要通过政府的力量来解决， 即政府要解决的是通过市场不能解决、或者通过市场解决而无法令人满意的问 题。这也就是政府的职能范围。世界银行在其1997年的世界发展报告中指出， 1 OECD：Organisation for Economic Co-operation and Development经济合作与发展组织的简称。 1 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 2“每一个政府的核心使命”包括了五项最基本的责任。即：（1）确定法律基础；（2）保持一个未被破坏的政策环境，包括保持宏观经济的稳定；（3）投资于基本的社会服务和社会基础设施；（4）保护弱势群体；（5）保护环境。这是政府必须要做好的基础性工作，如果这五项任务完不成，就不可能取得可持续的、共享 的、减少贫困的发展。 公共预算是政府职能在财务收支上的具体体现，它反映了政府介入经济社会 生活的范围、规模和程度。一本政府预算，就是一本政府活动的详细 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 和记录。 自19世纪末开始至今，公共预算的编制随着政府职能和角色的不同界定以及时 代的差异而有所发展和变化，主要是围绕着养人、办事还是效果三个基本问题而 展开的，从传统行政预算制度、计划—项目预算制度到零基预算制度，以及20 世纪80年代至今正在OECD国家实施的绩效预算制度，经历了从养人（传统行 政预算制度）到办事（计划—项目预算制度）、最后到注重效果（零基预算和绩 效预算）的发展历程。目前各国正在实施的以绩效目标为中心的预算模式，实现 了政府预算拨款与绩效配比，取得了相当好的成效，美国自1993年开始实行绩效预算以来，至1998年起就连续实现了财政盈余，结束了长达近40年的预算赤字历史。 performance budgetPB 1．绩效预算也称产出预算，是指将公共资金的产出，即将政府活动绩效化 为指标，并以各项效果指标为编制基础的预算。例如：每百万人口的案件发生率； 高速公路的事故发生率和每个事故的平均成本；农作物的病虫害发生面积率；义 务教育的毛入学率和合格率等指标。美国总统办公室在1950年是这样定义绩效预算的：“它阐述请求拨款是为了达到什么目标，为实现这些目标而拟订的计划 需要花多少钱，以及用哪些量化的数据衡量在实现每项计划的过程中取得的成绩 和完成工作的情况。 3” 由于绩效预算较好地将政府活动的目的与预算结合起来，坚持高质量的服 务将获得更多预算的“顾客观念”，因而能激发起部门的潜能。同时，由于它坚 持“购买”的思想，对于政府内部的相互磨擦而产生的无用功不予承认，从而促 进了公共部门服务观念的转变。由于这一预算不是鼓励部门增加新的服务，而是 2 世界银行：《1997年世界发展报告—变革世界中的政府》，P42，中国财政经济出版社，1997年8月 3 上海财政大学公共政策研究中心：《2003中国财政发展报告》，上海财政大学出版社，2003年5月 2 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 将目标主要锁定在提高部门的服务质量和挖掘潜力上，因而也有利于控制预算规 模，防止预算支出膨胀。这是目前世界上许多国家都在探索的预算模式。 2．绩效预算的原理。绩效预算是根据“花钱买效果，而不是买过程”的思 想来 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 预算的。传统观点认为，政府预算部门就是编制预算及分“盘子”；至 于怎么执行，以及执行中存在什么问题，那是执行部门的事情。而绩效预算则认 为这是一个体系，应当将业绩的指标、成本核算和执行结果都纳入预算体系，也 就是说，每一笔预算支出必须符合业绩、公共预算和效果等三要素要求。 （1）业绩。按绩效原则设定目标，是指财政拨款是为了达到某一具体的目 标或计划。这些目标应当尽量量化或指标化，以便编制预算并考核效果。 （2）公共预算。是指达到这一业绩所需的拨款额，即公共劳务成本。这里 包括了人员工资和费用在内的全部成本。 （3）效果。是指业绩的考核以及业绩与预算（成本）的挂钩方式。财政部 门必须采用考核结果与经费挂钩的方式拨款，对于达不到业绩要求的，应当削减 预算。 对效果的考核指标包括量的指标和质的指标，这些指标的考核既可以交给 其他部门如审计部门等进行，也可以委托社会中介机构来考核。比如：美国政府 对警察部门的考核分为三部分：一是治安指标。将犯罪案件按性质和危害程度分 类，规定各类的犯罪率和破案率指标。二是交通安全指标。平均行车100万英里 发生的车辆事故不得超过3.42起。三是软指标。主要靠居民对警察服务满意程 度的打分。这些指标的考核由审计和社会公证机关主持，议会进行监督。如果在 预算年度结束时警方在这三类指标上不能让人满意，那么下一年度的预算就会被 削减，反之则有可能得到更多的预算。 4而财政部门就是根据考核结果，确定经 费的结算方式。 不难看出，绩效预算体现了以结果为中心的理财思想。首先，在政府与财 政的关系上，财政不再是过去的那种被动的出纳机构，而成为“政府的理财者”。 因此，绩效预算不仅改革了政府公共预算模式，而且带动了整个政府工作的观念 改变。其次，从技术上说，绩效预算与传统公共预算的区别是增加了“效”的概 念。一是在公共预算 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf 的支出上，以“单位+业绩指标”为对象，而不是以投入 项目为对象；二是确立了财政拨款与用款单位绩效考核挂钩的机制，这对那些“只 3 “30%的破案例—请接受预算的‘拷问’”，《中国财经报》，2004年6月22日 3 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 想要钱，不想办事”的机关肯定是有压力的，至少他们先得想想要办成哪些事， 然后才去要钱。因此，绩效预算可能是一种与现代市场经济要求相适应的财政管 理方法。 首先有利于深化政府行政机构改革，加快政府职能转变。在实行绩效预算框 架下，政府部门获得的预算资金与其制定的业绩指标有着直接而紧密的联系。这 就增强了政府部门使用预算资金的责任感。另外，绩效预算的主旨是用企业家精 神改造政府，把居民看作顾客，要求政府的一切活动都要从满足顾客需求出发， 因此，实行绩效预算，可以强化政府为公众服务的观念，使政府机关人员追求办 事效果，激发政府的活力，使政府行政变得更加务实、有效； 其次实施绩效预算，有利于有效制止浪费，提高财政资金使用效率。由于绩 效预算要求政府预算拨款与其绩效、业绩相配比，倘若一个政府部门经过考核， 其存在无绩效，或者绩效与经费不配比的政府行为，这将是预算主管部门增加或 削减预算的重要依据。同时也可成为政府简政精兵的依据之一。 第三实施绩效预算，政府部门可以按照本年度的总预算来安排各项事业发展 计划。在财政资金紧张的情况下，政府为完成当年的业绩指标，总是按轻重缓急， 统筹安排，想方设法减少那些可办可不办的支出，或效率不高却数额较大的支出。 这就起到了促进优化财政资金结构和提高资金使用效率的作用。 财政绩效审计就是利用专门的审计方法和依据一定的审计标准，对被审计组 织资源利用的经济性、效率性、效果性进行评价。它是以检查和判断政府计划和 行动、预期结果和效益是否达到以及立法或行政机关确立的目标是否适当为主要 目标，绩效审计的客体主要是公共部门、公共 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 项目、公共事业等。 财政绩效审计和政府绩效预算都是伴随着西方的“新公共管理运动”兴起的，在某种程度上，二者的重要性都在于促进政府加强责任，改进管理，提高效率。 一个具体的绩效审计项目可以对三个方面内容中的一个或多个进行检查 5。 1．对经济性的审计。包括：（1）根据健全的行政管理原则、实务和管理政 5 国际审计机关组织：《世界审计组织审计准则》第四十段。 4 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 策对管理活动的经济性进行审计；（2）对政府部门是否经济地使用其资源并将成 本保持在较低水平进行审计。 2．对效率性的审计。包括：（1）人力、财力和其他资源是否得到有效应用； （2）政府项目、单位和活动是否得到有效管理、约束、组织和执行；（3）政府服务是否及时提供；（4）政府项目目标的实现是否符合成本效益原则。 3．对效果性的审计。包括：（1）政策目标是否得到实现；（2）所发生的理想结果是否可以归功于所追寻的政策。 绩效审计的基本操作流程如下： 标准（"应该是什么样的?"） 审计证据（"是什么?"） 审计发现("是什么?"与"应该是什么?"的比较) 确定审计发现的前因后果 得出审计结论和审计建议 估计建议可能产生的影响 目前，世界上许多执行公共支出绩效预算制度的国家都广泛开展了绩效审 计。有代表性的国家有美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、瑞典、意大利等 国家。经过十多年的经验积累和实践，这些国家绩效审计的工作总量占政府审计 工作量的比重已经较高（见下表）。 美国 90%以上 澳大利亚 50%以上 瑞典 40%以上 英国 35%以上 日本 40%以上 5 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 从上表可以看出，美国绩效审计的工作量占政府审计工作量的比重在90% 以上，澳大利亚在50%以上，说明了绩效审计已经是这些国家政府审计工作的主 流。 以美国为首的OECD国家多年来运用财政绩效审计促进了政府机构加强管 理，尽全力提高其行政绩效，收到了较好的效果： 1．督促政府机构以更低成本实现法规或其他权力机构确定的目标。政府机 构法定职责是权力机关制定的，也是人民群众赋予的，政府机构履行法定职责要 紧紧围绕法规或其他权力机构确定的目标开展工作，通过绩效审计检查政府机构 履行法定职责的绩效，就会让在其位不谋其政者和利用职权谋其私利者无法向人 民群众交待，也让政府机构中的滥竽充数者无立身之地。 2．高政府机构管理效益。绩效审计通过检查被审计单位管理效益水平，评 价和分析影响整体管理效益的因素，找出提高政府机构管理效益的途径，提出改 进工作的建议，帮助政府机构不断改进工作，挖掘潜力，从而提高其整体管理效 益。 3．为准确确定政府机构管理者业绩提供依据。国家资源的使用者对国家所 承担的责任，不仅仅是要保证管理活动真实、合法，而更为重要的是要使用国家 资源产生最大效益，这样才能算是真正履行法定职责。开展政府机构绩效审计确 定资源管理者所实现的效益水平，通过检查挤掉部分政府机构浮夸绩效的水分， 革除官出数字，数字出官的恶习，为选贤任能制造公平、客观的环境。 因此，绩效预算是绩效评价的前提与基础，没有建立绩效预算制度，就很难 建立绩效评价机制和体系。绩效评价是绩效预算的反映与结果，没有建立绩效评 价制度，也很难完善绩效预算机制和体系。而财政绩效审计在很大层面上依据财 政支出绩效评价标准进行评审的同时，又促进财政绩效评价体系的进一步完善和 提高，可见三者是相互依存，相互影响，相互制约。 在20世纪80年代我国恢复了审计监督，在这二十多年里，正好是我国从计 划经济向市场经济转轨的进程中，改革中出现了许多诸如市场经济无序、企业财 6 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 务管理混乱的局面，各级政府需要借助审计的监督力量来加强其经济监管职能， 同时由于受我国现行审计体制的影响，使我国的审计制度基本维持在传统审计的 旧框架内，即财政财务收支审计、财经法纪审计、资产负债和损益审计、预算执 行审计和经济责任审计等仍然是审计的主要类型，对财政绩效审计的研究远远落 后于OECD国家（目前我国的研究大多停留在价值的选择和探讨上，很少有人提 出一整套的测量体系），而且绩效评估往往受到人们的忽视，在政府部门的应用 几乎为零。 随着我国加入WTO，国际上对政府行为的“可控性”、“透明性”和“服务性” 的要求越来越高，因此必须对我国目前公共支出的绩效评估制度进行研究并设计 出切实可行的评估制度。从而将财政绩效审计提上了议事日程，审计署在2003 年7月公布的“2003至2007年审计工作发展规划”中，明确提出了今后五年审计工作三大重点之一就是：“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平 和使用效益”。 近几年，各级审计机关在结合财政、投资、专项资金及经济责任 审计过程中，也在一定程度上尝试和实践了效益审计，如审计署对国家投资30 亿元建设的福州长乐机场进行了审计，揭露了由于项目建设规模过度超前，实际 旅客量和货运量只达到设计规模的三分之一，航站楼和机场生活区大量闲置，造 成5年运营累计亏损达11亿元的重大损失浪费；深圳市审计局借鉴香港及国外政府绩效审计的方法，选择公众关注、财政投入大的四个项目的经济、效率和效 果性进行了审计，对政府投入6．67亿元建设的海上田园风光旅游项目的投资难以收回等重大问题进行了披露。这些信息的披露在社会上刮起了一场“审计风 暴”，公众反响强烈，这也说明了公众迫切需要政府提高财政资金使用效益和效 率的愿望。 当前，绩效审计已成为政府审计的重要组成部分。绩效审计的有效实施所发 挥的作用也将越来越大，我国各级政府或审计部门都开始重视绩效审计的发展。 但财政绩效审计的进一步完善和发展还存在着许多限制性的因素和问题，除了受 审计队伍自身的综合业务素质亟待提高等内部因素以外，制约绩效审计发展因素 颇多： 1．受现行审计体制的制约。 我国现行的审计体制是行政型模式，各级审计机关是本级政府的一个组成 7 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 部门，实质上属于政府的“内部审计”。在我国目前对政府官员的考核机制下， 政府官员最看重的是其在任职期内的发展业绩，一些地方官员重视的是“争项目、 争投资、争规模”等“外延扩大再生产”方式以求得发展效应，即期望的是眼前 或很快能看得到的成绩。而绩效审计在推动发展效应方面更是一种“内含扩大再 生产”方式，而且绩效审计是对过去已支出的、现在正在支出的、和将来要支出 的财政资金或项目的有效性进行更深层次的监督，可能还会对上届官员或现任官 员的决策事项“评头论足”，因此，在这种体制下绩效审计就成为对政府官员的 “挑刺行为”，是与政府官员“短平快”取得政绩的愿望是格格不入的。从而限 制了地方审计机关绩效审计的开展。 2．预算编制的内容不完整。 目前，我国政府的财政收入是一个大口径，它包括预算内收入、预算外收入、 制度外收入。目前各地方在编制预算时，大多数预算外资金没有编入国家预算， 就连编制部门综合预算的单位虽名义上纳入了，实际上也还存在纳入不完全这种 现象；而对那些制度外收入，最主要的是各级政府的乱集资、乱罚款、乱收费、 乱摊派等，这些数据更是无法统计。据统计，在政府的财政行为中，真正纳入政 府预算的政府收入不过1/3而已。而从西方国家的实践看，政府预算制度具有计划性、归一性、公开性和法制性四大特征。其中：计划性指的在预算年度内，所 有的政府收支活动都要在政府的预算计划中体现出来。也就是说，几乎所有的政 府经济活动都要在计划约束的条件下执行。归一性指的是政府的所有收支行为都 要纳入政府的预算中，而不应该有预算外收支，更不该有所谓的制度外收支。而 我国目前不仅有预算外，而且有制度外收支。因此，大量财政性资金并没有纳入 政府公共预算范围。由于我国现有预算体制的不规范，也限制了我国财政绩效审 计的发展。 3．考核公共支出的绩效指标评价体系不完善。 绩效审计必须有一个用以比较和评价当期成果的标准。在财务审计中，评价 财务报表的表述内容的标准是公认会计准则。但在绩效审计中，评价经济活动的 标准是由财政管理部门负责设计和应用的，审计人员通常根据财政管理部门所制 定的标准进行评价。但是，目前能评价绩效指标的体系存在很大的局限性，即只 有财务指标，没有非财务指标；只有历史指标，没有未来价值指标；综合性指标 8 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 多，单项指标少，缺乏“预警”指标。在标准缺乏的情况下，审计人员就不能深 入了解被审计单位的经济效益，必须从其它来源“借用”标准或是自己设计某种 标准，然后用以衡量工作成果。这往往是一项困难的工作，解决办法就是自行开 发和创建有效的指标体系，但这不是一朝一夕就能完成的。 4．缺乏公认可适用的绩效标准 在绩效审计过程中必须有一个指导审计活动、衡量被审计事实、鉴定经济效 益质量的标准，这就是绩效标准。绩效标准是管理部门或审计人员对实际效果进 行衡量或评价的鉴定要点，是衡量经济效益优劣的尺度，是审计人员分析、评价 并出具审计意见的依据。由于绩效审计是一种新兴的审计，起步较晚，目前尚处 于研究探索阶段。在绩效审计实践中遇到的难题有：一是制定绩效审计标准的来 源如组织的基本命令或基本计划文件、有关法律和规章制度、方针性文件、公认 的管理实务准则等内容不详细；二是审计标准不适用，如被审计单位的计划指标 不科学，没有反映经济活动应当达到的水平；由于经营环境的变化导致原来使用 的标准不适用而没有及时更改。迄今为止，审计人员还没有一个公认可接受的适 用于各种情况的审计标准可供利用，在这种情况下，就造成了对绩效的评价无据 可依，无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。 从东方到西方，一个以建设“效率政府”为目标的政府改革运动正在全世界 范围内兴起，公共预算制度改革是政府改革的核心。在我国引入以绩效为中心的 公共预算改革的理念，对建立一个民主、健全、开放、负责、高效和透明的公共 财政管理，特别是公共支出管理的制度安排和机制设计，无论是对经济的发展还 是对整个社会的可持续发展都是不可缺少的；而开展财政绩效审计，对促进政府 部门不断完善财政制度，提高自身的工作效率，促进财政改革的有效进行，实现 公共财政的职能目标将发挥重要的作用。 鉴于我国目前财政预算体制和绩效评价体系等方面的不完善，全面实施财政 绩效审计受到很大的制约，但我国的财政绩效审计工作既不能等待，也不能观望， 而是要不断实践、不断总结、不断提高，同时，也促使我国财政预算体制的改革 和完善。当前，审计部门可以在以下几个领域进行实践和探索： （一）强化部门预算管理，从根本上扭转预算管理重分配、轻绩效的倾向。 9 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 建立政府公共支出绩效考评机制，强调公共管理中的目标与结果及结果有效性的 关系，形成一种新、面向结果的管理理念和管理方式，以提高政府管理效率、资 金使用效益和公共服务水平。其内容一般包括：制定明确、合理的公共支出绩效 目标，建立科学、规范的绩效考评指标体系，对绩效目标的实现程度及效果实施 考核与评价，并把绩效考评与预算编制和预算管理紧密结合起来。以充分发挥公 共资源的效能，增强社会对公共支出的监督和了解，改进政府形象。 （二）财政绩效审计是为了提高政府预算和公共资金支出的透明性和有效 性，是为了增强对政府受托经济责任更深层次的评价与监督，因此，审计机关应 当结合我国公共财政改期进程，积极开展行政成本审计和专项资金效率审计： 1．在对政府行政成本进行具体审计时，主要是对政府部门和单位实现及落 实年初主要目标与相关经济目标的结果进行审查，分析部门预算的分配结构，确 定人员工资支出及建设支出占总预算的比重，弄清财政资金使用的真实现状及部 门单位行政成本的总体水平和增长情况，对部门单位的人员、资产、收支管理情 况进行检查，看是否存在人员经费超支，资产损失浪费，资金使用效益不高的问 题，并在此基础上对年度行政成本水平不正常的情况进行原因分析。 2．对专项资金效率审计时要包括三个层面的内容：一是对整个财政项目的 审查，主要看财政专项资金是否香到了高效率的使用，财政部门是否及时足额地 办理上级和本级安排的专项资金支出，监督和管理是否有效，有无拨付不及时、 挤占挪用和损失浪费等问题。二是对各级财政专项资金的拨付、管理和使用情况 进行审查，加大对建设资金等重点基础设施投入资金的安排、管理、使用和效益 情况进行审计，检查有无监管不力、挤占挪用、损失浪费等情况。三是对各财政 项目的成本是否合理进行审计，审查是否遵循了节约的原则，以保证财政专项资 金的使用效率。 （三）开展政府采购绩效审计。由于政府采购环节和有关程序的要求，审计 对象已不再是单一的某部门，而是包括主管财政部门、采购人、采购机构、供应 商及中介机构等等。除了对采购过程的每道环节和程序的合法性进行审计外，比 如招投标的程序是否合法、采购预算编制是否遵循法定程序以及采购活动本身的 合法性情况等等，同时更需要关注政府采购的效益性情况，即是否实现货币价值 最大化，财产物资利用是否充分、有效，有了必要的财产物资保障及办公设施的 改善是否提高了工作效率，同时政府采购制度的实施是否切实加强了财政支出管 10 以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考 理，实际支出是否比预算支出明显下降，以及是否促进了政府政策目标的实现和 宏观效益的发挥。 从当前情况看，要重点抓住财政专项资金和重要的政府投资项目，这些资金 和项目具有财政投入大、政策性强、社会关注的特点，有的还直接关系到人民群 众的切身利益和社会稳定。而且从以往的审计情况来看，由于管理和机制等方面 的原因，这些方面存在的问题也不少，由此入手开展绩效审计，容易取得效果， 实现突破，摸索积累经验。 苏州市审计局课题组 组长：卢国柱 组员：陈益新、陈升（执笔） 2004年7月26日 11