注会会计26

White 2008CPA_《会计》_全国统一考试辅导教材 13 / 43 第二十六章 合并 财务报表 财务报表免费下载29财务报表附注模板下载小企业财务报表下载关于企业财务报表分析excel财务报表下载 第二十六章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 与个别财务报表（指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表）相比。合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流嫩，反映的对象是通常由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或主体是母公司，合并财务报表已纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响编制的，并不需要在现行核算会计方法体系之外，单独设置一套账簿体系，但是，根据《企业会计准则第20号——企业合并》第十五条的规定，母公司应当设置备查簿，记录非同一控制下企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。合并财务报表编制有其独特的方法。合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的基础上，在合并工作底稿中通过编制抵销分录将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销，然后按照合并财务报表的项目要求合并个别财务报表的各项目的数据编制。 合并财务报表能够向财务 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者作出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，认为粉饰财务情况的发生。 一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础价以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： 1．控制的主体是惟一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。 2．控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。 3．控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 4．控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司 章程 公司章程范本下载项目章程下载公司章程下载公司章程下载公司章程下载 或协议、投资者之间的协议授予的权力。这种权力可以实际行使，也可以不实际行使。有权力实施控制力并不一定意味着有能力实施控制力。 二、母公司和子公司的定义 企业集团是由母公司和其全部子公司构成的。如图26—1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司和S公司构成了企业集团。如图26—2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司构成了企业集团。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同样，有子公司必然存在母公司。《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并报表准则）对母公司和子公司作了定义。 （一）母公司的定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件： 一是必须有一个或一个以上的子公司，即必须满足合并报表准则所规定的控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司可以只控制一个子公司，也可以同时控制多个子公司。 如图26—1所示，假定P公司能够控制S公司，P公司是S公司的母公司。 如图26—2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司为S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。 二是母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。 （二）子公司的定义 子公司是指被母公司控制的企业。从子公司的定义可以看出，子公司也要求同时具备两个条件： 一是作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。被两个或多个公司共同控制的被投资单位是合营企业，而不是子公司。 如图26—1所示，假定P公司能够控制S公司，S公司是P公司的子公司。 如图26—2所示，假定P公司能够同时控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均为P公司的子公司。 二是子公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体等。 三、控制标准的具体应用 （一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 表决权是指对被投资单位经营计划、投资 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。 当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会下同），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。在这种情况下，子公司处在母公司的直接控制和管理下进行日常生产经营活动，子公司的生产经营活动成为事实上的母公司生产经营活动的一个组成部分，母公司与子公司生产经营活动已一体化。拥有被投资单位半数以上表决权，是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： 1．母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。如图26—1所示，P公司直接拥有S公司80％的表决权，在这种情况下，S公司就成为P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，则必须将S公司纳入其合并范围。 2．母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权，是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权。如图26—2所示，P公司拥有S1公司80％的表决权，而S1公司又拥有S3公司70％的表决权。在这种情况下，P公司作为母公司通过其子公司S1公司，间接拥有S3公司70％的表决权，从而S3公司也是P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S3公司纳入其合并范围。这里必须注意的是，P公司间接拥有S3公司的表决权形成控制是以S1公司为P公司的子公司为前提的。 3．母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有某一被投资单位半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有该被投资单位一部份的表决权，两者合计拥有该被投资单位半数以上的表决权。例如，如图26—2所示，P公司拥有S2公司90%的表决权，拥有S4公司30%的表决权；S2公司拥有S4公司60%的表决权。在这种情况下，S2公司为P公司的子公司，P公司通过子公司S2公司间接拥有S4公司60%的表决权，与直接拥有30%的表决权合计，P公司共拥有S4公司90%的表决权，从而S4公司属于P公司的子公司，P公司编制合并财务报表时，也应当将S4公司纳入其合并范围。 拥有被投资单位半数以上表决权是母公司对其拥有控制权的最明显的标志，但是如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，如图26—1所示，尽管P公司拥有S公司80%的表决权，但是如果S公司被政府或有关部门接管，在这种情况下，对S公司的控制权已经转移至政府或有关部门，P公司已经对S公司没有了控制权，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不应当将S公司纳入其合并财务报表的合并范围。 （二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况 在母公司通过直接和间接方式没有拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。 1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订书面协议，受托管理和控制该被投资单位，从而在被投资单位的股东大会和董事会上拥有该被投资单位半数以上表决权。在这种情况下，母公司对这一被投资单位的财务和经营政策拥有控制权，使该被投资单位成为事实上的子公司，为此必须将其纳入合并财务报表的合并范围。 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位的公司章程等文件中明确母公司对其财务和经营政策能够实施控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的日常生产经营活动，决定着企业的未来发展。能够控制企业财务和经营政策也就是等于能控制整个企业日常生产经营活动。这样，也就使得该被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免被投资单位董事会的多数成员控制该被投资单位的日常生产经营活动，被投资单位成为事实上的子公司，从而应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。同时，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会或类似机构的会议，从而主导公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的控制下进行，使被投资单位成为事实上的子公司。因此，也应当将其纳入母公司的合并财务报表的合并范围。这里的“多数”是指超过半数以上（不包括半数）。同样，需要注意的是，在这种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。比如，尽管P公司有权任免S5公司由11人董事组成的董事会的6名董事，但是，如果公司章程规定，S5公司所有日常生产经营活动的董事会表决，必须经全体董事的过半数通过，与此同时，还必须经第二大股东派出的至少1名董事同意，在这种情况下，S5公司董事会决议的形成要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意，实质上P公司无法单方面主导S5公司的董事会，也就无法单方面控制S5公司的财务和经营政策，P公司不符合合并报表准则所规定的控制标准，P公司不能控制S5公司，S5公司不是P公司的子公司，P公司也不是S5公司的母公司，P公司不应当将S5公司纳入其合并财务报表的合并范围。 （三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 1．所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 2．应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。 3．不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。 4．不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。 5．潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。 （四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 2．母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。 3．母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。 4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （一）已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据2005年修订的《公司法》第一百八十四条的规定，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指确定的人员组成的清算组或人民法院指定的有关人员组成的清算组对该被投资单位进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不能将该被投资单位继续认定为本公司的子公司。 （二）已宣告破产的原子公司 已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，根据《企业破产法》的规定，被投资单位的日常管理已转交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。 （三）母公司不能控制的其他被投资单位 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。 第二节 合并财务报表的编制程序 合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面： 1．编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 2．将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 3．在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。但是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，还应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。 在合并工作底稿中编制的调整分录和抵销分录，借记或贷记的均为财务报表项目（即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和所有者权益变动表项目），而不是具体的会计科目。比如，在涉及调整或抵销固定资产折旧、固定资产减值准备等均通过资产负债表中的“固定资产”项目，而不是“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目来进行调整和抵销。 4．计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下： （1）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 （2）负债类各项目和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 （3）有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 （4）有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 5．填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。 第三节 合并资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。 一、对子公司的个别财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 （一）属于同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。 （二）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。 有关对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的可辨认资产、负债及或有负债的金额的调整请参见第二十五章“企业合并”的相关内容。 二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。 合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。 【例26—1】 如图26-1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 20×7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表26—1。 20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 20×7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利 ①在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。 ②为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特设定S公司和P公司20×7年即进行了现金股利分配。 润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 20×7年12月31日,S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 P公司与S公司个别资产负债表分别见表26—2和表26—3。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。 《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料（表26—1），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100（700-600）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿（见表26—4）中应作的调整分录如下： （1）借：管理费用 50 000 贷：固定资产——累计折旧 50 000 据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20×7年的净利润为995（1 000-5）万元。 在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3 000万元（假定未发生减值）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下： （2）确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796（995×80％）万元： 借：长期股权投资——S公司 7 960 000 贷：投资收益——S公司 7 960 000 （3）确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元： 借：投资收益——S公司 4 800 000 贷：长期股权投资——S公司 4 800 000 （4）确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元×80％）： 借：长期股权投资——S公司 800 000 贷：资本公积——其他资本公积——S公司 800 000 在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录： 借：长期股权投资——S公司 （796-480+80）3 960 000 贷：未分配利润——年初 2 844 000 盈余公积——年初 316 000 资本公积——其他资本公积——S公司 800 000 三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目 合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或从子公司本身的角度对自身的财务状况进行反映。这样，对于内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。例如，企业集团母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款；而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵销处理。这些需要扣除的重复因素，就是合并财务报表编制时需要进行抵销处理的项目。 编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目： （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 母公司对子公司进行的长期股权投资，一方面反映为长期股权投资以外的其他资产的减少，另一方面反映为长期股权投资的增加，在母公司个别资产负债表中作为资产类项目中的长期股权投资列示。子公司接受这一投资时，一方面增加资产，另一方面作为实收资本（或股本，下同）处理，在其个别资产负债表中一方面反映为实收资本的增加，另一方面反映为相对应的资产的增加。从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。 当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额计入“商誉”项目。 【例26—2】 沿用【例26—1】，20×7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3 396万元（投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3 276万元[（股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）× 80％]之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20％的部分，即819万元[（股东权益账面余额4 000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）× 20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下： （5）借：股本 20 000 000 资本公积——年初 6 000 000 —本年 1 000 000 盈余公积——年初 0 ——本年 1 000 000 未分配利润——年末（300-5）万元 2 950 000 商誉 1 200 000 贷：长期股权投资 33 960 000 少数股东权益 8 190 000 注：商誉120万元=3 000万元-（S公司20×7年1月1目的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80％。 其合并工作底稿如表26—4所示。 合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。 表26—1　　　　　　　　　　P公司备查簿 　　　　　　　　　　　　　20×7年1月1日　　　　　　　　单位：万元 项目 账面价值 公允价值 公允价值与账面价值的差额 合并报表 调整 余额 备注 S公司： 流动资产 3 800 3 800 非流动资产 1 900 2 000 其中：固定资产——A办公楼 600 700 100* （1）5 695 该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧 资产总计 5 700 5 800 流动负债 1 300 1 300 非流动负债 900 900 负债合计 2 200 2 200 股本 2 000 2 000 资本公积 1 500 1 600 100 盈余公积 0 0 未分配利润 O 0 股东权益合计 3 500 3 600 负债和股东权益总计 5 700 5 800 *100万元为在购买日S公司可辨认净资产公允价值大于账面价值的差额。 表26—2 资产负债表（简表） 会企01表 编制单位：P公司 20×7年12月31日 单位：万元 资 产 期末余额 年初余额 负债和所有者权益 （或股东权益） 期末余额 年初余额 流动资产： 流动负债： 货币资金 1 000 3 000 应付票据 1 000 1 000 应收票据 1 400 1 000 应付账款 3 000 2 000 其中：应收S公司票据 400 预收款项 200 300 应收账款 1 800 1 300 其中：预收S公司账款 100 其中：应收公司账款 475 应付职工薪酬 1 000 2 100 预付款项 770 应交税费 800 1 000 存货 1 000 3 800 流动负债合计 6 000 6 400 其中：向S公司购入存货 1 000 非流动负债： 流动资产合计 5 970 9 100 长期借款 2 000 2 000 非流动资产： 应付债券 600 600 可供出售金融资产 非流动负债合计 2 600 2 600 持有至到期投资 200 200 负债合计 8 600 9 000 其中：持有S公司债券 200 200 长期股权投资 4 700 1 700 所有者权益（或股东权益）： 其中：对S公司投资 3 000 实收资本（或股本） 4 000 4 000 固定资产 4 100 3 300 资本公积 800 800 其中：向S公司购入固定资产 200 盈余公积 1 000 732 无形资产 630 700 未分配利润 1 200 468 非流动资产合计 9 630 5 900 所有者权益合计 7 000 6 000 资产总计 15 600 15 000 负债和所有者权益总计 15 600 15 000 表26—3 资产负债表（简表） 会企01表 编制单位：S公司 20×7年12月31日 单位：万元 资 产 期末余额 年初余额 负债和股东权益 期末余额 年初余额 流动资产： 流动负债： 货币资金 500 300 应付票据 400 300 应收票据 300 100 其中：应付票据——P公司 400 应收账款 760 600 应付账款 500 400 预付款项 400 其中：应付P公司账款 500 其中：预付P公司账款 100 预收款项 50 存货 1 100 2 800 应付职工薪酬 100 350 流动资产合计 3 060 3 800 应交税费 60 200 非流动资产： 流动负债合计 1 060 1 300 可供出售金融资产 800 700 非流动负债： 持有至到期投资 长期借款 700 700 长期股权投资 应付债券 200 200 固定资产 2 100 1 200 其中：应付债券——P公司 200 200 其中：向P公司购入固定资产 108 非流动负债合计 900 900 无形资产 负债合计 1 960 2 200 非流动资产合计 2 900 1 900 股东权益： 股本 2 000 2 000 资本公积 1 600 1 500 其中：可供出售金融资产公允价值变动 100 盈余公积 100 0 未分配利润 300 0 股东权益合计 4 000 3 500 资产总计 5 960 5 700 负债和股东权益总计 5 960 5 700 表26—4 合并工作底稿（简表） 20×7年 单位：万元 项 目 P公司 S公司 合计 金额 抵销分录 少数股 东权益 合并 金额 报表 金额 借方 贷方 报表 金额 借方 贷方 借方 贷方 （利润表项目） 营业收入 8700 6300 15000 (11)1000 (13)300 (17)3500 10200 营业成本 4450 4570 9020 (12)200 (11)1000 (13)270 (17)3500 4450 营业税金及附加 300 125 425 425 销售费用 15 10 25 25 管理费用 100 12 (1)5 117 (16)1 (14)10 108 财务费用 300 90 390 (18)20 370 资产减值损失 25 25 (7)25 0 投资收益 500 (3)480 (2)796 816 (18)20 (19)796 0 营业利润 4010 480 796 1493 5 5814 5817 4825 4822 营业外支出 10 10 (15)10 0 利润总额 4000 480 796 1493 5 5804 5817 4835 4822 所得税费用 1320 493 1813 1813 净利润 2680 480 796 1000 5 3991 5817 4835 3009 续表 项 目 P公司 S公司 合计 抵销分录 少数股 东权益 合并 金额 报表 金额 借方 贷方 报表 金额 借方 贷方 借方 贷方 少数股东权益 (19)199 199 199 归属于母公司所有者的净利润 2810 （所有者权益变动表项目） 未分配利润——年初 468 0 468 (19)0 468 归属于母公司所有者的净利润 (19)100 (19)600 2810 利润分配 1948 700 2648 (5)295 6311 (19)295 5830 1948 未分配利润——年末 1200 480 796 300 5 1811 0 1330 归属于少数股东的未分配利润——年初 199 0 少数股东损益 120 199 对少数股东的利润分配 79 120 归属于少数股东的未分配利润——年末 79 资本公积——年初 800 1500 100 2400 (5)1600 800 可供出售金融资产公允价值变动净额 100 100 (5)100 0 权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响 (4)80 80 80 续表 项 目 P公司 S公司 合计 金额 抵销分录 少数股 东权益 合并 金额 报表 金额 借方 贷方 报表 金额 借方 贷方 借方 贷方 资本公积——年末 800 80 1600 100 2580 1700 880 盈余公积——年韧 732 0 732 (19)0 732 提取盈余公积 268 100 368 (19)100 268 盈余公积——年末 1000 100 1100 0 100 1000 （资产负债表项目） 流动资产： 货币资金 1000 500 1500 1000 应收票据 1400 300 1700 (9)400 1300 其中：应收S公司票据 400 400 (9)400 0 应收账款 1800 760 2560 (7)25 (6)500 2085 其中：应收S公司账款 475 475 (7)25 (6)500 0 预付款项 770 400 1170 (8)100 1070 其中：顶付P公司账款 100 100 (8)100 0 存货 1000 1100 2100 (12)200 1900 其中：向S公司购入存货 1000 1000 (12)200 800 流动资产合计 5970 3060 9030 25 1200 7855 非流动资产： 可供出售金融资产 800 800 800 持有至到期投资 200 200 (10)200 0 续表 项 目 P公司 S公司 合计 金额 抵销分录 少数股 东权益 合并 金额 报表 金额 借方 贷方 报表 金额 借方 贷方 借方 贷方 其中：持有S公司债券 200 (2)796 (4)80 (3)480 200 (10)200 0 长期股权投资： 4700 (2)796 (4)80 (3)480 5096 (5)3396 1700 其中：对S公司投资 3000 3396 (5)3396 0 固定资产 4100 2100 100① (1)5 6295 (14)10 (15)10 (13)30 (16)1 6284 其中：S公司——A办公楼 100② (1)5 95 95 向S公司购入固定资产 200 200 (14)10 (13)30 180 向P公司购入固定资产 108 108 (15)10 (16)1 117 无形资产 630 630 630 商誉 (5)120 120 非流动资产合计 9630 876 480 2900 100 5 13021 140 3627 9534 资产总计 15600 876 480 5960 100 5 22051 165 4827 17389 流动负债： 应付票据 1000 400 1400 (9)400 1000 其中：应付票据——P公司 400 400 (9)400 0 ①此金额为合计金额。 ②此金额由表26—1：P公司备查簿中记录的“公允价值与账面价值的差额”中100元直接转入。 续表 项 目 P公司 S公司 合计 金额 抵销分录 少数股 东权益 合并 金额 报表 金额 借方 贷方 报表 金额 借方 贷方 借方 贷方 应付账款 3000 500 3500 (6)500 3000 其中：应付P公司账款 500 500 (6)500 0 预收款项 200 200 (8)100 100 其中：预收S公目账款 100 100 (8)100 0 应付职工薪酬 1000 100 1100 1100 应交税费 800 60 860 860 流动负债合计 6000 1060 7060 1000 6060 非流动负债： 长期借款 2000 700 2700 2700 应付债券 600 200 800 (10)200 600 其中：应付债券——P公司 200 200 (10)200 0 非流动负债合计 2600 900 3500 200 3300 负债合计 8600 1960 10560 1200 9360 所有者权益（或股东权益）： 实收资本（或股本） 4000 2000 6000 (5)2000 4000 资本公积 800 (4)80 1600 100① 2580 (5)1700 880 其中：可供出售金融资产公允价值变动 100 100 100 0 ①此金额由表26—1：P公司备查簿中记录的“公允价值与账面价值的差额”中100元直接转入。 续表 项 目 P公司 S公司 合计 金额 抵销分录 少数股 东权益 合并 金额 报表 金额 借方 贷方 报表 金额 借方 贷方 借方 贷方 盈余公积 1000 100 1100 (5)100 1000 未分配利润 1200 (3)480 (2)796 300 (1)5 1811 (5)295 (11)1000 (13)300 (17)3500 (12)200 (16)1 (18)20 (19)796 (19)199 (19)0 6311 (11)1000 (13)270 (17)3500 (14)10 (18)20 (7)25 (15)10 (19)100 (19)600 (19)295 5830 (19)199 1330 少数股东权益 (5)819 819 所有者权益合计 7000 480 876 4000 5 100 11491 10111 5830 819 8029 负债和所有者权益总计 15600 480 876 5960 5 100 22051 1131