如何编制政府合并资产负债表

原载于《预算管理与会计》2009年第2期 如何编制政府“合并资产负债 表 关于同志近三年现实表现材料材料类招标技术评分表图表与交易pdf视力表打印pdf用图表说话 pdf ” 广东省预算会计研究会课题组 政府会计“反映预算执行”和“反映财务状况”的双重目标定位，理论界已成共识。我国目前的预算会计在反映预算执行方面已有比较成熟的办法，特别是按照新的“政府收支分类科目”编制的“收入支出表”在反映预算执行方面将更完整更全面。而目前的预算会计在反映政府财务状况方面尚没有到位，一是“资产负债表”的表内项目不完整，许多重要的财务资源没有进入“资产负债表”。二是缺乏反映政府整体财务状况的“合并资产负债表”。解决表内项目不完整的问题，去年全国预算会计研究会“政府会计要素研究”课题已经作了比较深入的探讨，今年不再重复。“资产负债表”的表内项目充实以后，政府单位财务状况以及各类资金（或基金）会计主体的财务状况可以反映出来了，但还没有解决反映政府整体财务状况的问题。 财政总预算会计的“收入支出表”基本上可以反映政府整体的收入支出情况，财政总预算会计的收支与各政府单位的收支是总体与局部的关系，总体与局部不存在合并的问题。但是“资产负债表”就不同，财政总预算会计的资产负债与各政府单位的资产负债以及各类其他资金（或基金）会计主体的资产负债不是总体与局部的关系，而是平行并列的关系。财政总预算会计的“资产负债表”不可能反映政府总体的财务状况。只有通过编制政府“合并资产负债表”才能反映政府整体的财务状况。因此本文拟重点探讨如何编制政府“合并资产负债表” 一、 政府“合并资产负债表”的合并范围 哪些会计主体应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围？这是编制合并报表必须首先明确的问题。 （一）政府“合并资产负债表”的合并范围应该以“控制”为基础予以确定 我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”，并将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”，即财务和经营政策的决定权和获取利益的权力。 《国际公立单位会计准则第6号——合并财务报表和受控主体会计》第21条规定：“一个公布合并财务报表的控制主体，应合并其所有的受控主体的财务报表”。 并在第8条中将“控制”定义为“统驭另一主体的财务和经营政策，并以此从该主体的经营活动中取得利益的权力”。 参考我国企业会计准则和国际公立单位会计准则，我国政府“合并资产负债表”的合并范围也应该以“控制”为基础予以确定，并对“控制”从“权力”和“利益”两个条件去定义。只是对权力条件和利益条件做出具体规定时应该考虑政府会计的一些特色。比如政府对其受控主体收支预算的审批权、从受控主体获取服务潜能、向受控主体提供预算经费等都是政府会计的特色，企业会计没有这些权力和利益。 因此，对政府“控制”的权力条件可以规定如下：（1）对主体关键员工的人事任免权；（2）对主体收支预算或资产负债财务活动计划的审批权；（3）对主体净资产的大多数所有权；（4）对主体产品或服务的定价权。 对政府“控制”的利益条件可以规定如下：（1）从主体获取剩余经济利益；（2）从主体获取服务潜能；（3）承担主体剩余负债的风险；（4）向主体提供预算经费。 当权力条件之一并且利益条件之一同时具备时，即可确认“控制”成立，该主体即当纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。 （二）政府“合并资产负债表”的合并范围包括哪些会计主体？ 按照上述“控制”的规定，结合我国目前预算会计的实际情况，政府“合并资产负债表”的合并范围可考虑如下会计主体： 1. 以法律、国务院法规或财政部规章规定其预算（或财务） 管理办法 关于高温津贴发放的管理办法稽核管理办法下载并购贷款管理办法下载商业信用卡管理办法下载处方管理办法word下载 的资金（或基金）会计主体。 这类主体具体包括：财政总预算会计主体、预算外资金财政专户会计主体、国际金融组织贷款转贷资金会计主体、社会保险基金以及新型农村合作基金等基金会计主体。这些资金（或基金）会计主体从“权力”条件来看，其收支预算或资产负债财务活动计划一般都要按规定报人大或政府审批。从“利益”条件来看，政府或者向主体提供预算经费，或者承担主体剩余负债的风险。符合“控制”的定义，应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。 2. 行政单位和国有 事业单位 事业单位结构化面试题事业单位专业技术岗位财务人员各岗位职责公文事业单位考试事业单位管理基础知识 等单位会计主体 这些单位会计主体从“权力”条件来看，其关键员工的人事任免权、收支预算审批权、净资产所有权、服务定价权等一般都在人大或政府。从“利益”条件来看，政府既向主体提供预算经费，也从主体获取服务潜能，并承担主体剩余负债的风险。完全符合“控制”的定义，应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。 3. 国有公司（企业）会计主体。 公司（企业）具有独立的法人地位，以其各自独立的法人身份开展经营活动。这类会计主体是否纳入政府“合并资产负债表”的合并范围，情况比较复杂，争议较多，分歧较大，操作起来难度也最大。改革进程应该遵循“分门别类，先易后难，分步推进”的原则。建议分三种情况区别对待： 1) 一般竞争性的国有参股公司（企业）。 政府对这类企业进行国有股权投资，但没有半数以上的控股地位，或因历史原因即使现在拥有但并不打算长期拥有半数以上的控股地位。从“权力”条件来看，这类会计主体的人事任免权、财务计划审批权、产品定价权都不在政府。从利益条件来看，政府对其不提供预算经费，不承担剩余负债的风险，也不从其获得服务潜能。政府只是凭借国有股权的份额从主体获取剩余经济利益。由于国有股份的份额不占多数，或者即使现在占多数，但按照政府职能定位并不打算长期占多数，不打算长期拥有控股地位。所以这类公司（企业）会计主体不符合政府“控制”的定义，不纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。这部分国有股权投资按“权益法”列入财政总预算会计的资产。 2) 国有独资或国有控股的公共公司（企业）。 这类公共公司（企业）包括金融、保险、粮油、交通、通讯、能源、城市供水、供电、供汽等。这类公共公司（企业）部分地履行了政府职能，从事“准财政活动”，政府有责任确保这类公共公司的持续经营，避免其破产。从“权力”条件来看，政府代表国家拥有对其全部或大部分净资产的所有权，拥有其关键员工的人事任免权、财务计划审批权、服务或产品定价权。从“利益”条件来看，政府不仅从主体获取剩余经济利益和服务潜能，也还同时承担主体剩余负债的风险甚至向主体提供财政补助。这类会计主体符合政府“控制”的定义，理论上应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围，对其全部资产负债项目按“分项合并”的方法进行合并。 但考虑到我国目前国企改革的进程尚未完全到位，这类企业涉及面广，政府会计的改革也还处在起步阶段，要把这么多的国企都纳入合并范围，操作起来实际工作的难度非常大。按照“先易后难、分步推进”的思路，这类会计主体目前暂不宜纳入合并范围，目前阶段只能先按一般竞争性的国有参股公司（企业）一样对待，将这部分国有股权按“权益法”列入财政总预算会计的资产。以后时机成熟了再考虑逐步纳入合并范围并按“分项合并”的方法进行合并。 3) 国有独资的地方金融公共公司。 地方政府为了搞工业园区、开发区等基础设施建设，以财务公司、投资公司等名目成立的地方金融公共公司，尽管名义上是公司，实质上履行的是基础设施建设等政府职能，是财政活动的一部分。只是为了借款筹资的便利才注册为公司。从“权力”条件来看，政府拥有其人事任免权、财务计划审批权、净资产所有权。从“利益”条件来看，政府从这些主体获取服务潜能（主要体现为招商引资的潜能），承担这些主体剩余负债的风险。完全符合政府“控制”的定义。 这类会计主体有些地方有，有些地方可能没有。一级地方政府所控制的这类金融公共公司一般也只有少数几家，数量不多，操作上难度不大，而且主要集中在省、市、县三级政府。在政府会计改革的初期，将这类会计主体纳入合并范围，可以为下一步将国有独资或国有控股的公共公司（企业）纳入合并范围积累经验。因此必须将国有独资的地方金融公共公司纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。 二、 政府“合并资产负债表”的报 表格 关于规范使用各类表格的通知入职表格免费下载关于主播时间做一个表格详细英语字母大小写表格下载简历表格模板下载 式 设计政府“合并资产负债表”的报表格式需要考虑两个问题，一是报表采用“左右平衡式”还是采用“上下平衡式”；二是资产负债的项目名称如何满足合并不同类型、执行不同会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 的会计主体需要。 （一）政府“合并资产负债表”拟采用“上下平衡式” 我国目前的预算会计和企业会计“资产负债表”都是采用“左右平衡式”，即左边列资产，右边列负债和净资产（或所有者权益）。企业会计“合并资产负债表”也是采用“左右平衡式”。这种样式的好处是平衡关系一目了然。缺陷是没法将多种类型的合并对象都在一张表上分类反映出来。企业会计的合并对象类型是单一的，所有合并对象都是执行企业会计制度，而政府会计的合并对象类型是多样的，各类不同的合并对象执行着不同的会计制度。 香港政府“合并资产负债表”采用的是“上下平衡式”，上边列资产，下边列负债，再下边列净资产。横向表头分类列示各合并对象。我国政府“合并资产负债表”也应该借鉴这种样式，将各种类型的合并对象在表头上分类列示。 （二）政府“合并资产负债表”的资产负债项目按大类设计 由于政府“合并资产负债表”的合并对象包含财政总预算会计、预算外资金财政专户会计、国际金融组织贷款转贷会计、行政单位会计、事业单位会计、各种基金会计、企业会计等多种不同会计制度下的会计主体，各种不同会计制度所用的会计科目差别很大，因此政府“合并资产负债表”的资产负债项目设计不宜太细，太细了就没法兼顾众多会计主体的需要。更不能为了全面覆盖而将所有会计制度中的会计科目全部照搬进去，否则合并报表将显得非常繁杂，不利于实现反映政府总体财务状况的目标。因此，合并报表资产负债项目应该以主要的大类列示。这种项目的归类既便于兼顾各种会计制度，也显得简洁明了，更有利于实现反映政府总体财务状况的目标。比如资产设以下几项：货币资金、应收与预付款项、存货、债权、投资、固定资产、其他资产。负债设如下几项：应付与预收款项、债务、其他负债。净资产设如下几项：基金或权益、未分配结余或利润。具体格式如下： ×××政府合并资产负债表 年  月  日                  金额单位：  综合 财政总预算会计 预算外财政专户会计 国际金融组织贷款转贷会计 行政单位会计 国有事业单位会计 社会保险基金会计 新农合基金会计 地方金融公共公司会计 资产                   货币资金                   应收与预付款项                   存货                   债权                   投资                   固定资产                   其他资产                   负债                   应付与预收款项                   债务                   其他负债                   净资产                   基金（或权益）                   未分配结余（或利润）                                       （三）政府“合并资产负债表”的资产负债项目与各合并对象对应的会计科目 财政总预算会计 预算外资金财政专户会计 国际金融组织贷款转贷会计 行政单位会计 国有事业单位会计 社会保险基金会计 新农合基金会计 地方金融公共公司会计 资产                 货币资金 国库存款 其他财政存款 有价证券 在途款 财政专户存款 有价证券 银行存款 有价证券 外币兑换 现金 银行存款 有价证券 零余额帐户存款(年终额度已注销) 现金 银行存款 有价证券 零余额帐户存款(年终额度已注销) 现金 收入户存款 支出户存款 财政专户存款 债券投资 现金 收入户存款 支出户存款 财政专户存款 库存现金 存放款项 存出保证金 清算备付金 应收与预付款项 暂付款 预拨经费 基建拨款 待处理财政周转金 与上级往来和与下级往来的借方余额 应收款 应收本金 应收利息 应收承诺费 应收汇兑风险损益 应收联合融资款 应收垫付款 应收串换款 其他应收款 暂付款 财政应返还额度 应收票据 应收帐款 预付帐款 其他应收款 财政应返还额度 暂付款 暂付款 缴存省级风险基金 除货币资金以外的其他流动资产 存货 × × × 库存材料 材料 产成品 成本费用 × × × 债权 财政周转金放款 借出财政周转金 以及目前制度中没有需在改革后增加的国债贷款、对外国政府贷款等 × 应收统借自还款 国家统借统还款 借出周转金 × × × × 中期贷款 长期贷款 投资 目前制度中没有需在改革后增加的国有资本金投资 × 缴付国际金融组织股本 × 对外投资 × × 长期投资 固定资产 × × × 固定资产 固定资产 × × 固定资产 其他资产 × × × × × × × 无形资产 其他资产 负债                 应付与预收款项 暂存款 应返还额度 与上级往来和与下级往来的贷方余额 以及目前制度中没有需在改革后增加的应付欠款等 应缴代收上级财政专户款 暂存款 提前回收贷款 预算周转款 应付本金 应付利息 应付承诺费 应付汇兑风险损益 借入周转款 应付串换款 其他应付款 应付人行款 暂存款 应缴预算款 应缴财政专户款 应付票据 应付帐款 预收帐款 其他应付款 应缴预算款 应缴财政专户款 应交税金 临时借款 暂收款 暂收款 流动负债 债务 借入款 借入财政周转金 以及目前制度中没有需在改革后增加的借入国债转贷款 × 借入周转款 贷款协定总额 减：已生效未提取贷款 × 借入款项 × × 应付债券 长期准备金 其他负债               其他长期负债 净资产                 基金（或权益） 预算周转金 财政周转基金 以及目前制度中没有需在改革后增加的投资基金、信贷基金 × 偿债基金 国家拨入国际金融组织股本 固定基金 事业基金 固定基金 专用基金 基本养老保险基金 失业保险基金 基本医疗保险统筹基金 医疗保险个人账户基金 统筹基金 家庭账户基金 所有者权益 未分配结余（或利润） 预算结余 基金预算结余 专用基金结余 专项预算外资金结余 一般预算外资金结余 乡统筹资金结余 × 结余 事业结余 经营结余 结余分配 （年终结帐后余额均为零） × × ×