ABC与EVA整合系统在施工企业的应用

理财研究I FINANCIAL MANAGEMENT AB C与EVA整合系统在施工企业的应用 哈尔滨学院 孟惊雷 在传统的管理会计中，作业成本法 (Activity-BasedCosting， ABC)作为一种成本系统，而经济增加值(Economic Value Added， EVA)作为一种业绩评价指标，两者是单独使用的。两者虽然有其 相对独立的一面，但在某些领域内也存在着交叉和重合，存在着整 合的空间。近些年来，不少学者提出把作业成本法和经济增加值结 合使用，从而形成一个成本计算和绩效评价的整合系统。 作业成本法的基本原理就是 “作业耗用资源，产品耗用作 业”，作业成本实质上就是从产品形成并到达顾客手中所需的全 部作业所耗费的全部资源的总和。这种成本虽然比传统的会计成 本有了革命性的改进，但是并没有包含全部资金的使用成本，尤其 是没有考虑权益资本使用的机会成本。作业利润与传统的会计利 润指标相比能提供更多的作业信息，但从本质上讲依旧是一种 “会计利润”，忽视了资本成本，容易引导企业过分追求短期利益。 经济增加值是指在扣除产生利润而投资的资本的成本后所剩 下的利润。它的核心理念是资本效率，即资本回报与资本成本的差 额，这一理念强调对资本成本包括股权成本的扣除，因此，EVA是 以股东价值为核心且符合经济现实的经济利润。由于EVA更多强 调的是一种财务管理理念，因此只有和其他管理会计工具相结合 才能更好的发挥作用。 作业成本法下，作业利润的计算公式为：会计利润(税前 )= 表 5 2004年度考虑环境因素的财务综合评价分析表 指标名称 具体指标 分值 2003年度 2004年度 2004年相对于2003年 评分 环保投资比率 20 2．4％ 1．8％ 0．75 15．0O 环境活动总体情况(40分) O．93 18．67 环境收益比率 20 35．7％ 33-32％ 资本性环境支出比率(1) 5 7．68％ 13．49％ 1．76 8．78 收益性环境支出比率(2) 5 92．32％ 86．51％ 0．94 4．69 环境支出结构(30分) 处罚性环境支出比率(3) 5 0．oo％ 0．0O％ 1．o0 5．oo 预防性环境支出比率(4) 10 23．87％ 14．8％ 0．62 6I2O 直接收益比率(5) 10 73．58％ 88．07％ 1-20 l1．97 环境收益结构(15分) 15 26．42％ 11．93％ 0．45 6．77 间接收益比率 其他环境管理情况(15分 ) 单位收入耗能(KL／亿 日元)(6) ‘ 5 20 21 1．O5 5．25 商品回收利用率(7) 5 64％ 68％ 1．O6 5．31 合计 1o0 87．64 注：(1)此处将环保投资额简化为资本性投资额；(2)收益性支出即为扣除环保投资额后的金额；(3)2003年度和2004年度 Epson公司无论国内 国外，均没有发生被罚款的事件，而且各自的纠正措施均已落实；(4)预防性支出属主动性的支出，2003年度在节能和削减废弃物以及再资源化所占利 益份额最重，其投资可作为预防性支出，即包括 (6．7+21．7+0．7+22．5)，2004年度 Epson公司在节能、削减使用环境污染化学物质以及水资源循环利用等 方面投入主要资金属于主动的环保支出可以近似看作预防性支出，即包括 (9．2+18+0．5+0．1+1．6)；(5)根据 (4)内容 ，与 2003、2004年度的预防性支出 对应的收益为间接性收益，否则为直接性收益，即2003年度间接性收益为 2O．4，2004年度为 7．9；(6)销售额原单元 (K1／亿 日元 )2003年为 20，2004年 21；(7)2003年回收品的实际再生利用率为64％，2004年度爱普生在日本市场的回收品的再生利用率达到了68％。 87．64分，也说明其 2004年的生产经营活动整体情况(包括与环 境相关活动)与 2003年的整体情况基本相似，具有一定的连贯 性。如果能够获得行业内的平均数据标准(包括各项传统财务数 据以及环境信息数据)，能够更加准确的反映企业在行业中的相 对综合发展状况。在 案例 全员育人导师制案例信息技术应用案例心得信息技术教学案例综合实践活动案例我余额宝案例 中，为了减少数据不足的影响，采用了沃 尔评分法作为传统的财务分析评价方法的代表；在实际使用中，如 果有必要的数据，还可以采用其他综合I生评价方法，以增加整体评 价结果的准确性。 在企业的实际生产经营活动中，涉及到环境方面的问题是众 多的，除了上面这些因素，还有一部分环境因素是难以计量的，如 厂区绿化总量以及绿化率；污染设施运行率；环保职工人数；环保 设备水平；管理人员环境意识等，可以考虑将其他因素归纳成为一 些比较明确的问题，获得全部问题的答案的总分数后，然后再根据 行业内的平均水平，将这些分数再分成不同的档次给予评价，并作 为环境会计报告的附表部分进行完整披露。将定性分析与前面的 定量分析相结合，以得到一个比较全面而综合性的分析评价体系。 将环境会计引入企业财务综合评价体系后，可以在评价企业 财务状况的同时，综合考虑企业的环境保护和污染物防治等环境 活动的情况，使企业在进行决策的时候兼顾经济效益和环境效益， 避免这二者之间的冲突。而在实际生产生活中，应用这一改进后的 企业综合财务评价体系进行分析评价，在还需要一些客观上的条 件的支持，其中尤其对数值的权重的确定仍存在较大的主观性，也 有待于进一步深入。 参考文献： [1]刘明辉、樊子君：《日本环境会计研究》，《会计研究》 2002年第3期。 [2]魏素艳、肖淑芳、程隆云：《环境会计：相关理论与实务》， 机械工业出版社 2006年版。 [3]井上寿枝：《环境会计的结构》，中国财政经济出版社 2003年版。 [4]肖序：《环境会计理论与实务研究》，东北财经大学出版 社 2007年版。 (编辑 李文婷) 财佘通孔 ·综合 2008~ 1o期 理财研究l FINANCIAL MANAGEMENT 销售收入 一直接成本一间接成本；经济增加值的计算公式为：经 济利润(税前)=税前利润 一资本成本。在ABC与EVA的整合系 统中将两个公式整合，从而得到整合系统下的经济利润的计算公 式为：整合系统经济利润(税前 )=销售收入 一直接成本 一间接成 本 一资本成本。 整合系统的经济利润是基于作业基础的经济增加值，充分体 现了成本信息的完整性，不仅包括了传统意义下的作业成本，同时 还包括了资本成本；另外管理者还可以通过该指标衡量企业在某 一 时期为股东创造价值的多少。ABC与EVA的整合思想顺应了 现代管理会计朝着战略性价值创造导向发展的趋势。现结合建筑 施工企业的案例，具体阐述ABC和EVA的整合过程。 随着市场经济的深入发展，我国建筑施工企业中的机械化施 工程度大幅度地提高，施工工艺复杂多变，调整准备成本大幅度上 升，这些原因导致间接费用在建筑产品成本中的比例大大提高，为 作业成本法在我国建筑施工企业应用提供了可能性和必要性。 案例企业是国内一家开发房地产项目的建筑施工企业。该企 业尝试使用了作业成本核算系统，将每个房地产项目作为一个大 的作业中心。从单个项目的开发流程分析，将项目的开发划分为7 个作业中心：项目策划作业中心，项目规划设计作业中心，项目前 期作业中心，项目建设作业中心，项目经营销售作业中心，售后服 务和物业管理作业中心。每个作业中心又包括若干二级作业。该 企业某年度有一项目，其中某标段中有 3个楼房。 第一步：确认直接成本、间接成本。 间接成本一般无法分配到各栋建筑，因此很难得到每栋建筑 的精确建筑成本。如果要将间接费用分配到每栋建筑中，企业若使 用直接人工工时作为分配基础 ，由于直接人工工时和间接成本间 关联较小，最终会使建筑成本产生偏差。另外，如表2所示，传统方 法由于按照资源而不是作业分配成本，所以不能提供流程观点。 表 1 工程项目使用传统成本方法的建筑成本报告 单位：千元 工作代码 描述 成本 (千元 ) 1 结构混凝土，商品房 a(材料费) 2022 2 结构混凝土，商品房 b(材料费) 1058 3 结构混凝土，商品房 C(材料费) 7l8 4 钢筋，商品房 a(材料费) 1617 5 钢筋，商品房 b(材料费) 846 6 钢筋，商品房 c(材料费) 574 小计 6835 7 结构混凝土，商品房 a(人工费) 403 8 结构混凝土，商品房 b(人工费) 219 9 结构混凝土，商品房 c(人工费) 213 10 钢筋，商品房 a(人工费) 234 l1 钢筋，商品房 b(人工费) 138 12 钢筋，商品房 c(人工费) 134 小计 1341 13 暖猹夤 25 14 桩基检测费 33 15 环境检测费 9 16 档案 肢体残疾康复训练教师个人成长档案教师师德档案表人事档案装订标准员工三级安全教育档案 整理费 20 17 监理费 259 l8 管理费用 525 19 其他费用 3742 小计 4613 总计 l2789 第二步：确认主要的作业。这个步骤主要是确认消耗资源的主 要作业，我们可以通过分析企业的经营流程，从生产、销售到最终 收款来系统地确定作业，以防遗漏。可以先分几个大的作业中心， 再对其进行细分。 财佘通汛 ·综合 2008年第lo期 第三步：计算每个作业的间接成本。作业确定以后就要计算每 个作业的成本 ，为了正确的计算作业成本 ，就需要寻找资源动因， 根据资源动因把间接成本分配到每个作业上。 第四步：计算每个产品分摊到的间接成本。在这一步中需选择 合适的作业动因，把第三步计算出的每个作业成本分摊到相应的 产品成本中去，从而可以计算出每个产品的间接成本。以上几个步 骤与作业成本法并无区别，并且在作业成本法下的产品成本分摊 就到此结束。 表 2 传统成本法下间接费用分配(分配基础：直接费用 ) 单位 ：千元 商品房a 商品房 b 商品房 C 总计 直接材料费 3639 1904 1292 6835 直接人工费 637 357 347 1341 直接费用总计 4276 2261 1639 8176 间接费用总计 4613 分配比率％ 52-30 27．65 20．04 100．0O 间接成本 2413 1275 925 4613 总计 6689 3536 2564 12789 本案例中，假定有六个成本对象：结构施工，商品房a；结构施 工，商品房b；结构施工，商品房c；钢筋施工，商品房a；钢筋施工， 商品房 b；钢筋施工，商品房 C。 假设作业分析结果如表 3所示。报监费用指工程取得建筑施 工许可证后开工前从市质监站取得备案号的费用，一般为中标价 总额的0．2％，所以成本动因选为标价总额。桩基检测按照总桩数 进行抽检，一根桩的检测费用为 180元，成本动因为检测的桩数。 设备搬运指设备、机械等转移进场以及在工地内的二次搬运费用， 它与设备、机械的搬运次数直接相关，成本动因选为搬运次数。钢 筋搬运作业指钢筋在场内的二次搬运，其与搬运次数直接相关，故 选搬运次数为成本动因。结构施工、钢筋绑扎及返工等工作与直接 人工工时密切联系，则选直接人工工时为其成本动因。而结构检 查、钢筋检查、环境检测、档案整理都是施工过程中必不可少的环 节，检查合格则通过，进入下一道工序，不合格就需要整改后重复 进行，所以选择次数作为其成本动因。管理费用包括了现场的管理 费用和公司的管理费用，其成本可以按照财务作业中心、技术作业 中心、材料作业中心、预算作业中心、培训作业中心、管理作业中心 进行分配，所以取作业中心数为成本动因。监理费按中标标价总额 2％计取，所以成本动因为标价总额。 第五步：选择资本成本动因，计算每个产品的资本成本。 这一步骤是区别于ABC实施步骤的主要体现，因为每个产品 不仅消耗资源，而且消耗资本成本，所以每个产品成本要大于作业 成本法下计算得出的成本。这里需要计算的资本成本可以通过资 产负债表估计得出，然后选择资本成本动因计算每个产品消耗的 资本成本。在具体的定量计算过程中需首先确定每个会计报表科 目所对应的资本费用，然后根据各个产品占用该会计科目的资金 份额按比例分摊资本成本。例如该案例企业拥有货币资金数额为 120，资金成本率为10％，则货币资金科目所耗费的总资本成本为 12，经过分析商品房a占用货币资金为70商品房b占用50，则商 品房a按比率应该分摊的成本为7，商品房 b按比率应该分摊的 成本为5。文中涉及的数据为简单起见，直接根据科目余额乘以资 本成本率而得到。需注意的是应付账款和预提费用不需要付息，属 于无偿使用的资本，为企业节约了资本成本，所以产品占用的资本 成本为负数。 第六步：计算产品总成本。把上述两个步骤中计算出的间接成 理财研究I FINANCIAL MANAGEMENT 表3 作业数据 单位 ：元 流程 成本动因 商品房a(结构) 商品房b(结构 ) 商品房 c(结构) 商品房 a(钢筋 ) 商品房 b(钢筋 ) 商品房 c(钢筋) 总计 单位比率 报监费用 标价总额 67410O0 3688o0O 2524000 0．2％ 桩基检测 检测桩数 68 60 56 184 180 设备搬运 搬运次数 3 2 2 7 11O5O 钢筋搬运 搬运次数 3 2 2 7 2340 结构施工 直接人工工时 l44O0 7800 7600 29800 115 钢筋绑扎 直接人工工时 7800 4600 4450 16850 90 返工(结构 ) 直接人工工时 30 ——— —一 28 78 1l5 返工(钢筋 ) 直接人工工时 26 20 30 76 90 检查(结构 ) 检查次数 2 1 2 5 。 3500 检查(钢筋 ) 检查次数 2 1 2 5 3300 环境检测 检测次数 2 1 1 4 22oo 档案整理 次数 2 1 2 5 4000 管理费用 作业中心数 7 7 7 21 25000 监理费 标价总额 67410O0 3688oo0 2524000 2％ 表 4 ABC成本报告 单位：千元 商品房 a(结构 ) 商品房 b(结构 ) 商品房 c(结构 ) 商品房 a(钢筋 ) 商品房 b(钢筋) 商品房 c(钢筋 ) 总计 直接材料费(1) 2022 1058 718 1617 846 574 6835 流程成本 (2) 报监费用 13 7 5 25 桩基检测 12 11 1O 33 设备搬运 33 22 22 77 钢筋搬运 7 4．5 4．5 16 结构施工 1656 897 874 3427 钢筋绑扎 7O2 414 401 1517 返工(结构 ) 3．45 2-30 ’’ 8．97 返工(钢筋 ) 2．34 1 1．8 2．7 6．84 检查(结构 ) 7 3．5 7 17．5 检查(钢筋 ) 6．6 3-3 6．6 l6．5 环境检测 4．4 2．2 2_2 8．8 档案整理 8 4 8 20 管理费用 175 175 175 525 监理费 l35 74 5O 259 流程成本总计 2O47 1198 1157 718 424 41O 5954 合计 4069 2256 1875 2335 1270 984 12789 表 5 ABC和传统成本管理法的对比 单位：千元 洚统成本管理法 ABC 直接 直接 直接 流程 材料费 人工费 间接 费 总计 材料费 成本 总计 商品房 a 3639 637 2413 6689 3639 2765 6404 商品房b 1904 356 1275 3536 1904 1622 3526 商品房c l292 347 925 2564 1292 1567 2859 总计 6835 l341 4613 12789 6835 5954 12789 表 6 产品的资本成本计算表 单位：千元 货币 应收 应付 预提 产品资 商品房 存货 设备 资金 账款 帐款 费用 本成本 a 7 5 20 30 -6 -7 49 b 5 38 80 69 192 C 28 15 20 —5 一8 50 总资本成本 12 71 115 119 一l1 -15 291 表 7 ABC与 EVA整合系统下的产品成本 单位 ：千元 商品房 直接材料费 流程成本 资本成本 ABC与EVA整合系统 3639 2765 49 6453 b 1904 l622 l92 3718 1292 1567 50 29O9 合 计 6835 5954 291 13080 表 8 三种方法下的业绩评价比较 单位：千元 ABC与 EVA 传统成本法 作业成本法 整合系统 商品 商品 商品 商品 商品 商品 商品 商品 商品 房 a 房 b 屠c 屠 a 房 b 房 c 屠 a ,g-b 屠c 标价总额 6741 3688 2524 6741 3688 2524 6741 3688 2524 成本 6689 3536 2564 6404 3526 2859 6453 3718 2909 利润 52 152 -40 337 162 -335 288 -30 -385 本和资本成本加总，再加上直接成本就得到了每个产品成本，由此 计算出来的成本是包括资本成本在内的完整的成本信息。 第七步：比较传统成本法、作业成本法以及作业成本和经济增 加值整合系统的产品成本信息以及业绩评价情况。 通过表5、表7和表 8可以发现是否考虑资本成本对产品信 息提供以及企业利润的计算有很大的影响。作业成本法下的作业 利润由于忽略了资本成本而使总的产品成本低于作业成本法与经 济增加值整合系统下的产品成本，从而虚增了企业的经济利润。从 单个产品来看，其计算出来的产品成本和盈利能力也存在较大的 差别，尤其是对于商品房b，在传统成本法和作业成本法下，商品 房b为企业产生了较大的利润，而在考虑资本成本后，我们可以发 现商品房b占用的资金额很高，从而导致利润不足以弥补资金成 本，因此商品房b生产和销售其实是减少了企业的价值。 通过对案例的研究，可以充分体会到作业成本法和经济增加 值整合系统的重要意义。首先弥补了传统作业成本法无法反映资 本的使用成本和机会成本的缺陷，为决策提供了完整的成本信息； 其次通过融入经济增加值理论将传统作业成本法下的会计利润修 正，通过整合将资本成本融入企业作业链中，促使企业作业管理的 目标从单纯的降低成本提升至股东价值最大化的层次上，将业绩 计量直接与股东财富的创造过程联系起来。 参考文献 ： [1]穆林娟、汤谷良：《将经济增加值 EVA融入作业成本 法》，《北京3-商大学学报(社会科学版)~)2oo7年第5期。 [2]袁琳、王斌：《EVA管理体系：构建及其思考》，《经济与 管理》2004年第5期。 [本文系哈尔滨学院基金资助项目，项目编号(HXI~Q20062o)] (编辑 袁晓玲 ) 财． 通讯 ·综合 2oo8~ 101~1