IFRS_最新变化及其趋势

1 国际财务报告准则(IFRSs) 最新变化及其趋势 苏淑欢 FAIA, Acad 苏淑欢 FAIA,Acad 2 苏淑欢 Mary Su Shuhuan shuhuans@21cn.com „ 国家留学基金公派英国高级访问学者 „ AIA国际会计师公会学术资深会员FAIA (Acad) „ 澳大利亚国家会计协会资深会员PNA „ 会计教授 „ 中国注册会计师， „ 中国注册税务师， „ 中国律师， „ 中国法律顾问， „ AIA IFRS教材翻译 目前研究方向： 国际财务报告准则 企业集团会计 反倾销会计 2 苏淑欢 FAIA,Acad 3 内容提要 „ 1. 由实质性趋同推进为全面趋同的背景 „ 2. 2009年起应用修订后的IFRSs/IASs „ 3. IFRSs与CASs企业合并准则差异比较 „ 4. IFRS 3 及其 IAS 27 的最新变化 苏淑欢 FAIA,Acad 4 由实质性趋同推进为全面趋同的背景 „ 1. 在金融危机背景下,越来越多国家认 识到,建立全球统一的高质量会计准则, 对维护全球金融稳定至关重要。 „ 3 苏淑欢 FAIA,Acad 5 „ 2. 中国会计国际化的进程加快 „ 从2007年1月1日起,我国开始在上市公司 中实施与国际财务报告准则趋同的新会计 准则,到2010年左右,这部新的企业会计准 则将在我国所有大中型企业全面实施。这 部准则的实施不仅使企业会计信息和审计 质量得到了明显提升,也大大降低了中国企 业赴海外上市的成本。 苏淑欢 FAIA,Acad 6 „ 3. 中美的会计合作也在有序推进。 „ 目前,中美会计准则趋同等效已列入中美经济联委 会议 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 ,刘玉廷表示,美国加快采用国际准则的步 伐,将为中国会计准则国际趋同扩大战果、进入美 国资本市场创造十分积极的有利条件。下一步,按 照联合成果,中国财政部、证监会还将与美国监管 部门加强合作,探讨解决会计师事务所的跨境监管 问题。 „ 4 苏淑欢 FAIA,Acad 7 „ 4.金融危机的背景下,会计准则的国际趋同 已不再是会计专业领域的自发活动,而成为 具有全球性公众受托责任和G20各国官方 背景的承诺。 苏淑欢 FAIA,Acad 8 „ 财政部2009年9月10日发布公告，就 “中国企业会计准则与国际财务报告准则持 续全面趋同路线图”征求意见。征求意见稿 提出，中国企业会计准则与国际财务报告 准则实现持续全面趋同的完成时间确定为 2011年。财政部计划2010年启动准则体 系的修订工作，力争2011年完成，2012 年起在所有大中型企业实施。 5 苏淑欢 FAIA,Acad 9 2009年起应用修订后的IFRSs/IASs. „ （一）. 国际会计准则第1号. (IAS 1财务报表列报) „ 修订后的IAS 1 自2009年1月1日起生效。 „ 1．财务报表之新标题 „ 修订后的IAS 1对部分财务报表的标题进行变更。 „ ‘资产负债表的英文名称由“Balance Sheet”’的名称改为 财务状况表“Statement of Financial Position” ， „ 现金流量表‘的英文名称由’“cash flow statement”变更 为 “statement of cash flows ”。 „ 利润表的英文名称由“income statement”变更为‘全面 收益表“statement of comprehensive income ”。 苏淑欢 FAIA,Acad 10 „ 2．利润表的变化 „ 修订后的IAS 1要求报告主体采用以下方式之一反 映所有收益和费用项目（包括直接在权益中认列 之项目）： „ (1) 编制单独的报表“statement of comprehensive income” 该报表分为两个部分，即经营活动收益 及其他综合收益。 企业将有效地全面反映利润表和已认列收益和费用表之所有 内容，因此，IASB建议报告主体采用这种方法。 6 苏淑欢 FAIA,Acad 11 „ (2) 编制两份报表（一份单独的 ‘ income statement ’ 和一份‘ statement of comprehensive income ’ ） „ 如采用两份报表表达，其它综合收益包括其它IFRS准则 要求或允许不计入损益的收益和费用项目（包括重分类调 整）。 费用项目（包括重分类调整）。 这些项目（非因 与业主交易导致的权益变动）包括： 这些项目（非因与 业主交易导致的权益变动）包括： „ ①重估变动 changes in revaluation surplus (IAS 16 and IAS 38). „ ②雇员福利计提受益计划利得或损失actuarial gains and losses on defined benefit plans recognised in accordance with paragraph 93A of IAS 19. 苏淑欢 FAIA,Acad 12 „ ③外国经营汇率折算差额gains and losses arising from translating the financial statements of a foreign operation (IAS 21). „ ④可供出售金融资产利得或损失gains and losses on remeasuring available-for-sale financial assets (IAS 39). „ ⑤现金流量套期在套期工具产生的有效套期利得 或损失the effective portion of gains and losses on hedging instruments in a cash flow hedge (IAS 39). 7 苏淑欢 FAIA,Acad 13 „ 3．披露要求 „ （1）当报告主体对会计政策变更时应用追溯调 整法时,应在完整一套财务报告中提供更早一期的 可比较资产负债表。 „ （2）披露与其他全面收益有关的所得税部分. „ （3）披露对全面收益的other recognized income and expense部分所作的重分类调整. „ （4）股利不应在 income statement 中，而应 在股东权益变动表或附注中 苏淑欢 FAIA,Acad 14 „ （5） 股东权益的变化在股东权益变化表中，非 股东的变化则在 statement of comprehensive income 。例如revaluation gains 的列示在其中表现比较明显，以前列示在 股东权益变化表中，但现在要在 other comprehensive income 中。 „ （6）企业必须在附注中会计政策里披露管理层 的判断，这些判断包括对将来的假设、不确定因 素等，将在下一财年对财务状况有重大影响。 8 苏淑欢 FAIA,Acad 15 „ 　（二）国际会计准则第8号（IAS 8会计政策、会计估 计变更和重大差错） „ 　1、会计政策变更 　　一般应用 追溯调整法 retrospective application , 除非累计政策影响 impracticable 才用Prospective application „ 　2企业应披露关于部分尚未已发布但未采用的IFRS对财 务报表的影响的信息， „ 　3、会计估计变更，应确认为当期损益 „ 　4。前期差错应进行追溯调整，不再允许其他处理办 法，除非不可能确定前期错误的累计影响。 苏淑欢 FAIA,Acad 16 „ （三）国际财务报告准则第8号 （IFRS 8 分部报告） „ 　　采用managerial approach,而不是原来的risks and retures approach更加信赖于报告给 the chief operating decision maker 的信息作为依据，编制分 部报告,更立足于企业现有组织机构管理. 9 苏淑欢 FAIA,Acad 17 „ （四）国际会计准则第23号（IAS 23借款费用）的修订： „ 1. 实现全球会计准则的国际趋同是IASB的主要目标 之一。为实现这一目标，IASB与FASB已开展了一项联合 短期项目，以缩小IFRS同US GAAP之间的差异，该项目 计划在相对较短的时间内解决这一问题。IAS 23的修订 是在考虑了IASB发布的IAS 23——借贷费用（1993年 发布）和FASB发布的美国财务报告准则（SFAS）第34 号——利息费用的资本化之间差异的基础上作出的。 „ 苏淑欢 FAIA,Acad 18 „ 2. 修订后的IAS 23不再允许将与在建资 产的取得、建设和生产有关的借款费用计 入当期费用。在建资产是指还需要相当一 段时间才能达到可使用或可销售要求的资 产。会计主体应当将这一部分借款费用计 入到资产的成本中。 10 苏淑欢 FAIA,Acad 19 „ 3. 对于以下面两种情况的借款费用新修订 的准则不要求将其资本化：一是与按照公 允价值计量的资产相关的借款费用；二是 与重复性大规模制造或生产的存货相关的 借款费用，即使这些存货要达到可使用或 可销售的要求还需要相当一段时间。 „ 4. 修订后准则的生效期为2009年1月1日 或之后开始的财年，鼓励提早采用。 苏淑欢 FAIA,Acad 20 (五) IFRS 8取代了《国际会计准则第14号——分部报告》 „ 2009年1月1日生效 „ IFRS 8要求其债务或权益工具在公开市场上 进行交易的主体提供其报告分部的财务信息和 描述性信息。报告分部是经营分部或满足特定 条件的经营分部的加总。经营分部是主体的组 成部分，该部分的单独财务信息能够获得，并 且主体首席经营决策者能够据此对其进行定期 评价 LEC评价法下载LEC评价法下载评价量规免费下载学院评价表文档下载学院评价表文档下载 ，并以此决定资源分配和业绩评估。 11 苏淑欢 FAIA,Acad 21 IFRS 8 主要特征和内容 „ 。 „ 1.IFRS 8规定了企业必须在年度财务 报表中披露其经营分部信息的方式，对中 期财务报告准则IAS34也进行了部分修 正，要求企业在中期财务报告中对其经营 分部的相关信息有选择性的披露。IFRS 8 同时对企业提供的产品和服务、所在地区 及主要客户这些相关信息的披露做了规定。 苏淑欢 FAIA,Acad 22 „ 2.IFRS 8要求企业报告其报告分部的财务 和相关信息。报告分部是经营分部或者是 达到特定 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 的经营分部的集合体。经营 分部是分别列式可用财务信息的企业组成 部分，这些信息通常被管理决策者用来决 定资源的分配和进行业绩的评估。总的来 说，分部财务信息报告是建立在企业内部 用于评估经营分部业绩和对分部进行分布 的基础上。 12 苏淑欢 FAIA,Acad 23 „ 3.IFRS 8要求企业报告经营分部收益与损 失的计量，尤其是收入和费用、资产项目。 它要求所有报告分部的收入、利润或损失、 资产和其他披露项目的数额与企业财务报 告相应项目数额协调对应。 „ 苏淑欢 FAIA,Acad 24 „ 4.IFRS 8要求企业披露描述经营分部的 确立方法，分部提供的产品和服务的情 况，报告分部与企业财务报告的计量不同 之处以及每期分部数据的计量不同之处。 13 苏淑欢 FAIA,Acad 25 IFRS 3企业合并准则与CAS比较 „ 1．企业合并范围不同。 „ 因我国特有的国情所致，我国许多企业合并都属 于同一控制下企业合并，因此，我国的“企业合并” 准则还适用于同一控制下的企业合并，这一点与 IRFS 3不同。 „ CAS 20适用范围比IFRS 3广，还包括涉及同一控 制下主体或企业的企业合并，以及涉及两个或两 个以上的共同主体的企业合并。 苏淑欢 FAIA,Acad 26 „ 2． 合并方法不同。 „ IASB颁布的IFRS 3取消了权益结合法。 „ 但是IFRS 3不适用于同一控制下的企业合 并，因此，我国对同一控制下的企业合并 采用权益结合法。 14 苏淑欢 FAIA,Acad 27 IAS 27 合并财务报表准则与CAS比较 „ 1．豁免编制合并报表的条件不同. „ IAS 27第10段规定了豁免编制合并报表的四项条 件，包括： „ （1）该母公司本身是由另一主体完全拥有的子公 司，或是由另一个主体部分拥有的子公司，该母公 司的母公司以外的所有者，包括没有表决权的所有 者，均被通知且不反对该母公司不编制合并报表。 „ （2）该母公司的债务性工具或权益性工具未在公 开市场（包括国内外的股票交易所或柜台交易市 场，包括地方性或区域性的市场）中进行交易。 苏淑欢 FAIA,Acad 28 „ （3）该公司没有为了在公司市场发行任何 种类证券的目的，而将其财务报表在证券 委员会或其他监管部门备案或处于备案过 程中。 „ （4）该母公司的最终母公司或中间母公司 按照国际财务报告准则编制对外公开的合 并报表。规定了例外情况，母公司应该编 制合并财务报表。 15 苏淑欢 FAIA,Acad 29 „ CAS 33第四条规定母公司应当编制合并财 务报表，并未规定母公司可以豁免编制合 并报表的例外情况。 苏淑欢 FAIA,Acad 30 „ 2．涉及单独财务报表的内容不同. ．CAS 33 我国准则未涉及单独财务报表的内 容，为了统一母公司、合营者、投资者在单独财 务报表中对子公司、共同控制主体、联营企业投 资的处理方法，减少方法的可选择性，我国也应 出台相应的准则，或在合并财务报表准则中增加 这方面的内容。 16 苏淑欢 FAIA,Acad 31 „ 3. 内部交易未实现利润抵消要求不同. „ IAS 27 要求抵消内部交易未实现利润时, 对逆销产生的未实现利润应在母公司与小 数股东之间进行分配. 我国没有这方面要求. 苏淑欢 FAIA,Acad 32 „ （五）（IFRS 3企业合并和IAS 27合并及个别 财务报表）最新变化 „ IRFS 3 的修订引起IAS 27的修订。 „ IASB已颁布修订后的IFRS 3企业合并和相关的 准则,包括IAS 27, IAS 28和IAS 31.该项目修订 是基于2005年的征求意见稿.修订后的准则将于 2009年7月1日起实施.允许提前实施,但只能追溯 至2007年6月后的年度报告. 17 苏淑欢 FAIA,Acad 33 „ 1. IFRS 3和IAS 27的重要修订内容: „ (1) 购进成本。通过发行负债或权益工具而形成 的购进成本按IAS 39规定执行。其他所有因收购 而发生的费用必须费用化，包括补偿给被收购者 的因为收购而发生的成本。被收购者的因为收购 而发生的成本的例子有财务经纪费用，咨询费 用，律师费用，会计师费用，评估费用及其专业 咨询费用或顾问费用，以及管理费用，包括维护 内部被兼并部门的费用。 苏淑欢 FAIA,Acad 34 „ 2．或有事项。如果一项已发生的兼并事项（如 盈利任务的满足条件）发生变化，应根据或有事 项的的新对价为支付或收取权益工具还是现金或 其他资产来确定。如果新增的对价是以权益工具 结算的，无需对原已计量的金额重新确认；如果 新增的对价是以现金或其他结算的，变动的金额 则应在利润表中确认。如果是因为兼并后公允价 值的变动引起（而不是兼并后新事项），则应根 据新变动的金额进行追溯调整。 18 苏淑欢 FAIA,Acad 35 „ 3．商誉及其非控制股东权益 „ IFRS 3 新增加一项选择，允许报告主体确 认100%的被兼并企业商誉，而非只是按 比例确认商誉，在增加商誉的同时，增加 非控制股东权益（原为小数股东权益）。 这种方法被称为“充分商誉法”。在这种方 法下，非控制股东权益是作为合并企业所 有者权益的组成部分。 苏淑欢 FAIA,Acad 36 „ 例：P支付800万元购买S的80%的股本，S可辨 认净资产的100%的公允价值为600万元。若P 选择“比例商誉法”来计算非控制股东权益的话， 非控制股东权益应为120万元（600万元 *20%），在合并财务报表中反映的商誉为320 万元（800+120-600）；若P选择以公允价值 计量非控制股东权益，设公允价值为185万元， 则应确认商誉385万元（800+185-600）。在S 公司20%的非控制股东权益的公允价值无需分配 给P所取得的80%股权。这主要依据IFRS 3 第 B45条对控制的解释。 19 苏淑欢 FAIA,Acad 37 „ 4．无形资产 „ 必须确认和计量无形资产，不存在“不可靠 计量”豁免。 苏淑欢 FAIA,Acad 38 „ 5．分次收购 „ 报告主体对取得控制之前的投资，是适当 采用ISA 28，IAS32或IAS 39 准则来处 理的。在取得控制权的当日，被兼并企业 的资产和负债，包括商誉的公允价值应重 新计量，（可以选择充分商誉法或比例商 誉法）。任何对原已确认的资产和负债的 调整差额均应计入当期损益。 20 苏淑欢 FAIA,Acad 39 „ 6．对控股子公司的部分撤资但仍然保留控制权 „ 当对控股子公司的部分撤资但仍然保留控制权 时，应视为投资者之间的股权交易，不应确认利 得或损失。 „ 7．对控股子公司的部分撤资丧失控制权 „ 对控股子公司的部分撤资丧失控制权时，应重新 计量剩余股权的公允价值。任何公允价值与其账 面价值的差额应在利润表中确认为利得或损失。 之后，应对剩余股权应用IAS 28, IAS 31, or IAS 39准则。 苏淑欢 FAIA,Acad 40 „ 8．取得控制权后增加对子公司的投资 „ 在取得控制权后增加对子公司的投资，应 视为投资者之间的股权交易，（就如厍存 股的处理），商誉无需重新计量。 „ 9．适用范围 „ 修订后的IFRS 3 适用于除同一控制兼并以 外的所有兼并。修订后的IFRS 3 不适用于 同一控制兼并。 21 苏淑欢 FAIA,Acad 41 „ 11．对子公司的部分处置 „ 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置 对子公司的长期股权投资，在合并财务报 表中处置价款与处置长期股权投资相对应 享有子公司净资产的差额应当计入所有者 权益。同时发行A股及H股的企业，在境内 外财务报告中对该交易事项 原则 组织架构调整原则组织架构设计原则组织架构设置原则财政预算编制原则问卷调查设计原则 上应当采 用相同的会计政策。 苏淑欢 FAIA,Acad 42 „ 例如:甲公司2006年12月31日投资1000 万元购买乙公司100%股权，取得股权 时，乙公司净资产公允价值900万元， 2007年乙公司实现净利润200万元， 2007年12月31日，甲公司按照130万 元，转让乙公司10%的股权，投资收益为 多少? 22 苏淑欢 FAIA,Acad 43 „ 甲投资1000万元购买乙公司100%股权， 取得股权时，乙公司净资产公允价值900 万元. „ 甲投资时,应作的会计分录为: „ 借:长期股权投资 1000万元 „ 贷:银行存款 1000万元 苏淑欢 FAIA,Acad 44 „ 2007年乙公司实现净利润200万元， „ 因为甲的个别报表采用成本法,若乙不分红, 甲无需进行会计处理. 23 苏淑欢 FAIA,Acad 45 „ 2007年12月31日，甲公司按照130万元，转让乙公 司10%的股权，投资收益为 多少? „ 由于甲公司转让乙公司10%的股权后仍然持有乙公 司90%的股权,仍然控制着乙公司, „ 所以这10%的股权出售,不需要重新计算商誉,也不能 确认收益.在合并财务报表中处置价款与处置长期股 权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有 者权益。 „ 转让10%股权取得的收入:130万元 „ 占乙公司期末净资产=(900+200)*10%=110万元 „ 差额130-110=20万元应计入资本公积 „投资收益=0 苏淑欢 FAIA,Acad 46 „ 同时,对于乙公司2007年后取得的净利润, 合并报表中应在甲公司和小数股东权益之 间按比例分配. 24 苏淑欢 FAIA,Acad 47 „ 甲会计分录为: „ 借:银行存款 130万元 „ 贷:长期股权投资 130万元 „ 合并报表中抵消分录为: „ 借:长期股权投资 130万元 „ 贷:少数股东权益 110万元 „ 资本公积 20万元 苏淑欢 FAIA,Acad 48 „ 12．对联营公司和合营公司的部分处置 „ 若投资者丧失对联营公司的重大影响，应终止确 认联营公司并将在投资过程中收到的及应收的投 资收益与在联营公司投资的账面价值的差额在丧 失对联营公司的重大影响之日确认为当期损益。 对投资者丧失对合营公司的共同控制权的处理， 也应采用这种方法。 „ 13．非控制所有者收益的分配 „ 全面收益观要求将收益分配给非控制所有者，尽 管有可能引起非控制所有者收益为负数。 25 苏淑欢 FAIA,Acad 49 IFRS 发展趋势 „ 为响应G20峰会倡议，应对本次国际金融 危机IASB决定将对相关会计准则作出重大 修改，主要包括金融工具、公允价值计量、 财务报表列报等准则。 苏淑欢 FAIA,Acad 50 „ 1．金融工具分类与计量 „ 2009年7月14日，IASB发布《金融工具分 类与计量（征求意见稿）》，提出了新的方 案，将金融资产和金融负债的分类将从现行 的四类简化为以摊余成本计量和以公允价值 计量两类。具有基本的贷款特征并以合同收 益为基础管理的金融工具以摊余成本计量， 其他金融工具将以公允价值计量。 26 苏淑欢 FAIA,Acad 51 „ 现行分类中的持有至到期投资和可供出售 金融资产等类别将不复存在。出于会计匹 配的考虑，该征求意见稿保留了公允价值 选择权，企业可以选择将应适用摊余成本 计量的金融资产或金融负债指定为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资 产或金融负债。 苏淑欢 FAIA,Acad 52 „ 以公允价值计量的金融工具，其公允价值的 变动应当计入损益，如果金融资产属于权益 工具而且是非交易性的，其公允价值变动可 以计入其他综合收益，而且该金融资产取得 的股利及其累计公允价值变动额均不允许再 转入损益（即使在处置时）。新征求意见稿 同时禁止金融资产或金融负债在公允价值计 量和摊余成本计量之间进行重分类。 27 苏淑欢 FAIA,Acad 53 „ 2．公允价值计量 „ 公允价值会计包括两方面的问题，一是公允价值 计量的范围，如金融工具分类与计量准则主要规 范哪些金融工具应当采用公允价值计量；二是如 何计量公允价值。 „ 2009年5月28日，IASB发布了《公允价值计量 （征求意见稿）》，该征求意见稿解决的是第二 方面的问题。在征求意见稿中，公允价值被定义 为“在计量日的有序交易中，市场参与者出售一项 资产所能收到的或转移一项负债所意愿支付的价 格”。 苏淑欢 FAIA,Acad 54 „ 征求意见稿引入市场参与者、最有利市场、最大 程度和最好的使用等概念， 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 有序交易中资产 和负债公允价值的计量。征求意见稿强调计量公 允价值的估值技术必须和市场法、收益法或成本 法相一致。其中市场法利用价格和其他涉及相同 或可比资产（或负债）（包括业务）的市场交易 所产生的相关信息。收益法利用估值技术将未来 现金流转化为现值（折现）。成本法以当前替代 资产服务能力所需要的金额（经常被称为现行重 置成本）为基础。 28 苏淑欢 FAIA,Acad 55 „ 为了提高公允价值计量与相关披露的一致 性和可比性，用于公允价值计量的估值技 术输入值按优先次序被分为三个层次。征 求意见稿对于不再活跃市场条件下公允价 值计量提供了应用指南，但IASB并不认为 新兴经济市场国家环境下的公允价值计量 存在特殊问题，因此没有为新兴市场经济 国家提供单独的公允价值计量指南。 苏淑欢 FAIA,Acad 56 „ 3．财务报表列报 „ 财务报表列报项目是IASB与美国财务会计准则委 员会（FASB）签署的趋同备忘录中的重要项目。 该项目的第一阶段已经结束，在财务报表中引入 了综合收益。2008年10月，IASB发布了该项目 第二阶段的讨论稿。根据该讨论稿，IASB将按照 营业活动（包括经营和投资活动）和筹资活动对 财务状况表、综合收益表和现金流量表进行分 类，旨在加强报表之间的内在联系，提供更清晰 的信息，便于财务报表使用者（主要是外部投资 者）根据财务报表进行投资决策。 „除上述重要准则的修订外，IASB还在对收入、租赁等准则 进行修订. 29 苏淑欢 FAIA,Acad 57