新收入准则下的PPP项目思考

新收入准则下的PPP项目公司财务管理思路目前，在PPP项目的可研、实施 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 等资料中，项目公司的会计核算、税务处理是财务测算的薄弱点。有些项目未依据现有财税法律法规进行相关处理，在测算时往往轻轻地飘过了，仅依据现金流量表测评的理论值为基础进行项目决策，项目公司利润表、所有者权益表的相关测算数据失真，给未来政企银合作的SPV埋下隐患，包括税务、审计等风险是不言而喻的。目前已落地项目的SPV公司相继成立，如何进行会计核算、如何合理纳税，如何保障各方权益，已成亟待解决的现实问题。PPP项目会计核算是依据企业会计准则及相关解释规定作为处理依据，准则既是该财会领域的宪法，是通过实质重于形式、穿透、对称、控制权移交等原则分析经济业务本质，记录经济交易轨迹，而非仅依据单纯的法律关系。本文通过结合对新收入会计准则、国际财务报告解释12号、企业会计准则解释2号等知识的理解，抽丝剥茧地梳理下PPP项目公司的会计核算处理思路，将葵花宝典无私奉献，望PPP从业人员重视财税风险。1新收入会计准则的特点现实中，从产权经济角度分析，世界经济其表现方式丰富多彩，手段不停翻新，为更加科学合理地反映真实的经济业务轨迹，国际会计准则理事会一直在与时俱进。三年前，早在2014年5月，该会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号---与客户之间的合同产生的收入》，自2018年1月1日起生效（采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施）。为保持我国企业会计准则与国际财务报告之大统，2017年7月财政部对应发布了财会【2017】22号文，对《企业会计准则第14号—收入》进行了修订，改变了收入确认的理念。该准则的核心原则是：主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。2017版新收入准则（专指国内企业会计准则14号收入），将复杂的产权（资产）属性模糊化，被业务实质下的履约义务所代替。细细品来，很有味道，既然合作双方都说不清，会计准则又何必纠结呢。新准则关心合同规定的履约义务是要干什么，以此确认何为收入！也就是不管理论界如何争论，国际会计准则理事会通过长期研究，给出了答案。国际上是2014年公布的，给了各国4年时间准备时间，遗憾的是国内一直未能重视，从今年7月5日正式公告，还有半年时间执行。新收入准则修订的主要内容包括：（1）将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。2006版收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。修订后的收入准则采用统一的收入确认模型来 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在一段时间内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引。（建造合同准则15号将停止执行，完工百分比核算方式将成过去。）（2）以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 。2006版收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。修订后的收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。（3）对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。2006版收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。修订后的收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。（4）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。修订后的收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等。2BOT的国际会计处理依据就PPP项目分类，国际通常分为BT、DBOM、BOT、BOO、PFI等等类别，除BOT类项目外，各分类依据项目资产属性分析后，分别适用于租赁、收入、固定资产等准则，其中PFI“私人主动融资”方式的优势已引起个别专家的重视，又有发挥的空间了。而国际财务报告解释委员会为规范BOT类会计核算，自2001年开始经两次修正，颁布了于2008年生效的《国际财务报告解释第12号一服务特许权协议IFRIC12》，该解释对服务特许权协议的会计处理进行了具体的阐述。同时，为防止会计信息失真，规范如英国政府的公共部门会计处理方式，（即：公共部门会计核算使用的“控制”标准和PPP项目公司使用的合同应收款会计处理方法造成了不对称性的PPP项目会计处理——表外：表外，PPP项目资产在此种情况下成为了“孤儿资产”，具体表象为：由政府将PPP项目资产确认为租赁资产*（是政府返租私人部门，为经营性租赁而非融资租赁），私人部门确认为合同应收款，则此时PPP项目成为双方都不作为固定资产反映的“孤儿资产”）。国际公共部门会计准则第32号---IPSASB颁布IPSAS32，明确了公共部门会计主体的记账原则，采取了英国财政部（2009年执行）使用过的“镜像处理IFRIC12”方法，即参照IFRIC12的“双控测试条件”，制定适用于公共部门的PPP会计准则。其主要特征是：1、授予方（政府公共部门）采用公允价值对服务特许权资产进行初始计量。2、初始计量之后，授予方应就服务特许权协议资产作为单独的一类资产分别按照《国际公共部门会计准则第17号不动产、厂房设备》或《国际公共部门会计准则第31号无形资产》进行核算（折旧或摊销）。3、当授予方（政府方）确认一项服务特许资产时，应当同时确认一项负债，负债的初始计量金额等同于服务特许资产的金融。IFRIC12确定的是PPP项目中运营方的记账原则，PPP资产不记入运营方资产负债表；而按IPSAS32的规定，PPP资产应记入授予方资产负债表。使在制定公共部门及私人部门会计准则方面相互配合，也弥补了PPP资产不被合作任意一方确认的制度性缺陷，解决了PPP项下的“孤儿资产”问题，以真实反映项目本质，保证会计信息的对称性和真实性，杜绝泡沫。此处理使得政府的公共部门会计核算方式由收付实现制转为全面采用权责发生制。但遗憾的是，关于公共部门的国际会计准则并不是强制性的，是否遵循和采用国际公共部门会计准则（IPSAS）完全取决于各国政府的自愿。3BOT的国内会计处理依据财政部于2008年8月发布《企业会计准则解释第2号》，其中第五点规定BOT业务会计处理原则。以解答的形式简单阐述了建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设时企业一方的会计处理方法。主要包括BOT项目的适用范围，BOT所建造的资产的确认，收入的确认与计量，借款费用、预计支出等方面。注意：国际财务报告解释委员会（IFRIC）颁布《服务特许协议第12号解释》除正文外，还有A应用指引+B解释之解释的两部分组成，而国内企业会计准则解释第2号只是依据IFRIC12简单阐述会计处理原则（1368个字），并未深入分析解释。2017年4月国家颁布《政府会计准则第5号——公共基础设施》，但未有涉及政府公共部门对PPP项目资产的会计处理内容。目前国家统计局等部门合作，已在北京等11个省市部署编制资产负债表试点工作，并探索可复制、可推广的编表经验。鉴于IPSAS32目前暂未在国内并未真正执行，我国政府部门（授予方）如何对PPP项目资产会计核算还未明朗。4IFRIC12、会计准则解释2号的理解（重要、很重要、非常重要）会计核算是记录经济业务，反映经济过程，分析经济情况，监督经济活动，预测经济前景，参与经济决策等方面的重要基础。对于一项经济业务，从财、税专业角度分析判断思路应依次为：合同分析、确定业务属性、选择投融资方式、明确会计核算方式、合理纳税。对于PPP项目之BOT类中，SPV的自身定位及付费机制决定了收入、资产及后续支出的确认方式，结果存在很大差异，直接影响公司税负，继而影响净利润即各方权益，后果可能很严重。分析之前，先学习下财政部的财金[2014]76号《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》，文中明确指出：“政府和社会资本合作模式的实质是政府购买服务。”并强调：通常模式是由社会资本承担 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及“必要的”“政府付费”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。政府采用PPP模式的终极目标及核心，是购买社会资本方提供的公共服务。PPP应围绕“公共”“服务”“购买”三个性质去分析判断项目的本质，其中“服务”又是三个性质的核心，对照项目全生命周期中的“营运”。而非目前地方政府注重的“出表”、“去地方负债”或“去杠杆”。在充分领会76号文精神的基础上，为便于理解，我们将BOT类项目限定为“有真正使用者付费”类项目，就非经营性等“必要的”政府付费。非经营类项目目前的处境，除维护运营，那1%还弱弱的广告等称其为“经营或运营”暂不考虑，例如法国等国家将此排除在BOT之外。想想两部委近期评选示范项目，逐渐已成黄花鱼了。早就预见了，就是不承认。我们先看看国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2006年发布的《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC12）的精髓。（因国内企业会计准则解释2号依附于国际解释12号，一并分析。）笔者尽量引用原文，以防止争议和思路偏差。需要说明的是：IFRIC12中一直引用私人部门或私有部门，未提及项目公司的概念；而企业会计准则解释2号中依据国情直接变身为项目公司，这一变化很有点意思，出现了“夹层效应”，这对项目公司是否确定建造收入等会计核算及税务处理是有重大关联影响的，从而也带来了一系列的、无法圆满的各类问题。IFRIC12是国际财务报告解释委员会持续时间最长的项目。委员会花了大量时间和资源来了解与公共基础设施项目有关的财务报告事项。IFRIC12澄清了此类项目中私营营运商采用的会计处理。1、IFRIC12解释公告阐述了提供公共部门基础设施资产与服务（如学校和道路）的私营营运商所采用的会计处理方法。该解释公告并未涉及服务特许权协议中政府（授权人）的会计处理。2、适用范围全球范围内存在各类不同的运营协议，政府或政府机构通过这些协议来签订各种服务合约安排，从而吸引私营营运商参与公共服务基础设施的开发、融资、营运和维护。IFRIC12关注“公到私”的服务特许权协议（BOT对此有不同的称呼，如“服务特许权”、“建造-运营-转让”或“修复-运营-转让”）中私营营运商采用的会计处理。这些协议通常涉及：私营营运商建造（或升级）公共服务基础设施、然后在指定期间内运营及维护基础设施。然而，该解释公告并不适用于所有此类协议。其适用范围仅限于以下情况的“公到私”服务特许权协议：•授权人控制基础设施的使用；及（所有文献 翻译 阿房宫赋翻译下载德汉翻译pdf阿房宫赋翻译下载阿房宫赋翻译下载翻译理论.doc 都为此）•授权人在协议有效期结束时（通过所有权、权益或其他方式）控制基础设施的任何重大剩余利益。注意原文理解，下图试想，SPV能否决定公共基础设施的服务对象、服务价格。3、该解释公告规定，对属于其范围的协议（见下文），营运商不应将基础设施资产确认为其不动产、厂场和设备，而应根据协议条款进行如下的确认：•一项金融资产（如果营运商在协议有效期内拥有无条件收取规定金额的现金或其他金融资产的权利）；或•一项无形资产（如果营运商的未来现金流量不固定——如，根据基础设施资产不同的使用情况而有所不同）；或•金融资产以及无形资产（如果营运商的回报部分源自金融资产、部分源自无形资产）。4、控制基础设施的使用——业务实质如果授权人控制或监管与基础设施一起提供的服务、服务的提供对象以及服务的价格时，则应视为授权人控制基础设施的使用。这种控制可以通过合同或其他方式（如，通过监管方）进行。作为该解释公告一部分发布的实施指南澄清，授权人并不需要完全控制价格——价格由授权人、合同或监管方监管（如，价格上限机制）就足够了。在此情况下应根据协议的实质进行确定。因此，在极少情况下应用的诸如价格上限等非实质性特征均被忽略。提示：新收入准则中将以控制权转移替代风险报酬转移作为收入，BOT类中就基础设施资产的控制权力，在项目全生命周期中SPV就未取得。5、重大剩余利益对于这种情况，授权人对任何重大剩余利益的控制应为限制营运商出售或抵押基础设施的实际能力，并授予授权人在协议有效期内持续使用基础设施的权利。如果服务特许权协议结束时基础设施存在重大剩余利益，则该剩余利益必须归还给授权人才属于该解释公告的范围。提示注意：如果服务特许权协议结束时基础设施不存在重大剩余利益（通常称为“终生服务特许权协议”），则该协议并未被排除在该解释公告的范围之外。如果终生服务特许权协议满足上述的控制标准，则无论哪一方控制任何残留的非重大剩余利益，协议均属于该解释公告的范围。6、会计模式——横向割裂式处理（财税争议焦点）该解释公告处理的关键事项是营运商如何对基础设施的权利进行会计处理。IFRIC12确立的第一条原则是，在符合上述“授权人控制”标准的协议中，基础设施不得确认为营运商的不动产、厂场和设备，因为营运商并不控制基础设施的使用。相反，营运商获得的权利是代表授权人为提供公共服务而运营基础设施的权利。根据协议规定的营运商有权享有的经济利益，营运商必须确定其获得的资产性质是金融资产还是无形资产（或两者的结合）。注意：这里只是强调了项目资产的确认问题，而建造行为”B阶段”，IFRIC12强调要先依据建造合同单独确认建造收入。即对于BOT中与建造或升级基础设施有关的收入和费用要根据《国际会计准则第11号—建造合同（IAS11）》（国内是企业准则15号建造合同）在协议规定的建造期内计入损益。因此，根据IAS11的要求，费用将参照建造项目完工进度进行确认。合同收入是提供建造服务而应向授权人收取的金额的公允价值——在实务中可能按各个报告期期末在建资产的公允价值减去以前期间确认的收入金额计量。有挑战性问题来了，IFRIC12根据控制权、重大剩余价值的认定以确认BOT业务实质，将项目认为横向割裂成建造B、运营O、移交T三个阶段。其第11\12条明确指出建造是过程，是代授予人经营基础设施以提供公共服务的载体，但13条又被割裂成两项服务，要求私有部门要确认建造收入，并在运营期确认运营收入及建造成本的弥补（政府补助部分），要分别处理，自身解释存在矛盾。以上条款导致BOT的业务实质变为：BOT经济业务实质是政府收费权与社会资本基础设施资产之间资产置换（交换）交易。企业会计准则解释2号中的也为此思路，这么一来也给税务局留下了分段税收征管的遐想空间。这就是IFRIC12及企业会计准则解释2号的原罪。这会出现什么问题，根据IFRIC12中解释之解释B部分的案例分析，因各国税务处理问题差别该案例未涉及流转税负问题,在此情况下，SPV收入趋势是：承诺无条件付费<使用者付费加部分无条件付费<使用者付费，同样的现金流入，而收入被放大了。原罪就为B部分中BC34“国际财务报道解释委员会认定企业通过提供商品或劳务以交换其他供后续使用以产生现金收入之非类似资产皆导致相似结果。”依此会计核算处理在涉税时将不可避免出现财税差异问题、增值税销项与进项税额抵扣等问题。如依据国内流转税现有规定BOT项目要确认收入两次、确认增值税销项两次、增值税进项要抵扣两次（一次从政府置换的无形资产抵扣票没有）。先不探讨收入的会计核算，从税法上考虑，国内各级政府都非是增值税体系的一部分，不是登记注册的纳税人。如政府不作为最终消费者，而是商品经济交易中的关系主体时（包括产权交易），就出现了购买者无法取得进项的问题（例如房地产开发企业取得的土地大票或购买政府退下的二手车），从而切断了增值税的纳税链条。再直白点，就是有使用者付费类的SPV确认建造收入后，将总承包等方取得的进项抵扣，而置换到的“无形资产”或“金融资产”，即取得了向真正使用者和政府补贴的收费权（根据企业会计准则16号政府补贴中认定为具有交易实质部分），该行为税务局可认定为“视同销售”行为；而SPV在运营期内通过摊销该资产成本时，并要确认运营的纳税收入（包括使用者付费及政府补助），而运营成本中项目资产部分已无增值税进项可抵扣，而且购买无形资产的进项税率为6%，税法如何认定，此问题将出现重大财税差异，现实缺少法理支撑。注意：税法上的“视同销售”，不为商品或提供服务的成本，要加上适当的毛利，即通常所说的“公允价值”，也就是“成本+合理利润率”，想想21号文的公式里有什么？此处必须说明和要搞清楚的是：A、BOT类SPV的定位是什么？它是个矛盾的集合体，是个“夹层”，是个“孤儿企业”，是否要确认建造收入？单从施工资质和“两标并一标”角度分析，不应定位为建设方以确认建造收入。公司制下的SPV将传导出：项目资产所有权、使用权等各项权属；项目资本金的要求；法人治理结构（一票否决权）；注册资本金（小股大债、名股实债）；融资结构（各方出表）；流转税、行为税、所得税；留存收益；分红；股权退出等等问题。SPV代表政府公共部门还是社会投资人？上述问题的原罪就是出表。SPV本质应是：为隔离风险而设立的，授予人特许营运者建造公共资产并使用的权力，以为大众提供不可替代的公共服务为最终履约义务的、特殊目的公司，是一个投融资、建设、营运的特殊“服务管理”平台公司。B、项目资产属性—带来的财税问题BOT类项目公司先投融资，将建造物卖给政府，确认建造收入？再通过购买“权益性无形资产”入账合法取得公共资产使用权？然后再日常生产经营中通过消耗“使用权”，向包括真正使用者加政府支付的缺口补助（财税大都认定为购买服务）付费，经历两次进项（一次无专票）、两次销项。目前PPP条例征求意见稿及相关部委文件中，均未明确SPV取得项目资产的属性问题，而众多的项目实施方案中不管经营或非经营类，都冠名为特许经营权，对于建造资产如何华丽转身变为的SPV项目权益性无形资产，都避忌不谈，只说政府授权特许经营权了。而现实中，政府实施机构很可能因国有资产管理问题及支付款项时要求提供发票，同时税务机关认为是“视同销售”，包括建造服务、授予特许经营权、政府购买服务（运营期），要确认建造收入、营运收入、“融资收益”等纳税基础，导致税负增加。目前值得点赞的是，只有湖北国税注意到了此问题，并敢于出台相关政策，其以项目立项作为判断产权所属权的依据，明确SPV所取得的其他权益性无形资产---基础设施资产经营权可以抵扣进项，同时注明总承包给施工企业的，施工企业确认工程总承包收入---建造收入。此政策在法理上依旧是空白的情况下，能够从征税角度去认定经济业务的本质，只在总承包方一次认定建造收入，不在要求SPV二次认定建造收入，这也符合国家当前推行减税普惠的号召。关于营改增的国税总局2016年36号文中，也提出基础设施使用权、公共资产使用权的提法，但未明晰其资产取得过程。实操中，不管SPV是否确认建造收入，对于有实质性经营项目，出于种种原因，在财务核算及税务筹划时将非货币性交换过程轻轻地飘过，使建造活动进项直接转为无形资产的进项。对OR错？笔者只能认为是对的，但其中深层道理无人解答。企业通常做法是：SPV以税务筹划为先，倒找会计核算方式。这与按照准则要求核算导致税负高，形成了两个极端，致使税务局能否认可存在重大税务风险。其实这就是国家要切实亟待解决的现实问题，需要不停地出台政策及政策的补丁政策。2017版新收入准则是个好东西。那税改呢？以往经验通常要2年。2016年8月财政部为推动PPP征求意见的《关于支持政府和社会资本合作（PPP）模式的税收优惠政策的建议》并不是无下文，据不可靠消息，国税总局已完成初稿，但因PPP实施条例未正式公布而无法提前发布，是否对应2017版新收入准则，以及能够解决现有财税重大差异等问题，不得而知。为什么说要对应2017版新收入准则，这是有根据的，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条指出确认收入的原则及条件：第一条、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。注意：税法判断基本基础是会计准则的，并比更加严厉。通知中与2006版收入准则中的确认收入条件的区别是：税法上删除了第5点...“相关经济利益很可能流入企业”！其他无差别。2017版新收入准则生效之后，关于控制权移交条款，在税务认定条款未跟调之前，已有的财税差异将更加扩大化。为什么说可能要两年，照着2006年和2008年的时间关系及其他财税政策跟进匹配程度，两年的跟进速度算是快的。C、BOT项目资产的确认方式IFRIC12中分三类，具体见前“二.3”，分类会计核算处理原则是：根据支付金额是否确定为金融资产或无形资产（不确定时）；政府承担最低需求风险时，将按照保底消费量支付费用或补足收费差额，属于混合制。对于非经营项目或纯政府付费项目，确认金融资产基本无争议。这里存在争议的是无形资产确认问题，政府承担最低需求的保底行为，或为政府补助行为是否具有经济学上的商品交换本质，即是否应确认为金融资产，以及是否要考虑新收入准则中要求需认定融资成分因素等问题，各说各的，无法统一。笔者倾向于全部确认无形资产，因政府补贴也是基于SPV提供了真正生产运营服务为基础而进行补足，因使用者消费具有一定不确定性，从而政府补贴也存在不确定性；同时收入与成本摊销需要匹配，也减少财税差异。提示：政府承诺无条件付费的性质，是否等同于我国的政府付费类项目，即非经营性项目，是否可确认为金融资产，解释B部分中的BC41—BC43条给出了答案;D、会计准则解释中的绩效影响---不得不说的问题确认资产价值时，是否考虑绩效影响，绩效影响如何处理，请见BC44、45条；IFRIC12指出，即便是与政府合作的项目，私人部门被授予了特许服务权，被要求必须达到或超越授予人制定的营运指标或效率指标等，相关交易也应必须遵循正常的商品交易规则，尤其是项目资产依据政府付费或补足而确定的初始资产金额作为金融资产处理时。讲直白了，不管绩效怎么编，考核是否具有公信力，会计准则要求，建造期提供了符合要求的建造物或设备（验收合格），就应公允的确认相关资产价值，不需考虑“绩效治罪”的问题。如对此观点有任何意见，可直接向国际会计准则委员会控诉。E、企业会计准则解释第2号（2008年）值得称赞的条款第（二）点中，与BOT业务相关收入的确认。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产,其中：.........“2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”实操中，SPV的建造活动是否发包给了总承包方，是否确认建造服务收入，也就是现在PPP政策讨论的“两标并一标”的合法性问题，以及纳税筹划中经常提及的“甲供材”的问题，可自行判断，这里不再多表述。F、项目资产在建设期利息资本化的问题只提示一点，项目资产尤其是未来将确认金融资产，其建设期内利息资本化还是费用化的问题，在IFRIC12正文22条和B部分解释段BC57-BC59有理解冲突；而企业会计准则解释2号规定：建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。这难道是导致目前部分省份或部分项目，对建设期不计息的根源？在学习发改委的《投资项目可行性研究指南》、《建设项目经济评价方法与参数》(第三版)等资料时，建设期利息是作为总投资额的组成部分。招标条件是以全投资项目测算为依据？那项目资本金的杠杆效应如何理解？问题想深了，就点到这吧。52017版新收入准则对PPP中BOT类项目的重大影响PPP项目作为一种以产权重新配置的方式投资运营的项目，应以产权会计理论为依据，站在会计产权的视角，通过分析PPP项目合同实质内涵，并将资产属性、履约义务、会计核算、纳税义务之间内在联系及相互作用。鉴于项目资产为“定制产品”，SPV应确立PPP项目公司主体及政府主体两个会计主体（就是记好你的帐）。其中：PPP项目公司主体方面，应以基本会计准则为依据，并借鉴国际会计准则核算要求，明确PPP项目的成立、建设、运营以及移交等各个阶段的会计核算问题。为什么说2017版新收入准则是个好东西，这里有法宝。财政部基本是照搬2014年颁布的《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（IFRS15），保证了与世界统一，相当于最新葵花宝典。限于在没有出台相关准则解释或应用指南前，笔者先行粗略分析下该准则的重点部分，为PPP项目的会计核算方式及与税务局探讨纳税筹划空间提供依据。2017版新收入准则事关重大，颠覆了以前确认收入的原则，财政部要求：执行本准则的企业，不再执行我部于2006年2月15日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》（财会〔2006〕3号）中的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，以及我部于2006年10月30日印发的《财政部关于印发〈企业会计准则——应用指南〉的通知》（财会〔2006〕18号）中的《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》。该准则统一规范了收入范围，收入中不再含利息收入、租金收入、营业外收入、投资收益、公允价值变动、其他综合收益等。1、适用时间及方式A、在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；B、其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；C、执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。提示：至于追溯调整方式，请参照文件。鉴于SPV生命周期长，存在内审、外审、混合审，以及未来如ABS资产证券化等解脱方式，需要资产评估等等事项，建议SPV一步到位，提前执行新准则，免得日后调整。2、新收入准则下的财税处理思路A、会计收入与税务收入的同性差异；交易价格不一定是合同载明的对价金额，可能含有可变对价。B、识别合同和可明确履约义务交易的性质差异；充分理解合同，新准则拒绝操控合同以调节收入，要求在合同生效日确定会计核算办法，除非重大合同变更（范围及价格），不许调整，因此，从开始阶段就要确定游戏规则，并要考虑税务处理影响。PPP项目是在同一商业目的一揽子交易，合并构成单独履约义务，是“定制产品”，充分理解控制权移交及政府的客观或法定所有权问题。对于非经营类项目，实质上公共部门是否从一开始就“接受”该商品的“服务”？在完工百分比将成为过去时后，新提法：产出法和投入法的理解。C、分期收款发出商品的纳税义务的时间差异，包括融资成分导致的财税差异；是否含有融资成分-----要估计不确定性，需要消除后的金额。收入确认时点和时段的要求，以及因融资成分导致的计税基数的确认问题，具有时间价值的融资成分如何确认税目、税率，缴纳6%还是11%的延续？D、全额和净额法下的会计和税务的差异；结合企业会计准则解释2号中“项目公司不确认建造合同收入..”的理解，对于非经营性项目的全额还是净额法的选择，以及新准则中“主要责任人还是代理人”的分类依据。3、重要具体条款分析l第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。分析：新准则统一收入定义，取消原“包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。”不再划分收入类型来确认收入。l第三条本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：（一）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。（高速路运营被认定为租赁？）（三）由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。分析：将原收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型；排除范围增加，金融工具(利息收入不属于CAS14的适用范围）；明确定义客户和合同；何为日常活动产出商品或服务？l发文通知强调：企业以存货换取客户的固定资产、无形资产等等，按照本准则的规定进行会计处理：其他非货币性资产交换.按照《企业会计准則第7号一一非货币性资产交換》的规定进行会计处理.分析：以存货换取客户的固定资产、无形资产等的，适用收入准则。延伸问题：此条最要命，在建造初期所构建的PPP项目资产是否属于存货？总包方假定可以认定为存货，而社会投资人与政府合作成立的SPV是否是建造了“存货”，并出于自身意愿去换取无形资产？对于经营类或准经营类项目，SPV能否比照生产企业构建生产用资产，取得构建资产的公共资产使用权（特许经营权），以向公众提供服务。其构建物所取得的进项直接作为抵扣进项额？因为没有哪个生产企业自建生产用资产，还需确认建造收入的。l第四条企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。分析：以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。作为服务型政府，因存在公权力，如何理解控制权请参照下图。新收入会计准则正式使用“控制权”，模糊化说不清的产权问题。第五条当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。分析：通过识别与客户订立的合同，确认收入的五步骤法；明确“控制权转移”的前提条件；定义了“商业实质”。SPV要是一开始就移交了实际控制权呢？或者根本就没取得过实际控制权呢？l第七条企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。分析：修订了合同合并的条件；单独履约义务的真正含义是什么？一份PPP项目的协议，其终极目标或核心是购买服务还是要建造？还是两手都硬，熊掌和鱼都要；建造是否为提供服务的基础？经营类付费应符合建造为卖售“商品”而置换无形资产已取得收费权？笔者思考的是：就经营类付费项目如要建造物，与BT区别在哪？何况在生命周期中，通过确认运营收入已将该资产成本合理分摊，并被要求无偿移交回去。l第九条合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。（纵向思路）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。（横向思路）转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。分析：识别合同中的单项履约义务；定义“履约义务”、“转让模式相同”；明确转让一系列实质相同且转让镆式相同的，可明确区分商品的承诺，应当作为单项履约义务；*延伸：神一般的指引，经营类项目可对应正常生产企业去思考，依据76号等文件的理解，PPP项目核心：建造是初始手段（活动），履约义务是提供服务！建造部分如是承诺预约义务，即变相承认是政府债务，即为用横向的思路，人为割裂纵向的履约义务。至于建造物权属来龙去脉，谁都说不清，会计准则又何必呢，只拿履约义务说事！l第十条企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。分析：明确“可明确区分”的条件；明确“不可单独区分”的情形；列举了可能表明可单独识别的因素；延伸：经营类项目客户的定位，是真正的付费使用者，政府差额补足视同付费；不可单独区分的识别因素也佐证了SPV提供的是服务，而非提供单独的构建物商品。l第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。分析：明确在某一时段内履行履约义务；终结“完工百分比”；明确“具有不可替代用途”和“有权….收取款项”定义；延伸：总包方施工企业如何确认收入？具体可对照或（二）或（三）。非经营、准经营、经营类项目中，SPV确认收入是时段还是时点？在这里不做解释了，答案就在此文中。l第十二条对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。分析：在某一时段内履行的履约义务，按照履约进度确认收入；履约进度的确定，完工百分比方式的替代为采用产出法或投入法；对施工企业有重大影响。l第十五条企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。分析：明确确定交易价格时应考虑的因素；可变对价对SPV的影响；绩效考核问题可能是焦点；非经营类中确认建造收入时，与国际解释12号中B部分解释的公允价值是否一致？回款分类问题。l第十七条合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。分析：确定融资成分的对比标准为“现金售价"；差额的处理方式一致;重大融资成分对非经营类的影响；融资收益部分的税率问题。l第二十六条企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；（三）该成本预期能够收回。分析：明确合同成本资本化的条件；存货、消耗性资产不在此列；建设期利息的是否资本化问题，应对应总投资额，因属于其他企业会计准则规范范围，即《22号金融工具确认和计量》中找答案。l第五章特定交易的会计处理*****第三十四条企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。分析：明确总額或净额确认收入的判断标准一一转让前是否拥有控制权；列举总額法运用的情形。画杠杠的即为新收入准则的精髓，对于如何控制权理解，以及如何运用控制权分析经济实施和情况，以上四点判断基础是神祗。延伸：理解“抽象的控制权”，穿透、实质重于形式等原则的运用；以非经营类项目为例：构建物的“单一定制”特性，始终就未取得过所有权（包括一票否决权），更无控制权。SPV只是各方为将风险隔离的“孤儿”，谈不上实质的控制，是主要责任人还是代理人？读者应该有了答案了。6税务处理问题在文中已涉及增值税问题，这只讲讲所得税问题。SPV如未实际提供建造服务，管理平台公司，能否享受三免三减？根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》,以及《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》等法律法规、政策文件的规定,企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目所得,可以免征、减征企业所得税。如企业从事符合规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目经营所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税;企业从事包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的经营所得,自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第三年免征企业所得税,第四年至第六年减半征收企业所得税。德勤林钰指出：“投资经营所得”，是否涵盖社会资本方“投资项目公司”的所得，例如通过有限合伙企业、契约性基金等结构设计时，其对项目公司进行股权投资、债权融资的收益，所得额能否依次执行？笔者以为，需要财政部、国税总局明确其可否参照执行的。PPP出台之前，政府自建公共基础设施，自身并未涉及增值税、所得税等涉税问题，现在出现夹层SPV，原有的税收优惠是否能匹配PPP发展，税务处理是否有新规，减轻SPV税负的同时减少财政压力，还原公共利益最大化，只能拭目以待。7SPV财税处理思路提纲对于一项经济业务，从财、税专业角度分析判断思路应依次为：合同分析、确定业务属性、选择投融资方式、明确会计核算方式、合理纳税。以下仅供参考：*项目公司定位？*运营期的运营什么？何为SPV收入及其分类？绩效影响和可变对价的处理？调价的必要性？融资成分的处理？进项留抵的处理？现金流入OR出的衔接？股息分配的手续合法性？税收优惠的运用？征地拆迁的法律运用及税务处理方式？本文只为学术探讨，从财税角度将相关理论依据明示，以明晰PPP项目中BOT类的会计核算及税务处理思路。请记住，国际会计准则是与时俱进的，新收入准则的应用，对《国际财务报告解释第12号一服务特许权协议IFRIC12》和国内企业会计准则解释2号的反作用，势必使其在未来予以修正，到那时可能简单到一目了然，不用这么翻来覆去的做解释了。希望读者能够理解新收入会计准则对BOT乃至PPP的影响，并在实操中运用，如何处理会计核算和与税务局沟通时能够有依有据，作用仅此而已！在此感恩厦门国家会计学院刘用铨教授和德勤全球基础设施业务中心PPP项目总监林珏两位给予的无私奉献。