注册会计师执行企业破产清算审计探讨
注册会计师执行企业破产清算审计，是指注册会计师接受治理人委托，充分运用审计程序和方法，调查债务人财产状况，制作财产报告。由于注册会计师接受治理人委托执行该项审计时，被审计单位已被法院裁定受理了破产申请，无法持续经营，因此对其执行的审计与持续经营假设下的正常审计有着本质意义上的区别。企业破产清算审计一般以法院裁定受理破产申请的日期为基准日，审计的期间一般为基准日前三年的年初至基准日间的三年时间，必要时可继续向前追查。根据新企业破产法以及中注协颁布的《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》的规定，笔者结合实际工作
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，从资产、负债、损益三方面对注册会计师如何执行企业破产清算审计进行阐述。 一、资产类审计 (一)货币资金 破产企业的现金已移交给治理人，银行存款一般也已全部转进治理^新开设的账户。注册会计师应核对账面现金余额与治理人接收的现金金额是否相符，银行存款账面余额与转至治理人账户的银行存款金额是否相符。对于不相符的情况应查明原因，如属于单据未及时进账，应搜集未进账的单据并予以补进账；如属于其他原因造成的账款不符，应按相应规定进行处理。在对货币资金项目进行审计时，还应特别留意是否存在账外小金库，如以法定代
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人、会计或是经办人的名义开立的存单、存折、银行卡等。如存在，应通过询问、调查、核对等方法，对上述记录的每一笔存取金额进行辨认，将其中属于破产企业的收支款项补记进账。 (二)预支、应收款项 注册会计师应对每一笔预支、应收款项发生的
内容
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、余额、账龄等进行逐一审计确认。对于账龄在两年以上，并且已过诉讼时效的应收款项，应结合治理人清收货款的情况，对其中确已无法收回的，可由治理人出具说明后予以冲销；对于账龄在两年以内的应收款项，可采用检查、函证或是替换程序，并结合治理人清收货款的情况予以确认。在对预支、应收款项进行审计时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在放弃债权的行为，并将已查实的上述行为以书面形式向治理人汇报。 (三)存货、固定资产 由于破产企业一般都要进行审计与评估，有时还涉及到资产拍卖，为了避免相同程序的重复执行，注册会计师可与资产评估师、拍卖师及治理人一起对存货、固定资产执行盘点程序。对于存货，注册会计师可先将财务的数目金额账与仓库的数目账进行核对，对不相符的查明原因并进行调整后，再对存货进行全面盘点，将盘点结果与经调整后的财务账进行核对。由于企业已进进破产程序，正常的生产经营活动已经停止，故对于盘点结果一般不需要进行调节。对于盘点数小于账面数的，可能存在的原因有：正常损耗；因保管不善所造成短缺、毁损、被盗等；有部分存货寄存在外单位等。对于盘点数大于账面数的，应留意是否有外单位寄存在破产企业的存货以及是否有账面已作销售处理但客户单位尚未提货的情况，注册会计师应对盘盈盘亏情况查明原囪后进行会计处理。对于固定资产，注册会计师应根据具体情况，采取以账对物或是以物对账的方法，与资产评估师、拍卖师及治理人共同对所有的固定资产进行逐一盘点，并对盘盈盘亏情况查明原因后调整进账。由于破产企业的资产一般要处置变现，必须要进行评估，而对破产企业的评估一般选用清算价值类型，固定资产账面折旧计提额大小对其评估值基本没有影响。因此从审计的目的考虑，注册会计师不必对破产企业固定资产折旧计提的正确与否予以过多的关注，但必须在审计报告中说明该事项。在对存货、固定资产项目进行审计时，应特别关注在法院受理对该企业的破产申请前一年内，是否存在无偿转让财产的行为，并将已查实的上述行为以书面形式向治理人汇报。
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