基于作业成本法的物流价值链整合

! 堕 M⋯d rn Accounting 基于作业成本法的物流价值链整合1 王耕 高忠民 托马斯 ·林。 (1上海交通大学 200052，2上海农工商股份有限公司，3美国南加州大学 ) 自从 2001年中国加入 WTO之后，中国企业 面临更 为激烈的国内外竞争。愈来愈多企业认识到，引入当代管 理理念和会汁技术，是竞争中重要的成功因素。在我国大 多数企业中，成本管理主要集中在产品的制造过程，而对 于企业内部的物流过程涉及较少。企业内部的物流作业， 作为企业价值链的重要环节，同样需要加以 分析 定性数据统计分析pdf销售业绩分析模板建筑结构震害分析销售进度分析表京东商城竞争战略分析 与优化。 本文 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 是我们对中国一家食品企业进行现场研究的结 果 ；该企业运用作业成本法 (Activity—Based Costing，简 称 ABC)和作业基础管理 (Activity—Based Management， 简称 ABM)的观念和方法，对企业内部物流价值链和成 本管理进行分析和改进，以提升企业的竞争优势。 一 、 中国企业中物流作业成本的现状 在我国企业的 财务报表 财务报表免费下载29财务报表附注模板下载小企业财务报表下载关于企业财务报表分析excel财务报表下载 中，物流费用通常是指企业 对外部运输业者所支付的运输费或向外部仓库支付的租 赁费等费用，作为销售费用从当期损益中列支。至于在 企业内与物流操作相关的人员费、设备折旧费等各种费 用，则列入营销费用或管理费用开支。物流作业成本难 得作为成本分析的内容，进入企业管理者的视野。对物 流作业成本的变化，也很少进行剖析和研究。 实际上，在我国制造企业近年来所面临的剧烈竞争 中，由于客户方面日益增高的服务要求，使物流服务水平 越来越高，费用也迅速攀升；由于实行多批次、小批量配 送和适时配送，使物流费用成倍增长；由于品种多样化， 产品周期缩短，必然导致库存费用上升。总之，控制和降 低物流成本已成为企业成本管理总战略中的重要内容。 因此，中国大部分企业的物流成本管理体系，需要 加以研究、分析和改进，以适应提升企业竞争优势的整 体要求。 本文的研究集中于 “销售物流”这个部分，从产品 进入成品仓库开始，到产品交货至客户仓库为止。本文 试图把战略成本管理的原理和方法，运用于物流作业流 程的描述与分析，并结合一个具体公司的物流作业过程 的现场研究，包括采用 ABC法和ABM法于物流价值链 和成本管理，以及因此带来的提高企业竞争优势的效果； 分析物流作业优化的可行性及其带来的预期效益。 二、应用作业成本法分析 TT公司的物流作业和成本 战略成本管理作为成本管理的新理念，自 1980年提 出以来，被世界许多企业接受和运用，在提升企业竞争 优势中发挥巨大作用，并在应用中不断丰富和发展。 20世纪末，13本物流业界开始探讨将 ABC作业成本 法引入物流成本管理系统，通过ABC作业成本法来准确 计算物流作业过程中的成本，将成本归集到具体的流通 商品上，进而归集到具体客户，帮助识别真正为企业带 来盈利的客户。但是这些研究和实践仅限于专业物流企 业，没有涉及制造企业内部的物流作业。 我们的研究和分析表明，战略成本管理在制造企业 的内部物流作业中，也可以得到良好的应用。 本文实证研究对象——TT公司，是一家中等规模的 中外合资食品公司，属于低值消费品制造企业类型，主要 生产经营中式传统食品，市场占有率达 5l％。公司在上 海拥有三千多家特约经销网点，产品还远销二十多个主要 省市，以及香港、台湾、美国、加拿大、新西兰等海外市 场。由于产品的特征，销售物流作业复杂，控制和降低物 流成本对 TT公司有重要意义，我们的研究表明，把战略 成本管理运用于物流成本，给TT公司带来明显的效益。 我们的现场研究分为以下步骤： 1．收集相关财务资料，按例行传统的方法计算物流 成本。 我们先选取TT公司2008年 3月的物流相关费用的 数据 (表 1)作为研究样本。 表 1 TT公司 2008年 3月物流费用明细 项目 费用 (元 ) 工资性分配 39 234．30 办公费 48 ．80 修理费 660．0o 邮电费 3 822．8l 低值易耗摊销 838-44 包装材料 l 380．0o 折旧 991．35 运输费 l56 l3O．9l 保险费 l 078．5O 租赁费 8 350．0o 合 计 2l2 968．1l l本文原发表在美国 《成本管理》刊物 (Cost Management，January／February 2010，PP．39-46)，作者现译成中文。(Cost Management magazine) 为美国管理会计领域三本顶级杂志之一。 新会计 2011．1 TT公司产品共有 四大类 58种具体产品，本文选取 LP220和 YH720这两个产品作具体分析。相关数据见下 表。 表 2 2008年 3月销售数据 总销售额 (元 ) 6 850 703．10 总发出 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 箱数 53 287 LP220销售额 (元) 501 033．24 LP220标准箱 4471 YH720销售额 (元 ) 628 OO2．21 YH720标准箱 226¨6 汀单次数 2 289 在TT公司实际物流作业运作过程中，产品采用标准 箱的形式进行物流作业，可充分利用库位、车辆装载效 率和便于计划和结算。通过标准箱折算系数，可将标准 箱数量转换成产品数量。 我们运用传统方法和ABC法，分别计算两个选定产 品 (LP220和 YH720)的物流成本。 2．运用传统的以数量为基础的计算方法计算物流成 本。 在TT公司例行的内部核算控制体系中，物流成本作 为销售费用的一部分 ，以产品销售额为单一的成本动因， 分摊到具体产品上。计算如下所示： 某产品分摊物流成本 =(当月该产 品销售额 ÷当月 销售总额 )×当月物流成本 依据上式，LP220和YH720这两个产品具体分摊的 物流费用计算如下： LP220 占总销售额比例 ：501 033．24元 ÷6 850 703．10元 = 7．31％ 分摊的物流成本 ：7．31％ ×2t2 968．11元 =15 567．97 (元 ) YH720 占总销售额 比例 ： 9．17％ 分摊的物流成本： (元 ) ModeIll AccOHnti“g塑 图 1 TT公司内部物流作业划分 处理部门：负责订单的录入、生成并打印送货单和发票 等工作。(2)成品仓库：负责产品的库存管理、配送加 工、分拣配货等工作。(3)货运部门：负责送货单的汇总、 编制出货汇总单、安排货运车辆、搬运装载等工作；公 司没有 自己的车队，由第 三方专业车 队为公 司服务，接 受货运部门的调度。 物流作业的一般流程 比较规范，但并不是所有的作 业按上述流程进行。 不同产 品的配送可能有独特之处 ， 如有些 客户订单的配送就不存在 配送加工作业 (在 图 1 中以虚线框表示 )。 4．确认物流过程中各个作业所需的资源。 表 3显示 TT公司物流过程的 7项作业所包括的资源 项 目有．(1)工资 (含工资性福利 )(2)低值易耗品摊镝 (3)办公费；(4)电话费；(5)折旧费；(6)维修费；(7) 包材费；(8)运输费；(9)租赁费；(10)保险费。 表 3 制造企业物流作业过程所涉及的资源 l 2 3 4 5 6 7 8 9 1O 订单处理 工资 办公费 电话费 折旧 维修费 仓储 工资 低值易耗 办公费 电话费 折旧 维修费 租赁费 保险费 分拣配货 工资 低值易耗 办公费 电话费 折旧 维修费 检查 工资 办公费 电话费 维修费 配送加工 工资 低值易耗 折IH 维修费 包材费 搬运 工资 低值易耗 折旧 维修费 运输 办公费 电话费 运费 一 一 按照ABC法的要求，我们把物流成本按作业分配如 628 002．21兀 ÷6 850 703．10兀 表 4所示 ： 9．17％ ×212 968．11元 ：19 529．18 表 4 2008年 3月 TT公司物流费用按作业分配 3．进行作业分析：界定TT公司物流过程中涉及的各 个作业。 这一步的工作，主要在了解物流作业流程的基础上 确定各个作业。通常情况下，可将 TT公司内部物流作业 过程分为7个作业，如图 1所 (1)订单处理 (2)仓侥 (3)分拣配货；(4)检查；(5)配送加工；(6)搬运；(7) 运输等。 需要指出，图中虚框 “配送加工”并非每张订单所 必需 。 以上七项作业环节通常由三个部门组成：(1)订单 订单处理 仓储 分拣配货 检查 配送加工 搬运 运输 合计 工资 Il 976．3 1l 356．7 5l6I 4 2I67 8 4 432．7 4139 4 39 234．3 办公费 260．2 I11． 453 65．2 481．8 电话费 J 529 2 l 322．4 10 J 2 8700 3 g22 8 低值易耗摊销 222．： 158_32 345．22 ll2 6 838．44 折1日 496 2 122 3 56 45 l1．I 214．1 91．2 991．35 维修费 83 253 112 l30 82 660 租赁费 8 350 8 350 包材费 1 380 1 380 运费 56 l30．91 l56l30 9 保险费 l 078．5 l 078．5 合计 l4 344 9 22 816 3 5 634．67 31l4．1 6 502．02 4 425．2 56 130．91 212 968．1l 2011．1 新会计 ■ 笪堡 M。derll Aecounting 5．确定每个作业的成本动因。 通过对 TT公司物流过程的具体作业的分析，和对相 关人员的调查 ，确定每一个物流作、 过程中的成本动因 (见表 5)。 表 5 销售物流过程中的成本动因 作业 成本动凶 l 订单处理 订单次数 2 分拣配货 产品单位 3 检 查 产品单位 4 配送加工 产品 位 5 搬运 产品 位 6 运输 产品单位 7 仓储 库存量 6．ABC法的第二阶段 ：计算出每一项成本动因率 ， 并把作业成本归集到各个产品上去。 为将各项作业的物流成本归集到各产品上去，先应 计算成本动因率和作业消耗量；依据不同产品对每项作 业的消耗和相应的作业动因率，町以计算出各产品的物 流成本，计算式如下： 某产品应分摊的物流成本 =∑各作业的耗用量 x 该作业的成本动因率 计算结果如表6所示： 表 6 分配到具体产品的作业成本 作业耗用 资源成 作业成本 』 LP220 YH720 怍业 成奉动因 量小计 本合计 动因率 作业耗用量 分摊成本 作业耗用量 分摊成本 1 订单处理 订单次数 2 289 I4 344．9 6．27 1 4l7 8 884 59 1 145 7l7915 仓储 库存量 lo6 608 22 816 3 0 2l 4 471 938 91 2 266 475 86 3 分拣配货 产品单位 53 287 5 634．67 0．10 4 47j 44710 I】45 226 60 4 检查 产品单位 53 287 3114Il 0．o】 4 471 44 7l 2 266 22 66 5 包装加工 产品单位 6 238 6 50202 1．o4 2 683 2 790．32 0 0 o0 6 搬运 产品单位 53 287 4 425．2 012 4 47l 536 52 1 l45 271．92 7 运输 产品单位 53 287 56l30 91 2 95 4 471 l3 l89．45 2 266 6 684．70 — — 合计： 212 968．】】 26 83l 6 l4 860．89 注一：表中 “产品单位”和 “月库存量”的单位为 “标准 箱单位”。 注二：并非所有产品均需要表中的 “包装加37_”作业， YH720产品在配送前不需要这道作业，故耗用量 为 0；LP220产品不全需要这道工序 ，耗用量为 2 683 7．比较两种方法指导下 (传统方法和 ABC法 )计算 出的物流成本。 对 比传统的以数量为基础的方法和作业成本法 (见 图2)，我们不难发现，传统方法低估 产品LP220的物 流成本 ，高估了产品 YH720的物流成本。显然，TT公司 的传统的成本核算体系未能正确反映具体产品实际发生 的物流成本。 ■ 新会计2011．1 30OO0 ．／ 200OO 10000 O LP220 YH72O 一传统方法 15 567．97 19 529．18 一ABC法 26 83 ．67 14 860．89 图2 传统方法和 ABC作业成本法的对比 以上分析表明，物流成本的发生与产品的销售额并 非有绝对的比例关系，因而，虽然产品LP220的销售额 较低，但其发货量较大，故按传统方法分摊就低估了实 际发生的物流作业成本。产品YH720虽然销售额较高， 但其发货量较少，按传统核算方法分摊 ，就高估了实际 发生的物流成本。 显然，传统的以数量为基础的成本核算体系，无法 正确反映每项产品真正的物流成本，将为产品的盈利能 力分析带来误导。相反，ABC作业成本法克服了这一弊端， 为企业提供准确的物流作业的成本信息，有利于产品的 盈利能力分析，提高产品的市场竞争能力，有助于企业 的产品结构调整和战略结构调整。 8．ABC法为识别客户的盈利价值提供依据。 物流成本也会给客户的盈利价值带来影响，这一点 常不为人所知。就TT公司的物流作业而言，其不同客户 之问的不同需求，主要在于是否需要配送包装这一作业 过程。物流 ABC法为我们提供了一个简单而有效的方法 ， 分别计算出产品LP220有无 “配送加工”作业情况下的 单位物流成本，具体见表7。 表 7 产品 LP220的单位物流成本 LP220 含配送加工成本 不含配送加工成本 单位标准箱成本 6I册 5 38 单位产品物流成本 0．25 0．22 我们选取客户 M和客户 D作 比较研究。其中，M 客户对 LP220没有特别要求 ；D客户要求另加包装 ，因 而需要增加 “配送加工”作业。表 8显示这两个客户在 LP220产品发生的物流成本上的差别。 表 8 两个客户在产品 I_P220上实际发生的物流成本 客户M 客户D 比例(I)／M) 订单数量(产品单位) 2l 024 25 584 l21．69％ 实际物流成本 4 625 28 6 396．00 l38．28％ 单位产品的物流成本 0．22 0．25 不难看出，虽然对客户 D的销售量较之於客户 M更 多，叮是，相应的物流成本也更高，而且 ，物流成本增 长速度要高于销售量的增长速度 。同时我们也看到 ，客 户 M的单位产品所承担的物流成本低于客户 D。显然， 对 TT公 司来说，就物流成本而言 ，客户 M 比客户 D更 具盈利潜力。 显然，在企业物流作业过程中，针对企业如何识别 更具有盈利潜力的客户 ，作业成本法 的运用提供了更为 准确的成本信息 ，为企业从战略的角度调整客户结构提 供了决策依据。 三、应用 ABM提升企业竞争优势 我们还研究了运用作业成本管理来改进 TT公司的物 流过程，降低成本，提高利润，以增强企业竞争优势。 1．帕累托分析与因果图分析。 运用以上实证研究数据 ，进一步展开 ABM的分析。 图 3是TT公司物流过程各作业成本所占比例的帕累托图， 研究后发现 ，运输和库存管理这两项作业 的成本 占到全 部成本的 84．03％，可见 ，TT公司物流成本的管理应以运 输作业和库存管理环节的控制为重心。 * ¨ I " * ☆ 图 3 TT公司的物流作业过程 中各作业成本比例帕累托 图 以运 费控制为例 ，因果分析图 (图 4)显示 出降低 运费的可能目标。TT公司的货运是由专业车队为其服务 的，由于每辆车每天配送的门店数和行驶里程数基本相 同，装载产品的数量 (标准箱 )也基本相同 (因产品畅销， 每辆车一般满载 )，所以每辆车付给第三方车队的费用是 固定的。 人 12_谘 车辆 折 旧 行 图 4 影响运费因素的因果分析图 运 费 Modern Accounting箜蔓 TT公司的物流部主管与第三方车队的共 同讨论和分 析，发现在行驶路线上存有不合理现象。车队现租用的 停车场在上海西北区，而 TT公司的成品仓库在浦东 ，这 样造成车辆每天有近20公里路的空驶。 据此，准备从 2009年6月份起改租在浦东上南路停 车场。预计运费可下降 5％，年节约运费约 9万元左右。 2．不增值作业分析。 运用 ABC—ABM分析还找出有可能加 以改善的不增 值作业，并采取改进措施： (1)仓储作业属不增值作业，储存仅增加存货成本， 并不增加产品价值。可能的解决的办法，一是“以销定产”， 借助于统计和IT技术，提高销售预测水平；二是提高库 存软件和库存技术的自动化水平，提高工作效率，降低 人力资源成本。 在 2008年底 ，将原订单处理软件从 DOS版升级到 WINDOWS网络版，同时建立小型局域网，使得库存管 理 与订单处理使用统一数据库协同工作，提高了库存管 理和订单处理的效率，减少2名员工，年节约人头费用 约 4．75万元。 (2)搬运作业属不增值作业，搬运作业是对即将发 出进行配送运输的产品由仓库转移至货运车辆旁，以备 装车。搬运的 目的是转移产品，它是一种不增 值作业 。 消除或减少这一作业的可能途径是仓库内合理布局，使 货运车辆尽量靠近分拣配货区域，以减少不必要的搬运。 最近已改造仓库大门和装卸区，使车辆能直接开到 配货区附近，减少搬运距离。 3．作业优化后的物流成本。 通过ABM的应用，TT公司物流作业过程得到明显 改善，物流成本下降，表9是实施作业优化后2009年 3 月与 2008年 3月同期相比的物流成本对照表。 表 9 2009年 3月与 2008年 3月同期物流成本对比 物流成本 (元 ) 项目 2008年 3月 2009年 3月 工资性分配 39 234．3O 35 275．97 办公费 481-80 389．O8 修理费 660．0O 701．20 邮电费 3 822．8l 3 972．52 低值易耗摊销 838．44 952．6O 包材 1 380．O0 l 463．2 折 旧 991．35 l 256．8 运输费 I56 l30．9l 153 214．25 保险费 1 078．50 1 078．5O 租赁费 8 350．00 8 350．0O 合 计 2l2 968．1l 208 657．12 同期销售额之 比见图5。从上述图表 中我们可以发现 ， 尽管销售额上升了4．23％，物流总成本反而下降了2．02％， (下转第23页) 2011．1 新会计 ■ 最佳的实务为了解企业在创造与维持企业价值上所投入 的心力，您可以与管理阶层合作 ，协助他们将风险视为 负面的 “事件”的观点转换为以 “组合”风险与报酬的 观点。 其行动 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 是 ：(1)设计整合风险管理与策略规划 的流程；(2)监督策略的校准；(3)建立管理阶层在风 险管理的责任。 4．协助定义风险胃纳。风险 胃纳决定 了领导者在企 业整体层级所愿意承受 (或不愿承受 )的风险水平，并 进而采取某些因应措施，例如购并、新产品发展或市场 扩张。在可以量化的情况下，风险胃纳通常以货币或营收、 资本或其他财务衡量的百分比形式呈现。然而除了量化 的形式外，建议应一并考虑质化的风险胃纳。当总经理 提出风险 胃纳水平时，董事会应该依该 胃纳与营运策略 及利害关系人期望间的合理性来核准或是退 回重新调整。 其行动方案是：(1)区分风险胃纳与风险忍受度间 的差异；(2)作一个发声的董事会，让您成为高阶管理 阶层可利用的资源，帮助他们了解企业内的风险及综合 分析多元面向的风险。 5．执行风险智能的治理流程。具风险智能的治理流 程应该是有策略的设计、推广价值与风险间的关 系及有 效 (效率及效果 )分配公司风险管理的资源。如何有效 执行治理流程取决于是否能在设计 、监督及权责分配上 有效执行 。 其行动方案是：(1)与管理阶层共同设计流程；(2) 监督整个风险管理的流程；(3)对风险管理体系进行正 (上接第 5页 ) 这就是战略成本管理运用于物流成本为TT公司带来的 丰厚的回报。 205000 图5 2008年 3月与 2009年 3月同期物流销售额及成本对比 四、结论 以上研究反映了，上海一家食品生产公司——TT 公司，如何运用 ABC—ABM方法于物流成本的管理与改 进，从而增强了企业竞争优势。ABC—ABM研究表 明，习 惯沿用的以数量为基础的物流成本计算方法，以销售额 M。d。 Accounti g 塑苎 皇 堕 式的评估；(4)厘清董事会与管理阶层间的责任。 6．与标杆企业 比较及评估治理流程。风险治理是一 个持续改善的流程 ，有系统架构 的评估及改善风险治理 的熟练程度将可以使您在辨识、排序及导入改善措施所 投入的努力获得成果 ，并提供企业走 向具风险智能治理 的能见度。这样 的架构可 以帮助您衡量公司 目前发展情 形与同业 问的差异 ，也可 以帮助您追踪公司 目前的风险 管理成熟度。您可以考虑透过独立第三者定期评估风险 治理流程来获知发展现况。 其行动方案是 ：(1)定期要求高阶管理阶层对董事 会所扮演 的监督角色是否发挥功能予以回馈 ；(2)持续 参与教育训练及获取风险管理领域有关知识；(3)征求 独立第三者的观点 ；(4)将风险治理的有效性包含在董 事会年度的自我评估中。 具风险智能的治理是董事会对于其企业所能带来最 有价值的贡献之一。身为一个经验丰富的领导者，结合 您对远景的广度、经验的深度及对企业的了解将会是企 业风险管理的助力。通过具风险智能的治理，您可以协 助管理阶层及企业：(1)在符合成本效益的原则下，将 风险管理资源作最有效分配；(2)利用风险管理强化竞 争优势；(3)在维持资产价值的同时，驱动企业长期的 成长。 最后 ，作为帮助 “看到风险的降临”，不要忘记那个 重要 的流行配件。为 自己找一副能辨识风险的眼镜—— 也为您的董事会成员同事们配上吧。 (李学澄为合伙人，戴忆婷系高级经理) 匈 ·s；匈 翱 作为成本动因的基础，来计算分配物流成本，使得销售 额高的产品LP220的物流成本被高估，销售额低的产品 YH720的物流成本被低估。另外使得，购买量低的顾客 D分配到的单位物 流成本高于购买量高 的顾客 M。在 7 项物流成本作业中，运输作业所占成本最高。以上研究 结果指明了降低物流成本 的途径。本文研究还发现，仓 储作业 和搬运作业属非增值作业 ，从而提示削减这些作 业的可能途径。 在 TT公司的研究中，我们也认识到，企业是一个变 化的实体，在作业成本观念导入物流作业后，还需要使 物流作业成本核算方式适当稳定，以使其能够反应企业 的发展变化 。伴随企业的前进 ，物流作业成本管理的运行、 稳定和改进是不断整合价值链资源 、提升企业竞争优势 的一个螺旋式上升的循环过程。 (作者王耕 系上海交通大学教授 ； 高忠民系工商管理硕士 MBA； 托马斯 ·林为美国南加州大学会计学教授、博士) 2011．1 新会计 U