增值税 税收筹划 案例分析

增值税 税收筹划 案例分析 1 第一节 增值税的税收筹划 案例一 一、案例名称：利用不同的促销方式进行筹划 二、案例适用：第四章第一节 “几种特殊销售方式的征税规定” 三、案例来源： http://www.chinesetax.com.cn/Article/Class58/200408/1375.html 四、案例内容： 某商场商品销售利润率为 40％，销售 100 元商品，其成本为 60 元，商场 是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方 式： 一是，商品 7 折销售； 二是，购物满 100 元者赠送价值 30 元的商品（成 本 18 元，均为含税价）； 三是，购物满 100 元者返还 30 元现金。 以上是商场较常见的三种让利促销活动，试比较分析以上三种方式所涉及的 税种及承担的税负 五、筹划分析： 假定消费者同样是购买一件价值 100 元的商品，对于商家来说以上三种方 式的应纳税情况及利润情况如下（暂不考虑城建税和教育费附加）： （1）7 折销售，价值 100 元的商品售价 70 元 应缴增值税额＝70÷（1＋17％）×17％－60／（1＋17％）×17％＝1.45 （元） 利润额＝70÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）＝8.55（元） 应缴所得税额＝8.55×33％＝2.82（元） 税后净利润＝8.55－2.82＝5.73 （元）。 （2）购物满 100 元，赠送价值 30 元的商品 销售 100 元商品应缴增值税＝100÷（1＋17％）×17％－60÷（1＋17％） ×17％＝5.81（元）。 赠送 30 元商品视同销售： 应缴增值税＝30÷（1＋17％）×17％－18 ÷（1＋17％）×17％＝1.74 （元）。 合计应缴增值税＝5.81＋1.74＝7.55（元） 税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣 代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客 30 元，商场赠 送的价值 30 元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此赠送该 商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：30÷（1＋20％）×20％ ＝7.5（元）。 利润额＝100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）－18÷（1＋17％） －7.5＝11.3（元） 由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因 此应纳企业所得税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）]×33％＝11.28 （元）。 税后利润＝11.30－11.28＝0.02（元）。 （3）购物满 100 元返还现金 30 元 应缴增值税税额＝[100÷（1＋17％）－60÷（1＋17％）]×17％ ＝5.81 （元）。 应代顾客缴纳个人所得税 7.5（同上）。 利润额＝100÷（1＋17％） －60÷（1＋17％）－30－7.5 ＝－3.31（元）。 应纳所得税额 11.28 元（同 增值税 税收筹划 案例分析 2 上）。 税后利润＝－3.31－11.28＝－14.59（元）。 上述三 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。 从以上分析可以看出，顾客购买价值 100 元的商品，商家同样是让利 30 元， 但对于商家来说税负和利润却大不相同。 六、相关的税收法规： 涉及的税收法规：（1）《增值税若干具体问题的规定》中规定：纳税人采取 折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣 后的销售额征收增值税；如果销售额和折扣额另开发票，不论其在财务上如何处 理，均不得从销售额中减除折扣额。（2）《个人所得税代扣代缴暂行办法》中 规定：扣缴义务人应依法履行代扣代缴税款义务是，纳税人不得拒绝。纳税人拒 绝的，扣缴义务人应及时报告税务机关处理，并暂时停止支付其应纳税所得。否 则，纳税人应缴纳的税款有扣缴义务人负担。同时有规定：扣缴义务人应扣未扣、 应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金 或罚款。扣缴义务人已将纳税人拒绝代扣代缴的情况及时报告税务机关的除外。 （3）有关视同销售行为的规定。 七、案例讨论： 1．上述三方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。但如果前提条件发生变化， 方案的优劣会随之改变吗？也就是说上述方案的优劣次序总是固定的吗？ 案例二 一、案例名称：利用混合销售行为的筹划 二、案例来源：http://www.chinesetax.com.cn 三、案例适用：第四章第一节“混合销售行为的筹划” 四、案例内容： （1）2002 年 5 月，我公司在北京某专业电器商场购买了一台空调，空调售 价为 4000 元（含税价）。该公司电器商场为了促销，推出了为客户免费安装服 务。实际上，购买电器免费安装一成为商业习惯。经过询问我们发现，为我们安 装空调的不是该专业电器商场的人，而是另外一家安装公司。安装人员称：该专 业电器商场每条空调付给安装公司 200 元安装费。这样，电器商场开具 4000 元 的发票给消费者，安装公司另开具 200 元的发票给电器商场。有关税收如下： 电器商场开具了 4000 元的发票要按 17%税率计算增值税销项税额，即： 4000/（1+17%）*17%=581.2（元） 安装公司就 200 元的安装费按 3%的税率缴纳营业税，营业税为 6元。 试分析该商场的节税空间。 （2）某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。1997 年 12 月， 该厂承包了某歌舞厅的地板工程，工程总造价为 10 万元。其中：本厂提供的木 制地板砖为 4万元，施工费为 6万元。工程完工后，该厂给该歌舞厅开具普通发 票，并收回了货款（含施工费）。假如该厂 1997 年施工收入 60 万元，地板砖销 售为 50 万元，则该混合销售行为如何纳税？如果施工收入为 50 万元，地板砖销 售收入为 60 万元，又该如何纳税？ 五、筹划分析： 增值税 税收筹划 案例分析 3 （1）由分析可知，电器商场 200 元收入在重复纳税，上场虽然开具 4000 元的发 票，但出去付给安装公司的 200 元，实际只得到 3800 元。如果商场开具 3800 元的发票，那么应计提销项税 552.14 元；另外 200 元由安装公司直接开具 200 元的发票给消费者。这样，商场每台空调可省掉 29 元的增值税。 （2）施工收入 60 万元，地板砖销售为 50 万元，则该混合销售行为不需要缴纳 增值税，只需缴纳营业税，不需缴纳增值税。如果施工收入为 50 万元，地板砖 销售收入为 60 万元，则需缴纳增值税：10/（1＋17％）×17％＝1.45（万元）。 相比第一种情况，第二种情况的税负要重些。我们可以得出结论：从事兼营业务 又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，如果当年混合销售行为较多，金 额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并超过年总销售额的 50％，就可 以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业现金流量。 六、相关的税收法规 一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行 为。对于混合销售问题，相关的税收法规有：（1） 税法对混合销售的处理规定 是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物 的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者， 发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合 销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或 零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额 的合计数中，年货物销售额超过 50％，非应税劳务营业额不到 50％ 。（2） 根 据细则第五条规定，以从事费增值税应税劳务为主，并兼营货物销售的单位与个 人，其混合销售行为视为销售非应税劳务，不征收增值税。但如果其设立单独的 机构经营货物销售并单独核算，该单独机构应视为从事货物的生产、批发或零售 的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。 七、案例讨论： 对于（1）如果商场由自己的人员负责安装，该如何纳税？如果像（2）一样对其 混合销售行为进行税收筹划，能达到节税的效果吗？ 案例三 一、案例名称：运费筹划的思路 二、案例来源：《税收筹划案例分析》杨志清，庄粉荣编著 三、案例适用：第四章第一节“运输费用的税收筹划” 四、案例内容： A 企业是从事环保产品甲产品的生产企业，年销售 400 多万元。由于市场竞 争相当激烈，企业处于微利状态。该企业的负责人王经理在与其他企业对有关情 况交流后，发现自己的增值税比别人缴的多，总觉得不正常，但又不知道问题出 在哪里。2002 年底，王经理请一税务事务所的注册税务师道企业进行纳税情况 诊断。 注册税务师小方对该企业 2002 年杜德纳税情况进行了全面调查，发现该企业 当年销售甲产品 438 万元，而缴纳的增值税却有 37.23 万元，增值税的税收负担 率高达 8.5%，比同行业要高出 2 个百分点。小方对企业的进项税额流程以及有 增值税 税收筹划 案例分析 4 关费用情况进行了进一步调查，发现该企业收受发票不 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 ，许多项目应该取得 增值税专用发票却没有取得。其中比较突出的问题是接受的运费发票不规范，该 企业全年发生运费 38 万元，但支付运费时企业索取的都是普通收据，不是运输 部门的运输发票，因而不能抵扣增值税的进项税额。 经询问王经理才知道，该企业销售甲产品需要专用设备--槽车进行运输，该 企业没有这种专用槽车。而甲产品的购买者 B公司自备这种槽车。A企业与 B公 司签订供货 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 时，是以 B公司的入库价格结算的，B公司提供槽车所发生的费 用则在甲产品销售价格中扣减，同时提供结算收据。而这种结算收据在 A企业时 是不能抵扣增值税景象税额的，从而导致企业的增值税税负明显升高。 针对这个问题，这册税务师小方提出两个方案供企业选择： 方案一：将运输槽车改用专业运输公司的，这样 A 企业可以取得能够抵扣增 值税的运输发票。 方案二：运输仍有 B 公司负责，但与 B 公司签订供货合同时，以 A 企业的出 厂价格结算，从而降低企业增值税的计税依据。 以上方案的筹划效果如何呢？ 五、筹划分析： 对于方案一，改用专业运输公司的槽车运输产品以后，企业发生的 38 万元 运输费用可以取得符合增值税管理规定的运输发票。根据固定企业可以按 7%的 抵扣率抵扣增值税进项税额 2.66 万元（38*7%）。筹划后，企业的税收负担率为 7.89%((37.23-2.66)/438)。该方案使企业的税收负担下降了 0.61%。 对于方案二，在与 B公司签订供货合同时，以 A企业的出厂价格结算，我们 假设两种价格的差额正好是运费数额，在其他因素不变的情况下，A企业的增值 税应纳增值税额减少额 6.46((37.23-6.46)/438)万元，筹划后的企业增值税的 税收负担率为，该方案使 A企业的税收负担率下降了 1.48%。 通过以上分析，可以看出，对运费进行税收筹划可以有效地降低企业的经营 成本。因此，对运费的筹划是税收筹划的重要环节。 六、相关的税收法规： 对增值税一般纳税人支付运输费用的进项税问题，相关税法规定：（1）对增值 税一般纳税人外购货物（固定资产除外）所支付的运输费用，根据普通发票所列 运费金额依 7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、包 厢费等其他杂费不得计算扣除进项税额。（2）从事废旧物资经营的增值税一般纳 税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经主管税务机关批准使用 的收购凭证上注明的收购金额，以 7%的扣除率计算进项税额予以扣除。 七、案例讨论： 如果Ａ企业自己拥有一批槽车，并且甲产品的销售量比较大，为了节税， Ａ企业是否可以考虑将自有车辆单独成立运输公司，生产公司销售货物时指定该 运输公司负责运输，生产公司分别与运输公司签订货物运输合同，与购货单位签 订购销合同？其背后的税收筹划依据是什么？ 案例四 一、案例名称：经销处作为小规模纳税人还是作为一般纳税人？ 增值税 税收筹划 案例分析 5 二、案例来源：中国财税咨询网 三、案例适用：第四章第一节“纳税人身份的税收筹划” 四、案例内容： 嘉士乐（南昌）啤酒有限公司是华东地区纳税数额较大的生产型企业之一， 主要生产“嘉可乐”牌啤酒。嘉士乐（南昌）啤酒有限公司在 2002 年 1 月为扩 大啤酒销量，在华东六省一市设立了七个经销处，嘉士乐（南昌）啤酒有限公司 和各经销处签订了啤酒经销 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 ，内容简摘如下： （1）七个经销处在销售嘉士乐（南昌）啤酒有限公司“嘉可乐”牌啤酒过程中， 严格执行华东地区统一的销售价格即每箱 38 元，经销处首次提货 20 吨时可暂欠 货款，以后提货时要把上一次所欠啤酒款偿还完毕。 （2）嘉士乐（南昌）啤酒有限公司按经销处的销售量付给销售费用，其标准为： 经销处年销售啤酒在 1500 吨以上，每箱啤酒可按 5元提取费用；销量超过 2500 吨时，按超过部分每箱再增提 2元费用，用于对经销人员的奖励，提取的费用可 从交回的销售款中直接扣除。 （3）七个经销处与购买商家自行结算货款，实行自负盈亏，自备办公场所、住 房、运输车辆及装卸人员等。所需费用及人员工资、办公经费等从提取的销售费 用中自行支配。 （4）七个经销处为嘉士乐（南昌）啤酒有限公司内部销售部门，无须承担纳税 义务，所有税款在嘉士乐（南昌）啤酒有限公司出厂时计算缴纳。经销处在销售 过程中与工商、税务、物价等部门发生分歧的，由嘉士乐（南昌）啤酒有限公司、 经销处和有关管理部门协商解决。 2002 年 1 月 28 日协议经各方负责人签字盖章后生效，啤酒经销处领取了酒类经 营许可证，开始正式销售啤酒。 2002 年度，七个经销处实际共销售 4957092 箱(29862 吨，每吨约 166 箱)，收入 额(含税)188369496 元(每箱 38 元)，七个经销处共收取啤酒厂支付费用为： 29862 吨×166 箱/吨×5元/箱+（29862 吨－1500 吨×7）×166 箱/吨×2元/箱 =25785460＋6428184=32213644 元。其中运输费占 7186352 元。 [存在问题] 2003 年 1 月，南京、上海、杭州等地的国税局稽查人员在对经销处进行纳税检 查时，把经销处经销啤酒的行为确定为销售，应征收增值税。 嘉士乐（南昌）啤酒有限公司财务总监司马锋认为，设立的经销处是本公司内部 销售单位，经销处在经销过程中不以盈利为目的，啤酒厂只付给经销处正常的销 售费用，不应对经销处进行征收增值税。 [法律依据] 《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细 则》。 [税务处理] 南京、上海、杭州等地的税务稽查人员根据《中华人民共和国增值税暂行条例》 第 1条及其《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第 3条的规定，确认经 销处构成了销售货物的行为，为增值税纳税义务人，并对经销处作为小规模商业 企业纳税人下达了《税务处理决定书》，依法征收增值税税额为： 188369496÷(1+4%)×4%=7244980 元。 并课征滞纳金 321428 元，最后这笔款项由嘉士乐（南昌）啤酒有限公司和经销 处共同负担。 增值税 税收筹划 案例分析 6 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实 施细则》，经销处和嘉士乐（南昌）啤酒有限公司确实发生了购销行为，经销处 应该为增值税纳税义务人，但交纳 724 万多元税款又让人感觉有些不合理。问题 到低究竟出在哪里呢？ 五、筹划分析： 把经销处由小规模纳税人转为一般纳税人纳税可以是税负大幅度得到下降。 采用一般纳税人后，实际的增值税率约为 2%，比小规模纳税人 4%的税率低近 1 倍。 在原有经销协议的基础上，经销处作为嘉士乐（南昌）啤酒有限公司的分公 司，单独办理增值税一般纳税人资格认定。在经销处取得收入、支付货款及费用 等条件与原来数额相同的情况下，按增值税一般纳税人的规定对经销处税负计算 分析如下： 七个分公司 2002 年度实现产品销售收入(含税)188369496 元，应计提增值税销 项税额 27369926.77 元；从嘉士乐（南昌）啤酒有限公司购进啤酒 29862 吨，共 计支付货款(含税)为： 1500 吨×7×166 箱/吨×（38－5）元/箱+（29862 吨－1500 吨×7）×166 箱/ 吨×（38－7）元/箱 =57519000＋99636852=157155852 元 嘉士乐（南昌）啤酒有限公司按实收货款入账核算并给分公司开具增值税专用发 票，分公司进项税额应为： 157155852÷(1+17%)×17%=22834610.97 元 七个分公司发生运输费用共 7186352 元，可抵进项税额 503044.64 元(7186352 ×7%)，则七个分公司 2002 年度应缴纳增值税为： 27369926.77－22834610.97－503044.64=4032271.16 元。 七个分公司在2002年度按增值税一般纳税人的标准只需缴纳增值税4032271.16 元，并且七个分公司不具备企业所得税纳税义务人条件，企业所得税可汇总到总 机构纳税。这样一来，分公司的税负由原来的 724 万多元下降到 403 万多元。 通过以上案例说明，政策的限定因素是主要的，企业经过认真学习和理解税 法，做出正确的纳税筹划，不但可以更好地履行纳税人的义务，而且又保证了国 家的正常税收，也不会给企业增加额外的负担。 六、相关的税收法规： 根据税法，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或 提供应税劳务为主（全部年应税销售额中货物或应税劳务的销售额超过 50%）， 并兼营货物批发或零售的纳税人（全部年应税销售额中批发或零售货物的销售额 不足 50%），年应税销售额在 100 万元以下的；从事货物批发或零售的纳税人， 年应税销售额在 180 万元以下的，为小规模纳税人。小规模纳税人会计核算健全， 经主管税务机关批准，可以不视为小规模纳税人（商业企业除外），按一般纳税 人的计税程序计算纳税。 七、案例讨论： 以上我们是从纳税人身份角度来进行税收筹划分析的。经销处的销售活动是 一种代销方式，而代销又分收取代销手续费的形式和买断式的形式，按照税法给 定，前者缴纳营业税，后者缴纳增值税，试从这个角度进行相关的税收筹划。 增值税 税收筹划 案例分析 7 案例五 一、案例名称：税收筹划不当酿成的失败案例 二、案例来源：中国税务报 三、案例适用：第四章第一节：“增值税的税收筹划” 四、案例内容： 某物资企业主营业务是经销生铁，每年为某铸造厂采购大量的生铁并负责运 输。为了减少按销售额征收的地方税收附加和降低按增值税税收负担，该公司设 计了这样的税收筹划方案：将为铸造厂的采购生铁改为代购生铁。由物资公司每 月为铸造厂负责联系 5000 吨的生铁采购业务，向其收取每吨 10 元的中介手续费 用，并将生铁从钢铁厂提出运送到铸造厂，每吨收取运费 40 元。通过该方案可 以节省因近亿元销售额产生的地方税收附加，同时，由于手续费和运输费征收营 业税而不征收增值税，也节省了大量税费支出。 年末，该市国税局稽查局在对某物资经销实业公司年度纳税情况进行检查 时，经过比较、核对发现，该公司该年度生铁销售收入比去年同期巨大额度的减 少；检查该公司"其他业务收入"账簿，又发现其他业务收入比上年大幅增加，并 且每月都有一笔固定的 5万元手续费收入和 20 万元运输收入。经询问记账人员， 得知该收入是为铸造厂代购得生铁的手续费和运输费；经进一步到银行查询该公 司资金往来情况，证实了该公司经常收到铸造厂的结算汇款，且该公司也有汇给 生铁供应厂某钢铁厂的货款，但二者之间没有观察到存在直接的对应关系。因此， 检查人员认为该公司代购生铁业务不成立，涉嫌偷税，并要求该物资公司补交近 千万元的增值税。 根据相关规定和该公司的会计记录，税务机关提出的处罚方案是符合以下规 定： 一、《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（[1994] 财税字第 026 号）第 5条规定：代购货物行为，凡同时具备以下条件的，不征收 增值税，不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算，均征收增值税： （一）受托方不垫付资金； （二）销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方； （三）受托方按照销货方实际收取的销售额和增值税额与委托方结算货款，并另 外收取手续费。由于该公司的账务处理不能清晰反映与铸铁厂、钢铁厂三方之间 的资金往来，使得税务人员有理由认为上述业务违背了"受托方不垫付资金"的规 定，从而不认可是代购货物业务。 二、《增值税暂行条例实施细则》第 5 条第 1 款规定：一项销售行为如果既涉 及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企 业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。 当该公司的上述经济业务不被税务人员认同为代购货物时，理所当然地会将收取 的手续费、运输费作为价外费用征收增值税。 这是一起典型的因会计基础核算不规范造成税收筹划失败的案例。 五、案例评析： 通过这个案例给予我们以下启示： 一、会计核算要规范。当前很多企业看重税收筹划，轻会计基础核算的倾向， 尤其在许多中小企业当中还存在这样的误区：会计账务处理模糊是应付税务检查 的好办法。其实这是个非常错误的观点。本案例就是由于该公司对代购业务没有 增值税 税收筹划 案例分析 8 规范的会计记录，没有可靠的资金往来记录以证明物资公司没有垫付资金，税务 检查人员不认可代购业务，从而使得一个很好的筹划方案失败。而且模糊的会计 财务处理往往还使税收检查人员认为会计记录是虚假记录，从而加大他们的检查 力度与深度。 二、科目设置要灵活。企业设置会计科目是会计制度 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 的一项内容，在真 实反映经济业务，遵守会计核算基本原则的前提下，企业应灵活设置会计科目。 然而在实务中，很多企业在设置科目时都是机械地按照《企业会计制度》的相关 规定设置会计科目。该物资公司之所以没有对代购业务进行会计处理，主要是由 于《企业会计制度》对代购业务没有相应的规定，也没有相应的会计科目对代购 业务进行核算。其实在《企业会计制度--会计科目与会计报表》总说明第二款有 如下规定："企业应按本制度的规定，设置和使用会计科目。在不影响会计核算 要求和会计报表指标汇总，以及对外提供统一的财务会计报告的前提下，可以根 据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。"因此，在本案例，该物资公 司可以自行设置"代购商品款"来核算代购业务的经济业务，以便于税收检查人员 检查。 三、形式要件要合规。税收检查的一项重要内容就是检查会计记录的形式要 件是否符合相关税收法律法规规定。财务会计强调"实质重于形式"，而税收检查 在强调实质的同时，更重视形式要件。一项经济业务的税务处理要得到税收人员 的认可首先要做到形式要件符合规定。本案例所设计的税收筹划方案失败的原因 就是因"受托方不垫付资金"这个形式要件不符合规定。不垫付资金并不代表不做 业务，在本案例中，只要在会计记录中做到在未收到铸造厂资金的前提下不支付 钢铁厂货款就符合了"受托方不垫付资金"这个形式要件，同时还要和铸造厂签订 代购合同以证明代购业务的存在，这也是形式要件合规的一项重要内容。因此， 在设计税收筹划方案时要十分注意形式要件的合法性。 六、案例讨论： 该物质公司在会计账务上如何处理才能达到其进行税收筹划的初衷？ 第二节 消费税的税收筹划 案例一 一、案例名称：消费税的税收筹划案例分析――消费税计税依据有讲究 二、案例适用：第四章第二节 “消费税的税收筹划” 三、案例来源：无忧税务网 四、案例内容： 北京市某化工厂为增值税一般纳税人，其经营项目包括化妆品，护肤护发品，痱子粉、 爽身粉和民用洗涤灵等日常用品。去年 2 月，该化工厂向一小规模纳税人销售化妆品 20 万 元，痱子粉、爽身粉 5 万元，民用洗涤灵 10 万元，并开具普通发票，本月该厂各项进项税 额为 3 万元，月末该厂财务人员申报应纳消费税为 8.55 万元，其计算方法如下： 20×30％+5×17％+10×17％＝8.55 万元 应纳增值税为：（20+5+10）÷（1+17％）×17％-3＝2.1 万元。该项销售业务共应纳税 10.65 万元。本月该厂生产上述各产品成本为 25 万元，由此企业本月经营亏损 0.65 万元。 五、筹划分析： 增值税 税收筹划 案例分析 9 该厂亏损的根本原因在于财务人员不懂税法，多申报缴纳消费税，增加企业的税收成本， 事实上，企业可以在以下三个层次上减少应缴纳的消费税。 1.财务人员对消费税各税目的具体征税范围不清楚，误认为痱子粉、爽身粉以及洗涤灵 也是护肤护发品，应缴纳消费税。我国税法对护肤护发品的具体征税作了详细说明，并明确 强调痱子粉、爽身份不属于护肤护发品的征收范围，不征收消费税，因此，上述三种产品只 需缴纳增值税。 2.我国消费税条例实施细则规定：应税消费品的销售额不包括应向购货方收取的增值税 税款。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开其增值税专用发票 而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售 额。其换算公式为： 应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷（1+增值税税率或征收率） 在此案例中，该化工厂向小规模纳税人销售，开具普通发票，因而销售额中未扣除增值 税税款，应按上述公式转化为不含增值税的销售额，再计算应纳的消费税。 3.我国消费税条例实施细则进一步规定，在纳税人将含增值税的销售额转化为不含增值 税的销售额的过程中，如果纳税人向购货方开具的是单独注明增值税销项税额的增值税专用 发票，则按该产品动用的增值税税率 17％使用换算公式；如果纳税人不能向购货方开具增 值税专用发票，则按 6％或 4％使用换算公式。 此例中，该化工厂向小规模纳税人销售开具普通发票，则只能按 6％的征收率换算，其 应纳消费税额为： 20÷（1+6％）×30％＝5.64 万元 在缴纳的增值税为： （20+5+10）÷（1+17％）×17％-3＝2.1 万元 由于正确计算了应纳消费税额，该项销售业务的实际应纳税额仅为 7.74 万元，该厂不 仅没有因此亏损 0.65 万元，反而盈利 2.26 万元。 在此例中，化工厂仍存在进一步减少消费税额的可能性。如果化工厂慎重地选择销售对 象，向一般纳税人企业而不是小规模纳税人销售产品，开具增值税发票，则可以按 17％的 税率换算为不含增值税的销售额，这时，该厂应纳消费税可以进一步减少，仅为： 20÷（1+17％）×30％＝17.1×30％＝5.13 万元。 节约税收成本 2.61 万元，从而盈利达到 4.87 万元。 六、筹划点评： 该案例给我们如下几点启示： 1.该案例再一次强调了分清税目税率的重要性，这点对于采用正列法，设置税目税率的 税种尤为重要，如消费税、营业税等。谨防出现将非应税项目计缴税款以及错用税率，适用 较高税率等问题。消费税税目税率中值得注意以下几种消费品不征收消费税。 （1）舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩、发胶和染发剂等不属于 化妆品征收范围，不征消费税。 （2）体育上用的发令纸以及鞭炮引线不属于鞭炮、焰火的征收范围。 （3）工业汽油即溶剂汽油不属于汽油，不征消费税。 （4）农用拖拉机，收割机、手扶拖拉机专用轮胎不征消费税。 （5）特种用车，如急救车、抢修车不征收消费税。 2.各个税种之间不是孤立的，而是互相联系的，这不仅表现在一项销售行为可能涉及多 个税种，或者同种销售行为由于行为主体不同而适用不同税种，如从事货物生产、批发、零 售为主的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为征增值税； 而其他单位和个人的混合销售行为征营业税。也表现在一个税种的计算牵涉其他税种， 增值税 税收筹划 案例分析 10 如计算消费税时要将含增值税的销售额转化为不含增值税的销售额。又如城市维护建设税的 计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税和营业税。因此，纳税人即要注意各税种之间 的区别，也要关注他们之间的联系。 3.税收是构成企业经营成本的一个重要内容，也是影响企业利润的重要因素，降低税收 成本有利于企业增加盈利，增加市场竞争力。在销售环节，不恰当地选择销售对象极有可能 增加企业应纳税额。作为一般纳税人，企业应尽可能地将产品销售给其他一般纳税人，开具 增值税发票，将销售收入与增值税税款区分开，以避免增加应纳的消费税，这需要企业的销 售人员必须具备一定的税收知识。 案例二 一、案例名称：消费税税收筹划案例分析――无偿馈赠要注意税收筹划 二、案例适用：第四章第二节 “消费税的税收筹划” 三、案例来源：无忧税务网 四、案例内容： 嘉美化妆品有限责任公司是一家经营各种化妆品、护肤护发品的合资企业，1999 年 5 月，该公司共生产各类化妆品和护肤护发品价值 30 万元，但由于产品市场定位欠佳，预计 该月仅能销售化妆品及护肤护发品共 15 万元。为了避免产品积压，该公司决定将部分剩余 的化妆品馈赠给协作企业，并加大广告宣传的力度。发生如下业务： 1.用化妆品和护肤护发品做成礼品盒馈赠给协作企业，价值 3 万元。 2.企业赞助当地电视台举办的大型歌舞晚会用化妆品价值 5 万元。 3.广告样品用化妆品和护肤护发品，未分别核算，总计价值 0.4 万元。 4.将化妆品分配给本公司职工共计价值 2 万元。 5.销售化妆品 10 万元，护肤护发品 6 万元。 月未进行纳税申报时，公司财务人员计算应纳消费税如下： 10×30％+6×17％＝4.02 万元 但是经税务机关审核，实际应纳税额为： 3×30％+5×30％+0.4×30％+2×30％+10×30％+6×17％＝7.14 万元。公司对此不服，认为 公司将产品馈赠、赞助，或作为广告样品时，并未销售取得收入，不应缴纳消费税，并提出 行政复议，但上级税务机关审核后维持原判。 五、筹划分析： 本例的关键在于将本公司的产品馈赠、赞助给他人，或者将产品作为广告样品时，是否 属于销售行为，是否应征消费税，对此，我国消费税税法中有明确规定。 我国消费税暂行条例规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的 不纳税；纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，凡用于其他方面的， 应于移交使用时纳税。 1.所谓“纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的”，是指作为生产最 终应税消费品的直接材料，并构成最终产品实体的应税消费品，如卷烟厂用自己生产的烟丝 连续生产卷烟，则用于连续生产卷烟烟丝不缴纳消费税。 2.“用于其他方面”是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门和非生产机 构提供的劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工、福利、奖励等方面的应税 消费品。企业自产的应税消费品虽然没有用于销售或连续生产应税消费品，但只要是用于上 述税法所规定的范围，都要视同销售，依法缴纳消费税。 根据上述税法规定，嘉美化妆品有限公司为了避免存货积压，将产品馈赠给协作企业， 增值税 税收筹划 案例分析 11 作为福利分给职工以及作为广告样品或赞助文艺演出，虽然是无偿的，没有获得任何形式的 收入，但均属于税法视同销售的规定范围，因而必须依法缴纳消费税。 因此，嘉美公司虽然有效地防止了产品积压，但无形中也极大地增加了公司的税收负担。 纳税人自产自用的应税消费品，凡用于其他方面应当纳税的，按照纳税人生产的同类消 费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成 计税价格计算公式是： 组成计税价格＝（成本+利润）÷（1-消费税税率） 此例中，公司自产自用的化妆品和护肤护发品有同类消费品的销售价格作为依照，只需 用同类消费品的销售价格与相应的税率相乘，即可得出应纳消费税。但是，值得注意的是， 本例中企业将化妆品、护肤护发品做成礼品盒以及广告样品所用的化妆品、护肤护发品时没 有分别核算，属于兼营行为且无法分别确定销售额，应从高适用税率，即化妆品的 30％税 率，而不是护肤护发品 17％的税率，因而，进一步增加了企业的税负。 六、筹划点评： 此案例给我们如下启示： 1.企业的决策层必须熟知税法，在进行一项决策时，不能仅考虑该决策既有的目标，而 应全面考虑该决策对企业其他各个方面如成本、税负等的影响，企业的运行是一个有机整体， 而税收问题渗透到这个有机整体的各个方面和各个环节，如采购生产、分配、销售等等，因 此，企业的任何一项决策都有可能影响企业的税负水平，当一项决策将可能导致企业税负增 加时，应综合权衡收益与成本，看孰大孰小，才能做出正确的决定，决不能只看收益，不看 成本。 2.从节税角度看，企业应尽可能避免将自产自用的应税消费品用于行政机构或管理部 门，或用于馈赠、赞助、集资、广告、职工福利等方面，以减少企业的运行成本，因为企业 将自产的应税消费品用于这方面，不仅无法取得应有的销售收入，而且还要依税法缴纳相应 的增值税和消费税等，增加了企业税负。 3.当企业存在兼营行为时，应分别核算不同税率应税消费品的销售额和销售数量，并避 免将适用不同税率的应税消费品做成成套产品销售，以避免从高适用税率，增加应纳税额。 案例三 一、案例名称：消费税税收筹划案例――抵扣条款要注意实施的条件 二、案例适用：第四章第二节 “消费税的税收筹划” 三、案例来源：无忧税务网 四、案例内容： 恒久远珠宝有限公司以珠宝玉石为主要经营项目。其经营特点在于该公司自己并不生产 应税消费品，而只是购进珠宝玉石后，经过简单的组合或加工，再将珠宝玉石销售出去，1999 年 7 月，该公司发生如下业务： 1.从商业企业购进价值 50 万元的珠宝玉石，该公司月初库存的外购珠宝玉石价值 10 万 元，月末库存的外购珠宝玉石价值 30 万元。 2.销售珠宝玉石 45 万元，货款已收讫。 月末，该公司财务人员计算出应纳消费税 1.5 万元，其计算方法如下： 45×10％-（50+10-30）×10％＝1.5 万元 但有关税务机关详细审核后，明确指出该公司外购的珠宝玉石已纳消费税款不能抵扣。 对此，公司财务人员坚持认为自己的计算没有错误，并找来税法书，强调税法中有如下规定： 增值税 税收筹划 案例分析 12 外购的已税烟丝，已税酒及酒精、已税化妆品、已税护肤护发品、已税珠宝玉石、已税鞭炮 焰火、已税汽车轮胎、己税摩托车 8 种应税消费品用于连续生产应税消费品，在计税时准予 根据生产的数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税，但税务机关认为该企业的情况并不适 用税法中这一税款抵扣条款。 五、筹划分析： 初看起来，似乎确实是公司财务人员正确而税务机关错了。我国现行消费税法明确规定： 外购已税烟丝、已税酒和酒精、已税珠宝玉石等 8 种应税消费品连续生产的应税消费品，在 计税时准予根据生产领用数量扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。 但事实上，该公司适用了错误的税收条款。公司财务人员只注意到允许抵扣税款的规定， 却忽略了税法中对该项条款的适用条件所做的一些具体规定。并不是在所有情况下，8 种外 购应税消费品用于连续生产应税消费品时，外购应税消费品已纳消费税均可以抵扣。也就是 说，抵扣是有条件的。 国家税务总局国税发（1997）84 号通知规定： 对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的粮食 白酒、薯类白酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费 品直接进入消费市场，而需进一步生产加工的，如需进一步加浆降度的白酒和食用酒精，需 进行调香、调味和勾兑的白酒，需进行深加工、包装、贴标、组合的珠宝玉石、化妆品、酒、 鞭炮焰火等，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。 以上允许扣除已纳税款的应税消费品只限于从工业企业购进应税消费品，对从商业企业 购进应税消费品的已纳税款。则不得抵扣。 本例中恒久远珠宝有限公司正属于这种情况，公司自己不生产珠宝玉石，只是购进后， 经过进一步加工、包装、组合后出售，其外购珠宝已纳税款本应可以抵扣，但由于企业不了 解 84 号通知的有关规定，从商业企业而不是工业企业购进珠宝玉石，导致已纳的消费税无 法抵扣。企业本月实际应纳消费税为： 45×10％＝4.5 万元 六、筹划点评： 本案例再一次强有力地说明了精通税法的重要性，值得注意的是，企业财务人员学习税 法，不仅要学习各税种实施条例的有关规定，而且要注意学习相应实施细则以及通知、规定、 说明等等。这些细则、通知、规定、说明等往往是在实施条例的基础上，根据生产销售过程 中出现的实际情况，对一些特殊情况进行规定或者是对实施条例的一些条款的适用对象、运 用条件，例外情况等等加以详细说明。因此，各税种的细则、通知、规定、说明等虽然繁多 琐碎，但却是极为重要的。一些企业本可以利用税法中的一些优惠条款减少税额，但最后无 法适用优惠条款。其原因很大程度上就在于企业不了解税法中规定的特殊情况和适用条件， 在经营中不会规避这些限制条件，导致企业受损失。而一些企业可以成功地进行税务筹划， 也在于他们充分利用一些特殊情况，绕开了不利条件，注意使企业的经营活动尽量满足优惠 条件，从而享受税法优惠。试想，如果恒久远珠宝有限公司了解 84 号通知，只需改变其进 货渠道，从工业企业而不是商业企业购入外购珠宝玉石，其外购珠宝玉石已纳税款就可以抵 扣了。 现行税法中还对“外购已税消费品连续生产应税消费品，已纳消费税可以抵扣”这一条款 作了其他详细规定。主要包括： 1.为生产出口卷烟而外购的已税烟丝的已纳税款不予扣除。 2.纳税人购进的烟丝等 8 种已税消费品如开具的是普通发票，在抵扣时，应换算为不含 增值税的销售额，换算一律采用 6％的征收率。具体计算公式为： 不含增值税的外购已税消费品的销售额＝外购已税消费品的含税销售额÷（1+6％） 增值税 税收筹划 案例分析 13 3.纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的，改在零售环节征收消费税的金银首饰（镶嵌首 饰），在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的已纳税款。 案例四 一、案例名称：消费税的税收筹划――兼营行为中的税收筹划 二、案例适用：第四章第二节 “消费税的税收筹划” 三、案例来源：无忧税务网 四、案例内容： 现行《消费税暂行条例》及相关法规对应征消费税的不同商品规定了 3%-50%的比例税 率或不同水平的定额税率。同时规定，纳税人经营不同税负的应税产品时，应当分别核算不 同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或将不同税率的应 税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。对此，纳税人可考虑从以下两个角度进行 税收筹划，以避免在消费税兼营行为中承担不必要的税收负担。 一、将不同税负应税产品的销售额和销售数量分别核算 在企业的生产经营中，往往会发生同一企业生产不同税负产品，并分别销售的情况。这时， 企业从降低自身税收负担的角度考虑，应严格将不同税负产品的销售额和销售数量分别核 算，否则将面临对全部产品统一适用高税率的可能。 例如，某酒厂 2002 年 6 月生产并销售粮食白酒 100 吨，实现销售收入 50 万元，同时销 售酒精 50 吨，实现销售收入 10 万元。按照规定，粮食白酒应在缴纳 25%从价税的基础上 再缴纳每公斤 0.5 元的从量税，酒精则按照销售价格的 5%缴纳消费税。 如果该企业将所销售的白酒和酒精的销售数量和销售额分别核算，那么其应缴纳的消费 税为 18 万元（500000×25%＋100×1000×0.5＋100000×5%）。如果该企业没有将两种产品分 别核算，那么其应从高适用税率，即将全部产品按照粮食白酒纳税，这时企业该月应缴纳消 费税 22.5 万元［（500000＋100000）×25%十（100＋50）×1000×0.5］，比原来增加了 4.5 万 元的税收负担。 从理论上讲，“分别核算”似乎是一件很简单的事，仍实际操作中并非如此，它要求企业 在合同文本设计、存货管理、财务核算等过程中，都应做到严格管理。 1.合同文本设计。 假设上述酒厂在 7 月份与某供销合作社签订的合同中，企业共销售了 40 吨粮食白酒和 40 吨酒精，实现销售收入 28 万元。由于该合同金额较大，企业销售人员只注重销售业绩，未 将销售合同中白酒和酒精的销售额分别核算，这样，企业的该项销售就只能全部按粮食白酒 缴纳消费税，从而增加了企业税收负担。针对以上问题，涉及缴纳消费税的企业可以从两方 面加强管理：一是加强对销售人员的业务培训，使其了解分别核算对企业的意义；二是设计 出标准的合同范本，分别列示所销售不同产品的数量和金额，要求销售人员遵照执行。 2.财务核算。 如果说合同文本设计是企业“分别核算”的基础环节，那么财务核算就可以说是企业“分别 核算”的核心环节。首先，企业应加强存货管理，尤其是对各类产品的出库数量应有准确、 清晰记录，并以此作为企业分别核算“产品销售成本”的依据。其次，企业应加强对“产品销 售收入”、“产品销售成本”、“产品销售税金”等科目下二级甚至三级科目的核算，尤其是在 企业基础管理较好，已经在销售合同中分别核算不同产品的销售数量和销售金额，以及存货 管理也比较完整的情况下，按产品的种类核算以上科目，可以最终实现税法中对“分别核算” 的基本要求。 增值税 税收筹划 案例分析 14 二、消费品的“成套”销售应慎重 随着人们生活和消费水平的提高，“成套”消费品的市场需求日益扩大。对于厂家来讲，销 售成套消费品，不仅可以扩大本企业产品的市场需求，而且还可以增强企业在市场中的竞争 优势。但按规定，纳税人将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。 例如，假设某化妆品公司生产并销售系列化妆品和护肤护发品，其中销路较好的几种产品的 出厂价分别为口红 40 元、眼影 60 元、粉饼 50、洗面奶 30 元。另外，该企业新开发润肤霜 出厂价为 70 元。显而易见，以上产品中前三种属于化妆品，适用 30%的消费税率，后两种 为护肤护发品，适用 8%的消费税率。因此，如果以上产品各销售一件，那么企业应缴纳消 费税 53 元（150×30%＋100×8%）。 现在该公司为推销其新产品润肤霜，打算将前述几种产品与润肤霜组成节日礼品套装销 售，出厂价仍为各个品种出厂价之和，即 250 元。但此时，企业每销售一套以上产品，而缴 纳的消费税增加到 75 元（250×30%），税负增加了近 42%［（75－53）／53］。 由于现行消费税采取单环节课征制度，除金银首饰在零售环节征收外，其余均只在生产、 委托加工或进口环节征税。因此，在出厂之后再将不同税率产品组成成套消费品，就不必再 按照较高税率缴纳消费税。 对于前述化妆品生产厂家，可以在分别销售以上各种产品的同时，向购货方提供相应的 礼盒包装物。当消费者在零售环节购买以上产品时，可以根据需要选择是否使用礼盒。这样， 企业既降低了消费税的负担，又增加了消费者的消费选择，可谓一举两得。 对于一些不适宜在零售环节组合成套的消费品，企业还可以通过独立核算的销售公司进 行产品的组合销售。比如，卷烟厂可以在产品出厂后，在再次批发销售之前，将卷烟与其他 产品（打火机、钱夹等）组成礼盒，适当加价后销售。通过将“成套”环节后移，企业避免了 就礼盒中非消费税应税产品缴纳消费税。如，卷烟厂向独立核算的销售公司销售卷烟，价格 为每标准条 80 元（不含增值税），根据财政部、国家税务总局财税［2001］91 号文规定， 该卷烟应按 45%税率缴纳消费税，每条烟应纳税 36 元。 当企业欲将每条卷烟与价值 40 元的皮带组合成一个礼盒，并以 100 元的价格销售时， 如果以上“成套”行为发生在卷烟厂，那么卷烟厂应就 100 元的全部销售价格缴纳消费税，每 条烟应纳税 45 元，比原来增加了 9 元。但如果以上“成套”行为发生在卷烟出厂后，由独立 核算的销售公司进行，那么卷烟厂每销售一条卷烟，仍旧只需纳税 36 元，而销售公司也不 必缴纳消费税。 案例五 一、案例名称：消费税的税收筹划――制酒行业消费税的筹划 二、案例适用：第四章第二节 “消费税的税收筹划” 三、案例来源：无忧税务网 四、案例内容： 根据国际惯例和我国实际，我国先后对制酒行业的消费税进行了多次补充和完善，2001 年 5 月 11 日国家对酒类消费税政策的调整，使酒业大受影响，但仔细研究，其消费税也有 筹划的空间。 一、制酒行业有关消费税的税收规定 根据《消费税征收范围注释》（国税发[1993]第 153 号）和《关于调整酒类产品消费税政 策的通知》（财税字[2001]第 84 号）及相关的税收文件，酒分粮食白酒、薯类白酒、黄酒、 啤酒、其他酒五类。外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒，包括以外购已税白酒加浆降度， 增值税 税收筹划 案例分析 15 用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以 及外购散装白酒装瓶出售等。外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款不予抵扣。 二、制酒行业消费税的主要筹划方法 1.选择低税率的原料生产酒不同原料生产的酒，消费税的税率是不相同的，粮食白酒最高， 薯类白酒次之，其他酒最低。所以，可尽量用其他酒、薯类白酒的原料（如果品、野生植物 等）生产酒，少用粮食白酒的原料生产酒。 2.选择低税率的工艺生产酒 同一种原料生产的工艺不同，其消费税的税率也不同，一般蒸馏法要比过滤方法制出的酒 税率高。同样是大米，经加温、糖化、发酵后，采用压榨酿制的酒属黄酒，如果经糖化、发 酵后，采用蒸馏方法配制的酒却属于粮食白酒。为了降低税负，在条件许可的情况下，改变 旧工艺开发新的流程，尽量采用非蒸馏方法生产酒。另外以白酒为酒基的配制酒、泡制酒相 对应的税率过高，所以在配制酒、泡制酒（包括制药酒）时，可尽量用黄酒作酒基。 3.尽量生产中、高档酒 消费税政策调整后，每斤白酒增加 0.5 元消费税（即每吨白酒增加 1000 元消费税），使目 前市场销售价格在 5 元以下的低档白酒消费税税负大大增加，其中出厂价每斤 5 元的白酒