企业会计准则解释第4号培训

null中瑞岳华会计师事务所2010年度会计准则最新发展培训 《企业会计准则解释第4号》（一） ——企业合并与长期股权投资的最新变化中瑞岳华会计师事务所2010年度会计准则最新发展培训 《企业会计准则解释第4号》（一） ——企业合并与长期股权投资的最新变化中瑞岳华会计师事务所上海技术中心 陈奕蔚 RSM China Certified Public Accountants 2010年10月18、19日培训目的培训目的了解《企业会计准则解释第4号》对企业合并和长期股权投资方面规定修改的原因和依据 掌握《企业会计准则解释第4号》对企业合并和长期股权投资方面规定的修改内容以及与原规定的差异 掌握《企业会计准则解释第4号》中新规定的实务应用 了解IFRS体系下对IFRS 3和IAS 27的其他重要修订及其对H股报表的可能影响 楷体字是国际准则已经修改，但国内尚未变动。宋体字是双方都进行了修改。*主要内容主要内容IFRS 3和IAS 27修订概述 非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定 通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理 丧失对子公司控制权的会计处理 企业合并中购买方的递延所得税 少数股东超额亏损的处理 与企业合并和合并报表相关的其他实务问题 IFRS 3和IAS 27的其他重要修订*IFRS 3和IAS 27修订概述IFRS 3和IAS 27修订概述 *IFRS 3和IAS 27的修订背景IFRS 3和IAS 27的修订背景IASB企业合并项目第一阶段（原IFRS 3） 2004年3月发布IFRS 3 主要涉及内容： 企业合并的基本会计处理方法 企业合并中所取得的可辨认资产以及所承担的负债和或有负债的初始计量 与终止或减少被购买方的经营活动相关的负债的确认 合并成本高于购买方在企业合并中所取得的可辨认净资产公允价值中的权益份额的差额的处理 企业合并中所取得的商誉和无形资产的会计处理 IASB企业合并项目第二阶段（修订后的IFRS 3） 2008年1月发布修订后的IFRS 3和IAS 27，对自2009年7月1日以后开始的会计年度生效 对于以日历年度为会计年度的企业，即自2010年度起生效 对购买法实务应用的进一步指引 对企业合并会计处理的理念和实务操作均产生了重大的影响 《企业会计准则解释第4号》第一至六条即为根据IFRS 3和IAS 27的修订而对中国会计准则体系作出的对应修订，旨在实现会计准则持续趋同和等效*修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础实体理论的进一步应用 将企业集团内的所有股东同等对待，不论是控股股东还是非控制性权益，均作为主体股东权益的一部分 因此非控制性权益股东与母公司股东之间进行的不影响控制权的交易（购买少数股权和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权）应作为权益变动列报，母公司权益的增加不确认商誉，母公司权益的减少亦不确认损益 允许企业选择以(1)非控制性权益公允价值或(2)享有的可辨认净资产的权益份额对非控制性权益进行初始计量（中国准则只釆用方法(2)） 该差异的实质即：是否确认少数股权所对应享有的被购买方商誉份额 由于商誉的金额为一个剩余数，对非控制性权益初始计量的选择会影响商誉的确认金额 “跨越会计处理界线”原则 指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更（如：成本法或以公允价值计量的金融资产←→权益法核算←→合并报表） 因控制权的变动（会计处理界线）而导致会计处理方法变更的任何权益变动被视为重大的经济事项（a significant economic event），该等交易被视同为原资产（如果权益增加）或剩余资产（如果权益减少）按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算*修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续） “跨越会计处理界线”原则可能产生的影响 原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为以公允价值计量的金融资产核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益 原按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资（如， 40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益 在处置对子公司的股权导致丧失控制权时，保留的任何在前子公司享有的权益应在丧失控制权之日按公允价值计量。该公允价值在计算处置时归属于母公司的利得或损失时得以反映，并成为后续按权益法、成本法或金融工具准则对保留的剩余权益进行会计处理的初始账面金额 在部分处置对合营企业的股权投资导致丧失共同控制，或者部分处置对联营企业的股权投资导致丧失重大影响时，IFRS规定也需要比照上述原则，对剩余权益按公允价值重新进行计量，并将计量的差额计入损益（中国解释4号未涉及这一问题） 提示：按公允价值重新计量原有权益或剩余权益，仅限于发生“跨越会计处理界线”时的情形，如果未“跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量*修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续） “跨越会计处理界线”原则图示*修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）修订后的IFRS 3和IAS 27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续） “跨越会计处理界线”原则图示（续）*修订后的IFRS 3和IAS 27与原先相比的主要变化修订后的IFRS 3和IAS 27与原先相比的主要变化*非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理 *《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第一条： 同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？ 答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。 衔接规定：《企业会计准则解释第4号》第十一条： 采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。*与原规定的比较与原规定的比较原规定：《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条： 购买方应当区别下列情况确定合并成本： …… （三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 …… 由于企业合并成本与购买日取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额需在购买日的合并报表上确认为商誉（或者作为负商誉计入营业外收入），因此在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。解释4号的规定则是要求于发生时直接费用化处理，不再作为购买日确认的商誉或者负商誉的调整。*与原规定的比较（续）与原规定的比较（续） 购买方作为合并对价发行权益性或债务性证券的交易费用的处理与中国准则下的原规定相比发生变化：原规定要求计入企业合并成本，新规定要求计入相关金融负债或者权益工具的初始计量金额中。 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条： 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。 《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十一条： 企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。*IFRS的对应规定IFRS的对应规定IFRS 3(R) 第53段： Acquisition-related costs are costs the acquirer incurs to effect a business combination. Those costs include finder's fees; advisory, legal, accounting, valuation and other professional or consulting fees; general administrative costs, including the costs of maintaining an internal acquisitions department; and costs of registering and issuing debt and equity securities. The acquirer shall account for acquisition-related costs as expenses in the periods in which the costs are incurred and the services are received, with one exception. The costs to issue debt or equity securities shall be recognised in accordance with IAS 32 and IAS 39.*IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据 以“所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的“合并成本”（cost of business combination）概念 “所转移的对价”的含义和计量：为企业合并交易之目的而向被购买方的原股东支付的对价于购买日的公允价值 包括以下各项： 所放弃的资产和所承担的负债的公允价值 所发行的权益工具的公允价值 所承担的或有负债的公允价值 不包括为取得其他资产或服务所支付的对价： 终结与被购买方之间的原有业务往来关系 为将接受的未来服务所支付的对价 所导致的影响 交易费用处理方式的变化 或有对价安排处理方式的变化 分步购买处理方式的变化 * 本PPT中的楷体内容表示修订后的IFRS 3和IAS 27与修订前的国际准则相比有变化，但解释4号未引入到中国准则体系中的内容。*提示： 随着以“所转移的对价”概念取代“合并成本”概念，交易费用不再包含于企业合并成本中；或有对价仅以其于购买日的公允价值计入合并成本中；同时对分步购买情况下的会计处理也将产生影响。（下面几页将详细说明这些变化的影响。）IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据（续）IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据（续） 以“所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的“合并成本”（cost of business combination）概念（续） 交易费用处理的新旧比较*IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据（续）IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据（续） 以“所转移的对价”（consideration transferred）概念取代原准则的“合并成本”（cost of business combination）概念（续） 交易费用处理的新旧比较（续） 与原规定不同，新修订的IFRS和解释4号要求将交易费用（包括外部交易费用和内部管理费用）均于发生时直接费用化处理。 在过去，原准则要求将外部交易费用（外部中介机构费）计入合并成本，最终在合并财务报表层面体现为对购买日确认的商誉或者负商誉的一项调整，而不是于发生时直接费用化。 根据修订后的IFRS 3和解释4号，要求这些费用于发生时直接费用化，而不再构成合并成本的组成部分。这一原则的唯一例外是作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用，应当根据金融工具相关会计准则的规定，计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。 修订前的国际准则要求作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的发行费用应计入相关债务工具或权益工具的初始确认金额内。但是原先的CAS 20要求将此类发行费用也计入合并成本，因此境内外准则在此方面存在差异。解释4号生效后，该差异已经消除。*实务中应注意的问题实务中应注意的问题问题1：解释4号实施后，对购买方个别财务报表中长期股权投资初始投资成本的确定有无影响？即：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资初始投资成本是否仍然包含企业合并中发生的直接交易费用？ 解答：合并层面费用化，个别层面计入初始投资成本 就非同一控制下的控股合并而言，解释4号第一条的规定仅影响购买方合并报表层面的处理。购买方个别报表层面确认的对被购买方的长期股权投资的初始投资成本仍应包含购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用在内。 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额，不能计入长期股权投资的初始成本中。 非同一控制下吸收合并或新设合并中，购买方的个别报表层面，应当把购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用于发生时直接费用化处理。 合并，借：管理费用（当期）/未分配利润（以后） 贷：长期股权投资*实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）问题1：解释4号实施后，对购买方个别财务报表中长期股权投资初始投资成本的确定有无影响？即：非同一控制下控股合并形成的长期股权投资初始投资成本是否仍然包含企业合并中发生的直接交易费用？（续） 结论基础： 实体理论下不同层面会计主体的视角不同： 在母公司个别报表层面，所涉及的是长期股权投资这一项资产的初始计量问题；而合并报表层面更偏重于对通过合并取得的被购买方权益的价值（而不是单项资产或负债）的计量。视角不同导致处理方法不同。 与其他准则规定的衔接和可比性问题： 在现行会计准则体系下，除了对同一控制下企业合并形成的长期股权投资以及交易性金融工具另有特殊规定外，其他相关会计准则都把资产取得过程中发生的税费、手续费等直接交易费用计入资产取得成本中，因为这也是为取得资产所发生的必要、合理的支出。因此没有理由相信非同一控制下企业合并形成的长期股权投资将会是这一原则的例外，否则与《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条规定的其他方式取得的长期股权投资（例如后续购买少数股权形成的长期股权投资）的成本，以及由其他资产类会计准则规范的资产初始计量，将不具有可比性。*实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）问题2：对于截至2009年12月31日尚未完成的非同一控制下企业合并，已发生的合并直接费用按照当时的规定暂在资产类科目中挂账，原先是准备在购买日转入合并成本中的。解释4号生效后，这部分合并直接费用应当如何进行衔接处理？ 解答： 这部分按原规定暂在资产类科目中挂账的合并直接费用，在解释4号生效后，应转入2010年度的损益处理（管理费用）。 注意事项：在IFRS下，对这部分合并直接费用的新旧衔接问题，购买方可在下列三种衔接方法中选择一种，但一旦选定，即应作为一项会计政策，一贯应用于所有类似的交易或事项： 一次性转入2010年度的损益； 冲减2010年的年初留存收益； 追溯调整财务报表的前期比较数据，调整计入以前各年度的损益中。 （注：IFRS 3第64段的衔接规定是：” This IFRS shall be applied prospectively to business combinations for which the acquisition date is on or after the beginning of the first annual reporting period beginning on or after 1 July 2009…“，也就是根据某一项企业合并交易的购买日是否在采用修订后IFRS 3的会计年度之内来确定对该项企业合并交易的会计处理方法；但从解释4号的文字规定看不出这一点。）*实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）问题3：如何区分企业合并的直接交易费用哪些应当费用化，哪些应当计入作为合并对价所发行的证券的初始确认金额？ 解答： 为了对企业合并交易进行可行性研究、确定被购买方状态和交易定价之目的发生的中介机构费用，包括审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时直接费用化。 发行申请获得中国证监会等有关监管部门核准后，在发行阶段发生的与新发行的权益性证券或债务性证券直接相关的费用，包括为履行法定的信息披露义务而发生的相关费用、承销费、上网发行费、募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等，可作为发行证券的直接交易费用，计入所发行的证券的初始计量金额中。 关键是：所发生的某项特定费用，更多地是与交易条件的谈判和购买协议的达成相关，还是与协议达成后的对价支付相关。如，发股资金购股：发行中的费用一般属于初始确认金额核算范畴，发股资金购买股份发生的费用一般应费用化。 法定信息披露不包括：广告、在公司网页上披露。*实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）问题4：购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，相关的交易费用应如何进行会计处理？ 解答： 根据《企业会计准则解释第2号》和财会便[2009]14号文规定，购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，在合并报表层面均属于一项权益性交易。因此，在合并报表层面，与权益性交易直接相关的交易费用，应根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十一条的规定，直接冲减股东权益。 如果根据相关税务规定，该等交易费用可在企业所得税税前扣除的，则在合并报表层面上冲减权益的金额为其扣减所得税影响后的净额（即：合并层面该等交易费用的直接税务影响额也直接调整权益）。 准则本身并未对这部分交易费用应当冲减归属母公司股东的权益还是应当冲减少数股权作出明确的规定。集团可根据各项交易的具体情况，以及相关法律法规的规定，确定这部分交易费用是冲减资本公积还是少数股东权益。*实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）问题4：购买少数股权，或者在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权，相关的交易费用应如何进行会计处理？（续） 解答：（续） 这部分交易费用不属于其他综合收益。相应地，以后年度丧失对该子公司的控制权时，这部分原先已经直接冲减权益的交易费用不能再转入损益。（因此，如果将这部分交易费用冲减少数股权的，则应当设置单独的备查 记录 混凝土 养护记录下载土方回填监理旁站记录免费下载集备记录下载集备记录下载集备记录下载 用于跟踪） 上述处理原则的适用性，与购买少数股权或部分处置子公司股权的对价支付形式无关 在母公司个别报表层面的处理原则： 在母公司个别报表层面，上述交易均不视作权益性交易，按常规的处理原则处理： 购买少数股权形成的长期股权投资，其佣金、手续费等直接交易费用，应根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，计入由此形成的长期股权投资的初始投资成本中。 部分处置子公司股权时发生的交易费用，应当计入长期股权投资的处置损益中。*非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定 *《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第二条 非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当如何进行分类或指定？ 答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及 租赁合同 房屋租赁合同免费下载租赁合同范本下载上海市房屋租赁合同下载办公室租赁合同免费下载免费房屋租赁合同下载 和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。 分类和指定应在购买日做出。 衔接规定：《企业会计准则解释第4号》第十一条 采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。*IFRS的对应规定IFRS的对应规定IFRS 3(R)第15段： At the acquisition date, the acquirer shall classify or designate the identifiable assets acquired and liabilities assumed as necessary to apply other IFRSs subsequently. The acquirer shall make those classifications or designations on the basis of the contractual terms, economic conditions, its operating or accounting policies and other pertinent conditions as they exist at the acquisition date. IFRS 3(R)第16段： In some situations, IFRSs provide for different accounting depending on how an entity classifies or designates a particular asset or liability. Examples of classifications or designations that the acquirer shall make on the basis of the pertinent conditions as they exist at the acquisition date include but are not limited to: (a) classification of particular financial assets and liabilities as a financial asset or liability at fair value through profit or loss, or as a financial asset available for sale or held to maturity, in accordance with IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement; (b) designation of a derivative instrument as a hedging instrument in accordance with IAS 39; and (c) assessment of whether an embedded derivative should be separated from the host contract in accordance with IAS 39 (which is a matter of 'classification' as this IFRS uses that term).*IFRS的对应规定（续）IFRS的对应规定（续）IFRS 3(R)第17段： This IFRS provides two exceptions to the principle in paragraph 15: (a) classification of a lease contract as either an operating lease or a finance lease in accordance with IAS 17 Leases; and (b) classification of a contract as an insurance contract in accordance with IFRS 4 Insurance Contracts. The acquirer shall classify those contracts on the basis of the contractual terms and other factors at the inception of the contract (or, if the terms of the contract have been modified in a manner that would change its classification, at the date of that modification, which might be the acquisition date). 修订前的IFRS 3未涉及此问题。 租赁开始日与租赁期开始日。*null* 租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。实务影响实务影响对于购买日取得的被购买方的所有金融工具，都需要在购买日进行复核，以恰当确定其归类或指定。 影响主要在以下两方面： 除了对原先存在的套期关系（如果可以达到套期的有效性要求）进行重新指定以外，对于金融资产的分类（持有至到期投资、可供出售金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）也需要重新进行评价。 购买方需要对所取得的被购买方合同中是否存在嵌入衍生工具，以及该等嵌入衍生工具是否需要分拆作出重新评价。该等重新评价工作可能需要花费大量的时间，并影响到资产和负债的计量。 对于同一个金融资产在合并层面及个别层面分类及指定可能不一致，被购买方可能会认定为持有至到期投资，而购买方可能认为是可供出售金融资产。合并时需要编制调整分录。*实务中应注意的问题实务中应注意的问题对金融工具分类的影响 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》禁止在交易性金融工具和其他类别的金融工具之间进行重分类，对其他类别之间的重分类也有严格限制（例如，对于持有至到期投资和可供出售金融资产之间的重分类，需满足严格的限制条件）。 于购买日，购买方应当根据购买日实际存在的合同条款、经营政策（包括购买方管理层对这些金融资产的持有意图）、并购政策等相关因素，对所取得的被购买方金融资产、负债进行重新分类。重新分类的结果可能是沿用被购买方管理层原先作出的分类，也可能是不同的分类。 如果购买方的分类结果与被购买方原先的分类不同，则购买方合并报表层面应按照购买方管理层于购买日的分类结果确定这些金融资产和负债的分类；但是在被购买方的自身报表层面，虽然持有意图可能在购买日已经发生了改变，但碍于金融工具会计准则对重分类的严格限制，很可能仍然只能保持原先的分类（例如交易性金融工具和其他类别之间不能重分类；对持有至到期投资的重新分类可能触发“感染条款”等）。由此产生的可能结果是：同一项金融资产和负债在购买方合并报表和被购买方财务报表上的分类可能不同。 如果购买方原先对类似金融工具的分类有一项一贯的政策，则通常应遵循该项既有政策对所取得的金融工具进行分类。*实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）对套期会计方法应用的影响 套期关系重新指定问题 购买方应当于购买日，基于购买日实际存在的状态和情况，对被购买方原先指定的套期关系重新作出符合套期保值会计准则的指定。如果被购买方关于套期关系的文档与购买方的风险管理策略是一致的，则被购买方原先指定套期关系的书面文档也可继续被购买方沿用作为套期关系（包括现金流量套期和公允价值套期）指定的依据，但是应当注意获取购买方对被购买方原有的相关书面文档予以确认的相关证据。 套期有效性评价问题 与前述套期关系指定问题类似，购买方也可能沿用被购买方原先的套期有效性评价结果。但如果在购买日，有效性评价结果发生变化的，则相关文档也需要作出相应的修改。但是，如果被购买方将套期作为现金流量套期进行处理，则对于购买日前被购买方的“资本公积”科目中累积的套期工具累计利得或损失对应于有效套期的部分，购买方不应将其确认为自己的股东权益，因为这是被购买方于购买日前所形成的其他综合收益。这种情况可能对套期有效性评价和套期会计的适用性产生影响。因为对于购买方而言，实际上是自购买日起重新开始一项套期关系，而套期工具于购买日的公允价值可能已不为零。这一情况可能意味着：虽然被购买方在其自身的财务报表中仍然可能采用现金流量套期会计方法，但购买方在其合并财务报表中可能不能对其运用现金流量套期会计方法。*实务中应注意的问题（续）实务中应注意的问题（续）对租赁和保险合同的分类——按照合同起始日或修改后的条款予以确定 原因（BC 188 of IFRS 3）：其他适用的准则对于这两类合并的归类都是要求只能于合同起始日，根据该日实际存在的状态进行归类。考虑到保持该规则的普遍适用性，IASB要求购买方与购买日对这两类合同的分类也遵循该原则。由此构成了一项对分类和指定处理一般原则的例外。 如果被购买方原先根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，将某项租赁归类为经营租赁，则在未对租赁合同条款作出修改的情况下，购买方应当继续将该租赁合同归类为经营租赁，除非在购买日当天或者之前，对该租赁合同的条款进行了修订，使之符合融资租赁的判断 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 。在后一种情况下，购买方应当于购买日将其归类为融资租赁，确认融资租入固定资产和相应的应付租赁款。*通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理 *《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第三条： 企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？ 答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理： （一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时（以后实际处置投资）将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。 （二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量（视同当时处置），公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 衔接规定：《企业会计准则解释第4号》第十一条： 采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。*IFRS的对应规定IFRS的对应规定IFRS 3(R)第42段： In a business combination achieved in stages, the acquirer shall remeasure its previously held equity interest in the acquiree at its acquisition-date fair value and recognise the resulting gain or loss, if any, in profit or loss. In prior reporting periods, the acquirer may have recognised changes in the value of its equity interest in the acquiree in other comprehensive income (for example, because the investment was classified as available for sale). If so, the amount that was recognised in other comprehensive income shall be recognised on the same basis as would be required if the acquirer had disposed directly of the previously held equity interest.*购买方合并报表层面的处理购买方合并报表层面的处理与原规定的比较 原规定：《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》第四条 （三）分步实现的企业合并。根据本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应当按照以下步骤进行处理： 1．将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。 2．比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。 3．购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。 4．被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。 《企业会计准则讲解（2008）》第二十一章第三节“三、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并”，原书第327～328页*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)与原规定的比较（续）*购买方合并报表层面的处理（续）购买方合并报表层面的处理（续）与原规定的比较（续）——与原规定相比的一项重大变化 解释4号要求“对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益”，该规定与原准则的“合并成本累积模型”相比有重大改变。 新规定意味着：在分步购买实现的非同一控制下企业合并中，作为商誉计算依据的购买对价和可辨认净资产价值，都是以购买日的公允价值为基础确定的。因此，如果公允价值上升，则新规定下确认的商誉金额将大于原准则下计算的金额；反之，如果公允价值下降，则这部分价值下降的损失可能在以前期间已经作为资产减值损失予以确认，如果没有确认，则可能导致于购买日在利润表上确认一项额外的损失，即使未发生减值。*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定的理论依据——重大经济事项导致的跨越会计处理界线 新规定要求“对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益”，其理论依据是把控制权的取得看作一个重大经济事项（a significant economic event），即：对被投资方具有控制权的投资与购买日前原持有的不具有控制权的投资相比，其性质和风险报酬特征已经发生了根本的变化。只有在控制实现日才能应用购买法，也只有与实现控制的交易（而不是前期或后续取得股权）相关的商誉才应予以认定、净资产才应按公允价值重新计量。 解释4号第四条要求在丧失对原子公司的控制权时，在合并报表层面对保留的剩余权益按照处置日的公允价值重新计量，并将重新计量的差额计入控制权丧失当期的投资收益，该规定也是基于同样的理论基础，即控制权的丧失同样也是一个重大经济事项。 解释4号第三条的处理方法，实质上是视同以下两步交易：（1）以购买日公允价值处置原先持有的权益，并将处置损益计入当期损益；（2）随即按购买日公允价值购入购买日后持有的权益（相当于购买日前原持有的权益＋购买日增持的权益）。上述第（2）步交易构成企业合并，构成商誉确认的基础。 由于上述“视同在购买日处置原持有的权益”，因此要求“购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益”。*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)购买日前原持有的权益于购买日的公允价值的确定 通常做法是按购买日增持股权时所支付的对价金额按比例推算 例如，原持有被购买方20％股权，购买日以1000万元增持40％股权，总共持有60％股权，取得了对被购买方的控制权。则按比例推算购买日前原持有的20％股权于购买日的公允价值为500万元（=1000万元×20％÷40％）。 需关注购买日增持股权所支付的对价中可能包含“控制权溢价”因素的影响 “控制权溢价”即：为了取得对被购买方的控制权，通常需要比取得不具有控制权的股权投资支付更多的对价，即在其他条件完全相同的情况下，对被投资方具有控制的股权投资的每股公允价值要高于不具有控制权的股权投资的每股公允价值。 如果认为“控制权溢价”因素的影响可能重大，或者有其他迹象表明基于购买日增持股权时所支付的对价金额按比例推算的方法可能不能客观反映原持有股权于购买日的公允价值的，可提请公司聘请相关的专业评估机构恰当考虑该因素的影响。*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算 原规定 《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》第四条：购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。 《企业会计准则解释第4号》实施后的做法（参照修订后IFRS 3第32段，但不确认少数股权对应的商誉） 修订后IFRS 3第32段原文：购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）＝所转移的对价于购买日的公允价值＋少数股权于购买日的价值（可能按照少数股权的公允价值，或者少数股权所对应的可辨认净资产的公允价值）＋分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值－被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值 因为解释4号未允许确认少数股权对应的商誉，故少数股权只能按其可辨认净资产的公允价值份额计量，据此，上述 公式 小学单位换算公式大全免费下载公式下载行测公式大全下载excel公式下载逻辑回归公式下载 可简化为： 购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）＝所转移的对价于购买日的公允价值＋分步购买中购买方原在被购买方中持有的权益于购买日的公允价值－被购买方可辨认净资产于购买日的公允价值×购买方增持股权后的持股比例*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续) 新规定的理论依据 IASB在对IFRS 3及IAS 27的修订中确立了控制的变更是一项重大经济事项的原则。因此，2008年修订后的IFRS 3和IAS 27同时规定对于发生的企业合并，只有在控制实现日才能应用购买法，也只有与实现控制的交易（而不是前期或后续取得股权）相关的商誉才应予以认定、净资产才应按公允价值重新计量。在计量商誉时，任何前期持有的被购买方的权益应按公允价值重新计量，并将产生的利得或损失计入损益（包括将前期计入其他综合收益的损益进行重新分类调整计入损益或转入其他权益项目，一如处置该等权益时的会计处理）。*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续) 举例1（原持有的投资对被购买方不具有控制、共同控制或重大影响） A公司分两步获得了B公司75%的股份： 20X5年1月1日，A公司以对价10,000元获得B公司15%的股份，并将其按成本法核算。在20X5年1月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为60,000元。 20X6年2月1日，A公司以现金对价60,000元获得了B公司另外60%的股份。在20X6年2月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为80,000元（假设B公司由20X5年1月1日至20X6年2月1日并无利润，其可辨认浄资产的公允价值增加为B公司持有的可供出售金融资产的公允价值增加），A公司之前持有的B公司15%股份的公允价值为12,500元。 根据原《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则解释第4号》，A公司在购买日应确认的商誉分别计算如下：*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续) 举例1（原持有的投资对被购买方不具有控制、共同控制或重大影响）（续）*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续) 举例1（原持有的投资对被购买方不具有控制、共同控制或重大影响）（续） 从上述举例中可以看出，在解释4号下，商誉金额是在购买日一次计算的，因此商誉金额（12,500）与原规定下的13,000（＝12,000+1,000）存在差异。 此外，根据解释4号规定，在通过分步购买实现的企业合并中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。因此在解释4号下进行分阶段实现企业合并是有可能产生损益的。 本例中A公司（合并报表层面）于购买日确认的收益金额为：15％股权于购买日的公允价值12,500－15％股权在成本法下的原账面价值10,000＝2,500。 根据原准则，在分步合并的情况下，被购买方的净资产应按照购买日的公允价值计量，与购买方以前持有权益相关的公允价值的任何调整视为一项重估，直接作为一项对权益的调整进行会计处理，因此不会影响损益。本例中对于B公司持有的可供出售投资公允价值的增加，A公司应通过其他综合收益确认其应享有的份额（即20,000×15% = 3,000），但该项调整都作为对权益的调整核算，不影响损益。*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续) 举例2（原持有的投资对被购买方具有重大影响，采用权益法核算） A公司分两步获得B公司75%的股权： 20X5年1月1日，A公司以现金对价40,000元获得B公司40%的权益，并将其作为一个联营企业采用权益法核算。在20X5年1月1日，B公司可辨认净资产的公允价值为80,000元。在20X5年1月1日至20X9年1月1日，B公司共获得利润12,500元， B公司除净利润之外的权益增加额为7,500元（因对可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量产生）。 20X9年1月1日，A公司又以现金对价55,000元购入B公司35%的权益。在20X9年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值为110,000元。在20X9年1月1日，之前持有的40%的股份的公允价值为50,000元。 根据原《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则解释第4号》，A公司在购买日应确认的商誉分别计算如下：*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续) 举例2（原持有的投资对被购买方具有重大影响，采用权益法核算）（续）*购买方合并报表层面的处理(续)购买方合并报表层面的处理(续)新规定下分步购买实现企业合并情况下商誉的计算(续) 举例2（原持有的投资对被购买方具有重大影响，采用权益法核算）（续） 从上述举例中可以看出，在解释4号下，商誉金额是在购买日一次计算的，因此商誉金额（22,500）与原规定下的24,500（＝16,500+8,000）存在差异。 如举例1中已作说明的，在解释4号下进行分阶段实现企业合并是有可能产生损益的。本例中A公司（合并报表层面）于购买日确认的收益金额计算如下：*购买方个别报表层面的处理购买方个别报表层面的处理个别报表会计处理的基本思路 个别报表层面的处理思路与合并报表不同，不视作一项重大经济事项，原持有的权益仍保持原先的历史成本基础（强调资产历史成本的延续性，而不视为处置和重新取得资产的两项独立交易） 购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本 如果对于购买日前原持有的股权采用权益法核算，或者作为以公允价值计量的金融资产核算的，不再要求将原先在权益法下确认的累计权益变动或者作为金融资产确认的累计公允价值变动冲回，而是直接将原先权益法下或者作为金融资产核算的购买日账面价值转为新的初始投资成本。原先对于核算方法转换时的追溯调整要求（见《企业会计准则讲解（2008）》第三章第二节，原书P34、P35，含【例3—6】）不再执行。 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时（注意不是在购买日）将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。 注意：在核算方法转换的时点上，个别报表层面仅仅涉及投资科目的重分类，不确认损益或其他综合收益。*相关实务问题 ——涉及联营企业的处理相关实务问题 ——涉及联营企业的处理问题1：通过多次交易取得对联营企业的重大影响的会计处理 处理原则 对于通过多次交易取得对联营企业重大影响的交易，仍应继续采用《企业会计准则讲解（2008）》第三章第四节关于成本法因持股比例上升转为权益法的衔接规定进行处理，不能类比《企业会计准则解释第4号》第三条对于分步购买取得控制权时的处理方法。 应当采用基于成本的处理原则，长期股权投资的初始投资成本等于各次交易的股权购买成本之和。 对于原先持有投资部分和追加投资部分分别计算各自包含的商誉或者负商誉成分，如差额的综合影响为负商誉的，需调整长期股权投资账面价值和留存收益。 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，进行模拟权益法核算，并对归属以前年度的损益和权益变动进行追溯调整。 举例参见：《企业会计准则讲解（2008）》例3—16。*相关实务问题 ——涉及联营企业的处理（续）相关实务问题 ——涉及联营企业的处理（续）问题2：增持联营企业股权但仍为联营企业的处理 举例： 2002年，A公司购入B公司25％股权，对B公司具有重大影响，采用权益法核算，取得成本为30。在取得该25％股权之日，B公司可辨认净资产的公允价值为100。 2004年，A公司又购入B公司20％股权，取得成本为40。两次交易合计持有B公司45％的股权，