人大周华《高级财务会计》非货币性资产交换

第11章非货币性资产交换11.Non-CurrencyTransaction中国人民大学商学院100872zhouhua@ruc.edu.cn 《高级财务会计》周华编著中国人民大学出版社 国家级优秀教学团队全国会计领军后备人才 建设成果学习目标 1．掌握：非货币性资产交换的会计处理规则； 2．理解：商业实质的判定标准； 3．了解：非货币性资产交换的附注披露。   本章阐释《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 理念及其操作规则。该准则是借鉴第16号、第38号和第40号国际会计准则的部分内容制定而成的。RenminUniversityofChina11.1准则的设计理念11.1.1定义 准则所称“非货币性资产交换”，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 例如，A公司需要B公司的设备，B公司需要A公司的产品，双方在货币性资金短缺的情况下，可能会出现非货币性资产交换的交易行为。 上述定义中的“货币性资产”，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。“非货币性资产”，是指货币性资产以外的资产，基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益即货币金额是不固定的或不可确定的。 《企业会计准则——应用指南》进一步按照补价占整个资产交换金额（换入和换出的资产的公允价值中的较大者）的比例进行了界定。RenminUniversityofChinaContinued 比例小于25%的交易被视为非货币性资产交换，比例达到或超过25%的交易被视为以货币性资产取得非货币性资产。RenminUniversityofChina11.1.2会计规则 准则为非货币性资产交换 规定 关于下班后关闭电源的规定党章中关于入党时间的规定公务员考核规定下载规定办法文件下载宁波关于闷顶的规定 了两种计量基础。 1.以公允价值为计量基础。如果交易具有商业实质（commercialsubstance）且换入或换出的资产的公允价值能够可靠地计量，则应当按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 （1）商业实质的判断。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质： 1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同； 2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。RenminUniversityofChinaContinued 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。RenminUniversityofChinaContinued 专栏11—1商业实质的判断指南以下内容摘自《企业会计准则——应用指南》。一、换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。1．风险、金额相同，时间不同。如，以一批存货换入一项设备（固定资产）。存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量；而设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量。2．时间、金额相同，风险不同。如，以不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租。国库券利息通常风险很小，而租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况。3．风险、时间相同，金额不同。如，以商标换入另一企业的一项专利技术。换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。RenminUniversityofChinaContinued 二、换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。RenminUniversityofChinaContinued （2）公允价值计量的可靠性的判断。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量： 1）换入资产或换出资产存在活跃市场。存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当市场价格为基础确定其公允价值。 2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的，存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等应当以可参考的市场价格为基础确定其公允价值。 3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。RenminUniversityofChinaContinued 2.以账面价值为计量基础。未同时满足上述两项条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 3.附注披露要求。企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息： （1）换入资产、换出资产的类别； （2）换入资产成本的确定方式； （3）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值； （4）非货币性资产交换确认的损益。RenminUniversityofChina11.2以公允价值为计量基础的情形 11.2.1不涉及补价的情形 如果换入和换出资产的公允价值都能够可靠计量，则应以换出资产的公允价值为基础来确定换入资产的入账成本。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情形除外。 专栏11—2换出资产的公允价值与账面价值的差额的处理以下内容摘自《企业会计准则——应用指南》。如果换出的资产为存货，则应作为销售处理。即，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。如果换出的资产为固定资产、无形资产，则应将换出的资产的公允价值与其账面价值之差，计入营业外收入或营业外支出。如果换出资产为长期股权投资，则应将换出的资产的公允价值与其账面价值之差，计入投资损益。在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。因为非货币性资产实际上是换出资产的公允价值与账面价值之差得以实现的一种交易方式，是出售资产与购入资产的混合交易形式。RenminUniversityofChinaContinued记录收入结转成本记录收入结转成本支付补价收到补价 借：换入资产项目[换出资产的公允价值+补价+相关税费]贷：现金/银行存款[补价]主营业务收入[换出资产的公允价值]应交税费——VAT（销项税额）[相关税费] 借：主营业务成本贷：换出资产项目[账面价值] 借：换入资产项目[换出资产的公允价值－补价+相关税费]现金/银行存款[补价]贷：主营业务收入[换出资产的公允价值]应交税费——VAT（销项税额）[相关税费] 借：主营业务成本贷：换出资产项目[账面价值]ZhouHua,RenminUniversityofChinaContinued支付补价的收到补价的 借：换入资产项目[换出资产的公允价值+补价+相关税费]营业外支出贷：换出资产项目[账面价值]现金/银行存款[补价]应交税费[相关税费] 借：换入资产项目[换出资产的公允价值－补价+相关税费]现金/银行存款[补价]贷：换出资产项目[账面价值]营业外收入应交税费[相关税费]ZhouHua,RenminUniversityofChinaContinued支付补价的收到补价的 借：换入资产项目[换出资产的公允价值+补价+相关税费]借/贷：投资收益贷：换出资产项目[账面价值]现金/银行存款[补价]应交税费[相关税费] 借：换入资产项目[换出资产的公允价值－补价+相关税费]现金/银行存款[补价]借/贷：投资收益贷：换出资产项目[账面价值]应交税费[相关税费]ZhouHua,RenminUniversityofChina【例11—1】Continued 【例11—1】20×8年2月，东北重工股份公司以一台机器设备交换平津科技有限公司生产的一批服务器作为固定资产管理。东北重工股份公司换出的机器设备的账面原价为l70万元，累计折旧为50万元，未计提资产减值准备，公允价值为100万元。平津科技有限公司换出的服务器的账面价值为l05万元，未计提存货跌价准备，公允价值为100万元，计税价格等于公允价值。服务器所适用的增值税税率为17％。东北重工股份公司支付运杂费l0000元。没有发生其他税费。 分析：本例是以存货换固定资产，没有涉及收付货币性资产，因此，该交易属于非货币性资产交换。换入和换出的资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，具有商业实质；且换出资产的公允价值能够可靠地计量。RenminUniversityofChina【例11—1】Continued （1）东北重工股份公司的账务处理。1）借：固定资产清理1200000累计折旧500000贷：固定资产——设备17000002）借：固定资产清理10000贷：银行存款100003）借：固定资产——电脑1000000营业外支出——非货币性资产交换损失210000贷：固定资产清理1210000 （2）平津科技有限公司的账务处理。1）借：固定资产——设备1170000贷：主营业务收入1000000应交税费——应交增值税（销项税额）1700002）借：主营业务成本1050000贷：库存商品1050000 RenminUniversityofChina11.2.2涉及补价的情形 如果收到了补价，则应把“‘换入资产成本’加‘收到的补价’之和”与“‘换出资产账面价值’加‘应支付的相关税费’之和”的差额计入当期损益。 如果支付了补价，则应把“换入资产的入账成本”与“‘换出资产的账面价值’加‘支付的补价’、‘应支付的相关税费’之和”的差额计入当期损益。 【例11—2】百合婚庆有限公司以一辆小汽车（账面原价30万元，累计折旧11万元，即账面价值19万元；公允价值16万元）外加一张4万元的转账支票，换得金波快递有限公司一辆中巴（账面原价40万元，累计折旧15万元，即账面价值25万元；公允价值20万元）。经分析，交换具有商业实质。不考虑相关税费。RenminUniversityofChina【例11—2】Continued （1）百合婚庆有限公司的账务处理。1）借：固定资产清理190000累计折旧110000贷：固定资产——小汽车3000002）借：固定资产——小型中巴200000[160000+40000]营业外支出30000贷：固定资产清理190000银行存款40000 （2）金波快递有限公司的账务处理。1）借：固定资产清理250000累计折旧150000贷：固定资产——小型中巴4000002）借：固定资产——小汽车160000[200000－40000]银行存款40000营业外支出50000贷：固定资产清理250000RenminUniversityofChina11.3以账面价值为计量基础的情形 11.3.1不涉及补价的情形  前已述及，未同时满足规定条件的非货币性资产交换（即交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但是公允价值不能够可靠地计量的），应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 11.3.2涉及补价的情形  如果支付了补价，则应按照换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。 如果收到了补价，则应按照换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。RenminUniversityofChina【例11—3】 【例11—3】本例与10—2作对比。百合婚庆有限公司以一辆小汽车（账面原价30万元，累计折旧11万元，即账面价值19万元）加4万元现金换得金波快递有限公司一辆中巴（账面原价40万元，累计折旧15万元，即账面价值25万元）。假定两辆车的公允价值均不能可靠计量。不考虑相关税费。 （1）百合婚庆有限公司的账务处理。 1）借：固定资产清理190000 累计折旧110000 贷：固定资产——小汽车300000 2）借：固定资产——小型中巴230000 贷：固定资产清理190000 库存现金40000RenminUniversityofChina【例11—3】Continued （2）金波快递有限公司的账务处理。1）借：固定资产清理250000累计折旧150000贷：固定资产——小型中巴4000002）借：固定资产——小汽车210000库存现金/银行存款40000贷：固定资产清理250000 RenminUniversityofChina11.4同时换入多项资产的情形 11.4.1以公允价值为计量基础的情形 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 注意，前已述及，如果换入和换出资产的公允价值都能够可靠计量，则应以换出资产的公允价值为基础来确定换入资产的入账成本，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的情形除外。RenminUniversityofChinaContinuedRenminUniversityofChina【例11—4】 【例11—4】中原粮油股份公司与九州实业股份公司进行非货币性资产交换的资料如表10—2所示（单位：元）。假定两公司均未对换出资产计提资产减值准备，交换过程中仅仅考虑增值税，均为适用17%税率的增值税一般纳税人。两公司换入资产作为固定资产或库存商品。库存商品的公允价值即为计税价格。中原粮油股份公司开具了增值税专用发票。九州实业股份公司另行支付银行存款1000000元。 原价 累计折旧 账面价值 公允价值 公允占比 东方不败 厂房 15000000 3000000 12000000 10000000 69% 设备 6000000 4800000 1200000 1000000 6.9% 库存商品 / / 3000000 3500000 24.1% 合计 16200000 14500000 100% 西方失败 办公楼 20000000 10000000 10000000 11000000 81.5% 小汽车 3000000 1900000 1100000 1000000 7.4% 客运汽车 3000000 1800000 1200000 1500000 11.1% 合计 12300000 13500000 100%RenminUniversityofChina【例11—4】Continued （1）中原粮油股份公司的账务处理。换入资产总成本＝换出资产的公允价值－收到的补价＋相关税费＝14500000－1000000＋3500000×17%＝14095000（元）1）借：固定资产清理13200000累计折旧7800000贷：固定资产——厂房15000000——设备60000002）借：固定资产——办公楼11487500（14095000×81.5%）——小汽车1043000（14095000×7.4%）——客运汽车1564500（14095000×11.1%）银行存款1000000贷：固定资产清理13200000主营业务收入3500000应交税费——应交增值税（销项税额）595000（3500000×17%）3）借：主营业务成本3000000贷：库存商品3000000RenminUniversityofChina【例11—4】Continued （2）九州实业股份公司的账务处理。换入资产总成本＝换出资产的公允价值＋支付的补价－可抵扣的进项税额＝13500000＋1000000－3500000×17%＝13905000（元）1）借：固定资产清理12300000累计折旧13700000贷：固定资产——办公楼20000000——小汽车3000000——客运汽车30000002）借：固定资产——厂房9594450（13905000×69%）——设备959445（13905000×6.9%）原材料3351105（13905000×24.1%）应交税费——应交增值税（进项税额）595000（3500000×17%）贷：固定资产清理12300000银行存款1000000营业外收入1200000RenminUniversityofChina10.4.2以账面价值为计量基础的情形 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。RenminUniversityofChina【例11—5】 【例11—5】东方玉器股份公司与南方矿业股份公司进行非货币性资产交换的资料如表10—4所示（单位：元）。假定所交换的资产的公允价值均不能可靠计量。 原价 累计折旧 账面价值 账价占比 东方玉器 专用设备 12000000 7500000 4500000 71.4% 专利技术 4500000 2700000 1800000 28.6% 南方矿业 在建 工程 路基工程安全技术交底工程项目施工成本控制工程量增项单年度零星工程技术标正投影法基本原理 / / 5250000 77.8% 长期股权投资 / / 1500000 22.2%RenminUniversityofChina【例11—5】Continued东方玉器股份公司换入资产总成本＝换出资产的账面价值总额＝（12000000－7500000）＋（4500000－2700000）＝6300000元借：固定资产清理4500000累计折旧7500000贷：固定资产——专用设备12000000借：在建工程4901400（6300000×77.8%）长期股权投资1398600（6300000×22.2%）累计摊销2700000贷：固定资产清理4500000无形资产——专利技术4500000 原价 累计折旧 账面价值 账价占比 东方玉器 专用设备 12000000 7500000 4500000 71.4% 专利技术 4500000 2700000 1800000 28.6% 南方矿业 在建工程 / / 5250000 77.8% 长期股权投资 / / 1500000 22.2%ZhouHua,RenminUniversityofChina【例11—5】Continued南方矿业股份公司换入资产总成本＝换出资产的账面价值总额＝5250000＋1500000＝6750000元借：固定资产——专有设备4819500（6750000×71.4%）无形资产——专利技术1930500（6750000×28.6%）贷：在建工程5250000长期股权投资1500000 原价 累计折旧 账面价值 账价占比 东方玉器 专用设备 12000000 7500000 4500000 71.4% 专利技术 4500000 2700000 1800000 28.6% 南方矿业 在建工程 / / 5250000 77.8% 长期股权投资 / / 1500000 22.2%ZhouHua,RenminUniversityofChina复习提纲 第11章非货币性资产交换 11.1准则的设计理念 11.2以公允价值为计量基础的情形 11.3以账面价值为计量基础的情形 11.4同时换入多项资产的情形RenminUniversityofChina