关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定

严格小所市场准入提高小所执业质量——财政部会计司解读《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》近日，财政部发布了《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》（财会[2010]13号，以下简称《小所办法》），这是贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号，以下简称国办56号文件）精神，加强小型会计师事务所管理、严格小型会计师事务所准入的重要举措，是注册会计师行业创先争优活动的重要成果，对于提高小型会计师事务所执业质量、引导小型会计师事务所做精做专、构建大中小型会计师事务所协调发展的合理布局具有重要意义。　　一、我国小型会计师事务所发展的现状　　国办56号文件对大中小型会计师事务所做了划分，明确指出，小型会计师事务所是指规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。由于大中型会计师事务所居于行业排名前210位左右，因此，除此之外的其他会计师事务所都属于小型会计师事务所范畴。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中6682家属于小型会计师事务所，约占97%。　　分析发现，我国小型会计师事务所具有以下主要特点：　　（一）地区分布不平衡　　华东、中南和华北地区的小型会计师事务所数量占全国的72%（具体见表1），小型会计师事务所最多的前三个省份或直辖市分别是北京（467家），广东（426家）和江苏（415家），均多于整个西北地区的小型会计师事务所合计数（411家）。分析表明，小型会计师事务所地区分布与当地经济社会发展状况存在密切联系，小型会计师事务所集中的地区，往往是经济较为发达、大中型会计师事务所较多的地区。当然，在经济发达地区的小型会计师事务所，多提供专业化程度较低的服务；而在欠发达地区的小型会计师事务所，因大中型会计师事务所较为匮乏，其服务对象的区分相对模糊。　　表1：小型会计师事务所地区分布表　　 　　地区 　　省份 　　小型会计师事务所数量 　　比例 　　华北 　　北京、天津、河北、山西、内蒙 　　1268 　　19% 　　东北 　　辽宁、吉林、黑龙江 　　824 　　12% 　　华东 　　上海、江苏、浙江、福建、安徽、江西、山东 　　1870 　　28% 　　中南 　　河南、湖北、湖南、广东、深圳、广西、海南 　　1672 　　25% 　　西南 　　重庆、四川、贵州、云南、西藏 　　637 　　10% 　　西北 　　陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆 　　411 　　6% 　　合计 　　- 　　6682 　　100%　　　　 　　图1：小型会计师事务所地区分布图　　　　　　（二）有限责任制仍是小型会计师事务所组织形式的主流　　从组织形式和收入规模来看（见表2），有限责任仍然是小型会计师事务所的主流。在小型会计师事务所组织形式分布上，有限责任会计师事务所的数量是合伙制会计师事务所的1.7倍。不过在年收入50万元以下的小型会计师事务所中，合伙制事务所数量略高于有限责任事务所。　　表2:小型会计师事务所组织形式分布表　　 　　年收入规模（万元） 　　有限责任制会计师事务所 　　合伙制会计师事务所 　　合计 　　合伙制所占比例 　　500-1000 　　257 　　18 　　275 　　4% 　　300-500 　　330 　　44 　　374 　　5% 　　100-300 　　1172 　　288 　　1460 　　21% 　　50-100 　　828 　　393 　　1221 　　18% 　　50以下 　　1621 　　1731 　　3352 　　49% 　　合计 　　4208 　　2474 　　6682 　　100%　　　　注：以收入1000万元划界只是一个大致的划分 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 。由该表可以看出，就全国而言，同属小型会计师事务所范畴的会计师事务所，事实上在收入规模等方面也存在较大差异。　　 　　图2：小型会计师事务所组织形式分布图　　　　　　 　　（三）小型会计师事务所收入和大中型会计师事务所存在显著差距　　通过与大中型会计师事务所的比较（见表3）可知，内地“四大”占行业约32.28%的收入，剩余206家大中型会计师事务所占行业约44.05%的收入，在数量上占97%的小型会计师事务所只占行业23.7%的收入。且在小型会计师事务所之间，收入规模也不平衡，收入在500万元以上的小型会计师事务所，数量为275家，仅占小型会计师事务所总数（6682）的4%，其收入却占小型会计师事务所总收入的约26%。与此形成鲜明对照的是，超过50%的小型会计师事务所收入在50万元以下，其平均收入仅为17.4万元。　　表3：小型会计师事务所收入分布与大中型会计师事务所比较表　　 　　事务所类型 　　年收入规模（万元） 　　事务所数量 　　事务所总收入（万元） 　　事务所年平均收入（万元） 　　四大 　　190000以上 　　4 　　913042 　　228260.05 　　前210家大中型会计师事务所（除四大） 　　1000-90000 　　206 　　1246082 　　6048.9 　　小型会计师事务所 　　500-1000 　　275 　　175756 　　639.1 　　300-500 　　374 　　144758 　　387.1 　　100-300 　　1460 　　203440 　　139.3 　　50-100 　　1221 　　87448 　　71.6 　　50以下 　　3352 　　58253 　　17.4　　　　 　　图3：会计师事务所收入分布图　　　　　　 　　（四）小型会计师事务所和大中型会计师事务所注册会计师人数和人均创收能力反差较大　　注册会计师人数和事务所的收入规模通常也成正比。小型会计师事务所和大中型会计师事务所在注册会计师人数方面差异明显，而在注册会计师人均创收能力方面的差异更为显著。从全国的统计数据来看，收入在50万元以下的小型会计师事务所，其注师人均创收仅为2.4万元，约为内地“四大”注师人均创收的0.8%。　　表4：小型会计师事务所注册会计师及其创收能力与大中型会计师事务所比较表　　 　　事务所类型 　　收入规模（万元） 　　事务所数量 　　注册会计师总人数（包括合伙人） 　　平均注师人数 　　注师人均创收（万元 　　四大 　　190000以上 　　4 　　2907 　　726.8 　　314.1 　　前210家大中型会计师事务所（除四大） 　　1000-90000 　　206 　　24462 　　118.7 　　50.9 　　小型会计师事务所 　　500-1000 　　275 　　7229 　　26.3 　　24.3 　　300-500 　　374 　　8167 　　21.8 　　17.7 　　100-300 　　1460 　　20534 　　14.1 　　9.9 　　50-100 　　1221 　　14321 　　11.7 　　6.1 　　50以下 　　3352 　　24264 　　7.2 　　2.4　　　　 　　（五）小型会计师事务所执业质量参差不齐，总体不容乐观　　近年来，不少小型会计师事务所在调整、优化自身市场定位、突出专业服务特色的同时狠抓执业质量控制，取得了积极成效，其中一些小型会计师事务所走上了小而精、小而优的良性发展道路。但同时应当看到，由于主客观方面的原因，相当一部分小型会计师事务所重业务开拓、重收入提高、轻质量控制甚至弱化质量控制的现象仍未有效改变。从主观方面看，由于合伙人（股东）年龄偏大等原因，加之有限责任仍占主流，风险意识和责任意识相对薄弱，易于放松质量控制；从客观方面看，日益激烈的市场竞争，导致小型会计师事务所生存空间越发受到挤压，在执业能力和优势明显处于下风的情况下，小型会计师事务所要求生存，难免会将主要精力集中在揽取业务上，甚至为了延揽业务丧失原则、恶性杀价。同时，对于一半以上平均收入仅为17.4万，人均注册会计师创收水平仅为2.4万元的小型会计师事务所来说，又有多少资源能投入到执业质量控制之中？因此，有的小型会计师事务所陷入拼收入——轻质控——被处罚——丢客户——再拼收入——进一步轻质控的恶性循环。小型会计师事务所的现状和存在的问题，已构成影响我国注册会计师行业健康发展和行业形象的重要因素，应当引起我们的高度重视，必须下大决心加以解决。　　二、严格准入、强化监管，促进小型会计师事务所规范发展　　（一）严格准入条件　　加强准入管理，从源头上防止不合格的会计师事务所扰乱审计市场，是实践证明行之有效的做法。为进一步严格小型会计师事务所的市场准入，《小所办法》作出了如下规定。　　1．规定年龄在65周岁以上的注册会计师不得担任新设立小型事务所的合伙人（股东）。　　对合伙人（股东）的年龄进行必要限定，是由注册会计师行业的执业特点所决定的，也是国际会计公司的通行做法。　　与一般的工商企业不同，注册会计师行业是提供专业服务的“人合”行业，合伙人（股东）在事务所中发挥着重要的主导作用，必须亲身参与大量的执业和管理活动，承担相应的执业风险和法律责任，需要具备承担相关职责的专业知识和身体条件。广大业内人士日益深刻地认识到，注册会计师的业务既是高强度的脑力劳动，在相当程度上也是高强度的体力劳动，加之行业知识更新快，新准则、新业务、新技术、新要求不断涌现，对注册会计师的学习能力、精神状态和身体状况有较高要求。比如，对审计工作底稿进行复核、把关，是合伙人的一项重要工作。如果合伙人知识老化、精力不济，很难胜任。将合伙人（股东）年龄限定在65周岁，已经充分考虑了多方面的情况和诉求，必须严格执行。　　需要说明的是，对65周岁的年龄限制，是针对《小所办法》发布实施后新申请设立事务所的合伙人（股东）条件的规定。也就是说，目前已经在事务所执业的上述人员不适用《小所办法》。但是，实际执行中，现有小型会计师事务所已超过65周岁的合伙人（股东），我们鼓励和倡导其及早走向二线，仍可为事务所发展作出贡献。有关法律法规将就此作出相关规定的，从其规定。　　2．严格限制频繁设所关所的行为。　　自1988年以来，在20多年间，我国会计师事务所从250家增加到了6892家，其中绝大部分是小型会计师事务所。小型会计师事务所如雨后春笋般增加，一方面是因为经济社会发展对注册会计师服务提出强劲需求，另一方面也与小型会计师事务所设立门槛较低、法律责任偏轻存在一定关系。在执业过程中，少数合伙人（股东）为了逃避法律责任，频繁设所、关所。在个别地区，小型会计师事务所执业资格演变为少数不法分子的“壳资源”，取得执业资格后违法违规招揽业务，有的甚至以二折、三折的恶性价格推行不平等竞争，一旦面临监管处罚或法律诉讼，往往关门了事、一走了之，之后再改头换面申请新设事务所，甚至出现所谓的“设所专业户”。如此恶性循环，严重扰乱了行业秩序和市场秩序。对此，业内人士纷纷痛斥谴责，呼吁严加整治。为此，《小所办法》规定,“小型会计师事务所的发起合伙人（股东），自小型会计师事务所批准设立之日起3年内不得再申请设立会计师事务所”,这一规定在于有效遏制频繁设立和注销事务所的现象，有利于小型会计师事务所的规范、稳定发展。　　3．要求新设小型会计师事务所原则上采用普通合伙组织形式。　　注册会计师行业是以专业知识和执业技能为客户提供审计、咨询、税务等服务的知识密集型行业，会计师事务所是注册会计师结盟而成的经济实体，具有鲜明的“人合”特征。合伙制以合伙人之间风险共担、收益共享的平等地位为重要前提，充分体现了“人合”的组织特性，有助于事务所优化内部治理结构，共造合伙文化，提高管理水平，增强风险防范意识，提升执业质量与专业服务水平，实现事务所的健康持续发展。严格地讲，合伙制应当成为会计师事务所的唯一组织形式。当然，根据会计师事务所的发展阶段和规模特点，可以实行差异化的合伙制，比如，对大中型会计师事务所而言，倡导实行特殊的普通合伙制；对小型会计师事务所而言，应当实行普通合伙制。在恢复重建我国注册会计师行业过程中，限于当时的认识水平和客观条件，允许采用有限责任制组织形式。经过30年的探索和实践，业内人士越来越清醒地看到，有限责任制总体上弊大于利，最核心的是有限责任制重“资合”而轻“人合”，削弱了合伙文化的根基，由此衍生出放松质量控制等一系列问题，同时对内部治理结构也多有冲击，往往造成事务所内耗扯皮、动荡不稳。小型会计师事务所是否采用合伙制并形成主流，在一定程度上将成为小型会计师事务所发展理念、执业水平和管理水平的重要标志。　　4．严格准入审批。　　《小所办法》规定，省级财政部门应当按照《会计师事务所审批和监督暂行办法》以及《小所办法》的要求，严格小型会计师事务所市场准入。省级财政部门可以采取面谈、实地考察、组织专家评估等多种方式对设立小型会计师事务所的各项条件进行全面和实质性审查，未通过审查的，不得批准设立会计师事务所。对于注册会计师提交的设所申请材料，省级财政部门要严格把关，并采取有效措施进行全面和实质性审查，确保符合各项设立条件。各项设立条件指的是《会计师事务所审批和监督暂行办法》和本办法中规定的条件，包括合伙人（股东）资格、合伙人（股东）人数、会计师事务所名称、合伙 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 或章程、办公场所等。近年来，部分省级财政部门成立专家评估委员会，对合伙人（股东）资格条件进行全面、系统、科学的评估，重点评估其诚信状况、胜任能力和职业经验，取得了很好效果，应当予以推广。专家评估委员会一般由会计管理机构、行业协会、会计师事务所、高等院校等有关方面的专家学者组成，形成了专家库，建立了工作机制和议事规则。专家评估委员会的评估结论，为省级财政部门批准设立会计师事务所提供了客观、科学的参考意见。　　针对少数会计师事务所出于多种原因“隐身”办公场所、损害职业形象的问题，《小所办法》规定，必要时，省级财政部门要对拟设立小型会计师事务所的办公场所进行实地考察，核查其是否具备开展业务的基本条件。实践中，一些小型会计师事务所存在办公场所过于简陋以致根本无法正常办公、办公场所与注册地不一致等问题。究其原因，有的是精打细算节省成本，有的则与忽视执业过程、乐于充当“报告专业户”的理念和定位有关。我们虽不要求小型会计师事务所盲目追求办公场所的豪华体面，但应当自觉维护事务所作为专业服务机构的职业形象，至少应当保证基本的办公条件。省级财政部门在审批时要认真关注小型会计师事务所拟办公场所，严格把关，必要时进行现场检查。　　（二）强化后续监管　　准入管理只是会计师事务所行政管理的第一道关口、第一个环节，设立后的后续监管更为重要，应当贯穿日常行政管理的全过程，切实避免重审批、轻监管现象的发生。　　后续监管的第一要务是跟踪检查小型会计师事务所是否持续符合设立条件。省级财政部门在开展事务所行政监管的各项工作中，都应当把小型会计师事务所持续符合设立条件的情况作为重要内容。依据现行有关规章 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 等，事务所注册资本、合伙人（股东）、主任会计师等事项发生重大变更的，需报财政部门备案。备案是后续监管的一种方式，但仅仅依赖备案远远不够。从当前情况看，一是要全面分析、充分利用备案资料，二是要完善工作机制，广开信息渠道，延伸管理触角，利用多种有效手段掌握事务所发展动态，从而判断其是否持续符合设立条件。要防止备案工作形式化，报来一堆材料，但缺乏分析、缺乏核实、缺乏利用，造成监管被动。比如少数事务所在报财政和报工商相关材料之间打擦边球，搞“两张皮”的问题，只要建立财政、工商协作机制，这类问题不难发现，一经发现就要严肃处理、杜绝再犯。再如少数事务所存在的“卖壳”、由非注册会计师控制、合伙人（股东）挂名执业等违法违规问题，尽管监管起来有一定难度，但绝非束手无策、毫无办法。譬如对挂名执业问题，挂名者多为财会人士，完全可以考虑通过会计人员管理信息系统加以排查核实，加之还有群众举报等其他渠道，只要真下功夫、下足功夫，完全可以有所作为。对经查实不符合设立条件的，要限期整改，限期整改后仍不满足要求的，要及时收回执业许可。对于挂名执业的注册会计师，要予以纠正，并向其所在单位进行通报。　　后续监管的重要抓手是扎实细致地做好年度报备工作。根据《会计师事务所审批和监督暂行办法》，会计师事务所应当于每年5月31日之前向其所在的省级财政部门进行年度报备，报备材料包括事务所人员情况、经营管理情况和业务开展情况等。经过近几年的努力，年度报备已经成为事务所较为重视的一项常规工作，报备质量和效率逐年提高。与此同时，如何有效利用、深度利用年度报备成果必须引起省级财政部门重视。省级财政部门应当组织专人对事务所年度报备资料进行整理、核实、汇总、分析，形成专题分析报告。做好这一工作，一是可以全面了解掌握本地区注册会计师行业发展概况，二是可以科学总结提炼行业发展共性特征和普遍规律，三是可以及时研究解决一些带苗头性、倾向性的突出问题，对于提高注册会计师行业行政管理水平具有重要意义。　　后续监管的根本突破是加大查处力度。当前行业行政监管的一大软肋是退出机制落实不力、检查处罚远未到位。重点加强对小型会计师事务所的监管，是国办56号文件赋予省级财政部门的重要职责，应当创新机制制度，严格认真落实。会计管理机构要会同监督检查机构和行业协会，深入研究小型会计师事务所检查处罚联动机制，提高检查频率、扩大检查内容、丰富检查手段、加大处罚力度，以铁的决心、铁的纪律、铁的要求将少数职业道德缺失、执业质量低下、行业反映强烈的“害群之马”坚决清理出去。处罚少数是为了保护多数，实现公平，规范行业发展，否则既损行业声誉，又损监管权威，有百害而无一利。要争取通过雷厉风行、坚持不懈的查处工作，让违法违规会计师事务所退出市场成为常态。　　三、优化治理、做精做专，提升小所发展空间　　规范与发展是小型会计师事务所的两大主题。规范是为了发展，只有切实规范才能促进长远发展。着眼规范，必须严格市场准入、强化后续监管；着眼发展，必须优化内部治理、突出服务特色。　　（一）树立长远眼光抓好内部治理　　小型会计师事务所特别是合伙人（股东），一定要树立可持续发展的战略意识和长远眼光，切忌妄自菲薄、目光短浅。小型会计师事务所是一个相对的概念，也是一个动态变化的概念。今天的小型会计师事务所经过努力，完全可以成中型所甚至大型所。大中型会计师事务所不是天然形成的，都是从小型会计师事务所起步，一步一个脚印创业、奋斗、发展起来的。因此，一定要树立长远眼光，否则就会沉湎于短期行为，自毁前程。特别是一些规模偏大、收入超过500万元甚至接近1000万元的小型会计师事务所，正处于二次创业、突破提升的关键时期，更要坚定信心、迎难而上，以内部治理的优化带动事务所的跨越式发展。　　相对大中型会计师事务所，小型会计师事务所优化内部治理应当着重抓好以下两个方面工作。　　一是健全 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 。麻雀虽小，五脏俱全。小型会计师事务所虽小，管理为先。在某种程度上说，正是因为规模小、收入少，所以抗风险能力更弱，更需要苦练内功、加强管理，以管理求发展、向管理要效益。要在事务所章程和合伙人（股东）协议的约定下，不断完善人事、财务、业务、技术、标准、质量控制等多方面的管理制度，切实做到凡是有人负责、凡事有人监督、凡事可以考核评价、凡事可以落实责任。一般而言，小型会计师事务所具有管理半径小、管理层级少、管理效率高的特点，因此，管理制度未必繁琐复杂，但一定要简洁高效，同时必须严格执行。小型会计师事务所实行一体化管理更有条件、更易实现，应当坚定不移地推进一体化管理，坚决避免在小型会计师事务所内部还出现山头林立、分灶吃饭。　　二是培养人才团队。现在存在一种认识误区，认为小型会计师事务所不需要优秀人才，也留不住优秀人才，因此在队伍建设上偏安一隅、勉力维持，这是不正确的。人才流动在任何行业都是正常现象，但加大人才投入、保持人才团队相对稳定是必然要求，也是小型会计师事务所必须处理好的基础性问题。在此过程中，良好的合伙文化、以人为本的管理制度和公平合理的分配制度是关键。研究发现，不少年轻有为的注册会计师心甘情愿在小型会计师事务所执业，正是看中小型会计师事务所的人文环境和上升空间。因此，小型会计师事务所要积极创造条件，努力建设年轻化、知识化人才团队，并不断增强向心力和凝聚力，团结带领人才团队开创事务所的美好未来。　　（二）把握市场定位，打造特色精品　　大中型会计师事务所通过多元化做大做强，小型会计师事务所通过专门化做精做专，这是国际国内注册会计师行业的实践经验和发展趋势。小型会计师事务所资源有限，必须收拢五指、捏紧拳头，“术业有专攻”、服务有特色，才能凸显优势、打动客户、赢得市场。　　首先要摆正位置、明确定位。从注册会计师行业合理布局的角度看，大中型会计师事务所必然面向高中端市场、服务大中型客户，小型会计师事务所必然面向中低端市场、服务中小型客户，这是市场经济的“游戏规则”使然，是不以事务所的主观意志为转移的客观规律。譬如，世界五百强企业绝大多数选择大型国际会计公司提供服务，就是这个道理。强强携手、相得益彰，这是市场经济参与者的理性选择，我们应当尊重这一选择。小型会计师事务所应当保持务实、平和的心态，确定与自身条件相适应、相协调的市场定位，既不悲观失落，也不好高骛远。　　其次要重点突破、创建品牌。印度未必是科技强国，但软件业服务大放异彩；巴西未必是体育强国，但桑巴足球魅力非凡。这些看似不相关联的现象揭示出一个共同的道理：巩固已有基础，坚持特色发展，放大品牌效应，咬定青山不放松，一定能够走出自己的成功之路。譬如，小型会计师事务所从事审计业务未必有优势，但代理记账却游刃有余；又如，小型会计师事务所从事集团化业务可能心有余而力不足，但承接中小企业专项咨询服务却得心应手；再如，小型会计师事务所从事国际化业务未必现实，但承接基层单位和郊区、农村业务却可提供近距离甚至零距离服务；再如，小型会计师事务所从事企业服务有所挑战，但承接一般行政事业单位会计审计相关服务应能胜任；再如，小型会计师事务所独立承担某项业务可能较为困难，但作为参与者依法分包某一部分业务却能完成得十分出色。船小好调头，大有大的难处，小有小的优势，关键要厘清定位、发挥优势、巩固优势，把优势转化为生产力。北京大学的综合实力高于中戏和北影，但中戏和北影的相关专业远胜于北京大学。做精做专，做出响亮品牌，同样可以开拓一片属于自己的广阔天地。小型会计师事务所的发展亦然近日，财政部发布了《会计师事务所财务管理暂行办法》（财会[2010]14号，以下简称《财务管理办法》），自2011年1月1日起施行。制定发布《财务管理办法》是贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号，以下简称国办56号文件）精神的一项重要内容，必将对规范会计师事务所财务管理，优化会计师事务所内部治理，促进会计师事务所做大做强产生积极而深远的影响。　　一、《财务管理办法》的发布实施，旨在实现会计师事务所财务一体化管理，为科学评价会计师事务所管理水平提供支持　　一体化尤其是财务管理一体化薄弱，是业内反映强烈的突出问题，也是制约会计师事务所和谐发展、做大做强的“定时炸弹”。针对这一老大难问题，国办56号文件特别强调会计师事务所必须实现“人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的实质统一”。之后，财政部于2010年1月15日发布《会计师事务所分所管理暂行办法》（财会[2010]2号），对此问题再次作了重申。在此基础上，《财务管理办法》进一步予以细化和完善，明确规定了财务管理一体化的实现路径和具体要求，同时大大强化了对事务所财务管理一体化的监督检查，丰富了监控手段，加大了监控力度，必将促进会计师事务所加快摒弃“分灶吃饭”、“分账核算”，各自为政、各行其是的错误做法，实行全面一体化管理，推动会计师事务所真正成为目标一致、财务一体、合伙人一心、利益风险共担的命运共同体。　　《财务管理办法》共二十六条，从财务管理体制、资产负债管理、收入费用核算、收益分配机制、财务报表报备、会计档案保管等方面对会计师事务所财务管理进行了系统规范，使得对会计师事务所财务管理水平的评价范围更加全面、内容更加具体、标准更加明确。特别值得一提的是，《财务管理办法》规定会计师事务所按照企业会计准则制度编制通用财务报表的同时，应当补充编制《业务收入明细表》和《支出明细表》。通过对比分析收支状况和收支趋势，既可促进会计师事务所不断加强财务管理，开源节流、增收节支，又可全面、及时地了解掌握注册会计师行业收支概况和具体分布、构成，深入分析查找会计师事务所财务管理中的突出问题和薄弱环节，研究制定有针对性的政策和管理措施，促进会计师事务所做大做强。　　二、《财务管理办法》的主要内容　　（一）关于财务管理体制　　一是要求会计师事务所根据《会计法》等国家有关法规制度和《财务管理办法》，结合合伙人协议、事务所章程等，建立健全内部财务管理体制和各项财务管理制度。财务管理体制的核心是谁来管、管什么、怎么管、管好或管坏怎么办，这些问题是关系事务所发展全局的重要问题，应当在合伙人（股东）协议或事务所章程中作出明确规定。我们认为，财务管理体制应当体现集体决策、内容全面、程序规范、相对稳定的特点。所谓集体决策，是指财务管理体制应由合伙人（股东）集体决定，体现全体合伙人（股东）的意志。所谓内容全面，是指财务管理体制应当涵盖预算管理、资金管理、资产管理、利益分配等财务管理多方面、多环节的相关内容，防止因制度缺失出现管理盲区。所谓程序规范，是指财务决策、执行、监督应当做到权责明确、流程清晰、运行规范，严格做到依权限履职，按程序办事。所谓相对稳定，是指财务管理体制一经集体决定，应当坚持执行，防止朝令夕改。需要强调的是，企业内部控制基本规范和配套指引相继发布，并将在上市公司和非上市大中型企业分步实施，《财务管理办法》鼓励会计师事务所主动、及早执行企业内部控制规范体系，这一方面有利于会计师事务所以现代内部控制的理念、原则和方法强化财务内控，另一方面也有利于会计师事务所通过完善自身的内控为从事内控审计和咨询服务积累经验。　　二是进一步强调了会计师事务所财务管理一体化要求，规定会计师事务所必须对全所范围内的会计核算、资金使用、业务收支和收益分配等进行统一管理，特别要加强对分所财务的集中控制。一体化管理的核心在于“实质控制”，包括总所对分所和各业务部的实质控制，至少应当做到预算统一、收支统一、分配统一。统一并非“一刀切”、一模一样，而是收支要纳入总所预算“盘子”，收支标准和分配政策要由总所统一确定，分所和业务分部可以有一定的自主权和弹性，但不能游离于总所的管控之外。　　三是要求会计师事务所设立独立的财会部门或在相关部门内指定专职财会人员，并规定了回避原则。具备条件的会计师事务所，应当设立独立的财会部门；确实不具备条件的会计师事务所，至少应当配备专职财会人员办理相关工作。同时，为了避免会计师事务所，特别是大中型会计师事务所成为财务管理上的“一言堂”、“一家亲”，《财务管理办法》规定，大中型会计师事务所的合伙人（股东）的直系亲属，不得担任本会计师事务所的会计机构负责人、会计主管人员。　　四是要求会计师事务所加大信息技术应用推广力度，进一步整合财务和业务信息管理系统。管理信息化是现代企业的发展趋势和重要标志，企业发展到一定阶段和规模后，财务管理的科学化、精细化必须借助信息技术手段。随着业务的增长、规模的扩张、经营地域的扩大，会计师事务所也必须通过信息化手段才能够实现财务管理的一体化、科学化和精细化。同时，要有效整合财务信息系统和业务管理信息系统，建立对接通道，优化信息稽核，防止“信息孤岛”。　　（二）关于资产负债管理　　作为专业服务机构，货币资金、应收账款是会计师事务所资产的主要表现形式。在货币资金方面，《财务管理办法》规定，会计师事务所应当建立严格的资金支付授权审批制度，保证资金支出的合法、安全；并特别强调，会计师事务所拓展和承接业务，不得向委托人或相关方面提供回扣或其他形式的商业贿赂。回扣问题既与转型时期外部环境和社会风气的影响有关，也与会计师事务所的法制意识和执业理念有关。依靠回扣揽取业务加剧了注册会计师行业的低价恶性竞争，是一种损人不利己的违法违规行为，于自身而言无异于“慢性自杀”，于行业而言无异于“洪水猛兽”，于社会而言无异于“腐败毒瘤”。财政部将结合假发票治理等工作，加大对会计师事务所提供回扣行为的整治力度。会计师事务所要树正气、长志气、讲骨气，自觉抵制和纠正支付回扣的错误做法。在应收账款管理方面，目前不少事务所中还存在这样一种现象，即财会部门并不知道事务所目前正在从事哪些业务，进展如何，只有在业务部门要求出具发票时，才记录一笔应收账款，催账、要账的工作也是由业务部门承担。财务部门和业务部门完全脱节，易于造成财务管理中的疏漏和隐患。为此，《财务管理办法》规定，事务所应当完善财会部门和业务部门的沟通和协作机制，保证应收账款真实、完整。　　在负债管理方面，考虑到会计师事务所的负债相对较少，《财务管理办法》在提示会计师事务所保持适当流动性的同时，着重强调会计师事务所的分所不得同其他企业或单位发生除正常业务活动之外的债权债务关系。分所是会计师事务所的组成部分，它不具备独立的法人资格。根据目前的管理体制，经总所授权批准，分所可以独立承担某些业务、出具相应报告，因此难免发生一些债权债务关系，这些债权债务在本质上属于会计师事务所总所，并且与正常业务活动直接相关。会计师事务所应当定期清理债权债务尤其是由分所引发的债权债务，避免债权损失、债务失控。　　为了保证会计师事务所及其注册会计师的独立性，《财务管理办法》还规定，会计师事务所及其注册会计师购买有价证券应当符合相关法律法规和独立性的要求。《注册会计师法》规定，注册会计师在执行审计业务期间和其他法定期限内，不得买卖被审计单位的股票、债券或者购买被审计单位或者个人拥有的其他财产。近年来，注册会计师在执行审计业务期间买卖客户股票的情况仍有发生，不仅损害了独立、客观、公正的执业准则，也在市场上造成了较为恶劣的影响。为此，《财务管理办法》特别强调会计师事务所及其注册会计师购买有价证券应当符合相关法律法规和独立性要求。　　（三）关于收入费用核算　　《财务管理办法》规定，会计师事务所应当按照业务类型对取得的收入进行明细核算，按照资金用途对支出的费用进行明细核算，同时制定了统一的《业务收入明细表》和《支出明细表》。这两张报表构成会计师事务所财务报表的重要组成部分。今后，会计师事务所在向财政部门和注协报送财务报表时，只需提供同一套表，不再需要额外补充其他财务信息。　　《财务管理办法》提倡会计师事务所建立有效的工时管理系统和成本控制系统，并要求大中型会计师事务所以具体承做的业务项目为基础，对主营业务收入和直接成本费用进行单项明细核算。考虑到小型会计师事务所的具体情况，未对其提出统一要求，但这一科学化精细化管理的理念值得参考借鉴。我们注意到，仍有相当一批会计师事务所包括部分大中型会计师事务所对建立工时管理系统和成本控制系统认识不足、重视不够、理解不透、投入不多，有的仍停留在粗放管理阶段，习惯于算大账而忽略算小账。这在规模很小、业务很少时可以理解，但发展到一定程度后就必须走精细化管理的道路，因为工时管理系统和成本控制系统直接关系业务报价，直接关系项目绩效和员工考核。通过对具体承做项目工时成本和收入的对比分析，可以对会计师事务所业务项目进行全方位的优化排序，从而为会计师事务所调整业务结构、突出抓好主业、发挥竞争优势奠定坚实基础。　　《财务管理办法》规定，会计师事务所应当统一购买职业保险，或按规定计提职业风险基金。实务中，我们经常发现一些会计师事务所总所和分所各自购买职业保险或计提职业风险基金的情况，根本原因在于总分所业务管理和财务管理不统一。在法律上，分所发生的法律责任最终将由总所承担。会计师事务所应当统一购买职业保险或计提职业风险基金，切实增强风险抵御能力。　　（四）关于收益分配　　财务管理一体化是会计师事务所内部管理一体化的核心，收益分配一体化是财务管理一体化的核心。《财务管理办法》对促进会计师事务所收益分配一体化做出以下主要规定。　　首先，会计师事务所应当基于“人合”特性制定统一的业绩考核和收益分配制度。事务所是“人合”胜于“资合”的组织，在业绩考核和收益分配制度设计上，应当强化按劳分配，弱化按资分配，根据注册会计师的职级、能力和贡献等因素合理确定业绩考核标准和收益分配政策。基于合伙人的能力、贡献、风险和责任，一般以分红形式分享利润，经理及以下从业人员，一般以薪酬加奖金形式分享收入。合伙人、各层级人员和支持保障系统的人员在收益分配中有一定差距是合理的，但应避免悬殊过大损害普通从业人员的积极性。会计师事务所的收益分配政策应当有利于增强向心力、减少离心力，避免员工尤其是优秀人才非正常流失。　　其次，业绩考核和收益分配制度应当经合伙人会议或股东大会集体决定，并在全所范围内严格执行。业绩考核和收益分配关系到每一位从业人员的切身利益，应当广泛听取各层次、各方面员工的意见，在科学民主决策的基础上形成一套公平、公正、合理、透明的管理制度，为会计师事务所团结一心、和谐发展夯实制度基础。涉及合并、重组的会计师事务所，应当首先对业绩考核和收益分配等方面的问题达成一致意见，避免合并之后扯皮内讧、贻误发展。重组合并涉及合伙人尤其是对会计师事务所创立和发展做出重大贡献的资深合伙人退出的，应妥善安排好相关待遇。退出合伙人要大度一些，在职合伙人更要大气一些，避免因利益分配导致失和，轻则为合伙文化投下阴影，重则影响会计师事务所市场形象和职业声誉，应当引起高度重视。　　第三，会计师事务所的收益分配政策应当体现对优秀骨干人才的适当倾斜。比如，会计师事务所可以考虑设立授薪合伙人或吸收相应职级人员参与利润分配。在事务所多元化、规模化发展的新形势下，某些人员比如IT专家和新兴业务技术骨干可能一时难以成为合伙人（股东），但这些人员对事务所发展十分重要，已经或正在为事务所做出突出贡献，并且很可能对事务所长远发展具有举足轻重的影响。会计师事务所应当着眼长远、通盘考虑，以吸纳其作为授薪合伙人等多种形式予以慰勉激励，以此为辐射和带动，形成万马奔腾、人人争先的生动局面。　　（五）关于财务报表的编制与报送　　在财务报表编制方面，《财务管理办法》规定，会计师事务所编制的年度财务报告，必须向全体合伙人（股东）报告，这主要是为了满足合伙人（股东）对本会计师事务所财务状况的知情权和监督权。《财务管理办法》同时规定，会计师事务所可以通过设立监事会、财务监督委员会、内部审计机构等方式，履行内部财务监督职责。　　在财务报表报送方面，《财务管理办法》提出了三点要求。一是会计师事务所的年度财务报告应当由其他会计事务所进行审计，需要注意的是，不能互相审计；二是会计师事务所经审计的年度财务报告应当同时报送给财政部门和注册会计师协会；三是大中型会计师事务所经审计的年度财务报告还应当同时报送给财政部，以体现国办56号文件中“财政部要重点加强对大中型会计师事务所及其注册会计师的监管”要求。　　在会计档案管理方面，《财务管理办法》规定，会计师事务所必须依法妥善保管和有序存放会计档案，并特别规定会计师事务所分所撤销后留存的会计档案，应由会计师事务所统一保管。　　三、财政部门要切实加强对会计师事务所财务管理的监督指导　　由于财务管理一体化问题已经成为影响会计师事务所健康发展和注册会计师行业加快发展的突出问题，加之财务管理一体化问题又与会计师事务所内部治理、质量控制、总分所管理乃至行业竞争秩序、执业环境等有着千丝万缕的深层次联系，因此，国办56号文件反复强调了包括财务管理在内的一体化管理问题。这就要求财政部门既不越位，也不缺位，在加强会计师事务所财务管理监督和指导的基础上，推动会计师事务所财务管理一体化迈出新步伐。　　当前和今后一个时期，各地财政部门要结合《会计师事务所分所管理暂行办法》、《会计师事务所服务收费管理办法》、《财政部、工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》、《财政部关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》的贯彻实施，加大对《财务管理办法》的宣传教育力度；同时，结合会计师事务所2010年度报备情况，全面深入地了解梳理会计师事务所在财务管理等方面存在的突出问题，有针对性地提出政策建议和指导意见。财政部 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 在今年下半年联合部分地方财政部门对《会计师事务所分所管理暂行办法》的实施情况进行专项抽查，核查重点之一就是分所财务管理一体化情况；在此基础上，拟于2011年上半年，再次联合部分地方财政部门对《财务管理办法》的实施情况进行专项抽查。对于抽查中发现财务管理存在严重问题的会计师事务所，将责令整改并予以公告近日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会[2010]12号，以下简称《暂行规定》），这是贯彻落实《中华人民共和国合伙企业法》、《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号，以下简称国办56号文件）的重大举措，也是会计师事务所做大做强的重要制度创新。　　一、我国会计师事务所组织形式的现状　　现行《注册会计师法》规定了两种会计师事务所组织形式，分别是合伙制与有限责任公司制（以下简称“有限责任制”）。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中有限责任制会计师事务所4428家，占64%；合伙制会计师事务所2464家，占36%（见下表）。尤需指出的是，在2009年度百强会计师事务所中，仅有3家为合伙制事务所，可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象。　　 　　地区 　　省、自治区、直辖市 　　组织形式 　　合计 　　有限责任制 　　合伙制 　　分所 　　华北 　　北京 　　416 　　121 　　19 　　556 　　天津 　　56 　　14 　　17 　　87 　　河北 　　168 　　75 　　25 　　268 　　山西 　　234 　　45 　　12 　　291 　　内蒙 　　68 　　160 　　4 　　232 　　小计 　　942 　　415 　　77 　　1434 　　东北 　　辽宁 　　269 　　106 　　30 　　405 　　吉林 　　102 　　65 　　24 　　191 　　黑龙江 　　218 　　66 　　24 　　308 　　小计 　　589 　　237 　　78 　　904 　　华东 　　上海 　　159 　　89 　　27 　　275 　　江苏 　　272 　　152 　　63 　　487 　　浙江 　　188 　　137 　　28 　　353 　　安徽 　　93 　　121 　　12 　　226 　　福建 　　148 　　17 　　25 　　190 　　江西 　　88 　　42 　　27 　　157 　　山东 　　294 　　127 　　105 　　526 　　小计 　　1242 　　685 　　287 　　2214 　　中南 　　河南 　　195 　　233 　　21 　　449 　　湖北 　　254 　　73 　　29 　　356 　　湖南 　　80 　　74 　　33 　　187 　　广东 　　240 　　196 　　44 　　480 　　深圳 　　24 　　196 　　31 　　251 　　广西 　　54 　　35 　　33 　　122 　　海南 　　6 　　42 　　2 　　50 　　小计 　　853 　　849 　　193 　　1895 　　西南 　　重庆 　　67 　　22 　　22 　　111 　　四川 　　306 　　64 　　50 　　420 　　贵州 　　48 　　25 　　6 　　79 　　云南 　　87 　　37 　　12 　　136 　　西藏 　　7 　　0 　　2 　　9 　　小计 　　515 　　148 　　92 　　755 　　西北 　　陕西 　　141 　　30 　　16 　　187 　　甘肃 　　56 　　74 　　6 　　136 　　青海 　　9 　　6 　　10 　　25 　　宁夏 　　10 　　11 　　5 　　26 　　新疆 　　71 　　9 　　36 　　116 　　小计 　　287 　　130 　　73 　　490 　　总计 　　总计 　　4428 　　2464 　　800 　　7692　　　　上述状况的形成与我国特定的历史环境密切相关。改革开放初期，我国恢复重建注册会计师制度。早期的会计师事务所基本挂靠政府部门或事业单位，资产归挂靠单位所有，人员归挂靠单位管理，业务承揽往往依赖挂靠单位行政资源，法律责任也由挂靠单位承担，这一时期的会计师事务所，在本质上属于挂靠单位的附属机构，而非自主经营的经济实体。建立社会主义市场经济体制对会计师事务所运行模式产生根本性冲击，要求会计师事务所必须按照市场经济规律和行业发展规律规范运行。根据国务院的部署，从1998年开始，会计师事务所全面实行脱钩改制，由挂靠单位的附属机构改制为自主经营、独立承担法律责任的市场经济主体，由此也对我国会计师事务所组织形式的选择产生了深刻影响。与挂靠单位脱钩，意味着会计师事务所在经营管理特别是法律责任承担方面首次走到前台，这一历史性变化促使大多数会计师事务所自然选择了有限责任制，因为它能够最大限度地保护股东财产。应当承认，在当时的历史条件下，偏重采用有限责任制有其客观性和合理性。之所以是有限责任制而非合伙制成为我国会计师事务所的主流形式，也与我国注册会计师行业发展历史较短、合伙文化积淀不深有关。在重“资合”、轻“人合”的传统观念支配下，有限责任制较之合伙制必然更受青睐，这就是我国会计师事务所组织形式“比例失衡”的深层次原因。　　二、大中型会计师事务所采用特殊普通合伙制的必要性　　（一）有限责任制日益成为制约会计师事务所做大做强的制度瓶颈。　　随着我国注册会计师行业的快速发展，有限责任制组织形式在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面均日渐显现出其制度弊端，难以满足大中型会计师事务所加快发展的形势需要。　　一是有限责任制的决策机制不适应注册会计师行业的“人合”特性。在有限责任制下，通常以股权这一资本杠杆机制为基础分配决策权，易于形成拥有大量股权的少数股东主导企业发展的局面。换言之，有限责任制强调“资合”，以资本、股权决定决策权，这种组织形式更适合于以资本为纽带的传统行业。但对于会计师事务所而言，“人”是最核心的资产，“人合”远胜于“资合”，以资本、股权决定决策权与会计师事务所的专业服务特性相悖，不利于会计师事务所的健康发展。　　二是有限责任制对股东人数的限制不利于会计师事务所做大做强。《公司法》规定有限责任公司的股东人数不得超过50人，按注册会计师行业的内在规律推算，当一家会计师事务所的专业服务人员在500人以下时，矛盾尚不突出；但是，一旦会计师事务所的专业服务人员超过500人甚至达到数千人时，对股东人数50人的高额限制无疑与事务所的发展要求严重脱节。在行业当前实践中，这一限制导致一些事务所往往采取“暗股”等形式绕过对股东人数的法律规定，这一合理但不合法的操作手法存在较大法律风险，不利于事务所的长期稳定和规范发展。在财政部会计司组织的调查问卷中，有42%的事务所反映有限责任公司对股东人数的限制，已成为影响其做大做强的主要因素之一。　　三是有限责任制不利于会计师事务所提升质量控制。与“合伙制”相比，“有限责任制”以其股东在会计师事务所中的出资额为限承担执业责任，淡化了股东的风险约束和赔偿责任，导致少数会计师事务所及其注册会计师忽视执业风险，弱化质量控制，片面追求经济效益。调查问卷结果显示，“有限责任制”对会计师事务所股东责任追究失于轻微和宽松，助长了“小马拉大车”、“批发”业务报告、低价恶性竞争等不良现象，是部分会计师事务所审计失败的重要原因。　　四是有限责任制“双重纳税”不利于会计师事务所加大投入加快发展。在有限责任制下，股东既要缴纳个人所得税，又在实质上承担企业所得税，税收负担相对较重。如果改制为“特殊的普通合伙制”组织形式，根据《合伙企业法》第六条的规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”，这就解决了有限责任制下的“双重纳税”问题，可以在一定程度上缓解合伙人（股东）的税收负担，有利于激励合伙人加大事务所发展投入，不断提高会计师事务所的专业服务能力和综合实力。　　（二）大中型会计师事务所采用特殊的普通合伙制是发达市场经济国家会计职业发展的经验总结和通行惯例　　以英美注册会计师行业发展历程及其对特殊普通合伙制的认知、演变及实施过程为例。　　1721年发生的“南海公司事件”，成为注册会计师行业在英国诞生的“催产剂”。1845年英国修订《公司法》，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计，随后确定了一批精通会计业务、熟悉查账知识的独立会计师资格，推动了注册会计师审计迅猛发展。在英国会计职业发展历程中，“合伙制”一直是主旋律，但20世纪70年代以来针对注册会计师索赔诉讼的明显增多，引发英国会计职业主要是大型会计师事务所对“普通合伙制”无限连带责任的讨论和反思。历经20余年的探索，1997年2月，英国政府公布了《有限责任合伙：面向专业人士的新的组织形式》的咨询文件，正式提出推行“有限责任合伙制”（LimitedLiabilityPartnership）的政策设想并广泛征求各方面意见。经过3年的咨询、论证，2000年7月，英国议会通过了《有限责任合伙法》，此后不久，英国绝大多数大中型会计师事务所完成了由普通合伙制向有限责任合伙制的转制工作。　　与英国情况类似，20世纪80年代因房地产和能源价格剧烈震荡引发的波及全国的银行和储贷机构倒闭风潮，致使美国国内债权人争相起诉为金融机构提供审计服务的会计师事务所，以期最大程度地降低债权损失。“深口袋”原理在美国的滥用，导致不少会计师事务所的合伙人包括无辜合伙人陷入破产危机，促使美国注册会计师行业转而寻求比“普通合伙制”更为优化的组织形式。经过认真研究和慎重比选，“有限责任合伙制”脱颖而出。20世纪90年代初，德克萨斯州率先颁布《有限责任合伙法》，短短几年间，就有40多个州加以效仿并颁布法案。1996年，美国国会在《统一合伙法》中正式载入“有限责任合伙制”相关规定。目前，“有限责任合伙制”已广泛应用于美国较大规模的会计师事务所、律师事务所和其他专业服务机构。　　尽管英美的“有限责任合伙制”在产生背景、法律规定、责任分担、适用范围等方面不完全等同于我国的“特殊的普通合伙制”，但二者的要义和核心是一致的，即在会计师事务所规模较大、合伙人人数众多且分工细化的条件下，最大限度地保护无过错合伙人，避免因某一或某些合伙人的不当执业行为对其他合伙人的合法权益造成重大损害，从而促进会计师事务所健康稳定发展。　　（三）特殊的普通合伙制是我国会计师事务所做大做强的必然选择　　在立足我国国情、借鉴国际通行做法的基础上，2006年8月27日，全国人民代表大会常务委员会第二十三次会议修订通过《中华人民共和国合伙企业法》，自2007年6月1日起施行。我国《合伙企业法》规定，“特殊的普通合伙制”为“普通合伙制”的一种特殊形式，适用于“以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构”，主要是指会计师事务所和律师事务所。在“特殊的普通合伙制”企业中，“一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。”　　我国《合伙企业法》规定的“特殊的普通合伙制”，既注重在故意与重大过失情况下保护无过失合伙人，又兼顾一般或轻微过失时合伙人之间的风险共担，是在“普通合伙制”与英美“有限责任合伙制”基础上的制度创新。与普通合伙制相比，“特殊的普通合伙制”是一个重大进步，其最大的变化和优势是实现了合伙人法律责任的适度分离，避免了无过错合伙人为其他合伙人的违法行为或重大过失“买单”，有利于大中型会计师事务所在强化质量控制的前提下稳步扩张，不断做大做强，避免了因噎废食、瞻前顾后、裹足不前；与有限责任制相比，“特殊的普通合伙制”更为注重质量管控和责任约束，同时打破了股东人数50人的限制，并且有效解决了“双重纳税”问题，因此，“特殊的普通合伙制”必将成为有志于做大做强的大中型会计师事务所的理性选择。　　三、大中型事务所转制为特殊的普通合伙制的有关要求　　（一）关于转制的时间与对象　　《暂行规定》要求，大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。之所以作此“两步走”安排，一是大型会计师事务所要求转制更为迫切，二是特殊普通合伙作为我国注册会计师行业的新生事物，需要在实践中摸索经验，总结规律，扎扎实实稳步推进，待大型会计师事务所转制成功后，再推广应用到中型会计师事务所。　　关于大型与中型会计师事务所的划分标准，国办56号文件已作定性阐述，《暂行规定》又进一步作了补充，即：大型会计师事务所，是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面居于行业领先地位，能够为我国企业“走出去”提供国际化综合服务，行业排名前10位左右的会计师事务所；中型会计师事务所，是指在人才、品牌、规模、技术标准、执业质量和管理水平等方面具有较高水准，能够为大中型企事业单位、上市公司提供专业或综合服务，行业排名前10位左右之后200家左右的会计师事务所。需要指出的是，因行业排名每年会有一定变化，因此大中型会计师事务所是动态发展的。综合考虑，应在2010年12月31日前转制的大型会计师事务所，主要是指在2009年度行业排名前10名左右的会计师事务所（不含内地“四大”）。　　根据国办56号文件精神，我们主张更多一些较大规模事务所尽早转制，因为这是会计师事务所做大做强的内在和外在的迫切要求。经过5年左右时间培养出10家左右大型事务所，在组织形式上一定是特殊普通合伙制，沿袭有限责任制不可能成为大型会计师事务所。希望现有排名前10家或更多一些较大规模会计师事务所的负责人要有战略眼光，未雨绸缪、加快转制，宜早不宜迟。我们将对提前转制的大型会计师事务所给予支持，使之成为我们注册会计师行业的排头兵和骨干力量。　　（二）关于转制的资格条件　　《暂行规定》明确，会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式，应当有25名以上符合条件的合伙人、50名以上的注册会计师，以及人民币1000万元以上的资本。　　转制为特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，其具有注册会计师资格的合伙人的任职条件，与《会计师事务所审批与监督暂行办法》的规定基本一致，但增加了年龄不超过65周岁的条件。对会计师事务所合伙人的任职年龄进行适当限制，这是国际通行惯例，是符合会计职业特点和规律的。综观国际“四大”和内地“四大”，几乎没有年龄超过60周岁的合伙人。与征求意见稿相比，《暂行规定》将合伙人的任职年龄限制由60周岁放宽到了65周岁，主要是考虑到我国注册会计师行业的发展相对仍较滞后，继续发挥“老同志”的传帮带作用。但是，65周岁已是最高限，不得再行突破。我们倡导转制的会计师事务所以合伙人协议等形式明确约定合伙人任职年龄，最好将年龄限定在60周岁以下，从而在行业和客户中树立年轻化、知识化、专业化、国际化的良好形象。　　特别值得一提的是，为了鼓励、支持大中型会计师事务所走多元化、国际化发展道路，顺应行业意愿和呼声，借鉴发达市场经济国家会计职业发展经验，《暂行规定》允许具有中国注册资产评估师、注册税务师和注册造价工程师执业资格的专业人士担任特殊普通合伙制会计师事务所的合伙人，这是一个历史性突破。当然，也对上述3类专业人士担任合伙人作了必要限制，主要包括：一是须在会计师事务所专职执业；二是成为合伙人前3年内没有因为执业行为受到行政处罚；三是有取得相应执业资格后最近连续5年从事相关工作的经验；四是该类合伙人人数不得超过会计师事务所合伙人总数的20%；五是该类合伙人所持有的合伙财产份额不得超过会计师事务所合伙财产的20%，并且单一合伙人所持有的财产份额不得位于会计师事务所合伙财产前5位（即合伙财产份额的前5位应由注册会计师持有）；六是该类合伙人不得担任执行合伙事务的合伙人；七是年龄不得超过65周岁。　　之所以要对前述3类专业人士担任特殊普通合伙制会计师事务所的合伙人作出必要限制，这是由会计职业特点、规律和我国注册会计师行业当前实际决定的。多数业内人士认为，无论如何发展变迁，会计师事务所的“主业”仍应当是会计审计相关业务，因此应当坚持注册会计师合伙人在会计师事务所中的主体地位，我们支持这一观点。同时，在调研和征求意见过程中，不少人反映一些拥有大量客户资源，但不具有注册会计师资格的人试图介入甚至控制会计师事务所当“幕后老板”，一旦出现此类现象，将会直接影响会计师事务所的执业质量和发展。为了防止出现这一问题，在鼓励会计师事务所通过吸收引进多元化人才走多元化发展道路的同时，有必要对非注册会计师合伙人进行适当限制，这一规定得到了行业广泛认同和充分肯定。　　另需说明的是，适应信息化蓬勃发展的新形势、新要求，原拟吸收信息化方面的专业人士担任会计师事务所的合伙人，但在征求意见过程中，对这一设想存在较大分歧，主要是截至目前在信息化领域尚无与注册会计师、注册资产评估师、注册税务师和注册造价工程师相匹配的执业资格。为了避免不必要的纷争，《暂行规定》放弃了这一制度安排。但是，我们十分重视会计师事务所，特别是大中型会计师事务所的信息化，包括审计流程信息化和内部管理信息化，这是会计师事务所做大做强所必须的。会计师事务所应当以授薪合伙人等多种方式引进信息化方面的优秀人才，加快推动会计师事务所信息化建设。　　（三）关于转制的扶持措施　　为了支持大中型会计师事务所平稳、顺利转制，《暂行规定》明确了以下扶持措施：一是转制前的经营期限和经营业绩可以连续计算，换言之，财政部门和工商行政管理部门认可、保留转制会计师事务所的“老所”待遇，这就打消了会计师事务所的顾虑，避免了转制后可能因“新所”设立时间较短在业务承接等方面的负面影响。二是执业资格相应延续，同时转制前因执业质量可能引发的行政责任由转制后的事务所承担。对财政部门而言，只能明确行政责任，其他法律责任根据国家有关法律法规的规定执行。　　（四）关于办理转制的材料和程序　　《暂行规定》指出，会计师事务所申请转制，应当向所在地省级财政部门提交有关材料，包括：1.转制申请书；2.股东会、合伙人会议决议；3.合伙人身份证明复印件；4.合伙人情况汇总表；5.合伙协议；6.经审计的上年度财务报告；7.验资报告；8.能证明《暂行规定》第七条各项条件的社会保险、工资关系等相关资料。涉及的相关表格，可以登录财政会计行业管理网（www.acc.gov.cn）或财政部网站（www.mof.gov.cn）下载。在特殊普通合伙协议中，至少应当明确以下事项：1.合伙人入伙、退伙机制；2.合伙事务的执行；3.利益分配和风险分担方式；4.争议解决办法；5.解散与清算事相关规定。　　会计师事务所在转制过程中涉及合伙人变更的，应当在申请转制的同时，按照《会计师事务所审批和监督暂行办法》的有关规定，向省级财政部门办理变更备案手续，并向财政部备案。转制为特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，应当持财政部门的转制批复文件办理有关工商登记手续。原组织形式为有限责任公司制的大中型会计师事务所，按设立登记办理；原组织形式为普通合伙制的大中型会计师事务所，按变更登记办理。省级财政部门应当按照《暂行规定》的要求，支持会计师事务所及时办理转制工作。　　四、以理顺合伙人利益分配机制为核心，促进转制后会计师事务所实现全面一体化管理　　特殊的普通合伙制在组织形式层面解决了会计师事务所做大做强的制度瓶颈，但转制后要真正做大做强、提升核心竞争力，还需付出艰辛努力。最为关键的是要深入贯彻落实国办56号文件精神，以转制为契机，完善治理结构，打造强有力的后台支持系统，实现人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的实质统一，彻底消除形式上统一而实质上各自为政的痼疾和顽症。　　（一）我国部分较大规模会计师事务所一体化管理存在的主要问题　　当前我国部分会计师事务所存在的总所与分所“形似神散”，甚至总所各业务分部之间也“同床异梦”的现象，根本症结在于合伙人价值理念和利益诉求不一致，但形成原因又有所差异。从我们掌握的情况看，主要有两类情形：　　一是有的会计师事务所为了变相获得证券执业资格，“委身”加入证券事务所成为其分所，但在“借壳”目的实现后并未真正改造、提升自己的境界和素养，而是积习难改、乐于单干，对总所的管理要求阳奉阴违甚至置之不理。对此行为，有的总所毫不手软，旗帜鲜明责令整改，但也有相当部分总所软弱无力、束手无策，或者默许纵容、听之任之，往往以收取“管理费”求得妥协。在此情形下，总分所关系十分脆弱，统一的质量控制和内部管理沦为心照不宣的自欺欺人。　　二是有的会计师事务所本着做大做强的良好愿望实施重组合并，但由于文化融合基础不牢、跟进不力，导致合并后的业务整合、人员整合、制度整合举步维艰。在此情形下，有的会计师事务所选择了“勉强凑合着过日子”的做法，表现在业务部的组成上，一些业务部由原A所原班人马控制，另一些业务部由原B所嫡系部队控制，大家各干各的，“分灶吃饭”、互不干涉，井水不犯河水，维系表面统一；表现在内部管理上，常由原A、B两所合伙人“轮流坐庄”担任主任会计师，看似相安无事，实则暗自较劲，貌合神离，个别事务所甚至出现由不同合伙人派出代表参加央企审计招标的咄咄怪事，造成极为恶劣的影响。　　（二）转制后的大中型会计师事务所要狠抓十大关键实现一体化管理　　转制为特殊普通合伙组织形式的会计师事务所，必须痛下决心解决一体化管理问题，否则没有出路。理顺合伙人利益分配机制，最核心的是要通过合伙协议或者内部契约，明确规定合伙人的进入退出制度、业绩考评制度以及相关的收益分配制度，推动建立准入公认、基数公平、职责统派、相互制衡、财务统管、科学考评、业绩优先、利益共享、风险共担、竞业受限的合伙机制，促使全体合伙人成为目标一致、命运与共的共同体。　　1．准入公认。就是吸收新的合伙人必须经过合伙人会议一致通过或者绝大多数通过，以此表明全部合伙人或者绝大多数合伙人认可新的合伙人的加入，避免在日后的利益分配中出现纷争和扯皮。合伙人会议进行表决原则上应当一人一票，不得以拥有的财产份额决定表决权大小。　　2．基数公平。就是所有新晋合伙人，其当期收入标准应当高于高级经理，但低于其他资深合伙人。在实践中，一些国际会计公司常常以确定“点数”的办法来明确新晋合伙人的当期收入。比如，全体合伙人的“点数”总和是1000点，那么新晋合伙人可能拥有相对较低的5个点，并对应相应的收益。当然，以“点数”计算收益分配只是国际会计公司较为流行的做法之一，各会计师事务所可以探索具有自身特色的分配机制。　　3．职责统派。就是管理总部、地区分部的合伙人的职责权限由合伙人会议集体决定。在国外，管理总部多位于会计师事务所的注册地，一般不直接经营业务，而主要承担管理职责和支持保障任务。地区分部是会计师事务所在某一城市的办公室，类似于我国的分所。管理总部的合伙人一般称全国合伙人，地区分部的合伙人一般称地区合伙人，但全国合伙人与地区合伙人没有严格的等级高低之分，只是管理职责不同而已，他们的薪酬在上述分配机制中加以妥善解决。通常，全国合伙人履行整体会计师事务所的相应管理职责，地区合伙人专注于地区分部的管理职责，所有合伙人都为实现共同的发展目标尽职尽责。　　4．相互制衡。就是管理总部与地区分部之间、各业务线之间适当分权、相互监督。比如，某一地区分部的财务经理，既要对当地管理合伙人负责，又要对管理总部财务总监负责，因此，必须在管理总部与地区分部之间求得平衡。又如，地区分部聘用高级审计经理，既要征得当地审计合伙人的同意，又要征得当地和管理总部的同意。再如，为了加强对地区分部执业质量的控制，管理总部可以向地区分部派驻质控合伙人，质控合伙人不受地区分部管理合伙人节制，但与当地业务合伙人相互监督。　　5．财务统管。就是会计师事务所的财权集中在管理总部，由管理总部统一制定财务预算、统一开设银行账号，所有业务收入集中汇缴管理总部账号，或者采用有效措施实施统一的财务监控。为了清晰反映各地区分部收支状况，同时满足各地区分部日常资金支付需要，管理总部在其统一账号下按地区分部设置若干二级账号，地区分部在规定范围和权限内拥有支付权，但受管理总部统一控制。　　6．科学考评。就是要建立上评下与同级评相结合、工作职责与考核指标相协调、预算目标与任务完成相比较的考评体系。比如，对审计经理的考核，既要听取主管合伙人的意见，又要参考其他合伙人的意见，还要综合审计项目组的意见；既考核业务收入，又考核执业质量，同时还要考核独立性保持情况和沟通协调能力等。全方位、立体性、多层次的综合考评机制，彻底改变以收入论英雄的片面做法，有利于会计师事务所健康发展。　　7．业绩优先。就是将业绩作为利益分配和职级调整的核心指标，树立追求卓越业绩、以贡献大小实施激励约束的良好文化和氛围。业绩、贡献因职责不同而予以区分，并非单纯的市场开发成果和业务收入规模，而是依其职责具体确定。比如对质量管控合伙人而言，一般不会考核其创收能力，而重在考核其组织完成质控计划、促进提升执业水平的工作情况。业绩优先的激励导向，既强化了合伙人的责任约束，又激发了合伙人的竞争活力，推动形成了起点公平，但结果有异的合伙人利益分配格局。　　8．利益共享。就是会计师事务所取得的业务收入，在支付员工薪酬、职业保险、有关税费并经合伙人会议决定留存部分收益促进会计师事务所可持续发展后，其他收益由全体合伙人共享。当然，如前所述，共享并非平均分配，而是依其业绩、贡献和资历等因素“排定座次”，按动态调整的收益“点数”相应确定。　　9．风险共担。就是通过前述制度安排，不仅使全体合伙人共享收益，而且共同面对风险、应对风险、承担责任。在特殊的普通合伙制下，尽管某一或某些合伙人的故意或重大过失执业后果由其自身承担，但其他执业后果仍需由全体合伙人共担，因此合伙人必须警钟长鸣、慎独执业，这也是不少国际会计公司宁可少分红也要购买高额职业保险的原因所在。　　10．竞业受限。就是会计师事务所在其合伙协议或内部契约中规定，当合伙人因各种原因“跳槽”到其他会计师事务所时，不得带走客户，损害原会计师事务所合法权益。据了解，国际会计公司一般以3年左右为限，即合伙人在离职之后3年内不得带走原有客户。为此，部分国际会计公司规定，合伙人离职时其利益分配权利自动终止，但其持有的合伙财产继续留置，一旦合伙人违反竞业约定，将以其合伙财产为补偿，同时依法追究其相关责任。　　大中型会计师事务所通过本次转制，至少从上述10个关键环节加大改革力度，结合《会计师事务所分所管理暂行办法》，实现大中型会计师事务所实质上的统一。这是行业加快发展的根本，也是希望之所在。这样的大中型会计师事务所，尤其是大型会计师事务所，才能达到国办56号文件提出的承担关系国计民生的重点骨干企业审计相关业务的目标。　　五、齐心协力推动转制工作平稳顺利进行　　（一）各省级财政部门要高度重视、精心组织、抓好协调。　　推进我国大中型会计师事务所向特殊普通合伙组织形式转制是一项全新的系统工程，政策性强，涉及面广，影响深远。各省级财政部门具体负责大中型会计师事务所的转制审批工作，直接关系转制过程顺利与否，一定要认真学习贯彻《暂行规定》，把握政策、提高认识，加强领导、周密安排，确保转制审批等各项行政管理工作依法、有序、高效运行。《暂行规定》由财政部、国家工商行政管理总局联合发布，充分体现了工商行政主管部门对转制工作的重视和支持。《暂行规定》明确，会计师事务所申请转制，应当首先向财政部门提出申请，经批准后，持财政部门的批准文件到工商部门办理工商登记手续。各省级财政部门要主动加强与当地工商管理部门的沟通协调，既各有分工，又密切配合，合力促进转制工作扎实开展。各省级财政部门要会同工商部门加强对会计师事务所转制工作的指导，密切关注、深入研究转制工作中出现的新情况、新问题，重大事项应当及时向财政部（会计司）和国家工商总局（个体私营经济监督管理司）报告。　　（二）各大中型会计师事务所要以此为契机，认清形势，科学谋划，积极行动，尽快转制　　根据《暂行规定》的要求，大型会计师事务所应当于2010年12月31日前办理转制，同时鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前予以转制，要实现这一目标，时间很紧、任务很重，容不得半点懈怠，更不应观望等待，丧失发展机遇。现阶段的工作重点是促进大型会计师事务所成功转制，同时为中型会计师事务所转制积累经验。各大型会计师事务所一定要深刻认识转制工作对事务所做大做强、长远发展的重要意义，一定要深刻认识到当前形势下不是“要我转”而是“我要转”、“必须转”，否则难以谈得上大发展、大跨越。要扎实做好宣传发动工作和各项前期准备工作，统一思想，统一行动，一步一个脚印地扎实推进。由有限责任制或普通合伙制转制为特殊的普通合伙制，由于涉及清算、人员变动、工商登记或变更等工作，难免会有一个过渡期、转折期，可能延续1年左右甚至更长一点时间，各会计师事务所一定要全面、充分地考虑各环节的衔接工作，确保业务运行不松、不断、不乱。要通过转制，彻底理顺会计师事务所治理机制和管理体系，妥善处理转制中涉及的利益关系和人力资源优化配置等问题，下决心一揽子解决历史遗留问题，以全新的治理机制、全新的合伙文化、全新的精神面貌、全新的市场形象推动会计师事务所做大做强。　　需要说明的是，考虑到内地“四大”特殊普通合伙转制与本土化转制相互交织，为更加稳妥地整合推进相关工作，《暂行规定》暂未将内地“四大”列入转制范围，有关规定待进一步通盘考虑后另行制定。　　（三）会计理论界和宣传单位要加强研究、加大宣传、提供支持　　理论为实践服务。理论源于实践，又高于实践、指导实践。会计理论界尤其是学术团体、高等院校、科研院所的专家教授，要潜心研究特殊普通合伙这一组织形式，客观分析总结其运行规律和特点优势，为大中型会计师事务所转制提供科学理论指导。《会计研究》、《中国会计报》、《财务与会计》等业内核心刊物和权威媒体，要通过开办专栏、举办征文、组织座谈或笔谈等多种形式广泛宣传大中型会计师事务所转制的重要意义和政策要求。要把宣传转制工作与宣传贯彻国办56号文件精神结合起来