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特别纳税调整.doc 特别纳税调整 特别纳税调整主要讲的是对于居民企业的管理，也就是这个企业要不要征税是确定的，关键是要征多少的问 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 。对非居民企业这一块呢，它的管理重点实际上是两块，一块是我们有没有权力征税，对非居民企业征税肯定有一个限制，第二个是按什么税率来征税，因为不同的非居民企业不同的所得形式它的税率是不一样的。所以这两块内容他们不一样，但是他们有一个共同点，都涉及到跨境的税收。下面我们来讲一下他们的内容。 对于特别纳税调整，我们是按《特别纳税调整实施办法》(国税发【2009】2号)，《办法》共十三章，一百一十八条。我们就按章节一章章一条条来给大家介绍。每一章涉及到文件也给大家提一下。我们能对特别纳税调整这个办法以及后面总局发布的特别纳税调整相关的一些文件我们就做一个整体的了解。 首先来看特别纳税调整办法，是对税收整个反避税工作的一个总结。以前的特别纳税调整反避税的文件几乎都总结进去了，所以呢以前的文件几乎都可以不去看，直接看这个办法就行了。这个办法涉及到的内容应该分为两大块，一块呢是大头也就是“转让定价”，剩下的是一些新兴的反避税领域，就是“受控外国企业管理”、“资本弱化”、“一般反避税”等。对于特别纳税调整，我们分这几个部分，第一个是程序上的，主要涉及到程序的，就是第二章关联申报，第三章同期资料管理，第五章转让定价调整程序，第六章预约定价，第七章成本分摊协议，第十一章相应调整及国际磋商。实体上主要是第四章转让定价方法，第八章受控外国企业管理，第九章资本弱化管理，第十章一般反避税。第八、九、十章在进行调查的时候，参照转让定价的调查方法和程序来做。其他的第一章总则第十二章法律责任第十三章附则，重点当然应该是程序和实体以及第十二章法律责任这一块，现在我们来进行具体的内容讲解。 第一章不是太重要，但是我们要稍微提一下第一个是 立法依据:主要是企业所得税法和《征管法实施细则》第五十一条，关键大家要看它的名词解释，可能会出判断题，可能会出单选或多选题，告诉你一些现象，是属于转让定价还 1 是资本弱化，所以大家对第一章主要是看它的名词解释。 关键是要看第二章， 1.关联关系，税收征管法里讲关联关系主要讲了三条，(一)在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。具体到我们这个办法里面，主要是《办法》第九条所提到的八项关联关系，其中第一第二项讲的是股权资金方面的控制，第三到第七是管理方面的控制，第八是其他的控制。 大家要特别重视的是第一条，因为第一条有一个计算的过程，大家来看，“一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上”，问题就是间接持有怎么算。 “或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上”。如一个企业下面有两个子公司，两个子公司同时被这个母公司控制，而且母公司对它们持有的股份都达到25%，这时候两个子公司也可以看做是关系企业，因为它们同时被第三方所持有。 “若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。”这个地方大家注意，它不是连乘法(看链接例题)。 第二条“一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保”。 第三条一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 第四条一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。 这两条呢，一个是委派，一个是兼职，也就是一个机构两块牌子。 2 第五条一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常 第八条一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制(实质控制是指对财务决策、人事决策、经营决策有决定权，有实质上的控制权)，或者双方在利益上主对另一关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。这些都很容易判断。 2.关联交易: 主要包括四类 (一)有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、 (二)无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 或实用新型等工业产 (三)融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业 (四)提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。 以上交易类型涵盖了企业间所有我们可以想象的交易内容，我们要注易的就是如果说出题说以上某一种交易不适用转让定价，不属于关联交易，那么它就是错的。 3.关联申报: 3 有一个专门的文件，《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》(国税发〔2008〕114号)，实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》，包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》。一共是八张表，这些表即使没有关联交易也必须要报送的。这些东西有什么好处呢，可以向我们税务局提供大量的关联方信息，不仅对转让定价有用，对于后面的受控外国企业受控关系的判断是通过对《对外投资情况表》来判断的。 企业延期申报主要是依据征管法第27条，细则第37条。 第三章同期资料管理。 1.法律依据。税务局在进行特别纳税调整调查的时候，有权要求企业提供相关资料，其中有一项就叫做同期资料。 除了后面跟大家提到的可以豁免的不准备同期资料的企业之外，其他的企业，凡是提交前面讲的114号文关联交易报告表的企业呢，都要提交，同期资料不做为年终汇算清缴的文件向税务局提交，但是企业必须要准备。如税务局需要这个资料，向企业发出通知，企业要在20天之内容提供这个资料。 在四种情况下，必须向税务局提交同期资料文件。 (1)办法第七十四条，企业执行成本分摊协议期间，无论成本分摊协议是否采取预 约定价安排的方式，均应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的 同期资料。 )《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》(国税函〔2009〕363(2 号):承担有限功能和风险的跨国企业如出现亏损，无论是否达到准备同期资料的标准， 均应在亏损发生年度准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日之前报送主管税 4 务机关。 (3)《办法》第四十五条:税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料。 (4)《办法》第八十九条:资本弱化。企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。 2.同期资料的内容，可以看一下，主要记住大的方面，大的方面有五项，组织结构、 生产经营情况、关联交易情况、可比性分析、转让定价方法的选择和使用。 3.程序要求 次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供。 企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。 保存期:自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。 4.豁免规定 (1)年度发生的关联购销金额(有形资产)(来料加工业务按年度进出口报关价格计算)在2亿元人民币以下且其他关联交易金额(劳务、融通资金、无形资产)(关联融通资金按利息收付金额计算)在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额;两个条件是并行了，必须同时达到。 (2)关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围; (3)外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。 5 第四章转让定价方法 1.方法概述 对转让定价方法做了以下表格，有常用的五种方法。 以上方法都不适合时，也可以核定征收。 2.最适方法 规则 编码规则下载淘宝规则下载天猫规则下载麻将竞赛规则pdf麻将竞赛规则pdf ， 企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。以上说的几种方法在使用上我们并没有先后顺序，但使用时要证明我们选择的方法是最适合的。还有较重要的独立交易原则:《条例》第一百一十条 三个要点，没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。 3.可比性分析 选用合理的转让定价方法应进行可比性分析:用关联交易的结果和非关联交易的结果进行比较，这个比较的过程我们就把它叫可比性分析。那么具体而言，我们进行可比性分析的时候，要分析什么东西呢，要比较五个方面: ? 交易资产或劳务特性 ? 交易各方功能和风险 ? 合同条款 ? 经济环境 ? 经营策略 具体内容看看文件里面的。 4.关联交易转让定价方法的可比性分析 6 最后再来看看，在适用转让定价方法时，每种方法可比的重点是什么，首先我们要注意，在进行可比分析的时候，关联交易与非关联交易存在重大差异的，应进行合理调整，要把这差异消掉，否则这可比性结果就无法令人信任，说服不了企业所以要进行合理调整。无法合理调整的，无法定量化，应选择其他方法。 (1)对可比非受控价格法， (2)再销售价格法， (3)成本加成法 (4)交易净利润法 (5)利润分割法。 第五章 转让定价调查和调整 这一章比较简单，大致可分为:选案与案头审计、现场调查与资料获取、分析评估、第一次协商、税务局内部审议、第二次协商、确定最终 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 和实施调整与跟踪管理等H八个步骤H。 考试不会考转让定价程序，都是些死的东西，主要了解八个步骤就行，至于每个步骤什么情况，大家看一下文件。 程序很简单，我们主要注意以下几个方面的东西。 1. 重点对象 这七类企业是我们选案的时候要特别关注的。 境内关联交易的特别规定:第三十条。实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。 【2009】106号 参见:国税函 2008年总局反避税 工作总结 关于社区教育工作总结关于年中工作总结关于校园安全工作总结关于校园安全工作总结关于意识形态工作总结 里提到一句话，各级税务机关开展反避税调查应遵循以下原则，如果企业税负等于或低于关联方税负，就不用调了。如果企业税负高于境内关联方税负，按实际税负差补，关联方不退税。 7 2.部分条款的引申 第三十六条:情报交换(国税发【2006】70号) 税务机关审核企业、关联方及可比企业提供的相关资料，可采用现场调查、发函协查和查阅公开信息等方式核实。需取得境外有关资料的，可按有关规定启动税收协定的情报交换程序，或通过我驻外机构调查收集有关信息。涉及境外关联方的相关资料，税务机关也可要求企业提供公证机构的证明。 情报交换指我国与相关税收协定缔约国家的主管当局为了正确执行税收协定及其所涉及税种的国内法而相互交换所需信息的行为。 情报交换的类型要了解一下，包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换以及同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。 专项情报交换，是指缔约国一方主管当局就国内某一税务案件提出具体问题，并依据税收协定请求缔约国另一方主管当局提供相关情报，协助查证的行为。包括:获取、查证或核实公司或个人居民身份，收取或支付价款、费用，转让财产或提供财产的使用等与纳税有关的情况、资料、凭证等。 自动情报交换，是指缔约国双方主管当局之间根据约定，以批量形式自动提供有关纳税人取得专项收入的税收情报的行为。专项收入主要包括:利息、股息、特许权使用费收入;工资薪金，各类津贴、奖金，退休金收入;佣金、劳务报酬收入;财产收益和经营收入等。 自发情报交换，是指缔约国一方主管当局将在税收执法过程中获取的其认为有助于缔约国另一方主管当局执行税收协定及其所涉及税种的国内法的信息，主动提供给缔约国另一方主管当局的行为。包括公司或个人收取或支付价款、费用，转让财产或提供财产使用等与纳税有关的情况、资料等。 8 同期税务检查，是指缔约国主管当局之间根据同期检查协议，独立地在各自有效行使税收管辖权的区域内，对有共同或相关利益的纳税人的涉税事项同时进行检查，并互相交流或交换检查中获取的税收情报的行为。 授权代表访问，是指缔约国双方主管当局根据授权代表的访问协议，经双方主管当局同意，相互间到对方有效行使税收管辖权的区域进行实地访问，以获取、查证税收情报的行为。 行业范围情报交换，是指缔约国双方主管当局共同对某一行业的运营方式、资金运作模式、价格决定方式及偷税方法等进行调查、研究和分析，并相互交换有关税收情报的行为。 第三十八条:营运资本调整(国税函【2005】745号) 税务机关分析、评估企业关联交易时，因企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。确需调整的，须层报国家税务总局批准。 营运资本=流动资产-流动负债 第三十九条:单一功能企业(国税函【2009】363号) 按照关联方订单从事加工制造，不承担经营决策、产品研发、销售等功能的企业，不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失，通常应保持一定的利润率水平。对出现亏损的企业，税务机关应在经济分析的基础上，选择适当的可比价格或可比企业，确定企业的利润水平。 看看363号文件规定 (一)跨国企业在中国境内设立的承担单一生产(来料加工或进料加工)、分销或合约研发等有限功能和风险的企业，不应承担金融危机的市场和决策等风险，按照功能风险与利润相配比的转让定价原则，应保持合理的利润水平。 9 (二)上述承担有限功能和风险的企业如出现亏损，无论是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年度准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日之前报送主管税务机关。 (三)各地税务机关要加强对跨境关联交易的监控，重点调查通过各种途径将境外经营亏损(包括潜在亏损)转移到境内以及将境内利润转移至避税港的跨国企业，强化功能风险分析和可比性分析，选择合理的转让定价方法，确定企业的利润水平。 第四十条:还原抵消交易 企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的，税务机关在可比性分析和纳税调整时，原则上应还原抵消交易。 第四十一条:四分位法 税务机关采用四分位法分析、评估企业利润水平时，企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应按照不低于中位值进行调整。 比如20家可比价格，有的价格高，有的价格低，那么这时我们采取四分位法，找一个合适的价格。四分位法是什么意思呢，按从低到高或从高到低顺序排好，把这20个数字分成四等份，如果从低到高顺序排列，选择中位值以上的，也就是第十到第十五个数区间的价格是比较合适的。 举个例子，从低到高的 35911141920253031共10个数字 第1四分位，10*25%=2.5，往上取整，第三个数是9 第2四分位，10*50%=5如果是整数的话，用这个数字和上一个加起来，(14+19)/2=16.5 第3四分位，10*75%=7.5往上取整，第八个数是25 我们就选16.5到25这个区间，致于选哪一个，就需要谈判了，我们的原则就是不低于 10 16.5，当然最好能达到25%。 第四十五条:跟踪管理(国税函【2009】188号) 重要的两条1.自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理2.在跟踪管理期内，企业在次年6月20日前提供跟踪年度的同期资料 188号文没什么新内容，只是重新强调一下。 第六章预约定价安排管理 了解一下程序:预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和后续安排6个阶段H。 企业可以与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安 排。1.申请企业: 2.受理机关: 3.有效期限 4.监控制度:第五十六条 (1)在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与安排有关的文件和资料(包括账簿和有关记录等)，不得丢失、销毁和转移;并在纳税年度终了后5个月内，向税务机关报送执行 年度报告应说明报告期内经营情况以及企业遵守预约定价安排的情况，包括预约定价安排要求的所有事项，以及是否有修订或实质上终止该预约定价安排的要求。如有未决问题或将要发生的问题，企业应在年度报告中予以说明，以便与税务机关协商是否修订或终止安排。 (2)在预约定价安排执行期内，税务机关应定期(一般为半年)检查企业履行安排的情况。检查内容主要包括:企业是否遵守了安排条款及要求;为谈签安排而提供的资料和年度 11 报告是否反映了企业的实际经营情况;转让定价方法所依据的资料和计算方法是否正确;安排所描述的假设条件是否仍然有效;企业对转让定价方法的运用是否与假设条件相一致等。 税务机关如发现企业有违反安排的一般情况，可视情况进行处理，直至终止安排;如发现企业存在隐瞒或拒不执行安排的情况， (3)在预约定价安排执行期内，如果企业发生实际经营结果不在安排所预期的价格或利润区间之内的情况，税务机关应在报经上一级税务机关核准后，将实际经营结果调整到安排所确定的价格或利润区间内。涉及双边或多边预约定价安排的，应当层报国家税务总局核准。 (4)在预约定价安排执行期内，企业发生影响预约定价安排的实质性变化，应在发生变化后30日内向税务机关书面报告，详细说明该变化对预约定价安排执行的影响，并附相关资料。由于非主观原因而无法按期报告的，可以延期报告，但延长期不得超过30 税务机关应在收到企业书面报告之日起60日内，予以审核和处理，包括审查企业变化情况、与企业协商修订预约定价安排条款和相关条件，或根据实质性变化对预约定价安排的影响程度采取修订或终止安排等措施。原预约定价安排终止执行后，税务机关可以和企业按照 (5)国家税务局和地方税务局与企业共同签订的预约定价安排，在执行期内，企业应分别向国家税务局和地方税务局报送执行预约定价安排情况的年度报告和实质性变化报告。国家税务局和地方税务局应对企业执行安排的情况，实行联合检 5.续签:第五十七条-期满前90日 预约定价安排期满后自动失效。如企业需要续签的，应在预约定价安排执行期满前90日内向税务机关提出续签申请，报送《预约定价安排续签申请书》，并提供可靠的证明材料，说明现行预约定价安排所述事实和相关环境没有发生实质性变化，并且一直遵守该预约定价安排中的各项条款和约定。税务机关应自收到企业续签申请之日起15日内做出是否受理的书面 12 答复，向企业送达《预约定价安排申请续签答复书》。税务机关应审核、评估企业的续签申请资料，与企业协商拟定预约定价安排草案，并按双方商定的续签时间、地点等相关事宜，与企业完成续签工作。 6.分歧解决:第六十二条 在预约定价安排执行期间，如果税务机关与企业发生分歧，双方应进行协商。协商不能解决的，可报上一级税务机关协调;涉及双边或多边预约定价安排的，须层报国家税务总局协调。对上一级税务机关或国家税务总局的协调结果或决定，下一级税务机关应当予以执行。但企业仍不能接受的，应当终止安排的执行。 第七章成本分摊协议管理 和预约定价不一样，预约定价是企业和税务局来签，成本分摊协议是企业和企业之间来签， 1.适用范围:企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务、集团采购和集团营销策划。 2.基本原则: (1)成本与收益配比。 (2)与关联方签的协议与可比方一致。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致 3.企业的责任 4.协议变更和终止执行的处理第七十条 已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则做如下处理: (1)加入支付，即新参与方为获得已有协议成果的受益权应做出合理的支付; 13 (2)退出补偿，即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方应获得合理的补偿; (3)参与方变更后，应对各方受益和成本分摊情况做出相应调整; (4)协议终止时，各参与方应对已有协议成果做出合理分配。 5.协议结果的处理 符合独立交易原则的:第七十二条 对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下: (1)企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除; (2)涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额; (3)涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。 不得扣除成本的:第七十五条 企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除: (1)不具有合理商业目的和经济实质; (2)不符合独立交易原则; (3)没有遵循成本与收益配比原则; (4)未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料; (5)自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。 第八章 受控外国企业管理 1.受控外国企业的判定， 有三个标准。涉及《特别纳税调整实施办法[试行]》的七十六和七十七条。 先看受控外国企业的定义，《特别纳税调整实施办法[试行]》第七十六条:受控外国企业 14 是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。这里要注意，受控外国企业是外国的企业，但其股东是中国居民企业或居民企业加居民个人。因个人不适用企业所得税，所以只对居民企业征所得税。 第一个标准，居民股东控制。在持股比例方面，《特别纳税调整实施办法[试行]》第七十七条规定:本办法第七十六条所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。这里要注意任何一天，也就是纳税年度里的任何一天。 第二个标准，建立在低税负国家或地区。《特别纳税调整实施办法[试行]》第七十六条规定:受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人(以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东)控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家(地区)，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。这里注意，实际税负不是指法定税率，所得税法第四条第一款规定税率指25%，即指实际税负低于12.5%认为是低税负。 第三个标准，并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配。不作分配或减少分配要给出合理的解释，否则我们认为出于避税的目的。 达到上面三个标准，那么我们就认定境外外国子公司是受控外国企业。一旦认定为受控外国企业，每年年末即使外国企业不做利润分配，我们也认为对境内居民股东做了利润分配，仍然要对境内居民股东征税。强调一下，这里是对中国居民股东征税，而不是对境外企业征税。但有例外，就是国税发[2009]82号《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》，境外注册但被境内控制的中资控股企业，我 15 们把它认定为居民企业，可以对增外企业征税。 2.当期视同股息分配的所得的计算 刚才说的是受控外国企业管理的思路，下面我们来看如何计算境外利润归属于境内居民股东。《特别纳税调整实施办法[试行]》第八十条规定:计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算: 中国居民企业股东当期所得,视同股息分配额×实际持股天数?受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例 中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。 注意，如果股东是多层持股，持股比例在认定时超过50%的按100%计算，但在计算股息时是按连乘法。 3.双重征税的消除 《特别纳税调整实施办法[试行]》中，第八十二条计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。第八十三条受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。 当我们对中国居民股东视同于分配的股息征税时，对股息所包含的境外子公司缴纳的企业所得税进行间接抵免。这时有直接抵免吗,没有，因为我们是视同分配，股息没有实际分配，我们只能做间接抵免。当境外子公司实际分配时，我们还要征税吗,不能再征税，因为以前已经视同分配征过税了，那时要做直接抵免。 例如:2011年12月31日，受控外国企业A应当分给中国居民股东股息100万，持股比 例100%，境内税率25%，境外税率10%。 首先还原应分配的所得，100?(1-10%)=111.11;在中国应缴纳所得税，111.11*25%=27.77;在境外缴税，111.11*10%=11.11;实际在中国缴税，27.77-11.11=16.66。 16 如果2013年A分配2011年利润100万，预提税率为1%。中国居民股东取得的100万不再征税，同时预提税100*1%=1万要做直接抵免。 4.豁免规定 《特别纳税调整实施办法[试行]》中第八十四条中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得: (1)设立在国家税务总局指定的非低税率国家(地区); 国税函【2009】37号中指定了12个国家，做为高税率国家，除此外，应做为低税率国家:中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。 (2)主要取得积极经营活动所得; 什么是积极经营活动所得，是指实际上与其主营业务一致，与企业母公司经营性质一致，如一家制造业的母公司，在避税地设立的从事金融业的子公司，则可能不是积极经营活动。还有一种是消极经营所得，如股息、利息、租金、特许权所得，是凭借财产权取得收入，而不是通过生产经营管理取得收入。一般来说，从事积极经营活动的，存在避税的可能比较小。 (3)年度利润总额低于500万元人民币。 指一些年度利润总额小于500万元的小企业，这类企业规模太小，检查意义不大。 豁免规定就是以上三条，很重要。 所以受控外国企业首先要了解哪些企业构成受控外国企业，然后豁免规定是哪些，这是最重要的。(公式掌握了，但不一定会让你计算，一是计算太复杂，二是08年到目前公开的报道上还没有哪个企业被认定为受控外国企业。 17 第九章资本弱化管理 1、概念解释 (1)首先，我们先看什么是债权性投资,简单的说，债权性投资是需要归还本金的，不归还本金的则作为权益性投资。这里有一个特殊的情况，就是不仅包括直接借款，如子公司向母公司借款;也包括关联方担保的债权性投资，如款项不是向关联方借的，但是是由关联方担保的，这也应作为关联方的债权性投资。 (2)利息，《特别纳税调整实施办法[试行]》规定 第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。如延期支付利息的罚息，也作为利息。 了解债权性投资、权益性投资和利息的概念后，我们来看一下哪些利息可以扣，哪些利息不可以扣。 2、计算公式 (1)公式1 (2)公式2 3、财税处理 利息算出来后，下一步如何处理, 1、如果利息可以扣除。对方是境内关联方且实际税负高于企业，利息可以扣除。提供同期资料，说明交易符合独立交易原则。这里要注意是境内关联方，但如果是境外关联方则不可以，因为是按10%的预提税处理，税负低。 2、对境外关联方的支付。《特别纳税调整实施办法[试行]》:第八十八条直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。 这里要注意利息的税前扣除还要满足不超过金融企业同期同类贷款利率计算的标准。 3、准备同期资料。 18 《特别纳税调整实施办法[试行]》规定:第九十条企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 第十章 一般反避税管理 一般反避税管理是我们新引进的，也是国际上比较先进的立法措施，目前国际上进行的一般反避税调查的国家也不多，我国也把它纳入进来。 一、适用对象 二、管理要求 1、避税安排的审查; 《特别纳税调整实施办法[试行]》:第九十三条税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容: (一)安排的形式和实质; (二)安排订立的时间和执行期间; (三)安排实现的方式; (四)安排各个步骤或组成部分之间的联系; (五)安排涉及各方财务状况的变化; (六)安排的税收结果。 2、企业的举证责任; 《特别纳税调整实施办法[试行]》:第九十五条税务机关启动一般反避税调查时，应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。 19 3、筹划方提供资料的责任; 《特别纳税调整实施办法[试行]》:第九十六条税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。注意这里是税务局在反避税调查中提出要求，筹划方才报送，并不是筹划方主动报送的。 4、总局批准。 《特别纳税调整实施办法[试行]》:第九十七条一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。 三、税收后果 税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。 第十一章相应调整及国际磋商 什么是相应调整及国际磋商,是指我们在进行转让定价调查时，一般的结果是调增境内关联方的利润，相应的就要调减境外关联方的利润，否则就会造成重复征税。反避税的结果不能造成重复征税，这是我们应遵循的原则。所以境内调增境外调减，境内调减境外调增。那么具体怎么调整，就需要双方磋商谈判。 《特别纳税调整实施办法[试行]》:第九十八条关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家(地区)关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。 一、适用范围 1、仅适用与我国有税收协定的国家(地区) 20 2、仅限于转让定价调查调整 3、企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过三年的，税务机关不予受理。 4、资本弱化利息不适用 5、税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。 例:中国A企业向境外关联企业B支付经营性租金100万，税务部门只认可80万。因此A企业税前只能扣除80万费用，对应的B企业也只能确认80万收入，而不是100万。由于对B企业的租金收入100万已按10%预提税征收了10万税款，但按此规定不做调整。 二、程序 按《关于印发<中国居民(国民)申请启动税务相互协商程序暂行办法>的通知》国税发H【HH2005HHHH】H115号规定执行。 1、申请启动相互协商程序的范围 国税发H【HH2005HHHH】H115号:第七条中国居民遇有下列情况之一的,可以申请启动相互协商程序: (一)需申请双边预约定价安排的; (二)对联属企业间业务往来利润调整征税,可能或已经导致不同税收管辖权之间重复征税的; (三)对股息、利息、特许权使用费等的征税和适用税率存有异议的; (四)违背了税收协定无差别待遇条款的规定，可能或已经形成歧视待遇的; (五)对常设机构和居民身份的认定，以及常设机构的利润归属和费用扣除存有异议的; (六)在税收协定的理解和执行上出现了争议而不能自行解决的其他问题; (七)其他可能或已经形成不同税收管辖权之间重复征税的。 21 第十二章法律责任 1、未按照要求申报资料、保存资料的处罚:由税务机关责令限期改正，并依照征管法第六十条、第六十二条的规定，可处二千元以下的罚款;情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。 2.企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料:由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款;情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。同时税务机关有权依法核定其应纳税所得额。 3.罚息:税款所属纳税年度最后一日与补税期间同期的央行贷款基准利率加5个百分点，并按一年365天折算日利息率;提供相关资料的，只按基准利率计息。追加利息及罚息金额=补税额x(同期人民币贷款基准年利率+5%)x[(计息结束日-计息开始日)/365)]。注意:罚息不得税前扣除。 4.加收滞纳金:企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，逾期不申请延期又不缴纳税款的，按征管法第三十二条规定:税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。从以上可以看出，转让定价没有认定为偷税，加收滞纳金仅是对没有按税务部门规定期限补税的行为加收滞纳金，而不是对转让定价的行为加收滞纳金。 第十三章附则 《特别纳税调整实施办法[试行]》规定:第一百一十条税务机关对转让定价管理和预约定价安排管理以外的其他特别纳税调整事项实施的调查调整程序可参照适用本办法第五章的有关规定。 第一百一十一条各级国家税务局和地方税务局对企业实施特别纳税调查调整要加强联系，可根据需要组成联合调查组进行调查。 22