上市公司利润表改进探析

上市公司利润表改进探析 马广奇/彭宏超/张林云 【专 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 名称】财务与会计导刊(实务读本) 【专 题 号】F1011 【复印期号】2008年04期 【原文出处】《经济前沿》(广州)2007年12期第62,64页 【作者简介】马广奇，彭宏超，张林云，陕西科技大学管理学院。 上市公司作为我国企业群体的优秀代表，其会计信息的披露直接关系到股东的利益及资本市场的健康发展，而会计信息的质量直接取决于会计准则尤其是会计报告的编制。自20世纪90年代以来，经济环境发生了较大变化，传统的财务报告——利润表己不能充分披露有用会计信息，人们要求对利润表进行改进的呼声越来越高。 一、新会计准则中利润表变化概述 新会计准则对利润表的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化上，其中主要体现在“直接计入利润的利得和损失”，即主要是“公允价值变动损益”、“资产减值损失”。 (一)利润要素及定义的变化 原会计要素包括6个部分，资产、负债和所有者权益属于资产负债表要素，收入、费用和利润属于利润表要素。新《基本准则》对六大会计要素作了重大调整，在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概念，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失，利润金额取决于这三者的计量。 (二)利润确认计量的变化 新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性，而按照现行国际惯例把公允价值(Fair Value)概念引入中国会计体系，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的企业合并等方面都引入了公允价值计量，将公允价值的变动直接计入利润。 1.投资性房地产账面价值的调整。企业会计准则第3号《投资性房地产》第十一条规定:“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。” 2.生物资产公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第5号《生物资产》第二十二条规定:“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，并同时满足生物资产有活跃的交易市场和能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计两个条件的，应当对生物资产采用公允价值计量。” 3.非货币性资产交换产生的损益。企业会计准则第7号《非货币性资产交换》第三条规定:“非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。” 4.资产减值产生的损失。企业会计准则第8号《资产减值》第十五条规定:“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”第十七条规定:“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。” 5.债务重组收益。企业会计准则第12号《债务重组》第四、五、六、七条中规定:“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益;以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益;将债务转为资本的，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益;修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”新债务重组准则将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入;对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。” 6.金融工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》第三十八条规定:“金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。” 7.套期工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第24号《套期保值》第二十一条规定:“公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理:套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益;套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。” (三)利润报告方面的变化 在新企业会计准则第30号《财务报表列报》中，对利润表的呈报作了些新规定: 1.不再区分主营与非主营业务利润。原企业会计制度中对利润表的格式给予了明确规定，其中之一就是规定单独陈报“主营业务利润”、“其他业务利润”;新准则中不再要求区分，只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、“营业税金”、“管理费用”、“销售费用”(原为“营业费用”)、“财务费用”。 2.对直接计入利润的利得和损失单独列示。第30号会计准则规定在利润表中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”项目要单独列示。 3.净利润的含义与内容已发生了实质性的变化。将“公允价值变动损益”、“资产减值损失”等来实现资产利得和损失纳入 了利润表，使净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容，而“其他全面收益”在国际上是列入“全面收益”的。 二、新企业会计准则中利润表局限性的分析 由上述分析可知，2006年2月颁布的新企业会计准则在利润表方面有重大突破，明确将未实现资产持有利得如部分证券升值等直接计入利润表，利润的含义及构成有了明显的变化。但我们认为，我国新准则中对利润表的改进存在缺陷，下面给予详细的分析: 1.从整体上看，由于用历史成本计价，所耗用的资产按取得时的历史成本转销，而收入按现行价格计量，进行配比的收入与费用未建立在同一时间基础上，因而使收益的计量缺乏内在的逻辑上的统一性，使成本无法得到真正的回收，使资本的完整不能从实物形态或使用效能上得到保证。 2.由于不同性质的收入不加区分，如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表中，没有考虑赊销收入的风险，因而利润表中的收入是被高估的，未能体现谨慎性原则;同时在财务分析时，计算出来的应收账款率有误差，不利于评价应收账款的流动性。 3.利润表中不单独列示“存货销售成本”，使得对“存货周转次数”或“存货周转天数”的计算造成较大误差，不容易评价企业的存货流动性。 4.财务费用内容不合理。我国企业将“银行存款利息收入”记入财务费用，这种做法不妥。首先，有时使得利润表上的财务费用有时变为负数，另国外看了百思不得其解;其次，给财务分析评价带来很大不方便，如“EVA”、“MVA”“自由现金流量”指标要用企业的资金成本，由于缺乏利息支出的真实信息，使得资金成本的确定很不准确。 5.新会计准则的在利润方面变化的最大亮点是突破“历史成本原则”、“收入实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚，使净利润中包含了部分“其他全面收益”(未实现资产持有利得)的内容。笔者认为这种做法欠妥:首先，不符合稳健原则的要求，降低了利润信息的可靠性;第二，与国际惯例不符(例如美国将未实现资产持有利得列入第四财务报表“全面收益表”或“业主权益变动表”);第三，容易使上市公司利用“公允价值变动损益”、“资产减值损失(存货)”进行“盈余管理”，平滑经营业绩，操纵利润。 三、对我国上市公司利润表的 改进建议 综观西方各国利润表的改革过程，其总体思路是制定《全面收益报告准则》，规范全面收益的列示和报告，全面收益各组成项目的确认与计量问题则由各个具体会计准则予以规定。其财务业绩报告改进重点均是放在收益表的改革上，而对全面收益的确认、计量等方面均不涉及或涉及较少。这主要是考虑了会计准则的经济后果和实用性，以及受当前会计理论和会计实务的影响的限制。由于没有解决全面收益的确认与计量 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 问题，使得全面收益报告仍不够完整。 现阶段，我国尚未出台《全面收益报告准则》，尚未对全面收益的确认、计量、报告进行规范。如果缺少相关准则规定，全面收益报告就会有名无实。要解决全面收益信息披露问题，就应当在借鉴西方国家全面收益理论及报告的基础上，结合我国实际，对现有的利润表加以扩展或改进。 根据上面的分析，当前改进我国利润表的具体改进建议如下: 1.“营业收入”单独列示“赊销营业收入”，“营业成本”单独列示“存货销售成本”，以利于财务分析及经营评价。 2.对“投资收益”和“财务费用”核算内容要调整，“银行存款利息收入”归属于“投资收益”，以免“财务费用”变为红数;同时在“财务费用”下单独列示“利息支出”，以利于资金成本的估算及其他财务指标的计算与分析。 3.全面收益表的具体列报 (1)在我国目前的现实环境下改进利润表宜采用一表法的模式，即在保留现行利润表原内容的前提下，在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容，在扩展后的利润表中反映“全面收益=净利润+其他全面收益(当期产生但未实现的利得和直接计入所有者权益变动表的利得和损失)”的关系。计算公式为:净利润=收入-费用+已实现利得-损失，全面收益=净利润+其他全面收益，期末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益-所有者分红(加减等其他所有者交易及事项)。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表(全面收益表)重新建立起钩稽关系。 (2)对所有利得和损失项目应在全面收益表附注中给予完整的披露和揭示。 (3)由于利润的“经济后果”影响，建议纳税、利润分红、考核经营管理层受托责任、“公司连续3年亏损不得上市”等全面收益表中的“净利润”为基础;投资者决策及考核国有资产保值增值可以参考利润扩展表中的“全面收益”信息。 【参考文献】 [1]财政部会计司，《企业会计准则2006》，经济科学出版社。 [2]威廉姆R.司可脱著、陈汉文译:《财务会计理论》[M]，机械工业出版社，2006年1月版，p213-p227。 [3]亨利?沃尔克等著、陈艳霞等译:《会计理论》[M]，东北财经大学出版社，2005年5月版，p238-p263。 [4]葛家澍、林志军著，《现代西方会计理论》[M]，厦门大学出版社，2006年8月第2版，p281-p305。 [5]马广奇:《证券公司内部控制研究》[R].上海，复旦大学博士后研究工作报告.2006年6月。 [6]马广奇:《资本市场博弈论》.上海财经大学出版社，2006年版。^