第六讲　增值税筹划

第六讲　增值税筹划 　一、增值税主要优惠政策 　　（一）法定免税政策 　　《增值税暂行条例》第十五条规定，下列项目免征增值税：（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）销售的自己使用过的物品。 　　（二）其他优惠政策 　　资源综合利用产品免税：再生水；以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉；翻新轮胎；生产原料中搀兑废渣比例不低于30%的特定建材产品。 　　污水处理劳务免税。 　　增值税即征即退：以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品；以垃圾为燃料生产的电力或者热力；采用旋窑法工艺生产并且生产原料中搀兑比例不低于30%的水泥。 　　（三）纳税人放弃免税权的处理 　　书面形式提交，次月起按有关规定计算缴纳增值税；符合一般纳税人认定条件尚未认定的，可以认定为一般纳税人；全部应税货物和劳务都要征税，不能选择某一项目放弃免税权；税务机关受理的次月起36个月内不得申请免税；免税期间购进用于免税项目的货物或者应税劳务的增值税扣税凭证不能抵扣。 　　（四）充分利用农产品免税政策进行纳税筹划 　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第15条的规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税，但其他生产者销售的农产品不能享受免税待遇。农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。销售农产品免税必须符合上述条件，否则，就无法享受免税的待遇。同时，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第8条规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式： 　　进项税额=买价′扣除率 　　如果农业生产者希望自己对产品进行深加工使其增值以后再出售，就无法享受免税待遇，往往获得比深加工之前更差的效果，摆脱这种状况就需要通过适当的安排使得自己既能够享受免税待遇同时还可以有机会得以对初级农产品进行加工增值。 　　例6－1：在某乡镇农村，一些农户在田头、地角栽种了大量速生材，目前，已进入砍伐期。一些农户直接出售原木，价格每立方米价格为100元，另一些农户则不满足廉价出售原木，自己对原木进行深加工，如将原木加工成薄板、包装箱等再出售。假设加工1立方米原木需要耗用电力6元，人工费2元，因此，其出售价最低为108元。但是这个价格没有人愿意收购，深加工以后的原木反而要以比没有加工的原木更低的价格出售。请分析其中的原因并提出纳税筹划 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 。 　　农户出售原木属免税农业产品，增值税一般纳税人收购后，可以抵扣13% 的税款。因此，增值税一般纳税人收购100元的原木可抵扣13元税金，原材料成本只有87元。而农户深加工的产品出售给工厂，工厂不能计提进项税。增值税一般纳税人根据这种情况，只愿意以95元的价格收购深加工的产品（87元的原木成本加上加工所耗用的电力和人工费8元）。另一方面，深加工后的农产品已不属免税产品，农户还要纳增值税和所得税（如果达不到增值税起征点，可以免征增值税，参考注会 教材 民兵爆破地雷教材pdf初中剪纸校本课程教材衍纸校本课程教材排球校本教材中国舞蹈家协会第四版四级教材 P37）。在这种情况下，农户深加工农业产品是失败的，这既有不能享受税收优惠的原因，也有增值率太低的因素。 　　经过纳税筹划，可以采取另一种方式来避免出现以上情况，即农户将原木直接出售给工厂，工厂收购原木后雇用农户加工。通过改变加工方式，农户出售100元的原木可得收入100元，工厂雇用农户加工，6元的电费由工厂支付，还可以抵扣进项税额，工厂另外向农户支付人工费2元。这样，农户可得收入102元，企业也可抵扣农产品的13元税款以及电费所含进项税额，使成本得以降低。 　　（五）利用古旧图书免征增值税政策 　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第15条的规定，古旧图书免征增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第35条的规定，这里所谓的古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。也就是说，如果出版社出售自己出版的旧书，仍然不能享受免征增值税的政策。但是，出版社可以成立一家专门收购旧书的公司，由该公司从出版社收购旧书然后再销售，则就能够享受免征增值税的政策。 　　例6－2：某出版社库存大量旧书，图书标价为600万元，其印刷成本为200万元，为了收回资金，出版社决定处理这些旧书。出版社领导经过研究并咨询纳税筹划专家，认为有三种方案可供选择：第一种方案是直接打五折销售，预计一年内可以销售80%；第二种方案是直接打三折销售给旧书收购公司，一年内即可全部售出；第三种方案是成立一家旧书收购公司，按照四折的价格全部销售给该收购公司，该收购公司以五折的价格一年内可以销售80%。请分别比较以上三种方案，并确定纳税筹划方案。 　　按照第一种方案，该批图书的销项税额为：600×50%×80%÷（1 + 13%）×13% = 27.61（万元），进项税额为：200×80%÷（1 + 13%）×13% = 18.4（万元），应当缴纳增值税：27.61 - 18.4 = 9.21（万元）。不考虑其他成本，处理该批图书的收入为：600×50%×80% - 200×80% - 9.21 = 70.79（万元），另外还有标价120万元的积压图书。 　　按照第二种方案，该批图书的销项税额为：600×30%÷（1 + 13%）×13% = 20.71（万元），进项税额为：200÷（1 + 13%）×13% = 23（万元），留待下期抵扣增值税额为：23 - 20.71 = 2.29（万元）。不考虑其他成本，处理该批图书的收入为：600×30% - 200 + 2.29 = -17.71（万元），即亏损17.71万元。 　　按照第三种方案，该批图书的销项税额为：600×40%÷（1 + 13%）×13% = 27.61（万元），进项税额为：200÷（1 + 13%）×13% = 23（万元），应当缴纳增值税：27.61 - 23 = 4.61（万元）。收购公司收购成本为：600×40% = 240（万元），一年内销售收入为：600×50%×80% = 240（万元）。不考虑其他成本，出版社与该收购公司收入为：240 - 200×80% - 4.61 = 75.39（万元），另外还有标价120万元的旧书。 　　当然，三种方案所导致的其他成本是不同的，第二种方案虽然发生了亏损，但是所发生的其他费用最少，可以视为0。第一种方案要产生销售人员工资以及产品积压的费用，第三种方案要产生设立公司的费用，收购公司运营费用等。 　　由于该出版社将来还会有大量积压图书产生，因此，处理旧书是一个长期的过程，而且，扣除第三种方案所产生的其他费用仍然比其他两种方案有利。 　　（六）巧用起征点进行纳税筹划 　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第17条的规定，纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第37条的规定，增值税起征点的适用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下： 　　（1）销售货物的，为月销售额2 000～5 000元； 　　（2）销售应税劳务的，为月销售额1 500～3 000元； 　　（3）按次纳税的，为每次（日）销售额150～200元。 　　上述所称销售额，是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第30条第1款所称小规模纳税人的销售额，即不含税销售额。 　　省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。 　　如果纳税人的不含税销售额位于当地规定的增值税起征点附近，应当尽量使自己的不含税销售额低于税法规定的起征点，从而享受免税的优惠待遇。但这一优惠仅能适用于个人和个体工商户，不能适用于个人独资企业、合伙企业、有限责任公司。 　　例6－3：某个体工商户销售水果，每月含税销售额为5 200元左右，当地财政厅和国家税务局规定的增值税起征点为5 000元。请计算该个体工商户2009年应纳增值税额，并提出纳税筹划方案。 　　该个体工商户每月不含税销售额为：5 200÷（1 + 3%）= 5 048（元），超过了增值税的起征点，应当缴纳增值税。全年应纳增值税为：5 200÷（1 + 3%）×3%×12 = 1 817.48（元）。不考虑其他税费，该个体户每年收入为：5 200×12 - 1 817.48 = 60 582.52（元）。如果该个体户进行纳税筹划，将其每月含税销售额降低为5 140元，则每月不含税销售额为：5 140÷（1 + 3%）= 4 990.29（元）。没有达到增值税的起征点，不需要缴纳增值税。不考虑其他税费，该个体户每年收入为：5 140×12 = 61 680（元）。由此可见，虽然该个体户每月销售收入降低了，但全年收入反而增加了1 097.48元（61 680 - 60 582.52）。 　　二、纳税人方面的筹划方法 　　（一）选择纳税人身份的纳税筹划 　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，我国增值税的纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。 　　对一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣税款的 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 ，对其会计核算水平要求较高，管理也较为严格；对小规模纳税人实行简易征收办法，对纳税人的管理水平要求不高。一般纳税人所适用的增值税税率为17%（部分增值税应税项目为13%），小规模纳税人所适用的征收率为3%。一般纳税人的进项税税额可以抵扣，而小规模纳税人的进项税额不可以抵扣。一般纳税人可以使用增值税专用发票，而小规模纳税人不可以使用增值税专用发票。 　　由于小规模纳税人不能使用增值税专用发票，从小规模纳税人处购买商品的一般纳税人无法取得增值税专用发票，也就无法抵扣这部分商品中所包含的增值税款，因此，容易增加产品购买方的税收负担，小规模纳税人的产品销售可能因此受到影响。由于一般纳税人和小规模纳税人所使用的征税方法不同，因此就有可能导致二者的税收负担存在一定的差异。在一定情况下，小规模纳税人可以向一般纳税人转化，这就为具备相关条件的小规模纳税人提供了纳税筹划的空间。小规模纳税人向一般纳税人转化，除了必须考虑税收负担以外，还必须考虑会计成本，因为税法对一般纳税人的会计制度要求比较严格，小规模纳税人向一般纳税人转化会增加会计成本。比如，企业需要增设会计账簿、培养或聘请会计人员等。 　　企业为了减轻增值税税负，就需要综合考虑各种因素，从而决定如何在一般纳税人和小规模纳税人之间做出选择。一般来讲，企业可以根据三个标准来判断一般纳税人和小规模纳税人之间增值税税收负担的差异。 　　（1）增值率判别法。 　　增值率是增值额占不含税销售额的比例。假设某工业企业某年度不含税的销售额为M，不含税购进额为N，增值率为A。如果该企业为一般纳税人，其应纳增值税为：M ×17% - N ×17%，引入增值率计算，则为：M ×A ×17%；如果是小规模纳税人，应纳增值税为：M ×3%。令两类纳税人的税负相等， 　　则有： 　　M ×A ×17% = M ×3% 　　A = 17.6% 　　也就是说，当增值率为17.6%时，企业无论是选择成为一般纳税人还是小规模纳税人，增值税的税收负担是相等的；当增值率小于17.6%时，企业作为一般纳税人的税负小于作为小规模纳税人的税负；当增值率大于17.6%时，企业作为一般纳税人的税负大于作为小规模纳税人的税负。 　　需要指出的是，这里所考虑的仅仅是企业的增值税税收负担，而不包括其他因素。因此，在决定是选择一般纳税人还是小规模纳税人身份时，不能仅仅以增值率为标准，还要考虑企业对外经济活动的难易程度以及一般纳税人的会计成本等。由于后者难以量化，因此，纳税筹划更多地体现了一种创造性的智力活动，而不是一个简单的计算问题或者数字操作问题。 　　（2）购货额占销售额比重判别法。由于增值税税率和征收率存在多种税率，这里仅仅考虑一般情况，其他情况的计算方法与这里的计算方法是一致的。在一般情况下，一般纳税人适用17%的税率，小规模纳税人适用3%的税率。假定某工业企业不含税的销售额为A，X为购货额占销售额的比重，则购入货物的金额为AX。如果该企业为一般纳税人，应纳增值税为：A ×17% - AX ×17%；如果是小规模纳税人，应纳增值税为：A ×3%。令两类纳税人的税负相等， 　　则有： 　　A ×17% - AX ×17% = A ×3% 　　X = 82.4% 　　也就是说，当企业购货额占销售额的比重为82.4%时，两种纳税人的增值税税收负担完全相同；当比重大于82.4% 时，一般纳税人的增值税税收负担轻于小规模纳税人；当比重小于82.4%时，一般纳税人的增值税税收负担重于小规模纳税人。 　　（3）含税销售额与含税购货额比较法。假设Y为含增值税的销售额，X为含增值税的购货额，且两者均为同期。令两类纳税人的税负相等， 　　则有： 　　［Y÷（1 + 17%）- X÷（1 + 17%）］×17% = Y÷（1 + 3%）×3% 　　X ÷Y = 80% 　　可见，当企业的含税购货额为同期销售额的80% 时，两种纳税人的增值税税收负担相同；当企业的含税购货额大于同期销售额的80% 时，一般纳税人增值税税收负担轻于小规模纳税人；当企业含税购货额小于同期销售额的80% 时，一般纳税人增值税税收负担重于小规模纳税人。 　　企业在设立时，可以根据上述三个标准来判断其自身所负担的增值税，并根据对各种因素的综合考量，进行合理的纳税筹划。由于企业在成立之前就需要进行这种筹划，因此，企业对各种情况的估计就存在很大的不确定性，这种纳税筹划结果的确定性就比较小。对此，小型企业一般可以先选择小规模纳税人的身份，在生产经营过程中积累本企业的各项指标数据，然后再进行增值税的纳税筹划，这样，纳税筹划的结果就比较确定了。 　　在进行纳税筹划时需要注意，小规模纳税人的标准和一般纳税人的认定制度。小规模纳税人的标准为： 　　（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的。 　　（2）其他纳税人，年应税销售额在80万元以下的。以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。 　　根据《增值税一般纳税人资格认定管理办法》的规定，增值税纳税人（以下简称纳税人），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除该办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。 　　年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定： 　　（1）有固定的生产经营场所； 　　（2）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。 　　下列纳税人不办理一般纳税人资格认定： 　　（1）个体工商户以外的其他个人； 　　（2）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位； 　　（3）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。 　　纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。一般纳税人资格认定的权限，在县（市、区）国家税务局或者同级别的税务分局（以下称认定机关）。 　　如果纳税人有固定的生产经营场所，能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料，按照下列程序办理一般纳税人资格认定： 　　（1）纳税人应当在申报期结束后40日（工作日，下同）内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》（以下简称申请表），申请一般纳税人资格认定。 　　（2）认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 　　（3）纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应当在规定期限结束后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 　　纳税人符合不办理一般纳税人资格认定条件的，应当在收到《税务事项通知书》后10日内向主管税务机关报送《不认定增值税一般纳税人申请表》，经认定机关批准后不办理一般纳税人资格认定。认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内批准完毕，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 　　如果纳税人年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准或者属于新开业的纳税人，按照下列程序办理一般纳税人资格认定： 　　（1）纳税人应当向主管税务机关填报申请表，并提供下列资料：《税务登记证》副本；财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件；会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件；经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件；国家税务总局规定的其他有关资料。 　　（2）主管税务机关应当当场核对纳税人的申请资料，经核对一致且申请资料齐全、符合填列要求的，当场受理，制作《文书受理回执单》，并将有关资料的原件退还纳税人。对申请资料不齐全或者不符合填列要求的，应当当场告知纳税人需要补正的全部内容。 　　（3）主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验，并制作查验 报告 软件系统测试报告下载sgs报告如何下载关于路面塌陷情况报告535n,sgs报告怎么下载竣工报告下载 。查验报告由纳税人法定代表人（负责人或者业主）、税务查验人员共同签字（签章）确认。实地查验时，应当有两名或者两名以上税务机关工作人员同时到场。实地查验的范围和方法由各省税务机关确定并报国家税务总局备案。 　　（4）认定机关应当自主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 　　主管税务机关应当在一般纳税人《税务登记证》副本“资格认定”栏内加盖“增值税一般纳税人”戳记。“增值税一般纳税人”戳记印色为红色，印模由国家税务总局制定。 　　纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起（新开业纳税人自主管税务机关受理申请的当月起），按照《增值税暂行条例》第四条的规定计算应纳税额，并按照规定领购、使用增值税专用发票。除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。 　　主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理： 　　（1）年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的小型商贸批发企业被新认定为一般纳税人的； 　　（2）国家税务总局规定的其他一般纳税人。 　　需要注意的是，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 　　【例6－4】某生产型企业年应纳增值税销售额为90万元，会计核算制度也比较健全，符合一般纳税人的条件，属于增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。但是，该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。依照增值率判别法，增值率为：（90 - 90 ×10%）÷90 = 90% > 35.3%。所以，该企业作为一般纳税人的增值税税负要远大于小规模纳税人。 　　请提出纳税筹划方案。 　　【解析】由于增值税小规模纳税人可以转化为一般纳税人，而增值税一般纳税人不能转化为小规模纳税人，因此，可以将该企业分设为两个企业，各自作为独立核算的单位。两个企业年应税销售额分别为45万元和45万元，并且符合小规模纳税人的其他条件，按照小规模纳税人的征收率征税。在这种情况下，两个企业总共缴纳增值税：（45 + 45）×3% = 2.7（万元），而作为一般纳税人则需要缴纳增值税为：90 ×90% ×17% = 13.77（万元）。通过筹划，企业可以少纳增值税：13.77 - 2.7 = 11.07（万元）。 　　（二）巧选供货人类型以降低增值税负担 　　增值税一般纳税人和小规模纳税人不仅会影响自身的增值税负担，而且会影响采购它们的产品的企业的增值税负担，因为，增值税一般纳税人可以开具增值税专用发票，从一般纳税人处采购货物的纳税人可以抵扣其中所包含的增值税，增值税小规模纳税人只能开具普通发票，从小规模纳税人处采购货物的纳税人无法抵扣其中所包含的增值税，但是，增值税一般纳税人的产品相对价格较高，这就有一个选择和比较的问题。很多企业都会遇到这样的问题：本厂需要的某材料一直由某一家企业供货，该企业属于增值税一般纳税人。同时，另外一家企业（属于工业小规模纳税人）也能够供货，而且愿意给予价格优惠，但不能提供增值税专用发票，因此该企业就想知道价格降到多少合适。与此相反的情况也会存在。问题的实质是：增值税一般纳税人产品的价格与增值税小规模纳税人产品的价格之比达到什么程度就会导致采购某种类型企业的产品比较合算。 　　取得17% 增值税税率专用发票与取得普通发票税收成本如何换算呢？ 　　【解析】假定取得普通发票的购货单价为X，取得17% 增值税税率专用发票的购货含税（本题下同）单价为Y，因为专用发票可以抵扣Y ÷1.17 ×17% 的进项税，以及10% 进项税的城建税和教育费附加。令二者相等，得到下面的等式： 　　Y - Y ÷1.17 ×17%×（1 + 10%）= X 　　Y = 1.19 ×X 　　也就是说，如果从增值税一般纳税人处的进价为Y，从小规模纳税人处的进价等于Y ÷1.19，二者所导致的增值税负担就是相等的。如果大于Y ÷1.19，则从小规模纳税人采购货物所导致的增值税负担较轻。 　　如果取得13% 增值税税率专用发票，其与取得普通发票税收成本换算按照上面的原理，可以求出Y = 1.14 ×X。 　　如果小规模纳税人能请税务机关开出3%的专用发票，则要减去3%的专用发票可以抵扣的进项税额。其与取得17% 增值税税率专用发票的等成本换算公式为： 　　Y - Y ÷1.17 ×17%×（1 + 10%）= X - X ÷1.03 ×3%×（1 + 10%） 　　Y = 1.15 ×X 　　此外还有几种情况，不再具体分析，列简明表如表6-1所示，供读者参考。 　　表6-1 增值税专用发票与普通发票税收成本换算表 　 17% 增值税专用发票 13% 增值税专用发票 普通发票 1.19 1.14 3% 征收率专用发票 1.15 1.11 　　表6-1的使用方法是“由低求高用乘法、由高求低用除法”，即原来从增值税小规模纳税人处进货的价格较低，当从增值税一般纳税人处进货需要提高价格时，用原来的定价乘以相应系数，即可得出最高的定价是多少。例如，某增值税一般纳税人从小规模纳税人处进货，价格为10元，只能取得普通发票，这时可以从某增值税一般纳税人处进货，能取得17% 增值税专用发票，那么定价为10 ×1.19的结果11.9元就是从增值税一般纳税人处进货的最高价格，低于此价格，可以考虑进货，高于此价格，不予考虑。 　　【例6－5】某企业属于增值税一般纳税人，其所使用的原材料有两种进货渠道：一种是从一般纳税人那里进货，含税价格为12元/件，可以开具17% 的增值税专用发票；另一种是从小规模纳税人那里进货，含税价格为10元/件，不能开具增值税专用发票。该企业2009年度一直从一般纳税人那里进货，一共进货10万件。 　　请提出该企业的纳税筹划方案。 　　【解析】由于从小规模纳税人那里购进货物，在取得普通发票时不能抵扣进项税额，因此，含税价格就是纳税人的进货成本；而从一般纳税人那里购进货物，在取得增值税专用发票时可以抵扣进项税额，因此，不含税价格是纳税人的进货成本。因此，只需要将从一般纳税人那里购进货物的不含税价格与从小规模纳税人那里购进货物的含税价格相比较，就可以判断从谁那里购进货物更便宜。一般纳税人购进货物的不含税价格为：12÷（1 + 17%）= 10.26（元）。因此，从一般纳税人那里购进货物的价格较高。该企业应当选择小规模纳税人为供货商。当然，选择购货伙伴除了考虑这里的增值税负担以外，还需要考虑其他因素，比如信用关系、运输成本、洽谈成本等，因此，应当将这里的增值税负担标准与其他的标准综合考虑。 　　（三）选择有利核算方式 　　服务公司混合销售商品可以选择单独核算，也可以选择与服务项目统一核算。统一核算的，需要和服务项目一起缴纳营业税，单独核算的可以单独缴纳增值税。在单独核算中，服务公司又可以小规模纳税人和一般纳税人两种身份出现。一般而言，销售商品数量不多的情况下可以选择统一核算，这样就不需要开具增值税发票，也就不需要进行增值税纳税申报。但如果销售商品数量较多，价值较大，则应当选择单独核算。服务业营业税税率为5%，小规模纳税人增值税征收率仅为3%，因此，销售商品从统一核算变为单独核算可以减轻税收负担。至于服务公司选择一般纳税人身份还是小规模纳税人身份则应当看其销售商品的增值率，如果增值率较高，选择小规模纳税人比较有利。如果增值率较低，选择一般纳税人则比较有利。由于服务公司一般不对商品进行加工，因此，增值率一般都比较低，所以，服务公司应选择一般纳税人身份。但选择一般纳税人身份需要经过税务机关认定，程序比较烦琐，管理比较严，增值税纳税申报也比较复杂。因此，如果服务公司的商品销售量不是很大，可以考虑选择小规模纳税人身份，避免一般纳税人增值税申请、管理和申报的复杂程序。 　　【例6－6】某培训公司每年需要购进大量图书作为培训教材，公司预计2010年度将花费500万元（不含增值税）购进图书，该批图书将随同培训课程以600万元（含增值税）的价格予以销售。关于图书的核算方式，该公司有三套方案可供选择。 　　方案1：放入培训收费之中核算，不单独核算。 　　方案2：单独核算销售图书项目，公司以小规模纳税人的身份存在。 　　方案3：单独核算销售图书项目，公司以一般纳税人的身份存在。 　　从节税的角度出发，该公司应当选择哪套方案？ 　　【解析】如果放入培训收费之中核算，不单独核算，该公司的纳税和收益情况如下：应纳营业税为：600 ×5% = 30（万元）；应纳附加税为：30 ×10% = 3（万元）；累计纳税额为：30 + 3 = 33（万元）；所得税前收益为：600 - 500 - 33 = 67（万元）。 　　如果单独核算销售图书项目，公司以小规模纳税人的身份存在，该公司的纳税和收益情况如下：应纳增值税为：600 ×3% = 18（万元）；应纳附加税为：18 ×10% = 1.8（万元）；累计纳税额为：18 + 1.8 = 19.8（万元）；所得税前收益为：600 - 500 - 19.8 = 80.2（万元）。 　　如果单独核算销售图书项目，公司以一般纳税人的身份存在，该公司的纳税和收益情况如下：应纳增值税为：（600 - 500）×13% = 13（万元）；应纳附加税为：13 ×10% = 1.3（万元）；累计纳税额为：13 + 1.3 = 14.3（万元）；所得税前收益为：600 - 500 - 14.3 = 85.7（万元）；增加税前收益为：85.7 - 67 = 18.7（万元）。 　　因此，该公司应当选择方案3。方案3由于以一般纳税人的身份单独核算销售图书项目从而达到了节税效果。 　　三、兼营与混合销售的筹划方法 　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第3条的规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。所谓兼营不同税率的货物或应税劳务，是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。因此，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务时，一定要分别核算，否则，会增加纳税人的税收负担。 　　例6－7：某钢材厂属于增值税一般纳税人。某月销售钢材，取得含税销售额1 800万元，同时又经营农机，取得含税销售额200万元。前项经营的增值税税率为17%，后项经营的增值税税率为13%。该厂对两种经营统一进行核算。请计算该厂应纳增值税税款，并提出纳税筹划方案。 　　在未分别核算的情况下，该厂应纳增值税为：（1 800 + 200）÷（1 + 17%）× 17% = 290.6（万元）。由于两种经营的税率不同，分别核算对企业有利，建议该企业对两种经营活动分别核算。这样，该厂应纳增值税为：1 800 ÷（1 + 17%）× 17% + 200 ÷（1 + 13%）× 13% = 284.55（万元）。分别核算和未分别核算之差为：290.6 - 284.55 = 6.05（万元）。由此可见，分别核算可以为该钢材厂减轻增值税税负6万元。 　　一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额： 　　（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为； 　　（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。 　　除上述规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。由于不同主体的混合销售行为纳税方式不同，纳税人有必要核算自己采取哪种经营模式在税法上更有利，当然，前提是纳税人采取不同经营模式的收入水平是相同的。纳税人可以通过分立企业的方式将混合销售行为变为两种独立的销售行为。 　　由于混合销售行为根据主营业务的不同而征收不同的税种，而不同税种的税率是不同的，因此，这就为企业进行纳税筹划提供了空间。纳税人在进行纳税筹划时，必须准确界定什么是混合销售行为。发生混合销售行为的纳税人，应当首先考虑自己是否属于从事生产、批发、零售的企业、企业型单位以及个体工商户，或者是否属于以从事生产、批发、零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业型单位及个体工商户。如果属于上述两种类型，则需要缴纳增值税，如果均不属于上述两种类型，则只需缴纳营业税。当然，企业也可以根据缴纳两种税所导致的税收负担的不同而进行适当调整，从而可以减轻自己的税收负担。 　　例6－8：某大型商城的财务部经理于2009年12月底对该商城的经营情况做综合分析时发现：该商城在2009年度销售各种型号的空调器6 800台，取得安装调试和维修服务收入1 000 000元；销售热水器1 500台，取得安装调试及维修服务收入170 000元，两项收入合计1 170 000元，上述收入按照混合销售进行税务处理，实际缴纳增值税170 000元。请提出该商城的纳税筹划方案。 　　根据《国家税务总局关于印发<增值税问题解答（之一）>的通知》（国税函发［1995］288号）的规定，货物的生产企业为搞好售后服务，支付给经销企业修理费用，作为经营企业为用户提供售后服务的费用支出，对经销企业从货物的生产企业取得的“三包”收入，应按“修理修配”征收增值税。由此，我们对该商城的经营管理提出以下建议：一是企业应走专业化发展的道路，建立专业服务公司，从而进一步满足消费者对服务越来越高的需要。二是采用适当的组织形式。组建具有独立法人资格的专业服务公司，在财务上实行独立核算，独立纳税，在业务上与生产厂商直接挂钩，与商城配套服务。三是完善经济业务关系。将原来生产厂家与商城的双重业务关系，改为生产厂家与商城的关系是单纯的货物买卖经销关系，生产厂家与专业服务公司关系是委托安装、委托维修服务的关系。 　　根据上述思路，假设该商城2009年度经销的空调器和热水器数量不变，那么专业服务公司接受委托安装服务的收入金额为1 170 000元，适用3% 税率征收营业税，则公司应纳营业税额为：1 170 000 × 3% = 35 100（元）。经过以上筹划，从企业整体利益的角度讲，企业实际少缴税款为：170 000 - 35 100 = 134 900（元）。 　　四、抵扣方面的筹划方法 　　（一）运输费用的筹划方法 　　运输费用是企业生产经营过程中不可缺少的费用支出，企业可以通过自己购买车辆、自己运输，也可以采用由专门的运输公司来运输、自己支付运输费的方式。企业自己购买车辆进行运输，其中，购买货车所包含的增值税进项税额可以抵扣，货车作为固定资产，在计算企业所得税时不能直接进行税前扣除，而只能通过折旧的方式列入企业的生产经营成本。车辆运营过程中所发生的燃料和材料配件支出以及修理修配支出可以抵扣17% 的进项增值税。假设运费价格中可扣税的物资耗用的比例为R，则相应的增值税抵扣率就等于17%R。如果企业选择由专门的运输公司进行运输的方式，则需要支付运输费，该运输费可以抵扣7% 的进项增值税，同时，收取该运输费的运输公司也应该缴纳3% 的营业税。从国家的角度来看，国家只减少了4% 的税收收入，也就是说，该运费只有4% 的抵扣率，令17%R = 4%，即可以求出R = 4/17，这就是运费的扣税平衡点。当企业运输过程中所耗费的燃料、材料及修理修配支出比例比较大时，采用自己运输的方式比较有利，而当所耗费的燃料、材料及修理修配支出比例比较小时，采用他人运输的方式比较有利。 　　当然，在具体筹划过程中还应该考虑支付给专门运输公司的运输费用的高低问题以及自己运输所产生的人员工资费用等问题，在综合考虑以上问题的基础上进行企业运输费用的纳税筹划将能收到很好的效果。 　　例6－9：某企业每月都有大量的运输任务，为此，该企业准备成立一个运输部，购买车辆自己运输。经过相关测算，购车成本约1 920 000元，每月需耗费燃油、配件和相应修理费5 000元，支付司机工资18 000元。请对该企业的计划提出纳税筹划方案。 　　该企业购置的价值1 920 000元的车辆只能作为固定资产管理，按照4年期折旧，每年提取折旧费480 000元，每月提取折旧40 000元。每月耗费燃油、配件和相应修理费5 000元，可以抵扣进项税额：5 000 ÷（1 + 17%）× 17% ? 726（元）。为此，该企业每月需要为运输支付成本（不考虑购车款的时间价值）：40 000 + 5 000 + 18 000 - 726 = 62 274（元）。 　　该企业可以考虑为该企业的运输单独设立一个全资子公司，该子公司的各项费用开支与上述运输部的开支基本相同。假设该企业每月向该子公司支付70 000元运输费，基本符合正常交易原则。该企业集团就该运输所支付的费用为： 40 000 + 5 000 + 18 000 + 70 000 × 3.3% - 70 000 × 7% = 60 410（元）。每月节约成本：62 274 - 60 410 = 1 864（元）。 　　（二）折扣销售中的纳税筹划 　　根据《增值税若干具体问题的规定》（国税发［1993］154号）第2条第（二）项的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函［2010］56号）的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。 　　所谓折扣销售，是指售货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购买数量较大或购买行为频繁等原因，给予购货方价格方面的优惠。这种行为在现实经济生活中很普遍，是企业销售策略的一部分。由于税法对上述两种情况规定了差别待遇，这就为企业进行纳税筹划提供了空间。 　　根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函［2006］1279号）的规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。 　　例6－10：某企业为了促销，规定凡购买其产品在6 000件以上的，给予折扣10%。该产品不含税单价200元，折扣后的不含税价格为180元。该企业未将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明。请计算该企业应当缴纳的增值税，并提出纳税筹划方案。 　　由于该企业没有将折扣额写在同一张发票上（假如企业销售了6000件），该企业缴纳增值税应当以销售额的全额计缴，即200 × 6 000 × 17% = 204 000（元）。如果企业熟悉税法的规定，将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，那么企业应纳增值税应当以折扣后的余额计缴，即180 × 6 000 × 17% = 183 600（元）。纳税筹划所导致的节税效果为：204 000 - 183 600 = 20 400（元）。 　　（三）将实物折扣变成价格折扣进行纳税筹划 　　企业在运用折扣销售的方式进行纳税筹划时，还应当注意一个问题，即折扣销售的税收优惠仅适用于对货物价格的折扣，而不适用于实物折扣。如果销售者将资产、委托加工和购买的货物用于实物折扣，则该实物款额不仅不能从货物销售额中扣除，而且还应当对用于折扣的实物按照“视同销售货物”中的“赠送他人”项目，计征增值税。因此，企业在选择折扣方式时，尽量不选择实物折扣，在必须采用实物折扣方式时，企业可以在发票上通过适当调整而变为价格折扣。 　　例6－11：某企业销售一批商品，共10 000件，每件不含税价格为100元，根据需要采取实物折扣的方式，即在100件商品的基础上赠送10件商品，实际赠送1 000件商品。请计算该企业应当缴纳的增值税并提出纳税筹划方案。 　　按照实物折扣的方式销售后，企业收取价款为：10 000 × 100 = 1 000 000（元），收取增值税销项税额为：10 000 × 100 × 17% = 170 000（元），需要自己承担销项税额为：1 000 × 100 × 17% = 17 000（元）。如果该企业进行纳税筹划，将这种实物折扣在开发票时变成价格折扣，即按照出售11 000件商品计算，商品价格总额为1 100 000元，打折以后的价格为1 000 000元。这样，该企业就可以收取1 000 000元的价款，同时收取的增值税额为：1 000 000 × 17% = 170 000（元），不用自己负担增值税了。通过纳税筹划，减轻税收负担17 000元。 　　（四）销售折扣中的纳税筹划 　　销售折扣是指企业在销售货物或提供应税劳务的行为发生后，为了尽快收回资金而给予债务方一定的价格上的优惠的形式。销售折扣通常采用3/10、1/20、N/30等符号。这三种符号的含义是：如果债务方在10天内付清款项，则折扣额为3%；如果在20天内付清款项，则折扣额为1%；如果在30天内付清款项，则应全额支付。由于销售折扣发生在销售货物之后，本身并不属于销售行为，而为一种融资性的理财行为，因此销售折扣不得从销售额中减除，企业应当按照全部销售额计缴增值税。销售折扣在实际发生时计入财务费用。 　　从企业税负角度考虑，折扣销售方式优于销售折扣方式。如果企业面对的是一个信誉良好的客户，销售货款回收的风险较小，那么企业可以考虑通过修改 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 ，将销售折扣方式改为折扣销售方式。 　　00:30:22 　　例6－12：企业与客户签订的合同约定不含税销售额为100 000元，合同中约定的付款期为40天。如果对方可以在20天内付款，将给予对方3% 的销售折扣，即3 000元。由于企业采取的是销售折扣方式，折扣额不能从销售额中扣除，企业应按照100 000元的销售额计算增值税销项税额。这样，增值税销项税额为：100 000 × 17% = 17 000（元）。请提出该企业的纳税筹划方案。 　　该企业可以用两种方法实现纳税筹划： 　　方案一：企业在承诺给予对方3% 的折扣的同时，将合同中约定的付款期缩短为20天，这样就可以在给对方开具增值税专用发票时，将以上折扣额与销售额开在同一张发票上，使企业按照折扣后的销售额计算销项增值税，增值税销项税额为：100 000 ×（1 - 3%）× 17% = 16 490（元）。这样，企业收入没有降低，但节省了510元的增值税。当然，这种方法也有缺点，如果对方企业没有在20天之内付款，企业会遭受损失。 　　方案二：企业主动压低该批货物的价格，将合同金额降低为97 000元，相当于给予对方3% 折扣之后的金额。同时在合同中约定，对方企业超过20天付款加收3 510元滞纳金（相当于3 000元销售额和510元增值税）。这样，企业的收入并没有受到实质影响。如果对方在20天之内付款，可以按照97 000元的价款给对方开具增值税专用发票，并计算16 490元的增值税销项税额。如果对方没有在20天之内付款，企业可向对方收取3 000元滞纳金（不含税），并以“全部价款和价外费用”100 000元计算销项增值税，也符合税法的要求。 　　（五）利用不同的促销方式进行纳税筹划 　　不同的促销方式在增值税上所受的待遇是不同的，利用这些不同待遇就可以进行纳税筹划。在增值税法上，赠送行为视同销售行为征收增值税（或者营业税），因此，当企业计划采用赠送这种促销方式时，应当考虑将赠送的商品放入销售的商品中，与销售的商品一起进行销售，这样就把赠送行为隐藏在销售行为之中，避免了赠送商品所承担的税收。比如，市场上经常看到的“加量不加价”的促销方式就是运用这种纳税筹划方法的典型例子，如果采用在原数量和价格的基础上赠送若干数量商品的方法进行促销，则该赠送的商品就需要缴纳增值税或者营业税，就加重了企业的税收负担。 　　例6－13：某房地产公司（属于增值税小规模纳税人）为促销房产，采取购买房屋赠送汽车的促销方式（个人所得税由公司负担）。假设某套房屋的售价为2 000 000元，汽车市场零售价格为200 000元。请计算该公司销售一套房屋需要缴纳的营业税及其附加、增值税及其附加和代扣代缴的个人所得税，并提出纳税筹划方案。 　　该房地产公司销售一套房屋需要缴纳营业税及其附加为：2 000 000 × 5% ×（1 + 7% + 3%）= 110 000（元），增值税及其附加为：200 000 ÷（1+3%） × 3% ×（1 + 7% + 3%）= 6 407.77（元），公司代扣代缴个人所得税为：200 000 ÷（1 - 20%）× 20% = 50 000（元）。不考虑企业所得税，赠送汽车，每套房屋需要负担税款166 407.77元。如果经过纳税筹划，该房地产企业将促销方式改为“销售带有汽车的房屋”，即捆绑销售房屋和汽车，价款合计为2 000 000元，其中房屋价款为1 800 000元，汽车价款为200 000元。则销售房屋的营业税及其附加为：1 800 000 × 5% ×（1 + 7% + 3%）= 99 000（元），增值税及其附加为：200 000 ÷（1 + 3%）× 3% ×（1 + 7% + 3%）= 6 407.77（元），合计纳税：99 000 + 6 407.77 = 105 407.77（元），节约税款：166 407.77 - 105 407.77 = 61 000（元）。 　　例6－14：某电信公司采取预缴电话费送手机的促销活动，假设预缴两年5 000元话费送价值2 000元的CDMA手机。请计算该公司应当缴纳的营业税及其附加，并提出纳税筹划方案。 　　该电讯公司收取的5 000元话费应该按照 3.3%的税率缴纳营业税及其附加165（5 000 × 3.3%）元。对于赠送的手机应该按照混合销售行为按照 3.3%的税率征收营业税及其附加66（2 000 × 3.3%）元。 　　如果经过纳税筹划，该电讯公司采取“CDMA手机 + 两年花费 = 5 000元”的方式进行促销活动，则该电讯公司仅需就5 000元的混合销售收入按照3.3%的税率缴纳营业税及其附加。因此，一次销售行为就节税66元。 　　（六）通过将杂费并入运输费进行增值税筹划 　　物流企业在进行运输过程中，一般既收取运费，也要收取一些杂费，对于运费，可以抵扣增值税进项税额，但是杂费不能抵扣增值税进项税额。因此，如果能够将部分杂费并入运费，则可以增加增值税的抵扣额。但是，这种方式是具有一定限度的。根据《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发［2004］88号）的规定，增值税一般纳税人取得税务机关认定为自开票纳税人的联运单位和物流单位开具的货物运输业发票准予计算抵扣进项税额。准予抵扣的货物运费金额是指自开票纳税人和代开票单位为代开票纳税人开具的货运发票上注明的运费、建设基金和现行规定允许抵扣的其他货物运输费用；装卸费、保险费和其他杂费不予抵扣。货运发票应当分别注明运费和杂费，对未分别注明，而合并注明为运杂费的不予抵扣。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第18条规定，运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。因此，纳税人在运用这种方式进行纳税筹划时，应当适可而止。 　　例6－15：某物流企业每月的营业额为100万元左右，其中，运费收入为80万元左右，其他费用收入为20万元左右。请计算该企业每月需缴纳的营业税及其附加以及可以抵扣的增值税额，并提出纳税筹划方案。 　　根据税法的规定，该企业每月需要缴纳营业税及其附加：100 × 3% ×（1 + 10%）= 3.3（万元），其所开具的运费发票可以抵扣增值税：80 × 7% = 5.6（万元）。 　　如果该物流企业进行纳税筹划，适当调整杂费和运费，将部分杂费放入运费中，即运费收入为90万元，其他费用收入为10万元。则该企业每月需要缴纳营业税及其附加仍然是3.3万元，其所开具的运费发票可以抵扣增值税：90 × 7% = 6.3（万元）。经过纳税筹划，增加抵扣增值税：6.3 - 5.6 = 0.7（万元）。虽然物流企业本身无法享受增加抵扣增值税的优惠，但由于其给其他企业增加了抵扣增值税的数额，因此，可以从其他企业取得一些其他利益，例如可以适当提高运费。 　　（七）选择适当的进项抵扣办法进行纳税筹划 　　根据《国家税务总局关于出版物广告收入有关增值税问题的通知》（国税发［2000］188号）的规定，《国家税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税发［1995］288号）规定，纳税人为制作、印刷广告所用的购进货物不得计入进项税额抵扣，因此，纳税人应准确划分不得抵扣的进项税额；对无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第26条的规定划分不得抵扣的进项税额。确定文化出版单位用于广告业务的购进货物的进项税额，应以广告版面占整个出版物版面的比例为划分标准，凡文化出版单位能准确提供广告所占版面比例的，应按此项比例划分不得抵扣的进项税额。 　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第26条的规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全