合并报表编制

b*CAS33合并报表西南财经大学会计学院余海宗b*第一节合并报表概述一、合并报表的产生和发展1、产生：19世纪末2、发展：（1）一战时期，美国税法强制规定母子公司合并纳税；（2）1940年SEC规定上市公司必须提供合并报表；（3）受美国的影响，二战后，其他国家开始重视合并报表的作用。如，英国在1948年要求集团公司提供合并报表，德国在1965年、法国在1971年、日本在1977年要求合并报表等；（3）我国在1995年要求提供合并报表。b*二、合并报表的特点合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。 子公司，是指被母公司控制的企业。 与一般报表相比的特点：（1）反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量；反映的对象是由若干法人组成的会计主体（是经济意义上的会计主体）；（2）由有控股权的母公司编制；（3）以个别报表为基础进行编制；（4）有独特的编制方法。与汇总报表相比的特点：（1）编制的目的不同;（2）确定编报范围的依据不同；（3）编制方法不同。b*合并财务报表至少应当包括下列组成部分： 　　（一）合并资产负债表； 　　（二）合并利润表； 　　（三）合并现金流量表； 　　（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表； 　　（五）附注。 b*三、合并理论（合并报表的观念）合并理论——即认识合并会计报表的观点或看问题的角度，以及如何看待由母子公司所组成的企业集团和其内部联系。目前国际上主要有三种合并理论。所有权理论实体理论母公司理论b*所有权理论合并理念——母子公司之间的关系就是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是为了向母公司的股东报表其所拥有的资源，即只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。主要特征——（1）子公司的资产、负债以公允价值列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；（2）合并商誉按母公司持股比例计算、摊销；（3）合并净利润只反映母公司应享有的部分，不包括少数股东收益，对实现的内部交易损益按母公司的股权比例予以剔除；（4）合并表既不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东收益”。b*实体理论合并理念——母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据会计恒等式，合并会计报表是为了反映合并实体所控制的资源，且将所有者和债权人置于同等地位，认为合并会计报表不是专为控股股东而编制，而应当满足所有股东的信息需求。主要特征——（1）子公司的资产、负债以公允价值合并，市价成本分摊到子公司所有的资产、负债中，包括少数股权；（2）合并商誉有子公司全部市价形成，属于所有的股东；（3）少数股东权益是合并股东权益的一部分独立反映在合并报表中；（4）内部交易及其未实现的损益应全部予以抵消；（5）少数股东在子公司应分享的损益视为合并净收益在不同股东之间的利润予以反映。我国新准则采用了这种思想。b*母公司理论合并理念——编制的目的是为了向母公司股东反映其所控制的资源；子公司少数股东在子公司的净资产、净利润的相应权益应予以明确体现；子公司资产、负债以及净资产的帐面价值与母公司对净资产的购买价格相对独立;编制合并会计报表时子公司净资产和相关资产、负债采用双重计价基础——成本与市价。主要特征——（1）子公司的资产、负债、净资产、收入、费用100%予以抵消；（2）商誉按母公司持股比例抵消；（3）在合并资产负债表上少数股东权益既不是负债，也不是股东权益，而是作为一个单独项目反映在合并报表中；（4）内部交易及其顺流交易上形成的未实现的损益应全部予以抵消；但逆流交易形成的未实现的损益应按母公司持股比例予以抵消（5）少数股东应分享的损益视为合并净收益的一个减项（费用）予以反映。我国目前编制合并报表基本符合母公司理论。b*四、报表的合并范围合并会计报表的合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。　　相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。b*（一）权力源于权利1、现时权利（目前有能力主导被投资方相关的活动）2、权力的权利方式3、实质性权利和保护性权利（二）权力源于表决权1、投资方拥有被投资方半数以上表决权2、投资方拥有被投资方半数以上投票权但无权力3、投资方拥有被投资方半数或半数以下表决权4、潜在表决权（三）权力源于表决权之外的其他权利b*五、合并报表编制的前提1、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。2、 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。3、母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。b*六、合并会计报表的抵销项目1．母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。 　　各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 b*2、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。 b*3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。 　　对存货、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。 　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。 　　母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。 、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。 b*4、在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。 5．在抵销内部应付债券与长期投资中债券投资的同时，抵销内部利息收入与利息支出。b*6．内部投资收益与子公司利润分配有关项目的抵销。合并利润表时，已经将子公司本期净利润还原为收入成本费用进行了合并处理，因此必须将母公司对子公司的投资收益与子公司的利润分配相抵销。7、所得税抵消b*七、合并报表的编制程序1、合并工作底稿2、将个别报表的金额填入工作底稿3、编制抵消分录抵消分录不是正式分录，不过入会计帐簿，其名称不必统一，一般直接使用报表项目名称，如固定资产原价，提取盈余公积等4、计算合并数5、编制合并报表b*第二节合并资产负债表的编制一、长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销1、全资子公司借：子公司所有者权益（具体项目）商誉（差额）贷：长期股权投资（母公司对子公司）2、非全资子公司b*借：子公司所有者权益（具体项目）商誉（差额）贷：长期股权投资（母公司对子公司）少数股东权益b*二、内部债权与债务的抵销内部债权与债务项目的抵销。如应收账款与应付账款、应付债券与持有至到期投资、预收账款与预付账款、应收票据与应付票据等项目。借：债务贷：债权借：坏账准备贷：资产减值损失注意：如果是应付债券与持有至到期投资的抵消有差异记入财务费用或投资收益。b*三、母子公司内部购销的抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生了内部购销业务的抵消1、当期全部实现对外销售借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）2、当期全部未实现对外销售（形成期末存货）借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）存货（未实现内部利润）3、部分实现销售、部分未实现b*4、存货跌价准备的抵消借：存货跌价准备贷：资产减值损失b*四、固定资产所包含的未实现内部销售利润的抵销固定资产所包含的未实现内部销售利润的抵销1、购进当期的抵消借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）固定资产—原价（未实现内部利润）当期多提折旧的抵消借：累计折旧贷：管理费用b*第三节利润及分配表的抵消一、内部销售收入与销售成本的抵消（购进作存货）1、当期购进、当期全部实现对外销售借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本2、当期全部未实现对外销售（形成期末存货）借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）存货（未实现内部利润）b*3、连续编制合并报表的情况下（1）抵消期初内部利润（未实现）借：未分配利润—年初贷：营业成本（2）当期，同前b*二、购进作固定资产使用1、购进当期未实现内部利润的抵消借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本（销售成本）固定资产原价（未实现内部利润）当期多提折旧的抵消借：累计折旧贷：管理费用b*2、以后各期（1）抵消未实现内部利润借：未分配利润—年初贷：固定资产原价（未实现内部利润）（2）当期折旧的抵消借：累计折旧贷：管理费用（3）期初累计折旧的抵消借：累计折旧贷：未分配利润—年初b*（4）正常报废借：未分配利润—年初贷：管理费用（当期折旧数）b*（5）提前报废1）抵消未实现内部利润借：未分配利润—年初贷：营业外收入（利锝）（未实现内部利润）2）当期折旧的抵消借：营业外收入贷：管理费用（3）期初累计折旧的抵消借：营业外收入贷：未分配利润—年初b*（6）超期报废期满年度同前正常年度的抵消，包括未实现内部利润的抵消、当期折旧的抵消、累计折旧的抵消超期年度的抵消，包括未实现内部利润的抵消、累计折旧的抵消报废年度，不需要处理b*三、坏账准备的抵消1、当期数的抵消借：坏账准备贷：资产减值损失2、连续抵消借：坏账准备贷：期初未分配利润b*四、存货跌价准备的抵消1、当期数的抵消借：存货跌价准备贷：资产减值损失2、连续抵消借：存货跌价准备贷：期初未分配利润b*五、内部利息收入与利息支出的抵消借:投资收益贷：财务费用b*六、内部投资收益与子公司利润分配的抵消借：投资收益少数股东损益未分配利润—年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配（如应付股利等）未分配利润—年末b*本期增减子公司的合并处理1、增加在编制合并资产负债表时，以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础。（不调整合并资产负债表的期初数）在编制合并利润表（合并现金流量表）时，应将取得的子公司自取得控制权日起至本期期末为会计期间的财务报表为基础。（将取得控制日至期末的收入、费用、利润合并）（将取得控制日至期末的现金流量合并）b*减少在编制合并资产负债表时，不需要因减少股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。在编制合并利润表（合并现金流量表）时，应将期初至丧失控制权日为会计期间的财务报表为基础。（将丧失控制权前的收入、费用、利润合并）（将丧失控制权前的现金流量合并）b*第四节合并现金流量表一、编制方法1、以合并报表（资产负债表、利润表）为基础编制2、以个别报表（现金流量表）为基础编制（新准则采用）b*编制合并现金流量表应当符合下列要求： 　（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。 　（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。 　（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。 　　（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 　（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。 　（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。 b*例：母公司向子公司追加投资现金20000元借：投资活动现金流量——投资所支付的现金20000贷：筹资活动现金流量——吸收投资所收到的现金20000例：母公司拥有子公司80%的股份，子公司将当年实现的净利润4000万按10%的比例分配，母公司收到现金320万元。借：筹资活动现金流量——分配股利所支付的现金320贷：投资活动现金流量——取得投资收益所收到的现金320b*子公司从母公司购进存货200万，用存款支付。借：经营活动现金流量——购买商品所支付的现金200贷：经营活动现金流量——销售商品所收到的现金200b* 企业应当在附注中披露下列信息： 　　（1）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。 　　（2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。 　　（3）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。 　　（4）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。 　　（5）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。 　　b*1.甲公司从2010年起编制合并报表，其对B、C、D公司的投资占各公司权益性资本的比例为100%、80%、30%，C公司拥有Ｄ公司权益性资本20%，2011年有关资料如下（单元：元）。    （1）2011年有关资产、负债的年初、年末余额（2）2011年有关产品销售情况b*项目甲甲ＢＢＣＣＤＤ年初年末年初年末年初年末年初年末应收账款400003000025000250020003000250005000其中：应收B公司200002200015000应收C公司1000020002000应收D公司500020001500存货14005000200030003000350015002500其中：从B公司进货14002000从C公司进货1000500应付账款650005500060000500030000800070005000其中：应付甲公司200002200010000200050002000应付C公司1500应付D公司150002000b*项目甲公司B公司C公司D公司营业收入58000020000025000080000其中：销售年初存货2000销售给甲公司10000050000销售给D公司50000营业成本40600014000020000060000其中：销售年初存货1400销售给甲公司7000040000销售给D公司35000b*（3）其他有关资料如下：    ①期初存货中，甲公司从B公司进货产品的内部销售毛利率20%。    ②除上述所给的销售资料外，2011年1月20日C公司还销售给甲公司一件产品，甲公司作为固定资产立即投入使用。C公司销售该产品的收入为90000元，销售成本为72000元。甲公司预计该项固定资产的使用年限为6年，不考虑预计净残值因素，按直线法计提折旧。    ③各公司均按年末应收账款余额的0.5%提取坏账准备。企业所得税率为25%。    要求：根据上述所给资料，编制2011的与合并会计报表有关的抵销分录（按各个公司分别编制抵销分录）b*1．应收、应付项目及坏账准备的抵销    B公司（1）借：应收账款—坏账准备  100（20000×5‰）  贷：年初未分配利润100    （2）借：应付账款22000贷：应收账款22000（3）借：应收账款—坏账准备 10[（22000-20000）×5‰]    贷：资产减值损失10C公司    （1）借：应收账款—坏账准备50（10000×5‰）    贷：年初未分配利润50    （2）借：应付账款2000    贷：应收账款2000（3）借：资产减值损失40[（10000-2000）×5‰]    贷：应收账款—坏账准备40b*甲公司从B公司购货的抵销：（1）借：年初未分配利润    280（1400×20%）    贷：营业成本280（2）借：营业收入    98000（100000-2000）    贷：营业成本98000（3）借：营业收入2000    贷：营业成本1400    存货600[（100000－70000）×2000÷100000=600]所得税抵消借：递延所得税资产70（280×25%）贷：年初未分配利润70借：递延所得税资产80（600×25%-70）贷：所得税费用80b*所得税抵消B公司（坏账产生差异）期初借：年初未分配利润25贷：递延所得税资产25本期借：所得税费用2.5    贷：递延所得税资产2.5C公司（坏账产生差异）期初借：年初未分配利润12.5    贷：递延所得税资产12.5本期借：递延所得税资产10贷：所得税费用10b*  甲公司从C公司购货的抵销：  （1）借：营业收入 49000（50000-1000）    贷：营业成本49000    （2）借：营业收入1000    贷：营业成本800    存货200[（50000－40000）×1000÷50000]所得税抵消借：递延所得税资产50贷：所得税费用50b*  C公司销售产品给甲公司作固定资产的抵销：    （1）借：营业收入90000    贷：营业成本72000    固定资产原价18000    （2）借：累计折旧2750    贷：管理费用2750（90000÷6÷12×11×20%）所得税抵消借：递延所得税资产4500贷：所得税费用4500b*所得税抵消借：所得税费用687.5    贷：递延所得税资产687.5