会计英语课本翻译

会计 英语 关于好奇心的名言警句英语高中英语词汇下载高中英语词汇 下载英语衡水体下载小学英语关于形容词和副词的题 课本翻译 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第一章 会计总论 学习目标: 1. 了解会计信息系统 2. 应用公认会计准则 3. 了解财务报表 4. 运用会计要素 5. 运用会计等式 6. 了解会计及其环境 本章讨论不同的使用者对会计信息的需求，介绍不同实体对会计职业的影响、会计职业道德及职业行为准则。本章也将对公认会计准则以及一些相关概念和原则进行解释。 本章将介绍会计等式:资产,负债，所有者权益，并逐一定义会计等式中的每个要素，举例分析不同业务对会计等式的影响。同时，本章还将简单介绍财务报表。 1.1 会计是一个信息系统 我们通常把会计描述为一个信息系统。作为一个信息系统，会计计量经济活动，将信息编制成财务报表，并将财务报表传达给决策者。会计的范围包括:确认经济事项，进行计量、记录、汇总，并把信息报告给使用者。会计所涵盖的范围要大于簿记。图表1,1是信息在会计系统内的流转图。簿记是对交易和事件的记录，只是会计的一部分。会计还包括对会计信息的分析和阐述，以帮助财务报表的外部和内部的使用者制定各项经济决策。 决策制定 经济业务 财务报告 图表1-1 会计信息流转 会计信息使用者主要是投资者和债权人，政府，工会，普通公众也会使用会计信息。 1.2 组织形式 企业有三种组织形式: 个人独资企业是指由一个自然人投资拥有的企业组织。个人独资企业是一个会计实体，但并不是法律实体个人独资企业的所有者对企业的债务承担无限责任，这也是个人独资企业的一个主要缺点。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 合伙企业与个人独资企业的区别只在于它有两个或两个以上的所有者。合伙企业的所有者被称为合伙人。现实商业活动中有许多不同类型的合伙企业。 公司是依据当地法律注册成立的单独实体;公司的所有者被称为股东。股东不对公司的债务负责。有限责任是公司这种组织形式的一个显著优点。公司的所有权被分为股份。股份可以在所有者之间转让。 1.3 编报财务报表的框架 由于各个国家的法律和经济环境不同，各国有不同的会计模式。在一个国家可行的会计实务在另一个国家并不一定可行。由于各国的会计模式不同，所以我们需要制定一个互相协调的会计标准:用全球通用的会计语言来传达相关的且可靠的会计信息。 为满足上述需求，国际会计准则委员会(IASC)于1973年成立，并致力于国际公认的会计准则的制定。2001年4月1日，根据 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 为《关于重塑国际会计准则委员会未来的建议》的报告中的提议，国际会计准则委员会(IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)。 除了1989年发布的国际会计准则外，国际会计准则委员会还发布了财务报表编报的框架，并将其作为建立会计准则的概念基础。 框架主要包括以下内容: 1.财务报表的目的及基础假设; 2.财务报表的质量特征; 3.财务报表的要素; 4.资本和资本保全概念。 图表1,2概括地介绍了一些重要的会计原则。 图表1,2 会计主体原则 每个主体必须记录其发生的业务并编制财务报告，且必须与其所有者和其 他主体分开。又称为独立实体原则。 客观性原则 交易记录必须以独立，无偏见且可证实的证据为基础。 成本原则 所有交易的记录都应以收到的或支付的现金为基础。又称为历史成本原则。 持续经营原则 财务报表的使用者假设企业的会计记录是企业持续经营情况下财务状况及 经营成果的反映，而不是企业即将实施清算或即将被收购情况下的反映， 即将实施清算或被收购，企业应按不同的基础编制报表。 货币计量原则 交易的记录采用通用货币，并假设币值稳定。 会计分期原则 将会计主体的生产经营活动人为地划分为一定的，间隔相等的会计期间， 比如一年，并在此基础上进行会计报告。 收入确认原则 收入和相关的费用应在实现时确认，而不考虑是否收到或支出现金。又称 为实现原则。 配比原则 收入与费用应在收入实现以及费用发生的当期记录。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 充分披露原则 财务报表(包括报表附注)必须报告所有与企业经营成果和财务状况相关 的信息。 一致性原则 同一企业在不同的会计期间应采用同样的会计方法，以使各期的财务报表 具有可比性。 重要性原则 对报表使用者而言，如果某金额对财务报表的影响不重要，则这个金额可 以被忽略。又称为成本效益约束。 稳健性原则 当对将收到或支付的金额存在悲观和乐观两种估计值的发生可能性相同 时，应采用最悲观的估计结果;认为低估价值比高估好。也就是，高估损 失比低估好。 2006年2月16日，中国的财政部宣布实行一项新的基本准则和38项新的具体会计准则，虽然这些准则和国际会计准则相比有一些例外，但很大程度上已经和国际会计准则一致。新的基本准则类似于国际会计准则委员会发布的概念框架，并且这新的38项会计准则覆盖了国际财务报告准则下的所有问题。 1.4 了解财务报表 会计信息必须满足使用者的需求。主要使用者利用财务报表信息评价企业的盈利能力和偿债能力。财务报表是会计程序的最终产品。财务报表应按一定的格式编制，并提供与决策相关的信息。 个人独资企业编制的四种财务报表有: , 利润表(又称为损益表); , 所有者权益变动表(又称为资本变动表，以及以后章节介绍的留存收益表); , 资产负债表; , 现金流量表 现金流量表excel下载现金流量表excel下载现金流量表excel下载现金流量表excel下载空白现金流量表下载 。 ?资产负债表(财务状况报告) 资产负债表反映一个企业在某一特定日期的所有资产，负债和所有者权益。资产负债表中资产等于负债加所有者权益。 IASB框架对资产的定义如下: 资产是指由过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制、预期会给企业带来经济利益的资源。 资产分为有形资产和无形资产。有形资产包括现金，应收账款，商品存货，物料用品，设备，建筑物和机器等。无形资产包括专利权，商标权和版权等。 资产的来源有两种，一种是负债，另一种是所有者权益。IASB框架对负债的定义如下: 负债是由过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的，通过转移资产或向其他企业提供服务等实现的义务。 负债包括应付账款，应付票据，应付工资，应付税款，应付利息和应付债券。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 权益(独资企业的所有者权益，合伙企业的合伙人权益，及公司的股东权益)是剩余权益。IASB对所有者权益的定义如下: 所有者权益是资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。在企业中，权益是指所有者的利益。 所有者权益代表所有者对总资产中扣除债权人要求权后的资产的要求权。所有者权益有时又被称为净资产。 ?利润表 利润表是反映企业一定会计期间，如一个月或一年的收入、费用和净利润或净损失的会计报表。净利润或净损失的计算公式如下: 净利润(净损失),收入,费用 IASB框架对利润的定义如下: 收益是会计期间内经济利益的增加，其表现形式是资产的流入增加或负债减少而导致的所有者权益的增加，但是不包括所有者的投入而导致的所有者权益的增加。收益包括收入和利得，收入是企业正常生产经营活动产生的，包括销售收入，服务费收入，利息收入，股利收入，版权收入和租金收入等。 国际会计准则第18号详细介绍了有关收入的会计处理。概括来讲，收入是指企业正常经营活动中向客户提供服务或交换商品所产生的现金流入。例如收入通常包括销售收入，租金收入，鼓励收入和利息收入。注意不要将收益与净收益混淆。净收益是收益扣除费用后的余额。 IASB框架对费用的定义如下: 费用是某一会计期间内经济利益的减少，通过现金流出，资产折旧或负债增加等最终导致所有者权益减少，但不包括分配给所有者的股利或所有者提存。 ?所有者权益变动表/留存收益表 所有者权益变动表反映一个会计期间内所有者权益的变化情况，包括净利润或净损失，所有者提存和投资。 企业有三种组织形式——独资企业，合伙企业和公司。公司编制留存收益表，反映企业留存收益的变化。留存收益表与独资企业编制的所有者权益变动表类似。在留存收益表中，将本期净利润加入期初留存收益，最终得到期末留存收益。期末留存收益的金额列入资产负债表中股东权益部分。 尽管在三种组织形式(个人独资，合伙和公司)中，企业的财务报表非常相似，但也存在着一些区别。图表1,3总结了这些区别。 图表1,3 组 织 形 式 区 别 独资企业 合伙企业 公司 资产负债表权益部分的名称: 所有者权益 合伙人权益 股东权益 向所有者分配称为, 提存 提存 股利 当管理者又是所有者时，他们的工资通费用 不作为费用* 不作为费用* 常作为: * 在一些国家作为费用处理。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 例题1,1 编制利润表，所有者权益变动表和资产负债表 Amy Schneider是Schneider’s会计师事务所的所有者，利润表如下: --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- Amy Schneider会计师事务所 利润表 20××年12月31日 收入: 咨询收入 $3,800 租金收入 300 总收入 $4,100 营业费用: 租金费用 $1,000 工资费用 700 营业费用总额 1,700 净利润 $2,400 接下来，利用利润表中的数据编制所有者权益变动表。 Amy Schneider会计师事务所 所有者权益变动表 20××年12月31日 Amy Schneider，资本20××年12月1日 $ 0 本月投资 $30,000 加:净利润 2,400 32,400 减:提存 $600 Amy Schneider，资本20××年12月31日 $31,800 最后，根据企业记录编制12月31日的资产负债表。12月31日的资产负债表中的资本金额来自于所有者权益变动表。 Amy Schneider会计师事务所 资产负债表 20××年12月31日 资产 负债 现金 应付账款 $8,400 $200 物料用品 应付票据 3,600 6,000 家具 负债总额 26,000 $6,200 所有者权益 Amy Schneider，资本 31,800 负债和所有者权益总额 Total assets $38,000 $38,000 ? 现金流量表 现金流量表反映企业当期的现金收入和支出，一般将现金流的来源分为以下三类:经营活动，投资活动和融资活动。我们将在第10章详细介绍现金流量表。 1.5 会计及其职业 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 会计有着悠久的历史。中国，古巴比伦，希腊和埃及都有证据证明古代时会计的存在。在十五世纪，意大利人卢卡?帕乔利创立了复式记账系统。复式记账系统是现代会计的基础。十八世纪的工业革命带来了许多社会上和经济上的变革。成本会计的出现得以满足成本分析及记录技术的需要。十九世纪公司的增长加速了会计的发展。越来越多的个人和机构关注会计提供的关于公司的信息。同时，公司的发展引起了社会一项新的需求，即需要独立审计针对企业管理部门所呈报的财务报表是否可靠提供相应的鉴证。在美国，美国注册会计师协会是美国最大的会计职业组织，与中国注册会计师协会性质相同。最近，计算机改革了会计工作，我们可以使用外面销售的软件快速并很容易地做好会计工作。总的来讲，会计正在不断创造新的概念和技术以满足社会对财务报表日益增加的需要。 实务中会计主要分为三类——财务会计，管理会计和税务会计。请注意下表并没有包括非盈利组织会计，如医院，学校和其他非盈利机构中使用的会计。图表1,4对每类会计的责任进行了汇总。 会计人员活动 财务 - 编制报表 - 报表分析 管理 相关会计活动 税务* - 审计 - 基础会计 - 编制纳税表 - 债权人 - 规范控制 - 成本会计 - 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 - 顾问 - 咨询 - 预算 - 规范控制 - 分析员 - 计划 - 内部审计 - 调研 - 商人 - 司法会计 - 管理咨询 - 咨询 - 经理 - 董事 - 证券包销商 - 计划者 图表1—4 会计责任 1.6 会计要素和会计等式使用 ?什么是会计等式 会计要素是会计实务的基本分类。会计要素是反映企业财务状况和经营结果的基本元素。我们已经介绍了资产负债表。资产和对资产的要求权之间的关系可以用如下等式表示: 资产,负债，所有者权益 经济交易是指影响该等式的商品或服务的交换。理解交易给会计等式带来的影响对理解会计的作用很关键。 根据利润表，我们知道收入和费用等的关系如下: 净利润(净损失),收入,费用 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 净利润或净损失在期末结清，记入所有者权益。所以我们可以将会计等式变换成如下形式。 资产,负债，[所有者权益，(收入,费用)] 交易对会计等式的影响 所有的经济交易，无论是最简单的还是最复杂的，都可以用会计等式中三类基本要素的变化来表示。会计等式应用于所有经济和法律实体——即用于个人独资企业，也用于大公司。我们必须理解以下几个要点: 每笔交易至少影响会计等式中的两个要素(复式记账 2.每笔交易发生后，会计等式仍然成立。 3.收入和所有者投资增加所有者权益。费用和所有者提存减少所有者权益。因此，所有者权益直接受收入，费用，投资和所有者提存的影响。 例题1,2举例说明了各类交易对会计等式的影响，并介绍了如何汇总这些交易，编制利润表，所有者权益变化表和资产负债表。 例题1,2 交易对会计等式的影响及财务报表的编制 Hilary Clapton, 一个独立执业者，在其个人独资企业开业的第一个月发生如下交易: A. Hilary 投入现金$50,000，并投入设备一台，设备的公允价值为$10,000。 B. 用现金支付五月份租金，$1,600。 C. 赊购设备，$12,000。 D. 赚得收入$2,000，且收到现金。 E. 赚得收入$7,000，尚未收到现金。 F. 购买设备，支付现金$8,000。 G. 用现金支付工资$2,400。 H. 从客户处收到现金$5,000(见交易E)。 I. 用现金$12,000支付应付账款(见交易C)。 J. 提存$500现金，用于个人生活支出. 请计算其第一个月的净收益。解答: 资产 = 负债，所有者权益 所有者权益Hilary 现金 应收账款 设备 应付账款 Clapton，资本 的变化 投资 A $50,000 $10,000 $60,000 费用 B -1,600 -1,600 C +12,000 +12,000 收入 D +2,000 +2,000 收入 E +7,000 +7,000 F -8,000 +8,000 费用 G -2,400 -2,400 H +5,000 -5,000 I -12,000 -12,000 提存 J -500 -500 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 32,500 2,000 30,000 0 64,500 $64,500 = $64,500 净利润,收入,费用, ($2,000 + $7,000),($1,600 + $2,400), $5,000 利用对交易的汇总，我们可以编制除现金流量表以外的其他报表: Hilary Clapton 利润表 20××年5月 服务收入 $9,000 费用: 租赁费用 $1,600 工资费用 2,400 费用总额 4,000 净利润 $5,000 Hilary Clapton 所有者权益变动表 20××年5月 Hilary Clapton，资本 5月1日 $0 加:所有者投资 60,000 净利润 5,000 减:所有者提存 (500) Hilary Clapton，资本 5月31日 $64,500 Hilary Clapton 资产负债表 20××年5月31日 资产 负债 现金 $32,500 -- 0 应收账款 2,000 设备 30,000 所有者权益 Hilary Clapton，资本 64,500 资产总额 负债和所有者权益总额 $64,500 $64,500 1.7 会计职业道德规范 道德是人们关于对错的认识，会计道德是会计界多年来较突出且较敏感的一个问题。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 道德准则是职业道德行为的基础，为会计人员从事会计实务提供了基本的道德框架。然而，道德准则不是最后的道德底线，仅仅靠道德准则是不够的。过度强调道德准则会使人们忽略范围更广的道德框架。高尚的品行和理性思维的能力才是最为需要的。近几年有关会计职业道德的问题备受关注，部分是因为媒体报道了许多犯罪事件，如内部交易，逃税，审计失败和欺诈行为等。有关不道德的行为的报告将减少公众对会计职业的信心。 ? 一些基础的道德标准 对会计道德标准的详细解释已经超出了本书的范围。但我们必须介绍一些基础的，专业会计师应遵守的道德标准。下面我们将介绍四个主要标准: 诚信。会计有义务报告与企业相关的全部信息，包括有利的和不利的信息，同时要阻止那些破坏组织的合法和道德目标的行为。诚信意味着会计人员不可以利用信息优势，并且不能只关注其主要客户的利益，而不考虑其他会计信息的使用者。会计人员不可以扭曲会计信息，不可以披露误导使用者的会计信息。 保密。会计人员不可以披露公司的机密信息，除非其在法律上有义务披露这些信息。会计人员的工作通常涉及处理一些个人及企业与客户关系的机密文件。会计决定披露哪些信息可能对企业客户或其他人的生活产生重大影响。这些人我们称之为第三方，主要包括雇员，债权人，投资者，供应商，客户，政府和公众。 胜任。 会计人员有责任依照较高的标准履行他们的职责并且确保他们能紧跟当前的职业变化。会计信息的使用者可能没有会计专业知识。因此，职业会计人员是有优势的。要取得使用者的信赖，会计人员不可以滥用他们的优势，并且应按照高标准行事。会计人员在道德上有义务保持自己的专业技术能力和道德水准。 客观。会计人员必须充分披露所有与企业相关的信息，以帮助使用者理解财务报表。企业，政府和公众都普遍依靠职业会计人员提供的公允的财务报告和企业咨询服务。因此，会计人员有义务提供客观的信息，以保证使用者在做投资和信贷决策时可以依赖准确的会计信息。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第二章 记账 学习目标: 1( 理解经济业务和原始凭证 2( 理解T形账户及借方贷方的含义 3( 记日记账和过账 4( 编制试算表 运用信息—资产负债率 第一章讨论了会计能为决策者提供有用的财务信息。企业用会计系统分析经济业务，记录结果，并在财务报表中分类汇总这些信息以得到决策者需要的财务信息。 2.1 经济业务和原始凭证 图表2-1所示流程图总结了会计系统的各个步骤。该流程图表明了从经济业务发生到编制财务报告的全过程。经济业务包括外部业务和内部业务。 外部业务是指会计主体与该主体外的一方或多方的经济对价进行交换的业务。 内部业务是指发生在某一会计主体内部的、影响会计等式的经济业务。 经 济编制 分析 分类汇总 业财务报表 经济业务 总分类账 务 和其他报告 并记录日记账 发 生 图表2-1 经济业务流程 不是所有对企业有影响的事件都会被作为交易记录下来。例如，市场利率的变化等。一项经济业务的影响必须能够被可靠地计量，才能记录为一笔交易。如果经济业务的货币价值是无误无偏，且是对业务的真实表述，则称计量是可靠的。财务报表的使用者将依赖财务报表来做出决策，所以他们期望报表中的会计信息是真实可靠的。 原始凭证提供了交易发生的证据，也是记录交易的基础。如支票，销售凭证、银行对账单、订单、客户汇票、员工薪酬记录和收银机收据等。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 2.2 T形账户以及借方和贷方 账户是会计系统中对会计要素进行分类核算的工具，用于记录和储存具体资产、负债、所有者权益、收入和费用的增减。账户是会计系统的基础。经济业务是通过账户来汇总的， 利润表，所有者权益变动表，资产负债表。原始凭证为外用账户的余额可以编制财务报表, 部业务提供了绝大部分的证据。在本章稍后的内容中将学习到许多内部业务，但是对于内部业务而言，原始凭证和经济业务记录之间的关联不太明确。因此，会计人员必须运用假设和判断在每个会计期末对某些账户进行调整。 ?账户的种类 账户是反映资产，负债和所有者权益增加和减少的基础记录工具。财务报表中的每个科目都有一个单独的账户。这使得会计人员可以有效且准确地维护会计记录。 一个最简单的账户由三部分组成: (1) 账户的名称;(2)用来记录增加的金额的部分;(3) 用来记录减少的金额的部分。经济业务按以下规则记入T形账户: 1. T形账户的一方登记增加额，另一方登记减少额。 2. 增加总额和减少总额相抵后的差额是账户的余额。因为和字母T颇为相似的关系，这种形式的账户称为T形账户。 T形账户的左方是借方，右方是贷方。 账户名称 左方 右方 借方 贷方 图表2-2 T形账户 当需要决定一项交易影响了什么类型的账户和判断应该记借方还是贷方时，可以将会计账户归集为六大类来帮助判断——资产、负债、所有者资本、所有者提存，收入和费用。 资产账户 资产账户各期的期末余额结转至下期。资产账户包括现金(持有的现金和银行存款)，应收账款，预付费用(保险费，租金，税，和物料用品)，设备，建筑物和土地等。资产账户左侧用来记录资产的增加额，右侧用来记录资产的减少额。 负债账户(债权人权益) 负债账户各期的期末余额也结转至下期。负债账户包括应付账款，预收收入(预定收入，租金收入，法律费收入)和其他负债(应付工资，应付所得税，应付利息)等。负债账户的右侧用来记录负债的增加额，左侧用来记录负债的减少额。 所有者权益账户 所有者权益账户各期的期末余额同样要结转至下期。用不同的专门账户来反映影响所有者权益的各类项目——投资，提存，收入和费用。 实收资本账户 对于一个独资企业，实收资本账户用于记录所有者的初始投资，以及所有者投资的增加--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 和减少。实收资本账户的右侧用于记录所有者权益的增加，左侧用于记录所有者权益的减少。 提存账户 提存账户(又称提款账户)它不是工资也不是企业的费用。所有者提存已实现的利润或预期的利润，包括直接从企业提取现金(或其他资产)，来支付个人生活费用。提存是盈余的分配，而非企业的费用。提存并不记入利润表，而是直接减少所有者权益。 收入和费用账户 利润表账户的余额只存在于一个会计期间内。这些账户的余额并不结转至下一个会计期间。收入和费用账户的借贷规则主要依据收入和费用账户与资本账户的关系。净利润或净亏损是经营所导致的资本的净增加或净减少。 收入增加资本。正如资本的增加用贷方来记录，会计期间内收入的增加也是记入贷方。费用减少资本，正如资本的减少用借方来记录，费用的增加就用借方记录。 定期地(一般是在会计年度末)所有收入和费用账户的余额都要转入―汇总‖账户，然后这些账户将被结清。汇总账户的余额，即净利润或净损失，将被转入资本账户(或公司的留存收益账户)，从而结清汇总账户。由于这些账户被定期地结清，这些账户又被称为暂时账户，或虚账户。另外一些账户余额永久存在，其余额反映在资产负债表上，并结转至下一期，我们称这些账户为实账户。 ?科目表和分类账 科目表是一个企业所用账户的名称和编号的列表。每个账户有一个名称和一个编号用来识别。账户名称应该具有描述性和明确性。例如，―租金‖这个名称就不太明确，它可能是一项资产(预付租金)，可能是一项负债(预收租金)，也可能是费用账户(租金费用)。账户的编号是通过预先设定的系统进行的。下面的科目表可供一些小型企业使用，用的是3位账户编号系统。更加复杂的企业可以用4位，5位甚至更多位数的账户编号。从账户编号可以判断某个账户属资产负债表或利润表项目。 以下我们以Sara Cole’s 工作室的科目表作为一个简单的例子。 1 常用会计科目表 资产负债表科目 利润表科目 1. 资产 4. 收入 11 现金 41 销售收入 12 应收账款 5. 费用 14 物料用品 51 物料用品费用 15 预付租金 52 工资费用 18 照相设备 53 租金费用 19 累计折旧 54 折旧费用 2. 负债 59 杂项费用 21 应付账款 22 应付工资 3. 所有者权益 31 Sara Cole, 资本 32 Sara Cole, 提存 33 收益汇总 设立科目表的目的是帮助我们建立总分类账。分类账是一个企业所有账户的汇总。总分类账内的信息可以方便我们编制资产负债表和利润表。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ?会计等式和借贷规则 每笔业务都将影响两个或两个以上账户，并且保持借贷相等。在分类账中，借方总额必等于贷方总额。 会计等式在第一章中已做过介绍: 资产=负债+所有者权益 会计等式向我们展示了基本的借贷规则。资产的增加记录在等式左侧的资产账户中。即资产的增加记录在左侧，而负债和所有者权益的增加记录在等式的右侧。借贷规则可以由T形账户来描述: 资产 负债 所有者权益 = + 借方 贷方 借方 贷方 借方 贷方 增加额 减少额 减少额 增加额 减少额 增加额 正常余额 每一类型的账户的正常余额是在借方还是在贷方取决于该种类型的账户是用哪一侧来记录增加额。正常余额在左侧还是右侧与该类账户出现在会计等式的左侧还是右侧相同。由于资产账户出现在会计等式的左侧，资产账户的正常余额也应是在账户的左侧(借方)。由于负债和所有者权益账户出现在会计等式的右侧，相应地应用这些账户的右侧(贷方)来记录增加额。 2.3 记日记账和过账 一个财政期间内发生的主要的会计程序按顺序排列就构成了一个会计循环。会计循环从分析业务，登记日记账开始，以编制结账后试算表结束。财务报表是会计循环最重要的产物。会计循环是由多个步骤组成的，我们将会计循环中的步骤人为地分成三个阶段:全年都发生的步骤，年底发生的步骤，和下一年年初发生的步骤。我们用图表2,3的流程图来表示会计循环。 经济业务分析是会计循环的第一步，这是我们在记录经济业务前所必须发生的一步。一般按照以下程序来分析经济业务: 1.确定受该经济业务影响的账户的种类(资产，负债，所有者权益，收入，费用，所有者提存等)。 2.确定受影响的账户中，哪些账户而增加，哪些减少。 3.依据2中的增加额或减少额来确定记入该账户的借方还是贷方。 掌握借贷规则尤为重要，注意不要将增减和借贷混淆。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 会计循环 分析经济业务 登记日记账 过入分类账 编制试算表 账项调整 编制调整后试算表 编制财务报表 编制结账分录并过账 编制结账后试算表 图表2-3例题2-1 用T形账户―记录‖企业经济业务 a. Steve Moore投入现金$12,750做生意 现金 teve Moore,资本 (a)12,750 (a) 12,750 b. 购买办公用品，价款为 $375，以现金支付 办公用品 现金 (b) 375 (a)12,750 (b)375 购买办公设备，价款 $7,050，尚未支付 办公设备 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 应付账款 (c) 7,050 (c) 7,050 为客户提供服务，取得现金$1,500 现金 服务收入 (a)12,750 (b)375 (d) 1,500 (d) 1,500 以现金归还业务(c)中购买办公设备的欠款 现金 应付账款 (a)12,750 (b)375 (e) 7,050 (c) 7,050 (d) 1,500 (e) 7,050 为客户提供服务，服务费$2,700 尚未收到 应收账款 服务收入 (f) 2,700 (d) 1,500 (f) 2,700 以现金支付月租金$525 现金 租金费用 (a)12,750 (b)375 (g) 525 (d) 1,500 (e) 7,050 (g)525 收到业务(f)提供劳务的收入$1,125 现金 应收账款 (a)12,750 (b)375 (f) 2,700 (h)1,125 (d) 1,500 (e) 7,050 (h) 1,125 (g)525 i. Steve Moor提存 $1,000，以现金支付 现金 Steve Moor,提存 (a)12,750 (b)375 (i)1,000 (d) 1,500 (e) 7,050 (h) 1,125 (g)525 (i)1,000 记日记账 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 会计循环的第一步是分析经济业务。按财务报表的编制过程，下一步是在日记账账簿中记录业务，即记日记账。接下来我们将学习如何记日记账和过账。 每记一笔日记账可以看作对账户余额的变更。所有业务至少涉及两个账户。当某一业务影响两个以上账户时，我们称其为复合分录。 两栏式日记账仍然应用十分广泛，是分析企业业务的重要工具。两栏式日记账标准格式如图表2,4所示: 图表2-4 日记账 第1页 过账 日期 会计科目及摘要 借方 贷方 备查 现金 12 1 12 000 XX, 资本 12 000 所有者投资 租金费用 2 500 保险费用 500 现金 1 000 支付租金和保险费 普通日记账账簿是一本按时间顺序且完整记录每笔业务并反映其借贷关系的账簿。总分类账户的借项和贷项从日记账中获取，这样做有利于在发生差错时及时查找到相应的借方贷方。 表2,4是普通日记账分录的格式。日记账分录记录了业务的具体信息: , 业务发生日期 , 会计账户名称 , 借方贷方金额 , 业务内容摘要 例题 2-2 普通日记账分录 在创建Emily Schneider事务所的过程中，20××年12月发生以下经济业务，将其登记在企业的普通日记账中: 12. 1 投资现金$12,000，开办企业。 12. 2 支付当月租金$500。 12. 3 以现金$3,000购买设备。 12. 4 赊购办公家具，$3,600。 12. 5 赊购物料用品，$300。 12. 6 取得服务收入，现金$800。 12. 7 支付本月公用事业费$200。 12. 8 取得服务收入$1,700，款项尚未收到。 所有的经济业务都只能影响特定账户的借方或贷方。分录中所用的名称应该与总分类账中的账户名称相同。不同的分录之间留有一行空行以清楚地分开不同的分录。待日记账中的借项和贷项过账到总分类账时，在过账备查一栏做记录。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 日记账 第1页 过账 日期 会计科目及摘要 借方 贷方 备查 现金 12. 1 12 000 Emily Schneider, 资本 12 000 所有者投资 租金费用 2 500 现金 500 支付月租金 设备 3 3 000 现金 3 000 用现金购买设备 办公家具 4 3 600 应付账款 3 600 赊购办公家具 物料用品 5 300 应付账款 300 赊购物料用品 现金 6 800 服务收入 800 本月的现金收入 公用事业费 7 200 现金 200 用现金支付本月的公用事业费用 应收账款 8 1 700 服务收入 1 700 当月未收到现金的服务收入 ? 过账 过账是指将分录信息从日记账复制到分类账的过程。前后对照的账户编号和日记账页码可以避免遗漏或重复过账。在分类账的―过账备查‖一栏中，用一个字母来表示与该分类账中某项相对应的日记账。同时，在日记账中的―过账备查‖一栏记录与其对应的分类账账户。过账主要按照以下步骤: 1. 在账户中记录日期和金额。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 2. 将日记账的页数记入分类账中―过账备查‖一栏。 3. 将分类账账户的编号记入日记账中―过账备查‖一栏。 这一过程将通过例题2-4来说明。 例题2,3将2,2中日记账中的各笔会计分录分别过入分类账。在例题2,2中，―过账备查‖一栏中没有记录，因为在上述例题中会计分录还没有被过入到分类账中。 例题2-3 日记账分录登入分类账 以下是Emily Schneider’s事务所按例题2,2过账后的总分类账。假设所有的日记账分录都记录在普通日记账账簿的第一页上(G1)。 现金 科目编号 101 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 1 G1 12,000 12,000 2 G1 500 11,500 3 G1 3,000 8,500 6 G1 800 9,300 7 G1 200 9,100 应收账款 科目编号106 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 8 G1 1,700 1,700 物料用品 科目编号124 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 5 G1 300 300 设备 科目编号163 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 3 G1 3,000 3,000 办公家具 科目编号165 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 20×× 12 4 G1 3,600 3,600 应付账款 科目编号210 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 4 G1 3,600 3,600 5 G1 300 3,900 Emily Schneider, 资本 科目编号301 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 1 G1 12,000 12,000 服务收入 科目编号 401 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 6 G1 800 800 8 G1 1,700 2,500 租金费用 科目编号610 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 2 G1 500 500 公用事业费 科目编号620 日期 摘要 过账 借方 贷方 余额 备查 20×× 12 7 G1 200 200 从日记账过账到分类账之后，日记账中的过账备查如下: --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 日记账 第1页 过账 日期 会计科目及摘要 借方 贷方 备查 现金 12. 1 101 12 000 Emily Schneider, 资本 301 12 000 所有者投资 租金费用 2 610 500 现金 101 500 支付本月租金 设备 3 163 3 000 现金 101 3 000 用现金购买设备 办公家具 4 165 3 600 应付账款 210 3 600 赊购办公家具 物料用品 5 124 300 应付账款 210 300 赊购物料用品 现金 6 101 800 服务收入 401 800 本月的现金收入 公用事业费 7 620 200 现金 101 200 支付本月的公用事业费 应收账款 8 106 1 700 服务收入 401 1 700 当月未收到现金的服务收入 2.4 编制试算表 ?试算表 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 通过定期地编制试算表来检验总分类账的借方和贷方是否相等。试算表包括过账后的每个账户的余额。我们通常按如下步骤编制试算表: 1.确定总分类账中每个账户的余额。 2.列出每个账户，并在每个账户旁边列出其余额。 3.计算借方总额。 4.计算贷方总额。 5.检验借方总额是否等于贷方总额。 试算表中的数额即是总分类账中每个账户的余额数。 例题2-4 编制试算表 依据例题2,3的资料，为Emily Schneider’s事务所编制20××年12月31日的试算表，以现金账户作为开始，将每个账户的余额登记在如下表格中: EMILY SCHNEIDER事务所 试算表 20××年12月31日 编号 会计科目 借方 贷方 现金 101 $ 9,100 应收账款 106 1,700 物料用品 124 300 设备 163 3,000 办公家具 165 3,600 应付账款 210 $ 3,900 Emily Schneider, 资本 301 12,000 服务收入 401 2,500 租金费用 610 500 公用事业费 620 200 总额 $18,400 $18,400 ?查找和更正错误 如果试算表的借方和贷方不等，则可能存在以下各种类型的错误: 1. 在编制试算表的过程中发生的错误: 试算表中的其中一栏加总时出现错误; b. 试算表上的金额登记错误; c. 一个借方余额错登到了贷方，或者贷方错登到了借方，或者漏记了余额数。 2. 在确定账户余额时发生的错误: a . 余额数算错; b. 余额数记在错误的借贷方向。 3. 在记录总分类账时发生的错误: a. 过账时数额登记错误; b. 过账时借方余额错登到了贷方，或者贷方错登到了借方; --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- c. 过账是漏记了某项余额。 如果试算表显示是平衡的(即借方等于贷方)，可以在一定程度上说明我们的记录是准确的，但也有可能存在错误。比如，通过试算表不能察觉出借贷方同时重复登帐或者过账的金额登错了账户。 错误不能仅仅通过抹除日记账的记录来更正，因为这样会破坏原始记录。如果一项错误在被过账前就被发现或者过账的金额写错了，则可以在错误的金额上划上一条横线并写下正确的金额来更正。如果过账到了错误的账户，则应该做一笔更正分录，且更正分录要有充分的注释。 格式习惯 通常会采用以下的格式习惯: , 除非是采用没有数格的纸，用来区分千位的逗号和区分整数小数的小数点并不是必要 的。 , 美元符号在财务报表上要求列示(在每一栏第一个金额前和总数前写)，但是在日记账 和分类账上不用列示。可参阅我们给出的财务报表的示例。 2.5使用会计信息,资产负债率 贯穿本教程我们将介绍各会计信息的运用以有助于财务信息使用者。比如，企业通常通过负债和所有者权益两种方式筹集资金。资产负债率用于评价企业不能按期偿还债务的风险。其计算公式如下: 总负债 资产负债率 = ____________________ 总资产 企业用负债手段来筹集资金的程度称为财务杠杆。财务杠杆用来衡量企业的风险。财务杠杆越大的企业经营风险越大，因为其必须偿还较多的负债和相应的利息。对一个企业的资产负债率的评价应结合该企业的具体活动，其取得现金流还债的能力，现有的经济环境以及同行业其他企业平均水平等。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第三章 调整账目、编制报表以及完成会计循环 学习目标 1.理解调整的必要性 2.调整账目 3.编制调整后试算表和财务报表 4.使用工作底稿 5.结账分录 6.编制结账后试算表 7.理解会计循环 8.使用会计信息——流动比率和边际利润 第3章介绍了账项调整过程，介绍并区分了收付实现制和权责发生制，解释了会计期间概念及收益和配比原则，解释了递延与应计，并详细描述了调整分录的五种类别——预付费用、折旧、应计费用、应计收入和预收收入。 本章的最后一部分关注财务报表。我们学习如何编制调整后试算表并利用它编制财务报表，并强调了财务报表之间的关系。 3.1账项调整的必要性 企业定期的需要信息。许多企业把他们的整个生命分成小部分，通常是一年。企业的生命被分成不同的期间，称之为会计期间, 用以编制期间财务报表。因此，会计期间原则在会计实务中起着重要的作用。 , 会计期间原则 根据会计期间原则(有时称作期间性假设)，会计主体的经营活动被划分为等长的时间期间。在每个财政期间末都要编制财务报告;并且在月末和季度末编制中期财务报告。精确度量企业每个期间的收入。 年度会计期间是标准的会计期间。日历年度是以12月31日结束的，而一个财政年度是任意连续的12个月，并不要求其与日历年度相等。企业通常会选择与其自然经营年度(其终点是商业活动的低谷)相同的期间作为一个财政年度。 , 会计期末账项调整的必要性 账项调整是记录内部经济业务时必不可少的。与外部业务不同，内部业务一般没有相应的原始凭证。要注意，账项调整并不是错误更正。 在会计期间结束时，编制财务报表前有必要调整还没有更新的会计余额。调整的目的是保证财务报表上的信息在各期间相互可比。 账项调整需要配比: , 收益与相关的成本 , 恰当期间的收入和费用 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 调整过程主要依据以下两大会计原则: , 收益原则规定收入要在实现时确认，且确认的收入金额应该与向客户所提供的商品 或劳务的货币价值相等。 , 配比原则要求费用应在与收入实现的同期从收入中扣除。 , 会计的权责发生制和收付实现制 在权责发生制下，会计人员在企业提供服务或发生费用时将其记录入账。 在一些情况下，会计人员使用收付实现制。收付实现制在实际收到款项时确认收入，在实际支付款项时确认费用。 权责发生制将实现的收益与其导致的费用相匹配，而收付实现制将收到的收入与付出的费用相匹配。收付实现制对大多数企业来说并不令人满意，因为它导致各个期间的财务报表不能相互可比，除非预付、预收以及应计项目的金额不重要。只有将重点放在配比上(因此需要调整)的权责发生制才被美国通用会计准则(GAAP)接受。 例题3,1说明了权责发生制和收付实现制。 例题3,1 权责发生制和收付实现制 在经营的第一年，哈瑞斯公司实现了39 000美元的收益并从顾客处收到了33 000美元的现金。公司发生了22 500美元的费用，但是到年底还有2250美元没有支付。另外，哈瑞斯为明年预付了3 750美元的费用。分别在收付实现制和权责发生制下计算第一年的收入。 在收付实现制下，只有收到的现金代表收入，支付的现金代表费用。 收付实现制: 收入(现金收入) ,33 000 费用(现金支出) 24 000 净利润 ,9 000 在权责发生制下，收入和支出在发生时记录，而不管现金是否已经收到或支出。 权责发生制: 收入(已实现) ,39 000 费用(已发生) 22 500 净利润 ,16 500 3.2 调整账项 调整分录可以分为递延与应计两类。每一笔调整既影响资产负债表又影响利润表。账项调整可以被进一步分为五种:预付费用，折旧，预收收入，应计费用和应计收入。 , 预付费用 预付费用是经济利益在使用前的预先支付。因为现金在前一阶段支付,而资源在后一阶段才被完全使用,因此预付费用需要调整。预付将作为一个资产类账户。预付租金是一个资产类账户,而租金费用是一个费用类账户。随着资产的消耗与到期，未来的利益将减少，资--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 产将逐渐被确认为费用。剩余的未来利益代表资产.预付费用包括预付租金、预付保险金、 办公用品、商店用品以及工厂用品。 资产法. 如果预付金额最初被记为资产，那么在他们被消费的会计期间，他们将被错误的呈报。所以我们必须在会计期末对其进行调整以反映已使用的金额。调整分录要求借记费用账户，贷记资产账户，如下: 费用 XXX 资产 XXX 费用法。如果预付金额最初被记为费用，那么他们在会计期间将被错误的呈报。所以我们必须在会计期末对其进行调整以反映剩余未来收益金额以及避免高估费用。 , 折旧 折旧是用于资本(也称作长期资产、固定资产或厂房，如设备和建筑)到期或用尽的术语。它是将固定资产的成本在固定资产的使用期内平均地确认为费用。 以下几点定义了折旧: , 折旧与预付费用的到期或耗尽相似，但是各会计期间折旧的金额基于主观估计，即对估计资产有用期和它的残余价值或交易价值的判断。 , 折旧是对有用性下降的估计，并不是价值的下降。 , 折旧是成本分配的方法，而不是资产估值的方法。市场价值在上升的资本资产也需要摊销(除了那些不需要摊销的资本资产，如土地)。当资产产生收益时，它被逐渐消耗尽。为了将资产费用与其产生的收益相配比，资产成本必须在它的生命期内逐渐确认为费用。 某一期间的资产使用金额取决于资产成本(原始金额减去预期交易收入)在预期生命期内净摊销额的分配。用来记录资产折旧费用的分录如下: 费用(折旧费用) XXX 资产(累计折旧) XXX 这一分录与记录预付资产被消耗的分录类似。折旧费用是利润表的项目之一。累计折旧是资产的备抵项目，列示在资产负债表上。备抵项目是从相关项目中减去的项目，以反映所记项目的正确金额。资产的备抵项目和累计折旧是用来反映资产有用性的总下降。当编制财务报表时，将备抵项目的余额从其相关项目的余额中减去。账面净值是资产的初始成本减去备抵账户之后的余额。设立累计折旧这一备抵账户是为了清楚地辨别资产的历史成本和已经费用化的部分(与成本原则一致)。 例题3,3描述了折旧的一般会计分录。 例题3,3 记录折旧 Soft-rock Minerals 于20×1年3月1日购买了一辆汽车，支付现金$34,000。这辆汽车供本公司的总裁使用，4年后以售出，价格为$10,000。Soft-rock以每年12月31日为会计期间的结束日。 折旧的计算以及相关调整分录如下: 20×1 12月31日 折旧费用，汽车 5 000 累计折旧，汽车 5 000 记录汽车10个月的折旧费用 34,000 –10,000 = 24,000; 24,000 ? 4 年 =6,000/年; 6,000 × 10? 12 =5,000 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 20×2 12月31日 折旧费用，汽车 6 000 累计折旧，汽车 6 000 记录汽车的年折旧费用 进一步考虑上述问题，该汽车在20×1年12月31日和20×2年12月31日的资产负债表上的列示分别如下: 2001年12月31日 汽车 $34,000 减:累计折旧 5,000 $29,000 2002年12月31日 汽车 $34,000 减:累计折旧 11,000 $23,000 , 预收收入 预收收入(也被称作提前收入或递延收益)是指在提供商品或劳务前收到的款项。收到款项时借记现金，收到款项但交易还未实现时贷记预收收入。 当一个企业在一个期间收到现金并在后一个期间才实现所有交易时预收收入上升。因此，预收收入是一种负债，因为企业欠其客户商品或服务。收到现金增加了现金金额，同时也增加了负债的金额。当企业提供商品或服务时，所做的调整分录将减少负债，增加收入。 例题3,3说明了如何记录预收收入。 例题3,3 记录预收收入 2001年12月1日，足球协会从一个顾客处收取了12 000美元的费用，并将在未来提供服务。2001年12月31日，在足球协会年末时，还剩3 000美元仍然没有实现。 12月1日和12月31日的分录如下: 12月1日 现金 12 000 预收租金 12 000 记录预收收入。 12月31 预收收入 9 000 收入 9 000 记录预收收入中已实现的部分: $12 000-$3 000 =$ 9 000. 在12月31日记账时运用了收入实现制。收入在它实现时确认，而在这个日期，9000美元已经实现。 , 应计费用 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 应计费用是通过调整分录来记录的。这是因为费用在当期已经发生，但日常的分录并没 有关于该费用的记录。应计负债存在于利息，工资，税金及其他费用已经发生，而期末尚未 支付现金的情况。 那些在该期间向企业提供了服务的人就他们应得的金额拥有对企业的索 取权。根据配比原则，因为努力已经付出，该期间应该记录应计费用。 应计费用的支付不同于普通交易的支付。交易账户支付通常是根据从供应商收到的发票 记录，但是应计费用是由详细的账户分析决定的连续交易。 例题3,4 应计费用的调整与支付 20××年10月31日，Offsite 数据服务公司记录了三天未支付的工资费用$30,000。一 周五天工作日的总工资费用为$50,000，将在11月2日支付。有关工资费用的调整分录及日 后实际支付时的分录如下: 20×× 10月31日 工资费用 30,000 应付工资 30,000 记录应计工资。 11月2日 应付工资 30,000 工资费用 20,000 现金 50,000 记录实际支付工资。 , 应计收入 应计收入也是通过调账分录来记录的。是因为收入在当期已经实现，但日常的记账分录 并没有关于该收入的记录。 公司可能只将当期收到的金额或者提供的跨越两个会计期间的 服务确认为收入。然而，收入确认原则要求收入在实现时确认，而不管实际的现金是否收到。 例题3,5 应计收入 Soft于2001年3月31日记录已经实现，但尚未收到相关款项的收入$17,000。在4月 16日，收到其中的$12,000。 应计收入的调整分录，以及随后收款分录如下: 2001 3月31日 应收账款 17,000 收入 17,000 记录应计劳务收入。 4月16日 现金 12,000 应收账款 12,000 记录收到应收账款。 3.3 调整后试算表和编制财务报表 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 在调整分录记录和过账后，我们可以编制调整后试算表。它反映了期末账项调整后的各账户校正后余额。调整后试算表是编制财务报表的基础。 财务报表的编制采用调整后试算表中各账户的余额。首先编制利润表，其次是所有者权益表，最后是资产负债表。 所有财务报表的基本特征如下: 1. 表头包括: a. 主体的名称。 b. 报表的名称。 c. 报表所对应的时点或所涉及的期间。 2. 在利润表上，费用按金额由高到底排列，杂项费用除外，无论其金额大小，它一般都在最后列示。 财务报表中存在如下关系: a. 利润表中计算出的净利润用于编制所有者权益表。 b. 资本的期末余额用于编制资产负债表。 权责发生制会出现一些道德的挑战，而收付实现制则避免了这一问题。在权责发生制下，一些费用在其支出时并没有被费用化，因此在记录费用时应该慎重。在记录折旧、应计收入和应计费用时必须使用估计。不道德的人将操纵这些估计以反应对其公司有利的一面。 让我们继续第二章中Emily Schneider的例子(例题2,2，2,3和2,4)，来解释如何编制调整后试算表。未调整的试算表金额反映了会计期末调整分录前分类账户中的余额。账项调整说明了要使各个账户余额正确所必须做的调整。调整后试算表是调整前试算表和调整分录的共同结果。 ,6 编制以下经济业务的分录以及账项调整 例题3 1.为以下业务登记日记账。 12月21日，收到一个客户预付的现金$900。 12月26日，偿还其债权人$300。 12月28日，以前提供的服务，现收到款项$600。 12月30日，提存$1,600用于个人开支。 日记账 第2页 过账 日期 会计科目及摘要 借方 贷方 备查 续前 12月 现金 21 900 预收收入 900 预收现金 应付账款 26 300 现金 300 偿还债权人债务 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 现金 28 600 应收账款 600 从客户处收到现金 Emily Schneider， 提存 30 1600 现金 1600 所有者提存 2.记录调整分录。 a. 应计劳务收入$400。 b. 实现预收收入的1/3。 c. 库存物料用品，$100. d. 设备折旧$50。 家具折旧$60。 e. 应计工资$500。 日记账 第3页 过账 日期 会计科目及摘要 借方 贷方 备查 账项调整 12月 应收账款 31 400 服务收入 400 预收服务收入 31 300 服务收入 (900×10/30) 300 物料用品费 (300-100) 31 200 物料用品 200 折旧费用,设备 31 50 折旧费用,办公家具 60 累计折旧,设备 50 累计折旧,办公家具 60 工资费用 31 500 应付工资 500 3.过账后，所有分类账账户如下(使用T账户描述。请注意阴影部分是第二章中发生的业务): --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 现金 应收账款 12 000 500 1700 600 800 3000 1100 调整 400 900 200 余额 1500 600 300 1600 余额 8700 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 物料用品 设备 调整 200 300 3000 余额 100 累计折旧,设备 办公家具 调整 50 3 600 累计折旧,办公家具 应付账款 调整 60 300 3 600 300 余额 3 600 应付工资 预收劳务收入 调整 500 调整 300 900 余额 600 Emily Schneider, 资本 Emily Schneider, 提存 12 000 1600 服务收入 租金费用 800 500 1 700 2 500 调整 400 调整 300 余额 3200 公用事业费 工资费用 调整 500 200 折旧费用,设备 折旧费用,办公家具 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 调整 50 调整 60 物料用品费 调整 200 4. 以调整后的账户为基础，编制调整后的试算表如下: 现金 $8700 应收账款 1500 物料用品 100 设备 3000 累计折旧,设备 $50 办公家具 3600 累计折旧,办公家具 60 应付账款 3600 应付工资 500 预收收入 600 Emily Schneider, 资本 12000 Emily Schneider, 提存 1600 服务收入 3200 租金费用 500 公用事业费 200 工资费用 500 折旧费用,设备 50 折旧费用,办公家具 60 物料用品费 200 合计 $20 010 $20 010 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 5. 以调整后试算表为基础，编制财务报表如下: Emily Schneider, 会计师事务所 利润表 至20××年12月31日年底 收入 服务收入 $3200 费用 租金费用 $500 工资费用 500 公用事业费用 200 物料用品费 200 折旧费用,办公家具 60 折旧费用,设备 50 费用合计 1510 净利润 $1 690 Emily Schneider, 会计师事务所 资本表 至20××年12月31日年底 Emily Schneider, 资本 20XX年12月1日 $0 本月投资 12 000 加:净利润 1 690 减:提存 (1 600) Emily Schneider, 资本 20XX年12月31日 $12 090 Emily Schneider, 会计师事务所 资产负债表 20××年12月31日 资产 负债 现金 应付账款 $8700 $3600 应收账款 应付工资 1500 500 物料用品 预收收入 100 600 设备 总负债 3000 4700 减:累计折旧,设备 50 2950 办公家具 所有者权益 3600 减:累计折旧,办公家具 60 3540 Emily Schneider, 资本 $12090 资产合计 负债及所有者权益合计 $16790 $16790 3.4 工作底稿 工作底稿是会计人员为编制财务报表和调整分录而组织会计信息所使用的草稿。编制工作底稿在会计循环中是一个选择性的程序，总结为表2-3中的步骤4，5，6。财务报表主要--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 用于外部使用，并需要遵循一定的模式。而工作底稿是仅供会计人员使用的内部文件，它使得会计人员可以查看整个会计流程。 , 工作底稿的作用 工作底稿用于汇总账项调整的信息以及各账户余额，为编制财务报表做准备。编制工作底稿可以减少错记，漏记和重复记录的可能性，从而保证在正式编制财务报表之前，各账户的余额准确。工作底稿在编制临时财务报表时也是有用的。调整只在工作底稿中反映，甚至不在总账或分类账中记录。临时报表在不扰乱日常记录的情况下可以提供有用的月度或季度数据。工作底稿便于调整分录和结账分录的记录。 , 编制工作底稿 编制工作底稿时我们应避免走捷径。我们应该按照以下步骤以保证数据的准确性。如果我们遵循一个固定的计划，那么复杂的情况也会变得简单。 例题3,7展示了五部分的工作底稿，每部分均有两栏: 1.调整前试算表——将调整前各分类账余额一一填入。 2.调整——记录调整分录。注意工作底稿不是日记账，而是用于汇总调整数据的草稿。它是用于汇集调整数据。调整后试算表是由调整和调节前余额编制的。 3.调整后试算表——记录调整前试算表和调整项目组合的结果。 4.利润表——根据调整后试算表，将属于利润表的各金额按原借贷方向记入利润表栏。 5.资产负债表——将属于资产负债表的各金额按原来借贷方向记入工作底稿的最后两栏。 工作底稿并没有消除对调整分录做日记账和过账的需要;这些也必须做以保证将信息输入会计系统。对调整分录的记录和过账将使分类账与工作底稿中的调整后试算表相吻合。 例题3—7 Emily Schneider, 会计师事务所 工作底稿 20××年12月 科目 调整前试算表 调整 调整后试算表 利润表 资产负债表 现金 8700 8700 8700 应收账款 1100 a.400 1500 1500 物料用品 300 c.200 100 100 设备 3000 3000 3000 累计折旧 (d1)50 50 50 —设备 办公家具 3600 3600 3600 累计折旧 (d2)60 60 60 —办公家 具 应付账款 3600 3600 3600 应付工资 e.500 500 500 预收服务 900 b.300 600 600 收入 Emily 12000 12000 12000 Schneider, --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 资本 科目 调整前试算表 调整 调整后试算表 利润表 资产负债表 Emily 1600 1600 1600 Schneider, 提存 服务收入 2500 a.400 3200 3200 b.300 租金费用 500 500 500 公用事业200 200 200 费用 工资费用 e.500 500 500 折旧费— (d1)50 50 50 设备 折旧费— (d2)60 60 60 办公家具 物料用品 c.200 200 200 费 合计 19000 19000 1510 1510 20010 20010 1510 3200 18500 16810 净利润 1690 1690 3200 3200 18500 18500 3.5结账分录 账户分为实账户(永久性账户)和虚账户(暂时性账户)。资产负债表账户，如现金账户，是实账户;利润表中的账户是虚账户。实账户是持续的账户,它们的余额从本期结转至下一期。虚账户是期间内的账户，在每一会计期间末，要对这类账户进行结账，将余额转入所有者权益账户。 结账是为下一期间账户做准备的过程。结账分录将当期(虚)账户(收入，费用和提存账户)的余额转入资产负债表中的所有者权益账户(独资企业转入所有者资本账户)。 , 结账分录的目的 收入，费用和提存账户(对于股份公司而言是股利账户)是虚账户，他们是所有者权益账户的一部分。将他们作为独立的账户专门列出来，是为了方便确定净利润和记录对所有者或股东的分红。 在会计期末，需要编制利润表。收入和费用账户的目的就是决定会计期间的净利润。在下一会计期间需要新的收入和费用账户。提存账户的目的是决定会计期间的总提存。 收入和费用通过一个结账账户转入所有者权益，这个结账账户是本年利润(收益汇总)。在结账过程中，本年利润账户归集当期的收入和费用账户。结清收入和费用账户后，本年利润账户的余额就是净利润(或净损失);这可以用来检验对收入和费用的结账是否正确。检验后，则将本年利润账户的余额转入所有者权益账户。所有者提存将直接转入所有者权益账户。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- , 编制结账分录 四类结账分录如下: 1.将收入账户(贷方余额)结转至本年利润账户， 2.将费用账户(借方余额)结转至本年利润账户， 3.将本年利润账户(余额是净利润或净损失)结转至所有者权益账户(对于公司来说是转入留存收益账户)，和 4.将提存账户(借方余额)结转至所有者权益账户(对于公司，是将股利账户转入留存收益账户)。 下表总结了结账分录对所有者权益的影响: 所有者权益 减少 增加 所有者提存 费用 收入 例题3,8 日记账 第4页 过账 日期 会计科目及摘要 借方 贷方 备查 12月 服务收入 31 $3200 收益汇总(本年利润) $3200 结清收入账户。 收益汇总 31 1510 租金费用 500 工资费用 500 公用事业费 200 物料用品费 200 折旧费用,办公家具 60 折旧费用,设备 50 结清费用账户。 收益汇总 31 1690 Emily Schneider, 资本 1690 结清收益汇总账户。 Emily Schneider, 资本 31 1600 Emily Schneider, 提存 1600 结清提存账户。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 3.6 结账后试算表 最后一步是确保结账分录被正确地记账并过账。在结账分录被记账并过账后，暂时(虚)账户都被结清，余额为0。永久(实)账户仍有余额。 编制结账后试算表用以保证剩余的实账户中借方总额和贷方总额相等。利润表账户和提存账户由于已经被结清，余额为0。在结账后试算表中只有资产负债表账户。 例题3,9 Emily Schneider, 会计师事务所 试算表 20××年12月31日 账户 借方 贷方 现金 $8700 应收账款 1500 物料用品 100 设备 3000 累计折旧,设备 $50 办公家具 3600 累计折旧,办公家具 60 应付账款 3600 应付工资 500 预收收入 600 Amy Schneider, 资本 12090 合计 16900 16900 3.7 中国会计实务 在中国会计的方法和步骤称为账务处理程序。通常实际工作中有四种:记账凭证，汇总记账凭证，科目汇总表和多栏式日记账等账务处理程序。 表3-1说明如何使用记账凭证记录分类账进而编制财务报表的步骤。以下是记账凭证账务处理程序步骤的汇总: 1.根据原始凭证或汇总原始凭证登记记账凭证。 2.根据收款凭证和付款凭证登记现金日记账和银行存款日记账。 3.根据原始凭证，汇总原始凭证和记账凭证登记明细分类账。 4.根据记账凭证登记总分类账。 5.现金日记账和银行存款日记账余额与总分类账中账户余额进行核对，明细分类账余额 与总分类账余额进行核对。 6.根据总分类账和明细分类账编制财务报表。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 3.8 资产负债表项目分类 分类资产负债表是指对资产和负债项目加以归类。资产主要分为三类,流动资产，长期投资和固定资产。负债主要分为两类,流动负债和长期负债。所有者权益是最后一个分类，所有者权益的形式由公司的性质来确定，取决于公司是独资，合伙，还是股份公司。 , 资产 流动资产是指货币资金和其他可以在一年或一个经营周期(孰长)内变现或耗用、出售的资产。经营周期是指从商品或原材料的获得到销售商品或产成品获得现金之间的平均时期。流动资产包括现金，短期投资，应收账款，存货，和预付费用。流动性最强的资产(货币资金)排在最前面。流动资产能够偿还流动负债。流动资产减去流动负债后的余额被称为企业的营运资本。 长期投资是非流动资产，包括股票，债券，长期应收款以及用于未来扩展的土地。 固定资产分为有形资产和无形资产。有形固定资产是指用于生产或销售其他资产的资产，通常金额较大，受益期长于一个会计期间。有些企业也用其他名称，比如―物业、厂房和设备‖，―土地、建筑物和设备‖或者―工厂资产‖作为资产负债表的固定资产分类。除土地以外所有的固定资产都有一个重要特征，就是它们都要折旧。划分为固定资产的资产必须在使用中，而折旧反映了消耗。无形资产是没有实物形态的长期固定资产，它的价值体现在给予所有者以专有的权利。无形固定资产包括商誉，专利权，商标权，版权和特许经营权。与有形固定资产类似，无形固定资产的金额一般也比较大，并且受益期长于一个会计期间。 , 负债 下面介绍两类负债: 流动负债是指在一年内或超过一年的一个会计营业周期内需要支付或清偿的债务或其它义务。这些负债的支付或清偿通常会使用流动资产或者引致新的流动负债。流动负债包括应付账款，应付票据，应付工资，应交税金，应付利息，和预收收入。注意在应付和预收之间有一个重要差别。应付租金需要现金的支出，而预收租金需要商品或服务的提供。 长期负债是指在较长的时间内尚未到期的负债，通常指在财务报表日之后的一年尚未到期。长期负债包括抵押借款，应付债券和长期应付票据。 , 所有者权益 资产负债表中所有者权益部分的形式由公司的性质决定。 例如: 在独资企业里，资产负债表中的所有者权益部分只有一行。所有者权益的期初余额和期末余额在所有者权益表中反映 在合伙企业里，资产负债表中的所有者权益部分对每个合伙人的所有者权益(资本)分别列示。合伙人权益的变化在合伙人权益表中反映。注意，所有者或合伙人的名字在资产负债表中显示。这个信息的有用性在于它指出了所有者对公司债务负连带责任。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 在公司所有制中，所有者权益部分通常记为股东权益。股东权益比所有者权益要复杂。 它包括以下两部分: ,股本，是指股东投入的金额。如果公司只发行一种股票，这部分股东权益又被称为普 通股股本。 ,留存收益, 留存收益是指从公司成立起累计净利润减净损失和股利(股东分红)后的 余额。 例题3,10 编制分类的资产负债表。 ALPINE CLIMBING ADVENTURES 资产负债表 1 2002年3月31日 资产 流动资产: 现金 $15 000 应收账款 6 000 物料用品 540 流动资产总额 $21 540 固定资产: 设备 41 000 减:累计折旧 14 000 固定资产总额 27 000 资产总额 $48 540 负债 流动负债: 应付账款 $ 2 400 预收收入 22 000 长期应付票据的流动部分 6 000 流动负债总额 30 400 长期负债: 长期应付票据(减流动部分) 5 000 负债总额 $35 400 所有者权益 Amy Rooniak,资本 13 140 负债及所有者权益合计 $48 540 1 3.8 使用会计信息——流动比率 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 在本章中，我们介绍了如何编制分类的资产负债表。编制分类的资产负债表的一个优点就是可以明确和分析资产负债表中的重要关系。 其中一个关系就是流动比率，它是一个用来衡量公司短期偿债能力的指标。比如，这类信息对企业的供应商和银行非常有用。 计算流动比率的公式如下: 流动资产 流动利率= 流动负债 流动比率是1.8的含义是，对于每一元的流动负债，公司有1.80元的流动资产可以用来偿还该负债。 流动比率应该与企业流动资产的流动性结合起来考虑。流动资产的主要组成部分是应收账款和存货。流动资产是流动性强，易于变现的资产。一个趋势是，缺乏职业道德的或过于乐观的管理者通常高估流动资产，低估流动负债。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第四章 商品流通企业会计 学习目标: 1( 了解服务企业和商业企业 2( 了解采购，销售收入和销售成本 3( 编制多步式利润表 4( 了解商品流通企业的结账分录和工作底稿 5( 编制特种日记账 6( 运用信息——酸性试验比率，毛利比率 这一课将讨论商品存货的采购和销售，并解释如何完成商品流通企业的会计循环。本章首先介绍经营周期、销售收入、销售成本、毛利、定期盘存制及永续盘存制。本章将重点介绍永续盘存制。本章还将介绍如何基于购货发票编制日记账，并阐释购货退回，购货折让，购货折扣和运输成本。 4.1 服务企业和商品流通企业 ?服务企业 服务企业通常基于服务收取佣金或服务费。用赚取的佣金或服务费扣除营业费用后得到净收入。服务企业的例子有:会计师事务所，律师事务所，自助洗衣店，出租车公司。 ?商品流通企业 商品流通企业的主要活动是通过购买并出售商品存货获取利润。批发商和零售商是商品流通企业的代表。服务企业和商品流通企业都力图销售。不同的是对于商品流通企业来说，要销售必须要首先购买商品存货。商品流通企业除了存在服务企业所涉及的会计问题，还会因商品存货的购买和销售而存在其他会计问题。销售商品带来的收益叫销售收入，为出售而购买和准备商品存货的费用叫做销售成本。 在商品流通活动中使用的两个常见的等式是: 净销售收入,销售成本=毛利 毛利,经营费用=净利润(或净损失) 商品存货是商品流通企业在正常商业过程中为出售而持有的货物。 ?定期盘存制和永续盘存制 定期盘存制只在存货(通常年末)盘点时提供存货和销售成本数据。永续盘存制持续地，不断更新存货和销售成本数据。因此，定期盘存制和永续盘存制的区别在于如何记录商品存货的采购和销售。比如定期盘存制使用一个暂时账户---采购账户记录购买商品的成本。在定期盘存制下，企业根据对存货的盘点确定销售成本和和期末存货成本，进而编制财务报表。永续盘存制企业在每次采购和商品销售时都及时更新销售成本和商品存货记录。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 以前，销售量大且商品单价较低的企业多采用定期盘存制。随着科技发展，目前这些企业也多采用永续盘存制。 实际盘点也必须在一个永续的制度下完成来使实际手头商品数目与会计记录的余额相一致。 4.2 采购、销售收入和销售成本 ?商品采购——永续盘存制 在永续盘存制下，所有的商品存货的赊购都要在购买时借记入商品存货账户中，例如: 商品存货 xxx 应付账款 xxx 注意购货净额和总购买额不同。要计算购货净额，我们需要用总采购额减去供应商提供的购货折扣，购货退回以及对供货商提供的不满意的商品的购货折让。 ?购货退回和折让 在日记账中对购货退回和折让的处理如下: 应付账款 xxx 商品存货 xxx ?商业折扣 商业折扣是买卖双方在确定商品销售价格的谈判中达成的对价目表中所列价格的减让。实际价格(发票价格)是用价目表中的价格减去商业折扣后得到的。价目表中的原价和商业折扣均不出现在购销双方的账簿上，以发票价格记录交易。 商业折扣的使用使批发商和零售商节省了频繁更改价目表的成本。而消费者则可以在价格修订时针对价目表的价格获得一套新的商业折扣。 ?购货折扣 正确区分商业折扣和购货折扣非常重要。购货折扣是供应商针对采购方已购入的存货给予的现金折扣。供货商以此来鼓励采购方尽快付款。 在企业获得赊购的商品之前，付款条件已经设定。针对提早付款的现金折扣为购货方提供了尽早付款的激励。通过激励顾客尽早付款，现金折扣减少了供应商对应收账款的投资金额，也为其他活动提供了现金支持。这种激励同时也减少了由于应收账款无法收回带来的重大损失。 付款条件取决与商业惯例。n/30, n/10 EOM 和2/10, n/60 的付款条件都比较常见。 n/30 表示在发票日期30天内付款。 n/10 EOM表示在销售发生当月月末之后的10天内付款。 2/10, n/60 表示付款期为60天，但是如果买方在发票日期后的10天内付款，则可以享受2%的发票金额的减免。这10天就被称为折扣期。 2/10，1/15，n/30表示付款期为30天，如果在发票日期后的10天内付款可以获得2%的折扣，在之后的5天内付款可以获得1%的折扣，而在15天后付款则需支付全额。 当购货者获得现金折扣时，在永续盘存制下折扣额要贷记商品存货账户。这与成本原则相一致。 好的现金管理要求:不到折扣期的最后一天不偿付任何账单。这是因为货币具有时间价值，在现金被用于偿付账单前它可以带来利息。购货发票需要按到期日整理归档以防错过折--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 扣。 在折扣实现时才确认并记录折扣的方法为总价法。总价法导致存货价值被略微高估。如 果由于付款迟于折扣期而失去享受折扣的机会，那么折扣额不会反映在购货方的帐面上，不 会引起管理层的关注，而如果企业采用净价法，损失的采购折扣则会反映在采购方的账面上。 例如在11月2日购买了价值1200美元的商品，付款条件为 2/10，n/30，在11月30日付款。 购买者在净价法下的分录为: 11月2日 商品存货 1176 应付账款 1176 11月30日 应付账款 1176 购货折扣损失 24 现金 1200 购货折扣损失作为费用，不是销售成本的组成部分。 ?运输成本 运输成本(也叫进货运费)是商品存货成本之一。商品可能在目的地交货或在起运点交 货。交货点是法律所有权转移点和收益实现点。当货物在买方和卖方之间的运输途中，任一 方都可能持有所有权，取决于销货条件。 对于目的地交货的情况，卖方支付运费。在运输途中，货物仍归卖方所有，货物所有权 在货物到达买方所在地时转移。 对于起运地交货(也叫工厂交货)的情况，买方支付运费并将运输费用记入商品成本中。 当货物离开卖方的工厂时货物所有权发生转移。在起运地交货的销售条件下，卖方也可以为 买方提供支付运费这项服务，这样买方将向卖方而不是承运人支付运费。注意如果运费由卖 方单独列示，运费部分通常不涉及现金折扣，尤其是在起运地交货或是由卖方预付运费的情 况下。 例4-1 商品交易的会计分录 Zhang 公司在三月份发生了以下交易。每项交易的日记账如下: 3月2日: 从Jaffer公司购买商品，条件为:价目表价格为1 800美元，2/15, n/60，FOB factory 商品存货 1 800 应付账款 1 800 以上为赊购的记录 3月3日: 为3月2日购买的商品支付125美元的运费 商品存货 125 现金 125 以上为购买商品的运费的记录方法 3月4日:退回Jaffer公司不可接受商品，其发票价值为300美元 应付账款 300 商品存货 300 以上为不可接受商品退回的记录方法 3月17日:开立支票支付3月2日从Jaffer公司所购商品的货款，支付金额为扣除折 扣和购货退回后的净值 应付账款 1 500 商品存货 30 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 现金 1 470 以上为在折扣期内付款的记录方法 1 800-300=1 500;1 500×2%=30;1 500-30=1 470 3月18日:从DanCo 购买商品，购买条件为:发票价格为2 500美元，1/10，n/30， 目的地交货 商品存货 2 500 应付账款 2 500 3月21日:简短谈判后，收到DanCo的贷项备忘录对3月18日的购货给予700美元 的折让 应付账款 700 商品存货 700 3月28日:开立支票偿付3月18日从DanCo公司的购买的商品，支付额为扣除折扣 和折让后的净值 应付账款 1 800 商品存货 18 现金 1 782 2 500-700=1 800;1 800×1%=18;1 800-18=1 782 ?销售收入和销售成本——永续盘存制 从事商品流通的企业通过销售商品获取收入。总销售收入包括现金销售收入和赊销收 入。在永续盘存制下商品赊销的会计处理主要为以下两笔分录: 应收账款 xxx 销售收入 xxx 销售成本 xxx 商品存货 xxx 永续盘存制下，企业需及时记录任何影响销售成本和商品存货的事项。 对一个购买存货的公司在存货出售前，即使存货的市价上涨，商品流通企业也不确认 其所持有存货的市价上涨部分。在第6章我们将介绍在存货市价下跌时的情况。 净销售额是用总销售额减去销售退回和折让以及销售折扣后得到的。 ?销售退回和折让 许多公司允许客户退回商品(销售退回)或者保留商品但对售价给予一定减让(销售 折让)。销售折让的给予通常是由于商品存在次要缺陷，破损，腐坏，次等质量或者在运输 中的短缺等原因。在这两中情况下，初始售价将被取消，即:通过反向分录冲销全部或部分 的销售。对于销售退回，全部金额将被冲销;而对于销售折让，少于全额的某个金额将被冲 销。 例4-2 记录销售退回和销售折让 在1月3日，Dzioba 公司销售价值1 000美元的商品给Chin 公司，销售条件为2/10， n/30(商品是从供应商那里以650美元总价购入的)。在1月4日，Chin 公司退回了100美 元的商品(起成本为65美元)。 1月3日Dzioba 公司的销售入账: 应收账款 1 000 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 销售收入 1 000 销售成本 650 商品存货 650 1月4日的退回入账: 销售退回和折让 100 应收账款 100 商品存货 65 销售成本 65 如果退回的商品没有被Dzioba 公司重新作为存货(由于缺陷)，那么1月4好的分录 则改为: 销售退回和折让 100 应收账款 100 ?销售折扣 企业赊销货物非常常见。依据权责发生制会计，销售收入在销售时确认。这意味着企业 通常在收到现金前确认销售收入;因此，以后可能需要调整以减少总销售额。 销售折扣是买方因提前付款而取得的现金折扣。净销售额和毛利的计算如下: 净销售额=总销售额,销售退回和折让,销售折扣 毛利=净销售额,销货成本 准确的毛利数字对管理者来说是评估公司业绩的重要工具。例如，企业通常计算毛利百 分率(毛利,净销售额)并用它与之前的会计周期以及其他的公司的毛利百分率做比较。商 品流通企业的净收益的计算可以从毛利开始，如下: 净收益(损失),毛利,营业费用 由于在销售时不知道客户是否会使用现金折扣，所以现金折扣通常只在付款时才确认入 账: 现金 98 销售折扣 2 应收账款 100 销售折扣账户是一个对销账户——对销售收入账户的抵销。 当存在销售退回，折让或者发票错误而需做出调整的时候，一方可使用备忘录来提醒另 一方。 借项备忘录(账户被借记)是一种商业文件，用于通知接受方，签发方即将借记接受方 的账户。买方将借记应付账款同时贷记商品存货。卖方将借记销售退回同时贷记应收账款。 贷项备忘录(账户被贷记)是卖方由于销售退回或折让而签发的。在卖方的账簿上，日 记账分录将借记销售退回或折让同时贷记应收账款。在买方的日记账上，将借记应付账款同 时贷记商品存货。 ?存货损耗 存货损耗是指由于偷窃或腐坏而造成的存货损失。在定期盘存制和永续盘存制下存货 损耗的计算存在区别。 在永续盘存制下，通过比较实际数目和账面数量确定。 在定期盘存制下，企业只能确定期末存货成本，进而计算销售成本，不能确定存货损耗 的具体金额。销售成本的数字包含了实际的销售成本和被损坏或偷窃的存货成本。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ?商品流通的成本流动小结 无论是使用永续盘存制还是定期盘存制，影响利润表上的销售成本和资产负债表上的存货成本的交易是一样的。同样的事项可以用以下公式来归纳，在两种存货盘存制下均适用: 购货净额,购货总额,购货退回和折让,购货折扣 进货成本,购货净额，运费 可供销售的商品成本,期初存货，进货成本 销售成本,可供销售的商品成本,期末存货* * 在永续盘存制下，存货损耗——依照实际盘点的期末存货数目和依照账簿记录的期末存货成本的差异，将在会计期末从期末存货中减出并记入销售成本中。在定期盘存制下，期末存货是基于实际盘点确定的，因此，期末存货和由它计算出的销售成本都包括了存货损耗。 在计算存货成本时，信用期限和装运条件必须被考虑在内。 4.3 多步式利润表 商业企业的利润表显示了损益表账户的分类。分类后的利润表清楚的列示了净销售，销售成本和毛利之间的关系。在毛利部分，商业企业和服务企业的区别将展示出来。经营费用被分类为销售费用和一般管理费用。 例4-3 多步式利润表 以下是Luscar 商店，一个独资企业的年终调整后试算表: Luscar 商店 试算表 借 贷 商品存货 ,37 000 销售收入 ,425 000 销售退回和折让 16 500 销售折扣 4 000 销售成本 217 000 销售费用 35 000 一般管理费用 95 000 补充性记录显示在此期间的总采购成本为,240 000;购货退回累计达,18 000;购货折扣为,2 000;运输费用为,6 000;年末存货实际盘点后由于,1 500的存货损耗做了调整分录;期初的商品存货有,28 000。 (a)净销售额，(b)进货成本，(c)销售成本计算如下: (a)净销售额,销售收入,销售退回和折让,销售折扣 ,,425 000,,16 500,,4 000 ,,404 500 (b)进货成本,购货总额,购货退回和折让,购货折扣，运入费用 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ,,240 000,,18 000,,2000，,6000 ,,226 000 (c)销售成本,期初存货，进货成本,期末存货 ,,28 000，,226 000,,37 000 ,,217 000 注意:存货损耗并不影响之前的计算。这一点需要仔细思考。损耗是作为调整分录入账的: 销售成本 1 500 商品存货 1 500 因此，销售成本调整后的余额和商品存货中已经包含了损耗。通过销售成本把损耗记入到净销售额中将带来重复计算。证明如下: 商品存货 期初存货 调整前销售成本 28 000 215 500 购货总额 购货退回 240 000 18 000 运费 购货折扣 6 000 2 000 调整前期末存货 损耗 38 500 1 500 调整后期末存货 37 000 销售成本 调整前销售成本 215 500 损耗 1 500 调整后销售成本 217 000 这些余额然后被用于编制多步式利润表 LUSCAR 商店 利润表 12月31日结束的会计年度 净销售额 ,404 500 销售成本 217 000 销售毛利 187 500 经营费用 销售费用 35 000 一般管理费用 95 000 费用总计 130 000 净利润 ,57 500 4.4 商业企业的工作底稿和结账分录 ?商业企业的工作底稿 在第3章中我们介绍了如何为服务企业编制工作底稿。商品流通企业的工作底稿与服务企业的工作底稿区别如下: --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ? 为加速工作底稿的编制，调整后试算栏被省略。这同样适用于服务企业。有经验的会计人员会省略该栏以节省时间和努力。 ?商品存货，销售收入，销售退回和折让，销售折扣和销售成本等账户名称出现在商业企业的工作底稿中，但不出现在服务企业的工作底稿中。 试算余额表中的未调整商品存货是存货损耗调整前的存货余额。损耗是记入利润表中的销售成本的一项额外费用。由于销售成本是一项费用，因此任何增加销售成本的项目都要被纳入利润表的借方栏。调整后商品存货余额将作为一项流动资产出现在资产负债表上并被纳入资产负债表的借方栏。 销售收入，销售退回和折让，销售折扣和销售成本账户均被纳入利润表栏目中。注意抵销账户(退回和折让，折扣)怎样出现在借方栏中。这里很容易错误地把这些抵销账户记入销售的贷方栏目中。销售退回和折让以及销售折扣都是只有借方余额的账户。例4-5显示了如何编制工作底稿来计算利润表，资产负债表和所有者权益表中的余额。 例4-4 编制工作底稿 Malarchuk’s Newsstand，一个商业独资企业，在12月31日编制了以下的调整前试算平衡。 Malarchuk’s Newsstand 调整前试算平衡 编号 名称 借方 贷方 101 现金 3 700 106 应收账款 1 800 119 商品存货 1 390 125 商店日用品 600 201 应付账款 300 209 应付薪水 301 Cass Malarchuk 资本 5 785 302 Cass Malarchuk 提取金额 375 413 总销售 6 000 414 销售退回和折让 145 505 销售成本 3 125 622 薪水费用 700 640 租金费用 250 651 商店日用品费用 总计 12 085 12 085 Malarchuk 使用永续盘存制。在公司的工作底稿中还应包括一下信息: a. 商店日用品的期末存货为450美元 b. 年末的应计薪水为60美元 c. 年末实际盘点出期末商品存货为1 360美元 Malarchuk’s Newsstand 年末12月31日的工作底稿编制如下: Malarchuk’s Newsstand 工作底稿 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 12月31日 调整前试算余额 调整账项 利润表 资产负债表和 所有者权益表 编号 账户 借 贷 借 贷 借 贷 借 贷 101 现金 3700 3700 106 应收账款 1800 1800 119 商品存货 1390 (c)30 1360 125 商店日用品 600 (a)150 450 201 应付账款 300 300 209 应付薪水 (c)60 60 301 Cass Malarchuk 5785 5785 资本 302 Cass Malarchuk 375 375 提存 413 总销售 6000 6000 414 销售退回和折让 145 145 505 销售成本 3125 (c)30 3155 622 薪水费用 700 (b)60 760 640 租金费用 250 250 651 商店日用品费用 (a)150 150 总计 12085 12085 240 240 4460 6000 7685 6145 净利润 1540 1540 总计 6000 6000 7685 7685 ?结账分录 服务性企业的首要两个结账分录就是将收益和费用账户归零。对于商业企业也是一样 的，贷记出现在工作底稿上利润表借方栏的账户(包括销售退回和折让，销售折扣，销售成 本)，同时借记出现在工作底稿上利润表贷方栏的账户(包括销售收入)。 例4-5商业企业的结账分录 通过使用前面的已完成的Malarchuk’s Newsstand 的工作底稿，编制12月31日的结账 分录。 销售收入 6 000 收益汇总 6 000 收益汇总 4 460 销售退回和折让 145 销售成本 3 155 薪水费用 760 租金费用 250 商店日用品费用 150 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 收益汇总 1 540 Cass Malarchuk 资本 1 540 Cass Malarchuk 资本 375 Cass Malarchuk 提存 375 4.5 特种日记账 到目前为止，会计系统被假设为只有日记账和分类账。特种日记账是用来记录特定种类经济业务的原始分录的账簿。明细账是一组用来显示总账中的控制账户的余额的详细情况的账户。控制账户是总账中的一个账户，仅记录一个总额，这个总额等于明细账中的所有单个账户的余额的总和。 通常一个企业会有几个特种日记账和明细账来满足自身的特殊需要和加快会计信息的处理。设计一个会计系统是一个非常专业化的工作，超出了本书的范围。现在，我们可以说，总体上一个好的会计系统是一个能够以及时和准确的方式来产出会计信息的， 使用特种日记账有以下优点: , 减少记录和过账的时间 , 方便地将相似的经济业务归集起来 , 更容易更新分类账 特殊日记账包括:销售，采购，现金收入和现金支出，将在下面介绍: ?销售日记账 销售日记账是用于记录所有的赊销业务。如果收到所有或部分现金，那销售将被记录在收到现金的日记账上。经济业务在销售日记账上是通过客户的名称分类记录的。销售日记账中还包括一栏记录销售成本。 客户的账户要经常地更新(过账)，而总账(销售和应收账款)只需要在每期更新一次。 记住，无论企业有多少特种日记账，也不可以替代总账，即企业必须设立总账。 ?现金收入日记账 现金收入日记账是用来记录企业所有现金流入(包括所有借记现金账户的经济业务)。现金收入的经常性来源，比如客户支付发票和现销，在特殊栏目。频率低的现金收入来源，比如贷款和所有者投入现金，可以通过流入杂项或其他账户栏记录。每笔经济业务都将被记录在日记账上。影响分类账的业务需要频繁地过账，而过账到总账只要每期一次。 交叉核对现金流入日记账是获得栏总额以过账所必须的。 例4-6现金收入日记账 Tahanni香水使用销售日记账，现金流入日记账和一个总账。以下是它在9月发生的经济业务: 9月3日 从Locus Inc.赊购了2 900美元的商品，付款期30天 7日 赊销给N.Jamal 800美元商品，月末付款则有16美元的销售折扣(销售成本为440美元) --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 9日 向银行票据借款1 750美元 13日 收到公司所有人T.Bishr 3 500美元的资本投入 18日 现售Sumaro公司199美元商品(销售成本为110美元) 22日 支付Locus Inc.公司本月3号的购货款2 900美元 27日 收到N.Jamal本月7号赊购款784美元 30日 支付薪水1 500美元 只有发生在9月9号，13号，18号和27号的是现金交易, 应记录在现金流入日记账中。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 现金流入日记账 第1 页 现金 销售折扣应收账销售贷其他账销售成本日期 贷记账户 解释 PR 借方 借方 款贷方 方 户贷方 借方 2002 开立给银行应付票据 9/9 201 1 750 的票据 投入 13 T.Bishr资本 301 3 500 1 750 销售 现销 18 199 199 3 500 110 27 N.Jamal ? 7号的发票 784 16 800 ?购货日记账 购货日记账是用来记录各种赊购业务的。每天都要向明细分类账的应付账户过账，而总账中的账户只要每期过账一次。在月末过账前，要通过交叉核对日记账中的借贷相等做确认。 ?现金支出日记账 现金支出日记账是用来记录企业所有的现金支出(即所有需要贷记现金账户的交易)。经常性现金支出在特殊栏目，而不经常涉及的账户则记录在其他账户的借方栏中。 涉及明细分类账(应付账款分类账)的交易应该每天过账，而过账至总账可以不用非常频繁。专栏的总额要在期末过账至总账，但其他账户借方的单笔金额要在发生时就过账而不是等到月末。 月末交叉核对有助于发现不平衡的分录。 ?测试分类账的准确性 使用分类账的好处是不同的会计人员可以同时在分类账上工作，但是这样也提高了人为错误的概率。控制账户是用来显示明细分类账中详细记录的借方和贷方金额的总和的。因此控制账户和相关明细分类账必需一致。如果在日常过账时没有过账或做了两次，那么控制账户和明细分类账的总额就不可能一致。当所有过账都完成时，控制账户和相关分类账的一致性就可以证实。 例4-7过账到分类账 Cheng Mai 公司已经把5月份的销售日记账过账到应收账款明细分类账下的相应客户账户中，以及相应的总账中:销售额，销售成本，商品存货。 在5月月末，销售日记账记录如下: 销售日记账 第4页 应收账款借方额 销售成本借方额 日期 借记账户 发票编号 PR 销售贷方额 商品存货贷方额 2002 5/6 Pattaya Inc. 3010 ? 1 780 1 246 10 Kinabatangan Inc. 3011 ? 2 040 1 428 17 Barb Connelly 3012 ? 960 672 25 Kinabatangan Inc. 3013 ? 335 235 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 总计 31 5 115 3 581 (106/401) (510/118) 客户退回商品需要以下分录来纠正销售日记账中的总额(销售成本是116美元，商品被归至存货中) 日期 账户名称和解释 借方 贷方 PR 销售折让和退回 520日 402 165 00 月 应收账款- 106/? 165 00 签发贷项备忘录 商品存货 20日 118 116 00 销售成本 510 116 00 商品退回至存货 1(为说明应收账款明细账，销售日记账中的每个客户账户将用T型账户显示。在应收账款分类账中，Barb Connelly，Kinabatangan Inc，Pattaya Inc.的T型账户包括了各个客户5月销售和销售退回和折让的各种余额。 应收账款分类账 Barb ConnellyKinabatangan Inc 5/17 60 5/20 165 5/10 2 040 795 5/25 335 2 375 Pattaya Inc. 5/6 1 780 2(假设总账中包含应收账款，商品存货，销售额，销售退回和折让，销售成本的T型账户。5月销售日记账的总额将被过账至相应的T账户中。同样的，总日记账中涉及销售退回的金额将被过账到总分类账户中。假设5月过账前商品存货余额为4 000美元。 总账 应收账款商品存货 上期余额 4 000 5/31 5 115 5/20 165 5/31 3 581 4 950 5/20 116 535 销售额销售退回和折让 5/31 5 115 5/20 165 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 销售成本 5/31 3 581 5/20 116 3 465 3(核实总额的一种方法是看应收账款明细分类账的余额是否等于应收账款控制账户的 余额，如下所示: Cheng Mai 公司 应收账款表 5月31日 Barb Connelly 795 Kinabatangan Inc 2 375 Pattaya Inc. 1 780 总应收账款额 4 950 应收账款控制账户 总借方金额 5 115 退回的贷方额 (165) 5月31日余额 4 950 ?存货明细记录 商品存货分类账是用来逐一记录存货中的每项产品。永续盘存制下，商品存货分类账可 以是电脑记账也可以是人工记账。每个明细存货记录都显示购货和销售的数量和成本，以及 目前持有商品存货的余额(账面存货)。商品存货账户是用作一种控制账户。 4.6 运用信息——酸性测试比率，毛利率 对商业企业来说，存货是主要的流动资产。然而商品存货的流动性具有不确定性。酸性 测试比率，以及速动比率可以作为企业短期偿债能力的衡量指标。该比率至少是1才被认为 是足够的。 酸性测试比率,速动资产,流动负债 速动资产等于流动资产减去存货和预付费用。酸性测试比率是一种比速动比率更加严格 的短期偿债能力指标，因为它排除了存货，仅仅包含那些最具流动性的资产。但是，有时候 存货比那些回收期很长的应收账款更具流动性，所以在理解酸性测试比率时我们要十分小 心。 对商业企业另一个重要的比率就是毛利率，它有助于衡量企业的盈利能力。 毛利率,毛利,净销售额 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第五章 现金、短期投资和应收账款会计处理 学习目标: 1. 理解现金、现金等价物和流动性 2. 了解现金的内部控制 3. 了解备用金 4. 调节银行余额 5. 短期投资会计处理 6. 理解赊销和坏账 7. 理解期票 8. 了解如何将应收账款转换为现金 9. 使用会计信息—应收账款周转率 本章的重点是资产负债表中具体项目的会计处理。资产是经营企业的关键，它能创造收入并最终产生现金流入。企业用这部分现金来偿还债务以及满足日常经营需要。剩余的现金可以再投资或者支付给所有者。为了避免破产以及确保最好财务灵活性，必须保证资产的流动性。最重要的一类流动资产是现金、短期投资和应收账款。在本章中，我们将学习现金、短期投资和应收账款的会计处理，以及相关资产的内部控制系统。 5.1 现金、现金等价物和流动性 阅读本节时，请注意区分现金和现金等价物两个概念，它们都与流动性这一概念密切相关。 流动性是一项资产转变成其他资产，或用该项资产换取服务或偿还债务的难易程度。现金是一项流动资产，包括纸币、硬币、从客户处取得的汇票、活期存款、定期存款等。上述例子都是流动资产，因为它们都有可以随时变现的特性。借据和远期支票作为应收项目。现金等价物(现金等价物)是指企业持有到期、市价已不再随利率变化有较大波动、容易兑换为确定金额现金的投资。现金等价物包括短期商业票据投资、国库券和货币市场基金等。商业票据是由信贷评级高的公司签发的短期票据。国库券是政府债务。这些票据将在财务课程中进一步详述。 在资产负债表中，现金按其面值记录。若存在外币，则按资产负债表日的汇率将其折算成本币。 5.2 现金的内部控制 在对现金和其他资产的会计处理中，以及在企业生产经营的各个阶段，用于控制企业经营活动的程序都非常重要。这些用于控制企业经营活动的程序被称为内部控制程序。 内部控制是管理层制定和维持的一系列政策和程序，目的在于帮助企业实现其目标，即--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 确保尽可能切合实际、有序、高效地开展经营活动。管理层对正在开展的经营活动负有全面责任，其中之一便是确保有适当的内部控制。 ? 有效的内部控制系统的特点 胜任的、可靠的、有职业道德的职员——招聘一流的员工，给予良好的培训和监督。 责任分配——对每位职员都分配一定的责任(通常在组织结构图中加以说明)。 适当的授权——一个组织通常有一套书面的规则，概述了企业已经批准的程序。超出这一套程序的任务的完成必须要有适当的授权。 职责分离——划分交易职责可以减少欺诈的机会，还可以提高会计记录的准确性。职责分离可分为四个部分: 1(业务与会计相分离——整个会计职能应完全脱离经营部门。 2( 资产托管与会计相分离——会计师不应有接近资产的机会，而可以接近资产的人(如出纳)不应有接近会计记录的机会 3(交易授权与相关资产的保管相分离——授权交易的人不应处理相关的资产 4(会计职能内部的职责相分离——不同的人应执行不同的会计职能，尽量减少错误和舞弊的机会。 ? 现金内部控制 现金流动性强，容易转化为其他资产的特性使现金易被贪污。因此管理者的一个主要的目标就是建立有效的内部控制系统以保护现金的安全，防止浪费、偷窃或侵占。企业应认真并始终如一地遵循下述程序: 保管现金的人员(出纳)与记录现金的人员(会计)应职责分离。 所有现金收入必须于当天存入银行。这可以保证现金的安全，并可以保证适当的记录。 所有支付必须通过支票。小额的支付可以使用备用金支付，但不可以用企业收到的现金支付。 5.3 备用金 企业设立备用金，用以支付小额零星支出(如出租车费用、邮费、快递费和小额物料用品)，以避免每次支付小额支出时都使用支票。依据内控程序，所有的付款均须使用支票，而零用金是唯一的例外情况。 ? 设立备用金基金 企业估计一个较短时期(通常为一个月)内的小额付款的总和，开具相应金额的支票，兑现后交给负责备用金的工作人员保管。 ? 用备用金付款 从备用金账户支付现金通常需要有备用金收据以资证明。为了便于控制，备用金的保管人负责在收据上签名。在任何时候都要清楚备用金和/或备用金收据的总数额，这两者必须--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 等于总分类账中零用金账户的余额。 ? 补足备用金 备用金保管人对备用金的支付予以记录。请注意这种记录并不是日记账。 主管应不时进行突击核算，检查备用金的会计处理是否适当。此外，备用金在补足后，相关的收据就应予以核销，这样做可以避免由于这些收据的重复使用而导致的备用金不恰当支付。 备用金应该在会计期末补足，这样才能将备用金支付记入日记账。请注意，总分类账中的备用金账户只受备用金成立以及估计数额增减的影响。备用金的补足不会影响到备用金账户。 例题5,1 备用金 Brady 公司在9月9日设立备用金$400。在9月30日，备用金余额为$164.25，备用金收据如下:商品存货的运费$32.45，办公用品$113.55, 和修理费用$87.60。Brady 的存货记录采用永续盘存制。备用金出纳员不能说明零用现金中短缺$2.15的原因。 设立备用金的分录如下: 9月9 备用金 400.00 现金 400.00 设立备用金。 假设在9月30日补足备用金，同时由于备用金使用比预期的少，将备用金的定额减少至$300。分录如下: 9月 30 商品存货 32.45 办公用品 113.25 修理费用 87.60 现金溢缺 2.15 备用金 10 现金 135.75 补足备用金，并同时将备用金定额减少$100。 5.4 调节银行余额 完善的内部控制要求所有收到的现金必须于当日存入银行，所有的付款必须通过支票支付。银行编制的对账单为企业提供了外部的、独立的企业所有现金业务的记录。对账单可用来验证企业自己记录的现金余额。 ? 银行对账单 银行至少每月向其每位客户提供一次对账单，以反映银行所记录的企业现金支出、现金存入，以及它们对现金账户余额的影响。银行对账单有期初余额、借方、贷方和期末余额。支票以及其他减项在借方记录;存款以及其他增项在贷方记录。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 企业将现金存入银行时，银行会贷记企业账户，因为这增加了银行负债，负债的增加记录在贷方。 企业账簿 银行记录 现金 (资产账户) 企业 (负债账户) 现金收入 现金支出 银行的负债减少由银行的负债增加由 于:于: 企业有现金支出，支企业存款，利息收入， 票, 利息费用, 服务其他贷项备忘录 费用，其他借项备忘 录 注销的支票和借记或贷记备忘录产生的影响都体现在对账单中。 , 借方备忘是账户的减项，如手续费、无效存单(存款不足退票)、错误、自动柜员 机取现(ATM提款)以及储户预先安排的定期付款。 , 贷方备忘用于纠正错误、记录储户所得，如应收票据和利息。 , ? 调节银行余额的必要性 银行对账单中的现金余额(我们称之为银行余额)与企业分类账中现金账户的余额(我们称之为账面余额)往往不一致。企业必须调节并记录二者的差异。 差异是由时间差异和错误引起的。时间差异主要为: 企业已记录但银行未记录的情况: , 在途存款,指企业已经存入银行，但银行还没有记录的存款。 , 未兑现支票,企业已经签发，但银行还没有兑现的支票。 银行已记录但企业未记录的情况: , 银行代收款项—客户委托银行代收的款项。 , 电子资金转账,银行对账单中可能包含企业还没有记录的电子资金转账。 , 手续费,银行收取的特定服务的手续费。在收到银行对账单前，企业并不知道。 , 支票账户的利息收入,直到收到银行对账单，企业才知道本期的利息收入金额。 , 对方存款不足退票, 支票被退回给收款人。 , 支票印刷费,银行向客户收取的支票印刷费。 错误可能是由于银行和存款企业在金额记录中发生了错误，或将一项金额错记在其他账户中。必须更正这些错误。对于银行已经记录而企业还没有记录的交易，企业应在公司账簿中及时记录。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ? 调节银行余额的步骤 在编制银行余额调节表前，企业应查看上期银行余额调节表，以保证错误已经更正，银行已经对在途存款和未兑现支票等做了相应结算。 例题5,2 银行余额调节表 Medline 服务有限公司将其收到的款项全部于收到当日存入银行，并用支票支付所有支出。2001年7月31日，在完成过账后，公司现金账户的借方余额为$11,352。Medline 公司7月31日收到的银行对账单显示其银行存款为$10,332。经核查企业与银行双方记录，发现如下信息: , 未兑现支票$1,713。 , $19的借项通知单，是银行收取的手续费。 , 企业签发支票#919用于支付水电费$489，银行已经于7月15日支付。然而，企业错误 地将该分录记为借记水电费，贷记现金$498。 , 企业7月31日存入银行现金$2,724，由于时间问题，银行还没有记录在7月的对账单 上。 要求: a.编制银行余额调节表 b.编制日记账分录 解答: a. 银行余额调节表 Medline 服务公司 银行余额调节表 2001年7月31日 银行对账单余额 账面余额 $10,332 $11,1352 加: 加: 7月31日存款 支票#919的错误 2724 9 总额 总额 13,056 11,361 减: 减: 未兑现支票 银行手续费 1713 18 调节后余额 调节后余额 $11,343 $11,343 b.根据银行余额调节表编制的日记账分录 7月 31 现金 9 水电费 9 31 银行手续费 18 现金 18 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 5.5 交易性证券 管理当局经常在现金过剩和短缺而难以支付费用之间进行抉择。为了加强管理，企业会建立预算编制程序来确定各个时期的现金流。 企业可以用闲置资金进行短期投资，包括购买政府或企业债券，或是购买可随时出售的股票或证券，当业务需要时作为企业的现金源。短期投资有以下两个特性:(1)流动性强，以及(2)管理层将其作为稳定的现金源而持有。企业为了利用价格的短期波动创造收入，而购买和短期持有的债券和股票称为交易性证券。如果企业意图长期持有，那么应当把这些证券划分为长期投资。 ? 交易性证券会计处理 交易性证券的会计处理与其他证券大致相同。例如，Jones公司购买了Maritime T&T公司$1,000的证券，作为短期投资，则相关的会计分录如下: 交易性证券 1,000 现金 1,000 债券的利息收入和股票的股利收入贷记收入类账户，例如利息和股利账户。 交易性证券的出售是利得还是利亏取决于成本和收入的比较。例如，如果以$1,000购入的Maritime T&T证券，日后以$950售出，会计分录将是: 现金 950 出售交易性证券亏损 50 交易性证券 1,000 反之，如果该证券以$1,200售出，会计分录为: 现金 1200 交易性证券 1,000 出售交易性证券利得 200 利得或利亏取决于出售证券的收入和证券的账面价值的比较。可能的关系描述如下: 现金收入>账面价值?差额为利得 现金收入<账面价值?差额为亏损 会计期末，企业将交易性证券的账面价值调整至其当前的市场价值，同时，在利润表中确认账面价值和市场价值的差额。出售短期投资时，利得或亏损就是其销售收入和资产负债表上最后的账面价值的差额。 ? 资产负债表列示 交易性证券会在很短的时间内出售，目的在于利用价格的短期波动赚取利润，因此要求用公允价值将其列示。获取的股利会以股利收入报告，年终根据当前的市场价值调整其账面价值，调整示例如下: 有价证券公允价值调整(交易性) XX 未实现持有损益——利润表 XX 公允价值调整会使资产负债表上的交易性证券的账面价值增加或减少。未实现持有损益会体现在利润表上，使利润总额发生相应的增减变动。出售短期投资时，利得或利亏就是--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 其销售收入和资产负债表上最后的账面价值的差额。 5.6 赊销和坏账 另一种常见的流动资产是应收账款。应收账款是客户的应付款额。对大多数企业来说，赊销是收入的主要来源。应收账款的质量由客户信用度决定。 ? 设计应收账款的内部控制程序 (1)为每位赊购客户设立单独账户 为了进行良好的应收账款控制，为每位赊购客户设立单独的账户很重要。有效的公司经营需要掌握每位客户的赊购信息，包括应收账款总额，已付应收账款以及应收账款余额。 (2)坏账费用与销售收入相配比 坏账费用是由赊购客户拒绝付款造成的。根据配比原则，费用必须与相关的收入相配比，在发生时确认为费用。确认收入的同时必须确认相关的费用。 常用的估计应收账款的可收回金额的两种估计方法是(1)备抵法，和(2)直接冲销法。 ? 坏账会计处理,备抵法 备抵法估计当期销售收入中可能产生的坏账的总金额，并将其确认为当期费用。备抵法将收款时可能产生的损失与相关的销售收入在同期确认，它符合理论的要求，因此更受青睐。同时资产负债表中的应收账款的金额等于预期可收到的金额(可变现价值)。 坏账准备是一项资产备抵账户。由于备抵是一个估计的金额，并不是直接贷记应收账款。 ? 坏账冲销 当发生坏账损失时，相关的数额就从备抵账户转移到应收账款账户，借记坏账准备，贷记应收账款。冲销坏账准备并不影响应收账款可变现价值的估计额。 ? 坏账收回 通常来说，若经多方努力仍不能收回应收账款，那么，相应的数额就要进行坏账冲销。如果在这之后又收回了已注销的应收账款，那么已注销的数额就要予以恢复。首先，借记应收账款，贷记坏账准备。然后，针对收回的应收账款，借记现金账户，贷记应收账款账户。 ? 估计坏账费用 有两种估计坏账准备金额的方法:1)利润表法和2)资产负债表法。 (1) 利润表法 利润表法以历史数据和对未来的预期为基础，按赊销的百分比来估计坏账的金额。这种方法强调将费用与收入相配比;这种方法下，分录中所记录的坏账费用的金额与估计的坏账费用的金额一致。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 例题5,3 备抵法 在2002年12月31日，企业估计其坏账金额为其全年赊销收入$1,790,000的0.5%，并据此增加坏账准备的金额。在2003年2月3日，管理者认为应收丰海公司的款项$2,500不能收回，并决定将其冲销 日记账分录如下: 在2002年12月31日，企业记录其按赊销金额的一定比例估计的坏账费用: 12月31号 坏账费用 8,950 坏账准备 8,950 0.005% × $1,790,000= $8,950 在2003年2月3日，企业编制分录冲销确定已经不能收回的坏账: 2月3号 坏账准备 2,500 应收账款——丰海公司 2,500 (2) 利润表法 资产负债表法按应收账款总额的一定比例估计坏账。资产负债表法关注的是估计不能收回的应收款项的总额，即关注坏账准备账户的余额。 运用资产负债表法的可行途径之一是建立账龄表，对应收账款按账龄分类。账龄分析法对每一类账龄的应收账款估计坏账百分比，从而得出对具体的逾期应收账款的更加确切的坏账估计值。大多数会计电算化软件包都能自动生成应收账款账龄表，以辅助应收账款的管理。 例题5,4 使用应收账款账龄分析法估计坏账 依据过去的经验，每类应收账款发生坏账损失的比例如下表: 账龄 估计坏账百分比 0 – 30 天 2% 31 – 60 天 4% 61 – 90 天 10% over 90 天 30% 在2002年12月31日，有关应收账款的信息如下: 账龄 应收账款金额估计坏账百分比坏账准备 0 – 30 天 $25,000 2% $500 31 – 60 天 15,000 4% 600 61 – 90 天 5,000 10% 500 90天以上 3,000 30% 900 总额 $48,000 $2500 假设未调整的坏账准备账户的余额为贷方$1,000。 需编制相关日记账分录: --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 2002年12月31日 坏账费用 1,500 坏账准备 1,500 将坏账准备从$1000增加到$2,500。 2002年12月31日的部分资产负债表: 流动资产: 应收账款 $48,000 减:坏账准备 (2,500)$45,500 ? 直接冲销法 与备抵法相对的是直接冲销法，在直接冲销法下，在确认某项账款不能收回时确认坏账费用;在会计期间末，没有用于估计坏账损失的调整分录。这种方法违背配比原则，除非坏账损失与销售收入发生在同一会计期间。虽然直接冲销法理论根据不足，但如果不会对财务报表有重要影响，它符合重要性原则。 备抵法和直接冲销法对比如下: 备抵法 直接冲销法 坏账费用 不做分录 20×5年12月31日 XX 坏账准备 (年末调整) XX 准备 坏账费用 20×6年1月30日 XX XX (冲销) 应收账款——X公司 XX 应收账款——X 公司 XX 20x6年7月12日 应收账款——X 公司 XX 应收账款——X 公司 XX 坏账准备 坏账费用 (坏账回收) XX XX 现金 现金 XX XX 应收账款——X 公司 XX 应收账款——X公司 XX 备抵法和直接冲销法在分录上的差别主要在于备抵法下的备抵账户—坏账准备，从而备抵法在年末需要进行调整分录。 5.7 期票 另一种流动资产是应收票据。在公布的财务报表中，应收票据往往列示在资产负债表中的流动资产部分，介于短期投资之后，应收账款之前。 期票是作为应收款项的凭证。相对于应收账款(口头承诺)，债权人更偏爱应收票据(书面承诺)。这是基于以下的理由: ——票据容易在银行贴现; ——在发生法律纠纷时，票据是相关债务及其金额的书面证明; ——票据通常是带息的。 票据的出票人将期票作为一项负债——应付票据;同时票据的收款人将期票作为一项资产——应收票据。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 利息是借款或递延付款的成本。带息票据的出票人支付利息，并将其记为利息费用，同时，票据的收款人将其收到的利息作为利息收入。 利率，除非有特别指明，通常是年利率。利息的计算公式如下: 利息,票据本金×年利率×持有期(用年表示) 到期日是票据的支付日。确定票据的到期日的基本原则是: ——若票据期限以天计，则到期日就是自票据签出日起的指定天数后; ——若票据期限以月计，则到期日就是自票据签出日起若干个月后的同一天; 当公司同意向客户提供信贷，允许他们在若干个月后支付固定款项时，就会牵涉到应付票据。通常，如果信用期较长，企业会收取一定的利息。货物销售(或其他销售)或是逾期应收账款转为应收票据都会使企业收到应收票据。 ?记录收到的应收票据及利息 记录收入，并记录收到应收票据的分录: 应收票据——X 公司 XXX 销售收入 XXX 当收到现金时，贷记应收票据以及持有应收票据期间的相关利息收入。日记账分录如下: 现金 XXX 应收票据——X 公司 XXX 利息收入 XXX 应收账款到期时，若客户不能按期偿付，可以用应收票据取代应收账款，企业作如下分录: 应收票据——X 公司 XXX 应收账款——X 公司 XXX ? 应收票据拒付 若到期没有偿还应收票据，则称出票人拒付应收票据。票据的收款人应在到期日记录票据的利息收入，并同时将应收票据全额转入应收账款账户。 若确定不能收回，则应全额冲销应收票据和利息。 例题5—5 应收票据拒付 Essor公司与Remers公司发生了一笔货物销售，Essor公司收到一张Remers公司于2002年11月30号签发的，期限为六个月，票面利率为10%的应收票据，到期日为2003年5月30号。然而，5月30号，Remers公司拒付，Essor公司将应收票据转入应收账款账户。6月30号，Essor公司收到了这笔应收账款及其利息。 2002年11月30号，Essor公司确认销售收入: 2002年11月30号 应收票据——Remers公司 1,000.00 销售收入 1,000.00 2003年5月30号，Remers公司拒付，Essor公司将应收票据转入应收账款账户: 2003年5月30号 应收账款——Remers公司 1,049.59 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 应收票据 1,000 利息收入 49.59 $1000×10%×181,365 6月30号，Essor公司收到了该笔应收账款以及相关的利息: 2003年6月30号 现金 1,058.50 应收账款——Remers公司 1,049.59 利息收入 8.91 10%，31天期，本金为$1,049.59 若Essor公司经估计发现该笔应收账款将难以收回，则应编制相关的冲销分录: 坏账准备 1,058.50 应收账款 1,058.50 ? 应收票据贴现 应收票据是可转让的票据，即可将应收票据出售给银行或其他公司，我们通常称之为贴现。银行购买了应收票据相当于购买了收取应收票据到期值的权利。 应收票据贴现常用的术语如下: ——到期日 ——到期值—— 本金加利息 ——贴现期——贴现日到票据到期日之间的天数 ——银行贴现息—— 银行扣除的金额 银行贴现息,票据到期值×银行贴现率×贴现期 ——票据贴现所得——票据到期值减银行贴现息 注意银行贴现息是以票据到期值为基础计算的，而不是以本金为基础计算的。 例题5—6 应收票据贴现 银行提供购买企业的应收票据的机会，相关信息如下: 面值 $2,000 期限 70 days 利率 8% 贴现期 30 days 贴现率 10% ?到期值 $2,030.68 ? 16.69银行贴现息 贴现所得 $2,014.00 , ? $2,000 + ($2,000 × 8% × 70/365) , ? $2,030.68 × 10% × 30/365 对应收票据的出售方，即收款人来说，$2,014.00在30天内的使用成本是$16.69。图表5-1对理解票据贴现成本会有所帮助: a. 持有至到期 本金或票面价值 + 利息 = 到期值 $2,000 ($2,000×8%×70,365) $2,030.68 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- (4月2号) 70天，8% (6月30) 出票日 到期日 b. 5月31号在银行贴现 贴现所得 + 贴现息 = 到期值 $2,014.00 ($2,030.68×10%×30,365) $2,030.68 (5月31号) (6月30号) 贴现日 30天，10% 到期日 图表5-1 ? 记录应收票据贴现 企业将票据向银行贴现，收到现金，金额等于票据到期值扣除银行贴现息。企业应在收到现金时借记现金。 本金与贴现收入之间的差额记为利息费用或利息收入。如果贴现值大于票面价值，那么就需要贷记相关收入账户(利息收入)使分录借贷平衡，反之，则借记费用账户。 现金 2,014.00 利息收入 14.00 应收票据 2,000.00 ? 或有负债和充分披露原则 或有负债指企业将票据到银行贴现后至票据到期日前，企业可能承担的一项潜在义务。或有负债可不记录在资产负债表中，但需在财务报表附注中披露。 充分披露原则要求财务报表和财务报表附注包含与企业财务状况和经营成果全部相关的信息。因此要求披露对企业有重要影响的或有负债。这些或有负债常常在附注中予以披露，以下是需要披露的相关信息: ——或有负债 ——长期合同担保 ——使用的会计方法 5.8 将应收账款转换为现金 应收项目最终将转换为现金。但若企业急需现金，如有良好的投资项目，企业可以将应收账款出售给银行，或用应收账款作为抵押向银行借款。 ? 应收账款出售 企业可以将应收账款出售给财务公司或银行，以在应收账款到期前收到现金。应收账款销售业务叫做保理业务，应收账款的购买人会收取一定的保理费用，称为保理人。保理业务越来越受到大型出口企业的欢迎。 ? 应收账款抵押 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 企业在向银行申请贷款时，可以用应收账款作为抵押。此时企业仍然拥有应收账款的所有权，但若企业没有按期偿还银行贷款，银行有权优先从该应收账款中收取现金。充分披露原则要求企业披露已抵押的应收账款的金额。 5.9 使用会计信息——应收账款周转率 本章讲述了应收账款的计价以及相关费用的确认。应收账款的计价取决于企业的信用政策。应收账款周转率可以帮助管理者其有效性。 应收账款周转率衡量企业一年内将应收账款转换成现金的次数。此处应收账款仅指贸易应收款。公式如下: 应收账款周转率,赊销金额?年应收账款平均余额 该比率反映了一个企业的信贷政策执行情况，此外，它也反应了该企业为了支持现有的销售规模所需的应收账款投资水平。与同行业同等规模的企业相比，一个相对更高的应收账款周转率暗示企业应该执行更加宽松的信贷政策，而一个相对更低的周转率则表明企业应该缩短其信贷期并加大收账力度。 第六章 经营循环:商品销售成本和存货 学习目标 1.确认包含在存货里成本 2.在定期盘存制和永续盘存制下确认存货数量 3.使用以下方法计算销售成本和期末存货 4.说明存货错误对于财务报表的影响 5.使用成本与市价孰低法对存货计价 6.用毛利率法和零售法估计期末存货 7.在财务报表中披露存货信息 8.分析商品周转率信息 在第五章中，我们讨论了提供产品和服务的收入和应收项目。这一章，我们讨论存货的会计处理。存货通常是企业最多的流动资产。要合理的反映企业的财务状况，确定存货的期末余额是很重要的。 图表6,1总结了与存货相关的会计处理中四个最重要的问题。在表的最上面，存货的生命周期分成四个部分:(1)存货的取得，通过购买或生产;(2)计入企业的资产负债表;(3)销售和(4)作为期末存货列示在资产负债表里。这四个部分的每一部分都是财务会计中需要讲述的重要内容。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 图表 6-1 存货的取得 存货盘存 存货出售 存货的期末计价 哪些成本应资本化, A. 永续盘存制 成本流转假设 运用成本与市价孰低A. 包括哪些成本项目? B. 定期盘存制 A. 个别认定法 法 1. 商品流通企业 B. 加权平均法 2. 制造业 C. 先进先出法 B. 包括哪些数量单位? D. 后进先出法 1. 一般原则 2. 在途商品 3. 委托代销商品 6.1 包含在存货中的成本 ?什么是存货, 存货是指企业为出售而持有的的产成品、处在生产过程中的在产品，及在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。 对于商品流通企业，包括批发商和零售商，存货是企业为出售而购入的商品。对于制造企业，存货包括原材料，在产品和产成品。哪些是存货，是由企业的经营性质而非商品本身决定的。例如，对于快递公司来讲，卡车是其固定资产，但对于卡车代理商来讲，卡车是其存货。 制造企业主要包括以下三类存货: 1. 原材料，指企业取得的并将用于生产过程的物品。 2. 在产品，指正在各个生产工序加工的产品。记入在产品的成本包括原材料的成本， 直接人工成本和制造费用。 3. 产成品，指已经完工待售的产品。 在出售时，将产成品的成本确认为销售成本。成本确认的一个大致规则是，工厂内部发生的成本确认为存货的成本，而工厂外部发生的成本记为销售费用或管理费用。 存货成本包括购买成本以及使存货达到预定可销售状态所发生的一切成本。合理地计算存货成本对于企业正确制定其产量，定价以及战略决策是非常关键的。生产过程的全部成本以及使存货达到预定可销售状态的成本都应记入存货成本。与销售相关的成本作为期间费用。我们按存货的原始成本记录存货。存货成本包括为使存货达到目前状态与位置的一切支出。因此成本包括发票价格，运输费，运输途中保险费，以及其他相关费用。 对于生产制造企业来讲，存货的成本包括原材料成本，生产过程的人工成本，以及其他相关制造费用。因此资本化的存货成本包括三类不同的存货:原材料，在产品和产成品。 ?谁拥有存货, 一般地，只有企业拥有存货的法定所有权，才可以将其作为存货列示在资产负债表中。 在离岸价格交货的情况下，在途商品的所有权归买方所有。因为在这种情况下，商品的所有权已于商品装上运输工具时转移给买方。若采用目的地交货，卖方支付运输费用，并拥有商品的所有权，当商品抵达目的地后，其所有权才转移给买方。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 在委托代销的情况下，商品的所有者(委托人)将商品转给零售商(受托人)。受托人为委托人销售商品，但并不享有商品的所有权。 只有在满足以下两个条件时，存货才能被确认:(a)与该存货有关的经济利益很可能流入企业;(b)该存货的成本能够可靠计量。 6.2 存货盘存制度 销售量大量、商品单价较低的企业在确认销售收入的同时很难迅速计算出单位销售成本。这类企业通常在会计期末进行实地盘点，从而确定其期末存货的实际结存数，进而计算销售成本。计算销售成本的公式如下: 期初存货 + 本期购入 (净额) = 可供销售的存货成本 - 期末存货 = 销售成本 上述方法称为定期盘存制，在定期盘存制下，只在会计期间结束时确定销售成本及期末存货金额。 另一种记录存货及销售成本的方法是永续盘存制。在永续盘存制下，企业在每次发生销售确认销售收入的同时确认销售成本，并随时更新其存货记录。使用永续盘存制，管理者可以随时了解存货的情况，有助于管理者合理规划未来采购等。 图表6,2对比了两种存货盘存方法下的会计分录。 图表6-2 交易 定期盘存制 永续盘存制 赊购存货$5,000 购货 4,000 存货 4,000 应付账款 4,000 应付账款 4,000 赊销商品$5,000，销应收账款 5,000 应收账款 5,000 售成本为$3,00 销售收入 5,000 销售收入 5,000 销售成本 3,000 存货 3,000 实地盘查，确定期末存货 (期末) 900 存货短缺 400 存货为$900(假定期销售成本 3,400 存货 400 初存货为$300) 购货 4,000 存货(期初) 300 毛利 5,000-3,400=1,600 5,000-3,000=2,000 企业应该定期(至少每年一次)进行盘点。如果盘点数与账面不一致，企业应该在该会计期间结束前查明其原因。在该会计期间结束进行转账之前，经股东大会或董事会或经理层/厂部管理层会议批准对盘点差异进行处理。盘盈的存货用来冲减当期的管理费用，盘亏的存货则作为营业外损失。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 6.3 存货成本流转假设 当存货的单位成本一直不变时，确定期末存货的单位成本是很容易的。但现实生活中，存货的单位成本一直在变。如果我们可以确定期末存货中每一件存货的取得成本，那么就可以很容易地确定期末存货的总成本。这种确定期末存货成本的方法称为个别认定法。个别认定法按存货的实物流转来分配成本。从理论角度，个别认定法较受青睐，尤其是对于单位价值比较高的单一存货。但若企业存货数量较多时，采用个别认定法，一一认定每件存货的取得成本会使成本计算任务繁重，费时费力，且核算成本非常高。对于存货数量多，且存货单价较低的企业一般采用下面三种存货成本流转假设:(注意存货成本流转假设只是出于会计目的，与存货实物流转无关。) 1.平均成本流转假设 按平均成本确定每件存货的成本。这种方法假设所销售的商品的成本等于平均成本，即每次购入存货的成本的加权平均。 2.先进先出法 假设先购入的存货先发出。先进先出法的假设有一定的道理，因为我们认为企业都想不断地更新自己的存货，并将最先购入的存货最先售出。通货膨胀时，使用先进先出法计算出的净利润比其他方法下计算出的高，因为此时根据先进先出法的假定，售出的是最先购入的存货，而在通货膨胀存在的情况下，最先购入的存货的单价较低，所以企业的销售成本较低。若企业在通货膨胀，物价水平较高时，不断地补充存货，则由此所产生的高利润一般被成为“存货利润”或“虚假利润”。在通货紧缩时，使用先进先出法的影响 与上述相反，会使净利润偏低。 3.后进先出法 假设后购入的存货先发出。当物价上涨时，使用后进先出法计算的当期净利润会比其他方法少。因此在物价上涨时，使用后进先出法是比较稳健的做法。因为近期购入的存货的成本接近于企业存货的重置成本。因此，后进先出法把当期成本与当期收入很好地进行配比。同时，由于净利润相对偏低，后进先出法还具有减少企业所得税的优点。在通货紧缩，物价水平下降时，后进先出法的影响与上述相反。在物价水平下降时，使用后进先出法，企业的净利润会相对偏高。国际会计准则理事会在其最初的关于存货的会计准则(国际会计准则第2号)中，允许使用后进先出法，先进先出法和平均成本法。1991年，决定暂时停止使用后进先出法。1992年，国际会计准则理事会正式决定首选先进先出法和平均成本法，后进先出法则作为一项不推荐使用备选方法。2004年，国际会计准则理事会决定取消后进先出法。其原因是理论上对后进先出法的批评很多，同时后进先出法通常与企业存货的实务流转不匹配。后进先出法下，资产负债表中存货的价值是较早的，并且当企业的存货水平下降时，后进先出法会扭曲企业的销售成本。 从2007年开始，中国会计准则也取消了后进先出法的使用。 接下来，我们将在两种不同的存货盘存制下，使用不同的方法来计算企业期末存货成本和本期销售成本。 A公司20×3年3月有关存货的信息如下: 图表6,3 日期 交易 数量 单位成本 总成本 3-1 余额 400 10 4000 3-5 销售 100 3-10 购货 200 11 2200 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 3-18 销售 300 3-28 购货 100 12 1200 ?定期盘存制下的成本假设 在定期盘存制下，我们通过实地盘查确定期末存货。实地盘点后，根据成本流转假设中的一种分配成本。定期盘存制假定不在企业的存货都已销售。在定期盘存制下，存货成本流转假设有以下几种。 , 个别认定法 个别认定法从本质上并不是一种假设。个别认定法要求企业可以确定每件售出商品的真实成本，并将其作为销售成本。 个别认定法的优点是它使销售成本与存货实物流转相配比。但个别认定法费时费力，所以使用并不广泛。同时，在个别认定法下，企业可以通过发出存货的选择来操纵利润。 , 加权平均法 加权平均法也叫定期加权平均法。用相同的加权平均成本确定企业的存货成本。加权平均单位成本等于企业该会计期间可供销售的存货的总成本除以可供销售的存货的数量。由于加权平均单位成本在会计期末才能确定，所以企业在期末才确认销售成本，因此我们又称其为定期加权平均法。 , 先进先出法 先进先出法假设先购入的存货先发出。因此期末存货的成本是存货的近期成本。下面仍使用原例题的数据，用先进先出法计算期末存货和销售成本。 先进先出法的优点是，资产负债表中期末存货的金额可以近似反映企业存货的当期重置成本。 ?永续盘存制下的成本假设 永续盘存制下，企业每次购入和销售商品时都要计算存货成本。(永续盘存制下的个别认定法与定期盘存制下的个别认定法相同，所以不再介绍个别认定法) , 移动平均法 移动平均法下，企业每次购入商品，都应重新计算存货的成本，因此，称之为移动平均法。(在定期平均法下，存货成本只在每个会计期末计算一次。移动平均法又称为永续平均成本法)采用上述例题的会计数据，在移动平均法下，销售成本的计算如下 图表6,4 购入 销售 余额 日期 单位总成单位总成单位成总成摘要 数量 数量 数量 成本 本 成本 本 本 本 3 1 余额 400 10 4000 5 销售 100 10 1000 300 10 3000 10 购入 200 11 2200 500 10.4? 5200 642. 18 销售 300 10.4 3120 200 10.4 8 10.93 28 购入 100 12 1200 300 3280 ? --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 3 31 合计 300 - 3400 400 4120 300 3280 ?= (3000+2200)/ (300+200) =10.4 ?= (2080+1200)/ (200+100) =10.93 , 先进先出法 使用上述例题的数据，采用永续盘存制，先进先出法: 图表6,5 购入 销售 余额 日期 单位总成单位总成单位成总成摘要 数量 数量 数量 成本 本 成本 本 本 本 3 1 余额 400 10 4000 5 销售 100 10 1000 300 10 3000 300 10 3000 10 购入 200 11 2200 200 11 2200 18 销售 300 10 3000 200 11 2200 200 11 2200 28 购入 100 12 1200 100 12 1200 200 11 2200 3 31 合计 300 - 3400 400 4000 100 12 1200 ?一贯性原则存货计价程序中的运用 企业一旦选定某种方法，就要一直使用这一存货方法，不可以随意变更。一贯性原则并非不允许我们变更会计方法，但如果我们改变会计方法，应在财务报表附注中进行披露，解释变更的本质，说明变更的原因，以及对净利润的影响。改变的原因必须非常清楚的解释为什么新选用的会计准则更好。 6.4 存货错误 通过上述学习我们知道，期末实地盘点的结果直接影响定期盘存制下销售成本的计算，以及永续盘存制下存货短缺的计量。若实地盘点出错，则销售成本或存货短缺的金额也是错误的。进而，会导致企业的毛利、净利润、流动资产和所有者权益不正确。本期期末存货的余额将是下期期初存货的余额。因此下期的销售成本、毛利、净利润也将出错。我们可以描述存货错误对财务报表中各相关项目的影响。假设20×2年的期末存货被低估了，20×3年的没有错误，图表6,6总结了存货实地盘点错误对销售成本和财务报表中所选各项目的影响。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 图表6,6 20×2 20×3 销售成本 期初存货 正确 低估 加:购入 正确 正确 可供销售存货 正确 低估 减:期末存货 低估 正确 销售成本 高估 低估 财务报表中的余额 利润表中的毛利 低估 高估 利润表中的净利润 低估 高估 资产负债表中的流动资产(存货) 低估 正确 资产负债表中的所有者权益 低估 正确 6.5 存货计价:成本与市价孰低法 在大多数情况下，存货计价采用历史成本法。然而，存货在待售过程中，价值经常波动。这种波动可能是由于供求关系变动引起的，还可能是由其他特定事件引起的，如存货损坏或陈旧过时。 依据稳健原则，如果存货价值上升，只有在存货出售后才能确认这部分价值增值。但若存货价值下降，则应在存货价值下降时立即确认损失。即根据 “成本与市价孰低”原则确定存货金额。市价通常用存货的可变现净值来衡量。可变现净值是正常销售过程中，存货预计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计费用后的价值。 成本与市价孰低法在比较成本与可变现净值时，通常有三种方法可供选择:(1)单项比较法，(2)分类比较法，或(3)总额比较法。在中国，通常使用单项比较法。下题举例说明了这三种方法。 图表6,7 摘要 成本 市价 单项比较 分类比较 总额比较 A类 项目 1 1 000 1 100 1 000 项目2 1 100 1 050 1 050 小计 2 100 2 150 2 100 B类 项目1 1 150 1 140 1 140 项目2 800 750 750 小计 1 950 1 890 1 890 总额 4 050 4 040 3 940 3 990 4 040 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 大多数情况下，我们采用单项比较法。并且税法规定采用单项比较法，除非由于某些原因企业无法采用单项比较法。单项比较法是最稳健的方法。当企业选择使用某种方法后，应保持一致性，不可以随意改变。 有两种方法用来记录市价。一种是直接法，直接用存货的市价代替存货成本。在这种方法下，损失包含在销售成本中，利润表中没有反应损失。另一种方法是间接法或备抵法，在这种方法下，不改变存货的成本，而是设立一个资产备抵账户和损失账户列示存货价值下跌。 图表6,8列出了存货的成本及市价(假设企业使用永续盘存制)，图表6,9给出了两种方法下的会计分录。 图表6,8 存货 以成本计价 以市价计价 20×2期初 ,99 000 ,99 000 20×2期末 100 000 85 000 若该企业使用永续盘存制，则其会计分录如下: 图表6-9 直接法 20×2年12月31日:存货从成本减少至市价: 销售成本 15,000 存货 15,000 间接法(备抵法) 20×2年12月31日:存货从成本减少至市价: 存货跌价损失 15,000 存货跌价准备 15,000 中国会计准则规定企业使用备抵法而非直接注销法，根据单项计提法确定存货跌价准备。在有些情况下，比如，存货各项具有相似目的或最终用途，以及在同一地区生产和销售的产品系列相关且不能单独计价的，这些存货项目就需合并计提跌价准备。对于大量且低价商品存货项目，根据类别确定跌价准备。 以后各期均根据可变现净值估计存货价值，当以前导致存活价值低于成本的状况不存在时，就要将计提金额转回，转回金额不能超过之前计提金额。 由于存货市价下跌导致的损失是“一般和管理费用”的下级账户。在美国实务中，使用“备抵存货市价下跌”而不使用“存货跌价准备”。存货跌价准备是资产账户的一个备抵账户，是资产负债表中存货的抵减账户。 6.6 存货估计方法 存货估计方法用于不能进行实地盘点时确定存货价值。比如由火灾或被盗引起存货损失时，企业要估计存货损失的金额，才能向保险公司申请赔偿。在这里，我们将介绍如何使用--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 毛利率法估计存货。它是估计存货的常用方法。此外，还要介绍当存货价值低于账面价值所要做的会计处理。 毛利率法是最简单的存货估计方法。它是基于以往销售收入与销售成本之间相对稳定的基础上的。我们用毛利率【(销售收入,销售成本)/销售收入】和销售收入来估计销售成本。估计存货余额等于可供销售的存货总额减去估计的销售成本。 使用毛利率法，需要一些已知会计信息。 这些信息包括正常毛利率，期初存货的成本，本期购货净额，运输费，销售收入和销售退回。 下面举例说明如何使用毛利率法，A公司的会计信息如下: 20×2年3月27日，公司的存货在一场火灾中全部损毁。过去五年A公司的平均毛利率为净销售收入的30%。在火灾发生日，公司的会计记录显示如下信息: 销售收入 91,500销售退回 1,500存货，20×5年1月1日 12,000 购入净额 68,500 运入运费 500 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 图表6—10 使用毛利率法估计期末存货 可供销售的存货 存货，20×2年1月1日 $ 12,000 购货净额 $68,500 加:运输费 500 69,000 可供销售的存货总额 $81,000 估计的销售成本 销售收入 $91,500 减:销售退回和折让 (1,5000) 销售净额 $90,000 乘以销售成本率 (1-30%) x 0.70 估计的销售成本 $63,000 期末存货，20×2年12月31日 $18,000 注意:使用80%来估计存货损失。 根据这些信息，可用毛利率法估计企业存货损失。零售价格法使用可供销售的存货的成本与可供销售的存货的零售价之间的关系来估计期末存货。当存货的成本和零售价相对容易确定时，企业通常使用零售价格法。商品流通企业在编制月报表和季度报表时，通常使用零售价格法。采用零售价格法估计期末存货的步骤如下: 1. 计算可供销售商品的成本和零售价格。 2. 计算成本售价比。成本零售价比率等于可供销售的存货成本除以可供销售的存货的零售价格。 3. 计算期末存货的零售价格。期末存货的零售价等于可供销售的存货的零售价减去销售净额。 4. 计算期末存货的成本。期末存货的成本等于期末存货的零售价(第3步)乘以成本售价比(第2步)。 零售价格法举例: [1] 可供销售存货 按成本价 按零售价 存货，20×2年1月1日 $ 6,000 $ 8,000 加:购货净额 40,000 45,000 可供销售的存货总额 $ 46,000 $ 53,000 [2] 成本售价比= 46,000/53,000×100%=86.8% [3] 期末存货(零售价) 减:销售净额 47,000 期末存货(零售价) $ 6 000 [4] 估计的期末存货(成本) (6,000×86.8%) $ 5,208 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 两种方法都要计算销售成本百分比。所不同的是，毛利率法以过去的经验为基础，零售 价法以现在的情况为基础。因为过去经验不适用于现在，所以毛利率法可能更加不可靠。 两种方法都可以使会计人员在编制财务报表时，不进行实地盘点，也不使用永续盘存制。 但这并不表明不需要进行至少每年一次的实地盘点。实地盘点可以发现因被盗或短缺产生 的损失，它是存货账户调整的基础。 6.7 分析会计信息——商品周转率 经营周期的长度是存货购买到存货销售收到款项的时间长度。它等于存货周转天数加 上平均收账期。管理者依据以下两个比率来衡量其公司存货的管理:(1)存货周转率和(2) 存货周转天数。 存货周转率等于销售成本除以平均存货，存货周转率告诉我们在一个会计期间，存货周 转的次数。存货周转天数等于365天或360天除以存货周转率。如果没有月度数据，则用存 货当年的期初和期末余额。常用公司的商品库存周转率如下为: 20×3 20×2 商品销售成本 $1 043 000 $820 000 商品库存: 期初 $ 283 000 $311 000 期末 264 000 283 000 总额 $ 547 000 $ 594 000 平均数 $ 273 500 $ 297 000 商品库存周转率 3.8 2.8 由于商品的差异很大，不能使用统一标准作为令人满意的周转率。如，销售食品的 企业比销售家具或珠宝的企业有更高的存货周转率;超市的易腐烂食品部门比肥皂和清 洁用品部门存货周转率更高。然而，对于每个企业和每个企业的某一部门，都有一个合 理的周转率。 尽管企业应持有足够的存货满足顾客对商品的需求，但是更优做法是使投资于存货 的资金降到最低。存货最小化的理念要求生产商比零售商运用更多的方法。理想情况下， 生产商在其商品生产之前就已有买家，与此相反，零售商想给其顾客提供大量的商品选 择，这就意味着更多的存货。企业对存货的额外需求增加了资金的冻结和紧张，过多的 存货也可能增加保险费、房产税、储存费以及其他相关费用，进一步减少了有更好用途 的资金。这也增加了因价格下降、存货变质或过时的损失风险。 商品库存周转率等于商品销售成本除以平均存货。这种度量是用销售商品日平均成 本(销售商品成本/365)除以年末商品存货确定的。常用公司的商品库存周转率计算如 下: 20×3 20×2 年末商品库存 $ 264 000 $ 283 000 商品销售成本 $ 1 043 000 $ 820 000 商品日平均销售成本 $ 2 858 $ 2 247 存货周转天数 92.4 125.9 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 存货的周转天数大致度量了从存货的获得、销售到重置平均商品库存的时间。尽管下一年会有一个重大改善，但是在评价常用公司的存货控制时，是与以前年度比较以及可比较企业比较的重要因素。 我们应该注意到，企业对存货成本流转假设的选择对这些存货比率的值具有重要影响。经营周期长度(应收账款的平均收账期加存货的周转天数)与购买产生的应付账款的周转天数的比较反映了企业购买存货需要的外部融资。现金支付与现金收取的预算对预测企业的借款需求起了重要作用。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第七章 长期资产:投资，固定资产，自然资源和无形资产 学习目标 1. 长期资产的分类 2. 长期投资的会计处理 3. 固定资产的取得 4. 折旧的理解和计算 5. 固定资产的处置 6. 自然资源的会计处理 7. 无形资产的会计处理 8. 理解其他资产 9. 理解长期资产的减值 10.信息使用——资产报酬率和总资产周转率 7.1 长期资产的分类 回顾上章所学，流动资产可以在一年之内或者在工厂的生产周期(可大于一年)内变现或用于生产经营。而非流动资产则不能在这样的时期内完全转换或运用。非流动资产主要可 2)厂场设备 (3)无形资产 (4)自然资源 分为四类:(1)长期投资 ( 长期投资 长期投资是企业有意持有一年以上的证券。如果长期投资将在明年到期或有意将其出售，那么应将其列入流动资产中名为“一年内到期的长期投资”一项。 厂场设备 厂场设备是被企业所持有的使用寿命大于一年的资产，包括地产、楼宇、机械设施、生产设备、运输工具、其他在生产经营活动中使用的设备和工具。单价超过两千元人民币并且使用寿命超过一年的物料项目，即使不直接应用于生产经营活动中，也被视为固定资产。有形资产的价值源于它们的物质实体。这些资产包括土地、土地改良(例如停车场地皮和道路)，办公楼，办公设备，生产设施(工厂)，工具，器具和工厂仪器，这些资产有时被认为是固定资产。 无形资产 无形资产是非货币的没有物质实体的长期资产，它们应用于生产商品、提供服务中，这些服务可以是提供给他人的服务，也可以是提供给企业自身的行政支持。无形资产可分为可确认的无形资产和不可确认的无形资产。可确认的无形资产包括专利权、非专利的技术、品牌名称、版权和土地使用权。不可确认的无形资产，例如商誉。 自然资源 自然资源是随着使用和销售价值下降的长期资产。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 7.2长期投资 投资的会计处理可分为三类:(1)债务证券的会计处理; (2)权益证券的会计处理; (3)其他报告事宜。 债务证券 就是一个企业或个人所持有的借款给其他人的凭证。从正在发行债务证券的公司“够买”债务证券即为贷款给这家公司。接受贷款的发行人承诺支付利息并偿还本金。一旦发行，这些证券就在交易所频繁交易。比起权益证券，投资者时常因为债务证券收入流(利息)稳定，并且相对安全(低风险)，而更倾向于投资债务证券。在每年都获得固定利息方面和当发行公司处于财务危机时向投资者索取本金方面，债务证券投资者的利益都优于权益证券投资者的利益。债务证券的一种最普通的类型就是由公司发行的债券。在第八章我们还将从发行人的不同立场详细讨论债务证券及其会计处理，这一章我们主要讨论权益证券。 根据会计处理和报告目的，对债务证券投资可分为三类，如图表7-1所示。 图表7-1 类型 计价 持有资产的未实现利得 摊销折价或溢价 交易性金融资产 公允价值 计入净利润 否 可供出售金融资产 公允价值 计入所有者权益的一部分 否 持有到期金融资产 账面价值 不确认 是 权益证券 通常被描述为代表所有权的一种证券，例如普通股。如果某家公司拥有另一家公司少于20%的具有投票权的流通股股权，那么这家投资公司对被投资公司的影响力相对很小，这两家公司也可以看成是独立的。对于这类证券有两种会计处理方法:如果证券的公允价值是可以计量的，采用公允价值法;否则采用成本法。当持股比例在20%,50%之间，投资公司对被投资公司就有“重大影响”。此时，这两家公司就不能看成是完全独立的。投资公司要采用权益法。当持股比例大于50%时，投资公司对被投资公司拥有控制权。此时，从会计角度来看，这两家公司被看成是一家公司，需要编制合并报表。图表7-2总结了以上情况，及各种情况下长期股权投资的计量方法。 图表7-2 持股比例 0%,20% 20%,50% 50%,100% 影响程度 小 重大 控制 计量方法 公允价值法或成本法 权益法 合并 可供出售金融资产 可供出售金融资产是指准备持有超过12个月并用市场价值计量的投资。原始投资是以成本价来计量的，借记可供出售金融资产。此类资产所产生的现金股利或利息，在收到时确认为收入;股票股利只是做备注。公司设立一个未实现损益项，反应市场价值的变化情况。 调整分录如下: 公允价值损益调整-可供出售金融资产 XXX --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 未实现损益——权益 XXX 这个调整分录会增加或降低可供出售金融资产在资产负债表上的账面价值。未实现损益会记录到股东权益里面。未实现收益会增加股东权益，相反，未实现损失会减少股东权益。当可供出售金融资产出售时，未实现损益应该被转出，会计分录如下: 现金 XXX 未实现损益——权益 XXX 可供出售金融资产 XXX 投资收益 XXX 成本法 成本法是指用成本价来计量投资的价值。成本法相对比较简单。其主要的注意点如下: 1.在成本法下，权益投资是以其买价来计量的，其中包括了佣金和其他附加费用。 2.在成本法下，当被投资企业宣告股利时，投资方要将收到的股利确认为收入。 3.在成本法下，如果投资者收到的股利大于其占有的收益的比例，投资者将超额部分作为投资收回处理 4.当投资方拥有被投资方小于20%的普通股股权时，我们假定该投资者对该被投资公司的影响程度很小。投资者不可以按照被投资公司总利润和投资比例来确定投资收益，因为被投资者可能会留用这部分收益，作为由于业务扩张对净资产需求增加的留用。因此，只有被投资者宣告股利时，投资者才可以确认投资收益。 例如，20×1年，1月1日，R公司花了100 000买了M公司5%的普通股。M公司在20×1年和20×2年的净利润和股利分配情况，如图表7-3所示。 3 图表7- 年份 净利润 股利 20×1 150 000 100 000 20×2 (50 000) 50 000 100 000 150 000 在20×1年，R公司对于购买股权投资的分录如下: 20×1年，1月 长期股权投资——M公司 100 000 银行存款 100 000 在20×1年，R公司对于收到股利的分录如下: 20×1年，12月 银行存款 5 000 股利收入 5 000 需要注意的是，R公司是在其利润表中来反应它收到的股利收入的。因为R公司在20×1年所收到的股利是来源于M公司的留存收益。 在20×2年，R公司对于收到股利的分录如下: 20×2年，12月 银行存款 2 500 长期股权投资——M公司 2 500 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 这里要注意的是，当M公司所派发的股利并非来自于其留存收益时，R公司就要以投资项目的减少来反映其收到了股利。 权益法 一些公司对于其他公司的经营决策和 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 有着重大影响。这种影响表明了这两家公司之间有着实质性的经济关系。两家公司之间董事会、管理层的互换、关联方交易的频繁和重要程度或一家公司对于另一家公司技术上的依赖程度等都是很好的例证。重大的股权投资(对具有投票权的股票的投资)表明投资方对被投资方具有重大影响以及双方之间的经济实质。为了达到一个合理的统一性，会计专家得出结论:一个公司持有另一个公司20%或大于20%小于50%的股权投资时，投资方应采用权益法计量该项投资。权益法是指以成本价作为投资的初始计量价值，然后投资的账面价值随被投资方所有者权益的改变而调整的会计计量方法。 权益法的会计计量步骤充分反应了投资方和被投资方之间的经济实质。权益投资一开始是以其成本价来计量的，但在随后的每个会计期都会根据被投资者的净资产来进行调整。被投资者资产负债表上的价值增加时，权益投资的价值也会随之增加;反之，亦然。 具体的说，用权益法计量的长期股权投资的账面价值会(1)定期的增加或减少投资者所拥有被投资者的那部分比例所对应的被投资者的净利润，(2)投资者从被投资者那里收到多少股利，其长期股权投资的也要对应的减少相同的价值。 例如，假设20×1年初，A公司买了B公司30%的发行在外普通股(10 000股)，价款为300 000元。这笔分录为: 股权投资——B公司 300 000 银行存款 300 000 在20×1年，B公司的净利润为100 000。对此，A会做如下的分录: 股权投资——B公司 30 000 投资收益 30 000 (30% × 100 000) 20×1年期间，B公司一共宣告并派发了50 000的股利。对此A公司会做如下分录: 银行存款 15 000 股权投资——B 15 000 (30% × 50 000) 7.3 固定资产的取得 取得和使用经营性资产而产生的费用应该首先区分为资本性支出和收益性支出。资本性支出被认为是资产，因为其相关的成本给企业所带来收益的期间不仅限于资产取得的期间，而是以后的多个会计期间。资本性支出被记录在合适的非流动资产账户中。有使用年限的资产的资本性支出通过折旧，摊销，损耗分摊到以后各个期间。当某一个支出被记录到非流动资产账户或累计折旧账户时，就说明该支出被资本化了。 收益性支出作为费用处理，因为其所涉及的资产取得和其他收益的期间不超过当前会计期间。故而，记录在当前会计期间的合适的费用性账户中。收益性支出，顾名思义是指这类支出对应于某一项收入。因此，把它们称为费用更为恰当。 资本性支出和收益性支出的正确分类是非常重要的。一个不正确的分类将会影响到一项--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 资产的整个使用年限的报告收益，也会影响到公司的报表利润。如果资本性支出被错记为收益性支出，费用将会被夸大，净收益被低估。如果收益性支出被错记为资本性支出，效果刚好与上述情况相反，费用将被低估，净收益被夸大。如果(a)资本性支出相对小(b)带来的未来收益不是非常重要，或者(c)未来收益不能可靠计量，根据重要性原则和谨慎性原则，这样的支出可以费用化处理。 如果大量的资本性支出被确认为收益性支出，那么费用就会被多计，净利润被少计。如果收益性支出被大量的确认为资本性支出，费用就被少计，净利润就被多计。 现金取得 厂场设备以历史成本原始计价，其中包括取得资产、安置到既定位置、达到可使用状态的所有成本。成本包括发票金额(减去折扣)、销售税金、运输费、安装费、设备调试费，还包括更新购买已使用过的设备的成本。图表7-4列示了现金取得固定资产中的项目。 图表7-4 土地 购买价，佣金，法律费用，代管费，勘察费， 清场费 土地改良(例如，美化环境，铺路，安置改良成本，包括材料费，人工费以及制造费 围栏等) 建筑物 购买价，佣金，修理费 设备 购买价，税费，运费，保险费，安装费，以 及其他各种使该设备达到预定可使用状态所 发生的费用，例如，修理费和测试费 注意，土地和土地改良的不同在于:土地是不用折旧的，而土地改良是需要折旧的。随着时间的流逝，除了土地，其他所有资产都是需要折旧的。中国的实情是，政府拥有土地所有权，企业仅拥有土地使用权。 例如，某一个设备购入时发票价格是4 000。增值税税率是17%，运输费145元，安装费150元。这台设备的总成本的计算，如图表7-5所示。 图表7-5 购买价格 4 000 加:增值税(17% X 4 000) 680 运输费 145 安装费 150 总购价 4 975 这笔分录的记法是:增加设备，减少现金。 后续支出 建筑物，机器和设备在取得后将不可避免地需要维修。如果修理在性质上是常规的，仅仅为了维持资产正常运作能力，则修理成本不计入到资产成本，而是作为发生当年的费用处理。然而，现有资产主要的大修，改良的成本则应计入到资产的原始成本中。分辨常规修理--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 和资产改良的标准是该资产的可使用寿命是否超过其原始寿命，其生产能力是否提高，或者生产的产品质量是否有改进。如果资产寿命延长了或生产能力提高了，支出作为资产原始成本的增项计入。如果不是，支出是常规修理费，必须即时费用化。重要性原则在实践中也起到作用。 租赁取得 公司可能会购买其生产经营中需要的资产，也可能租赁这些资产。租赁是出租人给承租人一段特定时间使用某资产权利的合同，从而相应获取定期的租金。出租人是资产的所有者;承租人是房客或佃户。 如何记录租赁的支付,当我们支付租金时，它应该被记录为资产还是费用,租赁会计的基本概念在于这个租赁是(1)资产的租入，还是(2)融资取得资产。这一区别很重要，因为两者的会计处理方法有很大不同。事实上，这一概念上的区别强调了租赁的分类。所有的租赁可被分为经营性租赁和融资租赁两类。 存在下列情况之一的租赁是融资租赁。不存在下列情况中任何一种的，是经营性租赁。 1( 租赁将资产的所有权在租赁期末转移给了承租人 2( 租赁包含了议价购买的选择权 3( 租赁期限相当于或者大于租赁资产预计经济寿命的75% 4(最低租赁支付款的现值相当于或者大于租赁资产公允价值的90% 当出租人给承租人一段有限时间使用租赁资产的权利，但保留了通常所有权的风险和报酬，这样的合同是经营性租赁。经营性租赁的例子，比如租赁办公楼中办公空间的合同。如果房屋增值了，出租人可以通过出售该房屋或者租期届满后增加租金的方式来得到增值的利益。同样地，如果房屋贬值了，出租人也要承担损失。 经营性租赁的会计处理中，承租人将这些支付款作为租金费用。在承租人的资产负债表中没有与租赁报告有关的资产与负债。(不包括短期负债中的应付租金)。因此，经营性租赁有时被叫做表外融资。 一些租赁合同旨在给承租人提供融资，使其最终购买该资产，或者让承租人在资产有效使用寿命的大部分时间内使用该资产。这些租赁合同叫做资本性租赁(或融资租赁)。 如果出租人将与资产有关的所有权的权利、风险和报酬大部分地转移给了承租人，出租人要么已经为承租人的资产提供了资金，要么出售资产给承租人而为购买筹措资金。承租人取得了一项资产，在该过程中，产生了租赁的责任负债。从会计的角度来看，资本性租赁被认为与出租人将资产出售给承租人几乎等同，虽然租赁资产的名称没有改变。因此，资本性租赁，在出租人角度，应当被记录为资产的出售，在承租人角度，应当被记录为资产购入。 总的来说，资本性租赁即便租赁资产的名称没有改变，承租人将租赁资产作为资产记录，并增加负债的现值。我们知道在早期的课程中，资产被定义为带来可能的未来经济效益、可以为某个实体控制的过去交易事项的结果。“为某个实体控制”是指是实质重于形式的概念。承租人将租赁资产记录为资产也是遵从了实质重于形式的概念。 置换取得 有时公司会通过用非货币资产交换来取得资产。对于资产置换，有专门的会计准则。当交易的25%及以上的价值是通过现金或货币性负债完成的，那么这笔交易应该被看成是货币型交易。被认定为货币型交易，视同销售处理，相应的收益和损失要从交易的一开始就全部确认，直到结束。一个企业计量某项通过非货币性资产置换取得的厂场设备，或者计量货币--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 性和非货币性资产的综合价值时，应当以公允价值计列，除非置换交易缺少商业实质。 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质: a.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 b.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 例7-1 假设A公司有一辆旧卡车，其初始价值为10 000元，但现在的账面价值为2 000元 。A公司用这辆旧卡车换了辆新皮卡，新皮卡的市场价值为15 000元。车的经销商向A 0元的津贴，A以现金支付了剩余的11 5000元。A公司应该如下公司保证会给A公司3 50 记录这笔交易: 车辆(新卡车) 15 000 累计折旧:卡车(旧的) 8 000 车辆(旧卡车) 10 000 固定资产处置收益 1 500 现金 11 500 用一辆旧卡车来置换一辆价值15 000元的新卡车。收到了对旧卡车3 500元的津贴，而旧卡车的账面价值为2 000 。注意，A把收到的3 500元堪称是旧卡车的销售价格。因此A确认了1 500的处置收益(3 500补价-2 000账面价值=1 500收益) 2 A公司用一辆成本$40 000，已累计折旧$36 000的大吊车置换一辆现金价格例7- (如市场价值)为$6 400的小吊车，并收到现金$1 800。该交易应该被记录如下: 现金 1 000 设备(小吊车) 6 400 累计折旧(大吊车) 36 000 设备(大吊车) 40 000 处置设备(大吊车)利得 4 200 对于这个收到的资产是以市场价值来计量的。因为这笔交易有商业实质，因此，需要确认收益和损失。 例7-3 在例7-2中，如果这笔交易没有商业实质，那么分录应该变为: 现金 1 000 设备(小吊车) 3 000 累计折旧(大吊车) 36 000 设备(大吊车) 40 000 一篮子购买 一篮子购买又称为一次性付清购买。通常企业会一次购买几种不同的资产。然后把一篮子购买的成本分摊到每个资产上。为了确认每项资产的成本，这样的分摊是必要的。基于这些资产的当前评估价格进行分摊。 假设以8 000 000元买了土地，厂房和一些设备。又假设某位独立的评估师对这些资产的评估结果如下:土地，2 500 000;厂房，5 000 000;设备，2 500 000。对于这一篮子成本的分摊以及该笔交易的分录如下: 资产 评估价值 分摊成本 分摊到的成本 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 土地 2 500 000 2 500 000/10 000 000X8 000 000 2 000 000 厂房 5 000 000 5 000 000/10 000 000X8 000 000 4 000 000 设备 2 500 000 2 500 000/10 000 000X8 000 000 2 000 000 10 000 000 8 000 000 分录: 土地 2 000 000 厂房 4 000 000 设备 2 000 000 现金 8 000 000 捐赠取得 通过接受捐赠取得的资产应当通过参考市价，损耗程度，捐赠者提供的相关证明来估价确定价值，做出相应的会计处理。取得这些捐赠资产所承担的费用应该要记入资产的价值。在国际会计准则中，收取到的补助金在项目期要确认为收入。在中国会计准则中，收取到的补助金直接记入权益账户的资本溢价。 自制取得 有时，建筑物和设备由公司建造供其自己使用。这样做可能会降低建造成本，利用到闲置设施或闲置人工。自制的资产和外购的资产一样，被计入到成本中，其中包括建造资产的支出和使资产达到预定可使用状态的支出。这些成本包括使用到资产建造中的物料，建造的人工和建造期间一些合理的制造费用的分摊份额。(例如电、保险、监管人员的工资等) 另外为建造项目而融资借款的利息成本也计入自制资产成本中。可以直接追溯到取得的借款成本是包括在该资产的成本中的。若这样的借款成本将可能为企业带来未来的经济效益，且可以可靠计量，其作为资产成本的一部分予以资本化。取得资产所产生的贷款利息和其他相关费用，汇兑损益等在该资产投入使用之前或已经投入使用了但在整个项目结束之前均可以资本化。之后发生的利息费用作为发生当期的费用处理。我们只能将建造期内实际发生的利息资本化。可以资本化的理由是在建造期内，该资产并不能产生收入，因此利息支出要递延(即资本化)。当建造完成了，该资产也达到了预定的使用状态，就可以产生收入了。此时，产生的利息就需要对应于该收入，费用化了。 计算利息资本额有以下几步: 1( 确定资本化期间 资本化期间是指利息必须被资本化的期间。以下三种情况发生时，其间开始计算。 ?资产支出发生 ?使资产达到预定可使用状态的必要活动开始 ?利息成本发生 以上三种情况存在时，利息资本化将一直持续。当资产基本上完成和达到预定可使用状态时，资本化期间终止。 2( 累计加权支出 在计算累计加权支出时，建造成本由时间量(一年或一个会计期间的一部分)来衡量，利息成本可以被计算在支出中。例如，假设一个持续25个月的大桥建造工程。在当年5月--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 1日，依据合同支付300 000，7月1日支付500 000，12月1日支付390 000 。在当年12月31日时的累计甲醛支出的计算，如图表7-6所示。 图表7-6 支出 资本化 日期 金额 × 期间 , = 累计加权支出 5月1日 300 000 8/12 200 000 7月1日 500 000 6/12 250 000 12月1日 390 000 1/12 32 500 190 000 482 500 ,代表支付日期到利息资本化日期或年末的时间，哪个短用哪个(在这个例子中是12月31日) 3(利息率 如果只为了建造建筑物的专门借款，使用该利息率。如果支出超过了为了建筑物的专门借款，那么其他借款利息可以资本化。如果某公司有两个或多个借款，需要计算平均利息率。 例如，在2006年间，Naylor建造公司建造了不同的资产，总支出为4 200 000 。2006年，可以资本化利息的资产的累计加权平均支出为2 800 000 .在2006年的12月31日，公司还有一下的借款: 10%，5年期的票据，票面日期是2006年1月1日，每年利息为 1800 000元，在每年的1月1日支付利息 12%，10年期债券，在12月31日以面值2000元发行，每年的利息为2 000 000元，在每年的12月31日支付利息 9%，3年期应付票据，票面日期为2005年1月1日，每年1月1日支付利息，为1000 000 (1)由于建造的支出超过了专门为建造建筑物的借款额，所以就需要计算加权平均利息率。 票面价值 利息 12% 10年期的债券 2 000 000 240 000 9% 3年期的应付票据 1 000 000 90 000 3 000 000 330 000 加权平均利息率= 330 000/ 3 000 000=11% (2) 应该资本化的利息 1 800 000 × 0.1 + 1 000 000 × 0.11=180 000+110 000=290 000 (3)在2006年实际的利息支出为: 建造的应付票据，1 800 000 × 0.1 =180 000 12% 10年期的债券 2 000 000 × 0.12 = 240 000 9% 3年期的票据 1 000 000 × 0.09=90 000 总计 510 000 2006年利息的相关分录: --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 建筑物 290 000 利息费用 220 000 应付利息 510 000 需要注意的是，资本化的利息额不能超过这一期的实际利息支出额。 7.4 折旧 许多固定资产可以延长或限定使用年限。由于这些资产在其整个有效寿命中创造收益， 其成本就必须反应在其使用期间的费用中。折旧是将固定资产的成本作为费用在该资产可创 造收益的年限内分摊的过程。折旧是配比原则的应用。由于土地没有使用年限，它就不用折 旧。中国公认会计准则允许公司采用三种常见折旧方法中的一种。(三种方法分别为直线法， 年数总和法和余额递减法)这些方法每年的折旧费用不同，但是资产的整个使用寿命内的折 旧费用总计在所有的方法下都是一样的。 1.直线法 直线法将等额的折旧费用分摊到资产使用年限中的每一年。该方法建立在每年从资产服 务中得到等额收益的理论基础上。例如，如果一个设备的成本是5 000元，经济年限是5 年，预计的处置收益是500元。处置收益是指在资产到达使用年限后，企业将该资产出售可 收到的金额。使用年限和处置收益都是预估的。他们都受到资产的退化程度以及技术过时的 影响。每年的直线折旧费用的计算是:首先，从成本中扣除处置收益。剩余的部分就是可折 旧值。然后，用这个可折旧值除以预计的使用年限。对于上面所讲的设备，每年的折旧费是 900=(5 000-500)/5 。这500 的折旧费的分录如下: 折旧费用 500 累计折旧 500 资产和股东权益都会相应的减少该折旧费用的金额。在实际业务中，会使用一个账户叫 做累计这就，而不是固定资产。在资产负债表上，累计折旧的金额是要从固定资产的成本中 扣除的，它们之间的差额称为账面余额(或固定资产净额)，该余额是记入总资产的。在之 前的分析之后，该资产账面余额就是4 100元，如图表7-3 所示。 图表7-3 折旧进度表:直线法 年 计算 折旧费用 累计折旧 账面余额 5 000 第一年 4 500 ×1/5 900 900 4 100 第二年 4 500 ×1/5 900 1 800 3 200 第三年 4 500 ×1/5 900 2 700 2 300 第四年 4 500 ×1/5 900 3 600 1 400 1 第五年 4 500 ×1/5 900 4 500 500 总计 4 500 1 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 当资产是在会计年度的当中购买的时候，折旧费用不需要计算到最近的一天或一个星期。事实上，这样的计算会给人一种很精确的假象。因为折旧是基于预估的使用年限的，而这个使用年限又是很多年的，我们所算出来的折旧只是一个大概的值。 在中国的实际，大多数企业在月末都会做调整。用广泛使用的计算折旧的方法来使计算出来的值近似到最近的一整个月。 加速折旧法 加速折旧法会导致早期的折旧额相对大，之后期间折旧额小。假定资产是新的时，效率最高。资产带来的利益和服务在早期年份多，遵循配比原则，将更多的折旧费用分摊到早期年份中而不是之后年度中。 加速法也考虑到了技术变化，使一些设备很快贬值。因此，在当期而不在之后年度分摊更多的折旧是较为现实的做法。另一个加速法的争议是未来年度的修理费用可能比当期的修理费用多。因此，总的修理和折旧费用在一段时期内保持相当的恒定。这样的结果自然地假定了由资产带来的服务每年都大致相等。广泛使用的加速折旧法有年数总和法和余额递减法。中国实务中，只有年数总和法和余额递减法是可以被选择使用的加速法。 年数总和法 在年数总和法下，资产的服务寿命年数被加计。它们的和为一系列分数的分母，这些分 数乘以资产的折旧成本，在预计可使用年限内分摊总的折旧。分数的分子是资产预定可使用年限倒序的单独年份数。用年数总和法计算折旧的公式如下: n,t，1 ，，D,，c,st，，nn，1 2 即: (成本-预计残值)*单独年份数(倒序)/年数总和数 注意:D——第t年折旧费用; t N——资产的预计可使用年限; T——倒序的单独年份数。 例7-4 根据以上公式，我们可以在例子中计算设备第一年的折旧费用:一台设备的原始成本为$4100，经济寿命为5年，预计残值为$100。 图表7-8 折旧进度表:年数总和法 年份 原始成本 年折旧额 累计折旧 账面价值 年数总和折旧成本 折旧费用 分数 0 3100 4100 1 5/15* × 4 000 = 1 333 1 333 2 767 2 4/15* × 4 000 = 1 067 2 400 1 700 3 3/15* × 4 000 = 800 3 200 900 4 2/15* × 4 000 = 533 3 733 367 5 1/15* × 4000 = 267 4 000 100 在上面的表中，预计可使用年限为5年。年数总和数为:1+2+3+4+5=15 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 在该方法下，注意第一年的年折旧额是最大的，之后每年数额递减，直至达到残值。同时，累计折旧逐年递增。最后，账面余额不断下降。 余额递减法 余额递减法是用一个固定比率乘以长期资产的账面余额(递减余额)来计算折旧的加速折旧法。它与年数总和法基于同样的假设。两种方法都导致资产寿命内早期折旧费用较高。虽然任何固定的比率都可以在该方法下使用，但最常见的比率是直线比率的两倍。当使用直线比率的两倍作为比率时，该方法通常叫做双倍余额递减法。 例7-4在之前的例子中，设备的预计可使用年限为5年。因此，在直线法下，每年的折旧比率为20%(100%/5)。 在双倍余额递减法下，固定的折旧比率为40%(2*20%)。40%的固定比率用来计算年末的剩余账面余值。折旧的计算不考虑预计的残值，但资产可使用命的最后两年折旧方法转化为直线法时考虑残值。该方法下的折旧表图表7-9。 表7-5 折旧表:双倍余额递减法 年份 原始成本 年折旧额 累计折旧 账面价值 折旧成本 之前的资折旧费用 产账面价 值 0 4100 4100 1 40% * 4100 = 1640 1640 2460 2 40% * 2460 = 984 2624 1476 3 40% * 1476 = 590.4 3214.4 885.6 4 (885.6-100)/2 = 3607.2 492.8 392.8 5 (885.6-100)/2 = 4000 100 392.8 注意:(1)固定比率总是用来与之前年度的账面价值相乘的。(2)第一年的折旧最大，以后每年递减。(3)最后两年折旧按直线法，以减少账面价值到预定残值。 用直线法分摊资产剩余年限下的剩余账面价值不代表折旧方法的转换，相反，转换到直线法是双倍余额递减法的一部分。这是我们达到预计残值的方法。 会计方法使用的一贯性是一项公认会计准则。关于折旧方法，这一原则意味着公司在没有合理解释时，不能改变用来计算某资产折旧费用的方法。如果方法改变了，必须做出相关披露。 预计折旧修订 购买一项资产，其折旧比率应根据过去相似资产的情况和其他相关信息来确认。折旧计提只是估计。有必要在资产的寿命期间内对其进行修订。更正折旧的程序是将剩余未提折旧的资产价值在资产的剩余寿命中摊销。这个更正只影响记录在现在和未来期间的折旧费用。--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 这是一个估计变更，所以过去的财务报表不用作修改或追溯。 估计变更只处理当期或者未来期间，之前报告的结果不应做任何变更，那意味着估计变更是未来适用法，而不是追溯调整法。期初余额不被调整，不用调整以前年度。因此，在估计变更发生时，无须做分录，以后期间的折旧费(假定使用直线法)以剩余账面价值减去残值所得的差额除以预计剩余年限为基础。 例如，公司取得一项$20 000的资产，其预计可使用年限为5年，无残值。在直线法下，年折旧费用为$4 000。第三年末，累计折旧额达到$12 000, 资产未提折旧成本(或者账面价值)为$8 000。第四年初，公司认为该资产还可使用8年。使用寿命估计变更为总共11年。第四年的折旧费用和剩余年份每年的折旧费用确认为$1 000，计算:$ 8 000/8 = $ 1 000 设备 $ 20 000 减: 累计折旧 12 000 第三年末设备的账面价值 $ 8 000 折旧(未来期间)=账面价值$8 000 / 剩余使用寿命 8年= $1 000 剩余8年每年的折旧分录记录如下: 折旧费用 1 000 累计折旧——设备 1 000 7.5 固定资产的处置 当资产不再使用时，可以进行出售或废弃处理。一般来说，资产账户和备抵账户余额结清，利得和损失被视为资产可获得价值和账面价值的差额。根据中国企业会计制度，在报告时，由此产生的利得和损失应该记为当期的“非经营性利润”或“非经营性损失”。 如果资产所有成本被冲销，那么资产账户和抵销余额账户应该被结清;如果一项资产报废时，没有现金收回，损失被等同于资产账面价值;如果一项资产被出售，公司从中获取现金，利得为收回现金大于资产账面价值额。 在记录处置时，任何未记录的折旧，摊销或折耗应该在处置时确认。为了进一步说明资产处置的会计处理，假设某一个设备在2002年3月31日出售1250美元。设备于1993年11月20 日以10 000美元购买，并且以每年10%进行折旧。 公司的政策是在离购买和处置最近的月份对资产进行折旧的确认。2002年的折旧记录和机器出售记录的分录如下: (1) 折旧费用——设备 250 累计折旧——设备 250 (2002年3个月的折旧费用) 计算: $ 10 000×10%×3/12=$ 250 1 250 1 250 (2) 现金 累计折旧——设备 8 333 机器出售损失 417 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 设备 10 000 计算: 成本 10 000 直到销售当天的折旧 (1993.11.20,2002.3.31) (每年10%，总共8年零4个月) 8 333 资产账面价值 (每年$1 66710%，总共 8年零4个月) 销售价格 1 250 销售损失 $ 417 分录也可以合并记录如下: 现金 1 250 折旧费用——设备 250 累计折旧——设备 8 083 出售损失 417 设备 10 000 根据中国的实务操作，在固定资产处置的步骤中，所有的固定资产的处置交易分录都应该使用“固定资产清理”账户。如果固定资产的处置过程未完成，那么“固定资产清理”账户的余额就不应该为零。不管该账户的余额是在借方还是贷方，它都应该被列示在资产负债表的非流动资产一项(正值或负值)。 按照中国的实务操作，前面的分录应该修改如下: (1) 折旧费用——设备 250 累计折旧——设备 250 (2) 现金 1 250 固定资产清理 1 250 (3) 固定资产清理 1 667 累计折旧---设备 8 333 设备 10 000 (4) 非经营性费用---固定资产处置损失 417 固定资产清理 417 7.6 自然资源的会计处理 自然资源也被称为消耗性资产。自然资源的例子有林地、油田、天然气资源、矿产储备。这些消耗性资产的特点是它们通过砍伐、开采、挖掘变成存货。例如，油田是未被开采过的石油储藏，煤矿是未被挖掘过的煤储藏。自然资源在资产负债表中列示为长期资产附着描述性标题，例如林地、石油和天然气储备、矿藏储备。当林地被伐，当油田被开采，当煤矿被挖掘时，它就变成了将要被出售的产品存货。自然资源以获取成本进行记录，同时会包含一--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 些开发成本。当这些资源的本质通过砍伐、开采或挖掘得到转变时，资产账户必须相应成比例地削减。通俗来说，石油储藏在资产负债表上的持有价值应该在每一次开采后削减一点。结果，石油储藏的原始成本逐渐地减少，减少的金额相应地被记录为折耗。折耗一词不仅描述自然资源的消耗，还包括自然资源成本按比例地分摊到提取出的单位中。成本分摊的方法和折旧中的工作量法基本一致(也叫做产量法)，例如行驶的里程数、生产单位、提取的桶数，而不是像在之前方法中的以年数作为基础。当资产活跃时(如:产量高)，相对大的成本被分摊。当资产不很活跃时，相对少的成本被分摊。每单位的折耗成本通过将自然资源的成本(如果有残值，扣除残值)按预计可开采数量分摊，从而确定。每个会计期间的折耗成本额等于每单位折耗成本乘以当其开采数量。 为了进一步说明，假设一个公司用1 000 000美元现金购买了一个矿藏资源。它估计该资源可以提取有销路的矿石400 000 吨，并且该公司在第一年挖掘了10 000吨。记录这一系列事件的折耗率的计算、日记账分录列示在图表7-10中: 图表7-10 (总成本-残值) / 预计可开采数量=每单位折耗成本 $ 1 000 000/ 400 000=$2.5 / 吨 第一年的折耗费用是:$ 2.5×10 000=$25 000 记录这笔折耗的分录如下: 折耗费用 25 000 累计折耗 25 000 7.7 无形资产的会计处理 在会计的角度上，“无形”一词有非常严格的定义。这个词本身范围广阔到包括各种没有实物物质的资产。银行存款，各种应收、待摊的保险费和证券的数额都是没有实物物质的资产。事实上，一些这样的资产有各种各样的文件和凭证作为支撑，并没有让资产无形化。然而无形资产的主要特征是资产使用带来的未来收益有高度的不确定性。例如，许多无形资产(1)只有对于某一个公司的价值，(2)寿命不确定，(3)由于收益建立在竞争优势的基础上，无形资产受制于价值的大幅波动。常见的无形资产种类有专利权、非专利技术、场地使用权、版权、特许权、商誉和商标或商标名称。所有被分类为无形资产的项目通常被认定为长期资产，有相对持续时间较长的特征。 外购无形资产估价 无形资产和有形资产一样以成本计价，成本包括取得和使无形资产达到预定可使用状态的所有必要支出，例如买价、法律费用和其他零星费用。如果无形资产是用股票或其他资产交换取得，那么该无形资产的成本应该记录为用于交换资产的市值或获取的无形资产的市值，两者中选取市价更合理更有证据支持的一个。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 无形资产摊销 无形资产的耗用被叫做摊销。无形资产应该在其有效的使用年限中系统地被摊销成费用。在确定其使用寿命中应该考虑以下因素: 1( 合法、合规或者合契约条款 2( 更新或扩建条款 3( 过时、需求、竞争和其他经济因素的影响 4( 竞争对手的预期行为和其他可能限制竞争优势的因素 在中国实务中，无形资产成本的摊销，应该在其有效寿命中被均衡地摊销，摊销从资产取得当月开始摊销。如果预期使用寿命超过了在相关合同中约定的受益期限，或者超过了法律规定的有效期限，无形资产的摊销期限应该根据下列规则确定: (1) 如果相关合同规定了有效期限，而法律没有规定，摊销期间不得长于受益期限。 (2) 如果相关合同没有规定有效期限，而法律规定了，摊销期间不得长于法律规定 的有效期限。 (3) 如果相关合同规定了有效期限，而法律也做出了规定，摊销期间不得长于两个 期限中较短的期限。 (4) 如果相关合同和法律都没有规定有效期限，摊销期间不得超过10年。 根据国际会计准则和美国会计准则的有关规定，商誉不能摊销。每年公司应该进行减值测试。任何关于减值的记录应该记入利润。 无形资产通常用直线法摊销，在定期成本摊销的事项中，将作为十年中每年的费用，贷记“累计摊销”账户。“累积摊销”账户在性质上和“累积折旧”账户是一样的。然而大多情况下，贷方直接记在资产账户，而不是备抵账户。 专利权 专利权是联邦政府批准给予发明者在一段年限内排他性地生产、使用、销售发明物的权利。一个公司可以自己创造发明、获得专利权，也可以从其他专利权持有者那里购买专利权。如果对一些发明物申请专利权，那么这样的专利成本就包括给政府的费用和可能的律师费用。在有些情况下，如果开支的数额小的话，会考虑放入期间费用。尽管专利可能变得很值钱，在此种情况下他们不能当作记录的资产对待。在许多情况下，专利是通过购买获得的，他们的成本记在专利权的借方。 既然专利权的寿命是有限的，任何成本必须在它们有限的有效年限中分摊。如果预计寿命或其经济寿命短于它的法律寿命，那么成本应该被分摊在它们之中较短的年限中。 版权 版权在很多方面都和专利权相似。它是一种政府批准的对某项文学、艺术、或音乐作品的排他性的生产出售的权利。版权的期限是持有人的寿命加上持有人去世后50年的时间。首先，持有一项版权的成本是很微小的，并且被创造作品的人视为是一项普通的、很小的费用。然而，如果一项已经存在的版权被购买，成本就可能会很高，预估的未来价值被计入资产账户---“版权”。 特许经营权 特许经营权是指政府授予的在一定时间、不限时间或永久的某种地理标志权或特权。一般来说，特许经营权是被政府授予商家的。 政府性特许经营权，例如在城市道路上经营公共交通或其它公共车辆的权利、能--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 源公司或电话公司垄断经营权。商业机构时常会签订特许经营权的合同。例如，制造商会授予一些商家特许经营权叫做“商品经销特许权”，给予他们在特定区域、排他性销售制造商产品的权利。 商标 产品的制造商或经销商经常喜欢给他们的商品确定一个独有的时尚。使用商标或者注册商标名称是一种广泛流行的商业操作。政府通过商标注册对这种设计进行法律保护。 最先注册商标的那个人或公司，可能在创造商标时发生了很少费用甚至没有发生费用，但是，可能会在发展该商标时产生相当大的费用。这种费用应在在发生时费用化。既然商标和商标名称可以出售，那么买方就应该负担一些费用。当越来越多的商标和商标名称只要在被使用就不过期的情况下，一个问题产生了，那就是这种资产的一些成本是否应该被摊销，如果要被摊销，那么应该依据什么年限进行摊销。商标和商标名称的未来价值有很大的不确定性。保守的观点认为由购买商标而产生的任何费用都应该在几年内被冲销。 商誉 商誉通常被定义为公司盈利超过其他从事同类业务公司正常盈利部分的现值。事实上，“超过”的意义和价值计算的方法在很大程度上没有达成共识。商誉不应被记录为资产，除非商誉是外购的、金额是可知确定的。 商誉不得自创，当一个公司购买其他公司一项业务的所有资产时，商誉才会产生。如果出售的业务资产的支付价格大于购买相同资产的协商总价，超过的部分被认定为取得该项业务的商誉。 例如，假定W公司想要购买P公司的业务，并与其自己的业务合并。公司人员评估了P公司的资产，并认定资产有下述价值: P公司资产$2 000 000,负债$500 000, 所有者权益$1 500 000, W公司花了$2 100 000 购买P公司。 可算出商誉的价值为$600 000, 因为商誉是成本超过取得的可辨认净资产的价值的差额。 如果商誉可以被购买并且计入资产账户，那么他是否应该被冲销呢,如果应该的话，那么速度应该是怎样的呢。商誉没有法定寿命并且它的经济寿命也不确定。现有的会计准则要求商誉受制于定期减值测试。一项无形资产一旦被确定贬值，那么它的持有价值就应降低至其可实现的价值，冲销的金额被计入利润。 7.8 其他资产 其他资产包括开办费、在开办期间的交换损失、递延税费用和其他递延费用等等。其他资产是非流动资产，但不属于固定资产和无形资产。 开办费 在发展一项业务的过程中发生的费用是一个综合的整体。成本和创办活动直接相关，例如法律、会计、推销、其他相关费用可能会被确认成开办费。资本化的基础是这项开支将使--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 未来的经营收益。如果在经营的第一年将全部金额做费用化处理，那么就违背了费用与收益配比原则。 因为一项业务的寿命往往是不确定的，收益于这些开支的时期长短往往也是不能确定的。根据保守性原则，开办费应该选择一个较短的时期进行摊销。税务条款让公司也倾向于保守的操作。这些条款允许公司在经营活动的初始月将开办费摊销到管理及总务费用。 递延费用 递延费用指的是不能全部计入当期损益而应该在未来年度进行分期摊销的费用支出，包括开办费、租赁的固定资产的主要修理和改进费用支出等等。递延费用被划分为非流动资产，是因为它们在收益方面的影响已经延伸超出了流动资产所影响的时期。 7.9 固定资产减值 企业应该在每期期末对长期投资、固定资产和无形资产检查。当这样的资产的可收回金额低于其账面余额时，那么可收回金额和其账面余额的差额应该在当期被确认为投资损失，这样的损失可能源于所投资资产的长期市值下降或其经营环境的变化。 “可回收金额”一词指的是资产的“销售净价”和持有资产的“净现值”之间的孰高。持有资产的“净现值”指的是所持资产在其有效寿命内，估计产生的未来现金流和寿命终止时的残值的现值。“销售净价”指的是售价减去处置费用。 一旦固定资产减值所产生的损失被确认，那么损失不能回转。 固定资产减值 当固定资产的可收回金额低于其账面余额时，即发生固定资产减值。 企业应当在下列情形存在时的每期期末对固定资产进行检查。如果下列情况出现，那么企业应该计算固定资产的可收回金额以确定是否需要对固定资产计提减值: (1)固定资产的市场价值下降幅度远大于时间推移和正常使用下预期的下降额，并且该下降额在近期不会恢复。 (2)企业所在的技术，市场，经济或者法律环境或者产品供往的市场发生的重大变化给企业带来不利影响发生在当期或者不久的将来。 (3)当期市场利率大幅提高，那样的提高可能会影响计算资产可收回金额的折扣率和大量降低固定资产可恢复额。 4)固定资产已经过时，或者已经发生资产的实物损耗。 ( (5)在固定资产预期使用中，对企业有不利影响的重大不利变化发生，例如公司计划中断或者重建固定资产所在的工程，或者在之前预定的期限之前处置固定资产。 (6)其他表明资产可能减值的情况。 如果如果固定资产可收回金额低于其账面余额时，企业应当将可收回金额与账面余额的差额计提减值准备。减值损失应该在当期的利润表中予以确认。 当固定资产的已经做了减值计提准备，那么固定资产的折旧率和折旧费用应该在资产的账面余额和剩余可使用寿命的基础上计算。如果已作减值准备的固定资产的价值有所回升，那么固定资产的折旧率和折旧费用应该在修改过的账面余额和其剩余可使用寿命的基础上计算。当折旧费用因减值计提损失而调整时，固定资产从前的累计折旧不做任何调整。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 如果有迹象显示在前期确认固定资产减值损失的因素发生了变化，导致固定资产可收回金额高于其账面余额，前期确认的减值损失不可以转回。 无形资产减值 企业应该每期对它的无形资产的账面余额进行检查，这样的检查至少每年末一次。 如果下列一种或几种情况出现，那么企业应该估计其资产的可回收金额并且对账面余额超过可回收金额的的部分做计提减值。 (1) 无形资产被其他新技术所代替，对其产生经济效益的能力有不利影响。 (2) 无形资产的市场价值大幅下降，并且预计在剩余的摊销期内不可恢复。 (3) 其他情况有力表明无形资产的账面余额超过其可回收金额。 “可回收金额”一词在这里指的是下列金额中的孰高: (1) 无形资产的销售净价。举例来说，销售金额减去在销售资产时发生的法律 费用 和其他相关税费。 (2) 预计在资产寿命内持续使用该资产所产生的未来现金流和寿命终止时残值的现 值。 企业不能全部或部分的回转无形资产在前期中所确认的减值损失。 7.7 信息使用——总资产报酬率和总资产周转率 总资产报酬率是将息税前利润的总和除以平均资产总额。该比率可计量一个公司使用其资产盈利的成功性。 债权人借钱给公司，他们收到的利息是他们投资的回报。持股人投资公司的股票，净收益是他们投资的回报。息税前利润是给为公司经营提供资金的两类人的回报，其金额是计算资产报酬率的分子。总资产是分母。资产报酬率是对公司盈利能力和效率的综合计量，其反映了在公司控制下每单位资产的收益比率。资产报酬率计算如下: 资产报酬率=息税前利润/平均资产总额 资产周转率计量一个公司使用资产产生销售收入的效率能力。该比率计算如下: 资产周转率=净销售额/平均资产总额 下面是A公司的信息(2001年末总资产为$219 150) 2003 2002 净销售额 $622 500 $ 480 000 利润 31 150 21 600 利息费用 3 000 2 800 总资产: 期初(a) 245 700 219 150 期末(b) 288 450 245 700 平均(a+b)/2 267 075 232 425 资产报酬率 12.79% 10.50% 资产周转率 2.33 2.07 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第八章 流动负债与长期负债 学习目标: 1. 理解负债的性质 2. 定义流动负债 3. 理解可估值的流动负债 4. 理解取决于运营结果的流动负债 5. 理解或有事项 6. 理解货币的时间价值 7. 理解非流动负债 8. 利用信息——获利额对利息的倍数比率 8.1 负债的性质 负债是一个特定主体由于过去的业务或事项而要在将来向其他主体转移资产或提供服务的现实义务所引起的未来可能的经济利益的流出。 负债的定义包括五个要点 “可能”:交易充满了不确定性，这从负债的定义中含有“可能”一词就得到了印证。 “未来”:尽管资产负债表总结了过去的业务和事项的记录，但它的主要目的是帮助预测未来。因此，债务中包括的项目应当是那些与未来有关联的。 “义务”:这个名词不仅包括法律义务还包括道德、社会和默示义务。 “转移资产或提供服务”:大多数负债都涉及在未来转移资产的义务。然而，提供服务的义务也是一种负债。 “过去的业务或事项”:负债是由已经发生的业务或事项引起的。 负债在资产负债表中可被划分为流动负债和长期负债。 流动负债是指那些一般应由流动资产在一年内付清的短期义务。这些负债是大多数公司经营周期的关键环节。在日常业务期间，公司与供应商、雇员和其他主体发生短期义务。然后销售商品和服务给客户所获得的现金就用来偿付这些到期的义务。 长期负债是指公司那些通常在资产负债表日后一年以后才到期的负债。长期负债主要由应付票据和应付债券组成。此外，递延的应付所得税也是很多公司负债的重要组成部分。 区分债务和权益 商业融资有两个基本途径:负债和所有者权益。负债与所有者权益在几个方面都有区别。债权人诉求与所有者权益可从下列特点明显的区分开来。 第一，所有的债务最终都会到期。所有者权益不会到期。债务到期的那一天称为到期日。 第二，借出资金提供者在商业上称为债权人，而非所有者。 第三，债权人的债权在法律上优先于所有者的所有权。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 8.2 流动负债 在衡量负债时，应当解决两个问题:负债的存在性和负债的数量。对于许多负债，例如应付账款和应付所得税，货物或服务都已经收到，因此很容易衡量所欠的数额。在一些情况下，明知道负债的存在却难以衡量它的数额。质量担保就是估计负债的一个例子。在这些情况下，债务必须估计并列报在财务报表上。或有负债是指不清楚一项负债是否会存在。要注意的是，一项或有负债的存在性和数额都必须估计并作为负债记录。 我们由讨论短期融资来开始我们对通过债务融资的处理。我们对流动负债的讨论分为: , 可确定的流动负债 , 取决于运营结果的流动负债 , 或有事项 由于流动负债都必须在一个相对较短的期间内偿付，它们通常在资产负债表中以面值表示，即偿付债务的本金需要的现金额。 8.3 可确定的流动负债 可确定的流动负债是指在资产负债表日已经确定存在的、最终偿付的数额是确定的、且能被合理估计的流动债务。在多数存在性案例里，可确定流动负债的偿付数额和到期日都在书面或默认合同中列示。因此，与可确定流动负债相关的会计问题就简化为确认他们在资产负债表都有记录并准确归类。 可确定的流动负债包括购销应付账款、流动应付票据、本期到期的长期负债、应付现金股利、应计负债(例如:应计应付工资)和客户的预付款或定金。 购销应付账款 购销应付账款通常称为应付账款。应付账款是赊销商品、存货和服务产生的欠其他人的债款。这些信用的扩大是由在实际生活中接收商品、存货或服务和其相应的支付期间存在的时间差所造成的。 流动应付票据和短期贷款 流动应付票据是书面的期票。票据的出票人保证在到期的那天，即到期日按照票据的票面价值付款。企业集团经常通过签发有固定偿还时间的正式应付票据向银行或者其他的借款人借入资金(这是一种金融活动)，这些应付票据可以是带息的也可以是不带息的。流动应付票据是最常见的是企业开给供应商的书面期票(这是运营活动)。在中国，应付票据就是--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 交易性应付票据。在中国的实际生活中，企业集团经常通过签署短期贷款的合同向银行或者其他借款人借入资金，而非通过应付票据。 理论上，应付票据应该按照票据相关的现金流出(付出的本金和利息)的现值记录。如果不按照现值记录，资产负债表上的负债就会被高估，损益表上的利息费用就会被低估。在实际上通常所有的交易性应付票据都按照面值记录，因为在相对短的期间内这样一张票据面值和现值的金额差异是有限的。 短期贷款通常是要支付给银行或者贷款公司的现金贷款。在大多数情况下，票据的期限在三十天至一年之间，而且银行或贷款公司实际借给贷款公司的现金少于票面上的数额。在到期日(当贷款到期时)借款公司将票面上注明的数额支付，而票面上的数额和实际借款的数额的差额即为利息。 客户预付款 在许多行业，客户会为将来才提供的产品或服务预先付款。教育、交通、杂志出版、广告和建筑业都是要求有客户预付款的行业。在这些情况下，由于公司收到了付款就要承担完成的义务，于是产生了预收收入，递延收入或者预收款负债。这项负债在相关的服务或者商品运送后转为收入。收入确认的主要标准之一就是只有盈利过程完成后才能确认收入。 本期到期的长期负债 长期负债是指在一年或经营周期(若长于1年)内不会到期的负债。例如，应付抵押款，应付债券和租赁负债都是融资活动的结果。然而，一项负债原来归入长期，但是现在在一年内就要到期的则应当重新归类作为资产负债表中的流动负债，称为“一年内到期的长期负债部分”。 但有时它也是非流动负债，比如当本期到期的长期负债部分在长期将进行再融资。 应付股利 当公司董事会宣布会支付股利给股东时，一项负债就产生了。由于股利通常在宣布后的几周内就会支付因此它应当作为流动负债。 第三方托收 公司也经常作为政府或者其他实体的收款代理人。例如，付给批发商的价格里就包括批发商必须定期交给特定政府机构的增值税。法律还要求公司从雇员的工资中保留个人所得税，失业税，养老金等。这些保留的金额则定期送交政府。除了这些扣除的项目，公司还通常保留住房基金，保险费或者工会会费，这些同样要转付给适当的第三方。在上述例子中，公司收到或保留必须法定支付给第三方的现金，因此产生负债。这项负债是要付出的，即，雇主必须付出一笔与从雇员工资中保留数相等的数额给政府或组织机构。且这笔钱的数额有时可能非常巨大。 在中国，保留应付税额，应付养老金和应付工会会费都是其他应付款。 8.4 取决于运营结果的流动负债 有些负债的数额取决于公司运营结果，在会计期间前不能有确定的数额。可能最常见的取决于运营结果的流动负债就是应付所得税。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 应付所得税 应付所得税是公司常见的流动负债。根据收支对应原则，即所得税费用应当和收入引起的所得税相对应。另一方面，应付所得税应当符合税法。 有许多项目都会造成税前财务收入和应税收入的差异。出于会计确认目的，这些差异有2种类型:(1)暂时性差异，和(2)永久性差异 暂时性差异 暂时性差异是一项资产或负债的税基与它在资产负债表上列报的数额，即在没有其他将来事件的情况下，在将来造成的应税或可抵减的数额之间的差异。例如，用分期付款购买法出售可能出于财务报告目的在销售当期确认为收入，但是在税收中则要按照收到的现金列报。因此，财务报告目的下有一笔应收款而税收目的下则没有。还有其他的项目，例如税收要求按照加速折旧法来折旧，但财务上却使用直线法。 由于这样的暂时性差异存在与会计准则和税务规则中，在某年利润表中列报的收入可能在不同年份的所得税申报中出现。收支对应原则要求利润表列示的利润要被相关的所得税费用抵消，无论这些税收何时支付。 总的来说，现金利润表中出现的利润也许直到将来才会成为所得税的课税对象。所以公司的所得税费用的分录应当如下: 所得税费用 会计所得×税率 应付所得税 应税收入×税率 递延所得税 差额 应付所得税是一项流动负债，记录企业必须付出的所得税费用。所得税费用是由某一期的会计收入(如:在利润表中)乘以税率。被称为递延所得税的跨期分摊的所得税就能解决这些差额。递延所得税有时是一项资产(如:预付所得税，贷方)或者一笔负债(如:将来付出的所得税，借方)。 永久性差异 一些应税利润和税前会计利润的差异是永久性差异，这些差异由以下原因造成(1)包含在税前会计利润中但不包含在应税利润中(2)包含在应税利润但不包含在税前会计利润中。 政府制定了一系列的税法条款来达到特定的政治、经济和社会目的。一些条款将特定的收入从收入中排除，并且允许抵减其他特定的超过成本的费用。一个公司有免税收入，非可抵减的费用或者有超过成本的可抵减的，就有不同于正常税率的实际税率。 因为永久性差异只在他们发生的当期有影响，他们不会引起将来的应税或者可抵减的数额。因此，就不用确认递延的税收结果。下列是一些永久性差异的例子。 A(财务报告中确认的但税收中不确认的项目。 例子: 1. 政府国债的利息。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 2. 违法造成的罚款或者费用。 3. 为了获得免税收入而发生的费用。 B(税收中确认但财务报告中不确认的项目，等。 例子: 1. 他人的捐赠。 2. 资产重新评估后的增值，等。 由于永久性差异(非可抵减费用)不会影响向来的应税或者可抵减的数额，递延所得税不会因此而被记录。例如，一家公司的净收入是$100,000(包括$20,000的国债利息)。没有其他应税收入和税前财务收入的差异。所得税的日记账应当如下(税率40%): 所得税费用 32,000 应付所得税 32,000 这个方法叫做应税所得税法，也称为跨期所得税当期计纳法。这个方法适用于永久性差异。 8.5 或有事项 或有事项是由过去的交易或事项引起的，结果由不确定的将来事件是否发生来证实的事项。一项或有事项涉及到公司的不确定的可能的资产(下文称为“或有资产”)或者负债(下文称为“或有负债”)，它们最终都由一项或多项将来事项的是否发生来决定。或有事项可分为或有资产和或有负债。 或有资产 或有资产是由过去的交易或事项引起的，其存在性只能由不确定的将来事项是否发生来证实。 会计对或有资产采取保守性政策。或有资产几乎不会在财务报表的资产方确认。总得来说，直到或有资产真的发生了才会在附注中进行披露，这和客观性原则和保守性原则都是一致的。避免在估计或有事项结果时有太多的主观估计并保证了财务报表不反映没有实际发生的利得。 然而，如果或有资产可能给公司带来经济利益，那么或有资产的原因就应该在会计报表中的附注中披露，同时如果可行的话，还应该估计它们的预期财务影响。 或有负债 一项或有负债是一项由过去的交易或事项引起的，其存在性只能由不确定的将来事项是否发生来证实的可能负债，或者是一项由过去交易或事项引起的，但因其经济利益难以可靠--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 估计以安排义务而尚未确认的现有负债。 当债务满足下列情况中，一家公司应该确认相关的或有债务: (1) 公司的现有义务 (2) 这项义务的分配要求可能的经济利得 (3) 义务能被可靠估计 如果债务的数额是不确定的，那么该义务的数额应该是最佳估计值。如果支付该义务有一个估计范围，那么最好的估计应当通过该范围最低和最高限度的平均数来决定。没有支出的范围，最好的估计应当通过以下方法得出: (1) 当或有事项涉及到单个项目，最好按照最可能产生的结果来估计 (2) 当或有事项涉及到多个项目，最好根据相关的可能性权衡所有可能产生的结果 进行估计 一家公司应当在会计报表的附注中披露以下或有负债: (1) 或有负债因折价承兑商业汇票引起 (2) 或有负债因未决诉讼或仲裁引起 (3) 或有负债由对其他公司债务担保引起 (4) 其他或有负债(不包括那些远期才能带来经济利益的或有负债) 对那些或有负债而言，公司应当披露以下内容: (1) 或有负债的原因 2) 或有负债预期财务影响的估计(如果不能做出估计必须说明原因) ( (3) 偿还的可能性 现在法律诉讼已经称为商业中的一件寻常事，但其数额却对公司有毁灭性的作用。产品负债可能支出相当大的成本，尤其是如果有人失去生命。这些案例都强调了在生产和设计过程中做好质量控制的重要性。 8.6 货币的时间价值 你在将来收到的钱和你现在收到的钱并不等值，因为现在收到的钱能用于投资从而产生效益。 最好的分析投资机会的方法就是判断其回报率。在本例中，如果你现在投资$20000，十年后收到$56788，你的回报率大约是11%。你可以将其同其他类似风险的投资回报率相比较，合理的判断那个是最佳机会。为了完成这样类似的分析，你必须理解以下5个概念: 1. 单利对复利 2. 单笔金额的终值 3. 单笔金额的现值 4. 年金的终值 5. 年金的现值 在任何财务交易中涉及的利息数额都有三个变量:本金，利率和时间。本金是借入的或投资的数额。利率是发行本金的百分比。时间是本金发行的年数或一年的部分。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 会计师面对一个困惑的问题，选择合适的利率。利率是如何决定的,利率有3个组成部分: (1)纯利率。这是如果没有违约也没有通货膨胀借出人要收取的费用。 (2)利率信用风险。政府发行债券时很少有或没有信用风险(例如:不偿还的风险);然而一家商业公司则取决于他的财务稳定性，盈利能力等，会有或高或低的信用风险。 (3)预期通货膨胀率。借出人如果认为经济发生了通货膨胀就会认为偿还不那么有价值。结果，他们提高了利率来弥补在购买力上的损失，当预期通货膨胀高时，利率也高。 单利对复利 单利 在单利下，利息的支付只按本金的一期或多期计算。即，如果票据的原始本金没发生变化，利息在几个期间内都保持一致。本书中到目前大多数的例子都假设为单利。例如，如果你以10%的利率投资三年，本金$10000，你的年利息收入将为$1000($10000*0.10)。3年的总利息为$3000，说以你最终会收到,13000($10000+$3000)。 复利 在复利下，利息的计算是票据的本金加上应计的利息。当用复利时，用本期的应计利息加上本金来计算下期的利息。这样，不断复合，利息不仅来自本金还来自存款留存的利息。 为了证明复利的概念，假设前例不再是单利，而是每年复合计算。在第一年利息为$1000,或者说$10000的10%。应为利息是复合的，在年末它会被加入到本金中而称为累计数额$11000。第二年的利息为$1100，或者$11000的10%，在年底的累计数额为$12100。第三年的利息和累计数额也如此计算。你的总利息收入为$3310而不是在单利下的$3000。 注意在例子中，单利用的是原始本金$10000来计算3年的利息，复利用的是每年年底的累计余额(本金加上到期利息)来计算以后年份利息，这也解释了为什么复利数额比较大。 明显的，如果你在投资你的钱上有单利和复利的选择，你应当选择复利。出于实际目的复利假设未付的利息是本金的一部分，每年末的余额称为新的本金，而利息正是在此基础上计算的。 复利是在商业情况下的一种典型利息计算，尤其是在我们的经济有大量的长期资产用于生产和融资。单利通常在一年或以下的短期投资和借款中运用。 当在一年中多次计算复利，做出必要的调整是很简单的。例如，如果是季度复利，每年就有四个利息期间。利率，按照年度算，必须相应的减扣。因此，利率为3%每季度(12%?4季度)而不是例子中的12%。按照通常的规则，年利率应除以复利期间数来判断每期合适的利率。 下面我们将用复利来进行利息计算。 单笔金额的终值 1的终值(在此表示为f)表示现在的1元钱在未来的价值。终值是单笔本金数额加上--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 所有的累计复利。1的将来只通常因为复利比1多。 n任何数值的复利都可用数额乘以(1+i)来计算。 “1的终值表”在本书最后的附录3中。 单笔金额的现值 概念1的现值(在此表示为p)常常被称为复合贴现。一个单笔本金的现值是将来本金减去复利按照特定利率折现到当前。$1的现值通常因为复利折现而比$1少。例如，一笔3年期利率为10%的单笔数额为$10000的本金为$7513(四舍五入) 所有的1的现值都与某个1的终值是互为倒数的，因为一个是(例如，f)1加上累计 n-n复利，另一个是(例如，p)1减去累计复利折现，即f=(i+1)和p=(1+i)。 “1的现值表”在本章最后的附录4中。 年金的终值 年金是在一个特定的时期内定期的付款或者收到现金。年金有三项基本特点: 1. 等时的期间 2. 在每期的期初、期末等额的租金 3. 每个利息期间的等额复利折现 当一个或多个特点改变了，就有了不同的年金。年金的终值是所有的本金(例如:租金)加上所有的累计复利的总和。年金可以是普通的也可以是期初支付的。当年金存在时，分类是取决于每期租金的时间。普通年金(也称为拖欠年金)是在每期期末支付的年金。当年金存在时，它的租金是在期末发生的。期初支付年金(也称为预付年金)是在每期期初支付的年金。当年金存在是，它的租金是在期初发生的。 年金的现值通常指普通年金现值。下面我们将讨论普通年金。 年金的终值，这里用F表示，是所有定期的租金加上累计复利。普通年金的终值公式为: n,1i(1，)FAA/,， i “普通年金1的终值”在本书最后的附录6中。 年金的现值 年金的现值是其所有的本金(例如:它的租金)减去所有的累计复利折现。年金的现值这里表示为[，是所有定期租金减去这些租金的累计复利折现。$1普通年金的现值公式为: 11,ni(1，)PAA/,， i “普通年金1的现值”在本书最后的附录5中。 如果在每个年金的期末付出租金，它的现值是普通年金。如果租金在每期的期初付，其现值是期初年金。两种年金的区别在于因为他们的各自租金的时间不同一期的复利折现也--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 不同。 8.7 非流动负债 非流动负债代表的是公司长于资产负债表日后一年才到期的义务。主要的非流动负债有应付票据和应付债券组成。此外，租赁会计也是许多公司的重要债务组成。以上每种负债都在以下部分进行讨论。注意本章都基于现值概念。 应付债券 定义 债券是一种按照特定比例支付给持有人特定本金和利息的特定承诺。债券是通过投资银行作为中间机构向普通公众发行的，它们也可能是保险公司或者财务机构私人发行的。公司发行债券，就和债券持有人就有了合约，即债券契约或信托契约。整个发行分为数个单独的债券，各有不同的单位。通常每张债券的本金，也称为面值为$1000。尽管债券是按照$1000为单位发行的，但债券的价格是通常表述为面值的百分比，例如，价格为100表示$1000。债券的利息可以每年付，半年付或者每个季度付。美国的大多数债券都是半年付息，中国则为每年付息。 分类 记名公债可以通过背书由一个持有人转给另一个持有人，发行的公司则必须做好每个持有人姓名和地址的记录。利息支付应当检查持有者记录。无记名债券也叫做付息票债券，是通过交付转移的，发行公司不知道持有人的信息。 当所有发行的债券有确定的到期日，称为定期债券。如果到期日是分布于几个日期内，则称为分期偿还的债券。 可以在特定情况下转换为其他证券的债券为可转换债券。如果发行公司保留在到期前收回债券的权利，则称为可赎回债券。 抵押债券是一种发行公司给予持有人申明如果不能偿还义务就得到特定资产的债券。抵押的财产可以是特定的建筑和设备，也可以是债务人拥有的其他公司的股票和债券。在公司信用基础上发行的债券为信用债券。 应付债券的会计处理 当公司发行了债券，一般会涉及两个义务:(1)在特定的到期日支付债券的面值，(2)按照面值的特定百分比定期支付利息。在债券合约上约定的利率称为合同利息或者名义利率，它和发行时市场上流行的债券利息是不同的。如果市场利率或者实际利率高于名义利率，那么债券是折价发行的，即低于票面价值发行。反之，如果市场利率低于名义利率，债券是溢价发行的，即高于票面价值发行。 按照票面价值发行的债券 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 如果债券的发行时的市场利率和名义利率恰好相等，债券即按照票面价值出售。债券 的价格是通常表述为面值的百分比，所以按面值出售的债券价格为100。举例说明债券按票 面价值出售，假设M公司在20×2年1月1日发行本金为$100,000在10年内以12%的半年 付利息的债券。债券合同规定M公司要支付以下款项: 本金:$100,000, 10年后到期(20期，6个月一期) 利息:在6个月每期的期末付$6,000，共付10年($100,000×12%×6/12=$6,000) 12%，10年期债券的现值分析如下: 10年后到期的$100,000的现值， 12%半年付利息 $31,180 20期的利息现值 以12%的利率每期付$6,000 每半年付息 $68,820 债券的总现值为 $100,000 因为市场利率和名义利率是相同的，债券以票面价值$100,000售出。因为债券每6个 月付息，12%的年利率事实上每期的利率为6%。当每6个月付息，利率就应当每半年计算复 利。为了使用现值表，半年利率12%的债券相当于20期，利率为6%。 下列事项应当在债券期间的财务报表中列示。20×2年1月1日，M公司收到现金 $100000，应付债券按如下记录: 现金 100,000 应付债券 100,000 折价发行的债券 市场利率要到债券售出日才能确定的知道。市场利率是由金融市场的供求决定的。政 府通过中央银行也能影响利率。因为市场利率总是在不停的变化，而名义利率则在债券打印 的时候就被固定下来了，所以当债券售出时，其市场利率很少等于名义利率。下面举例说明 当市场利率超过名义利率时的发行和列报。 为了举例说明债券的折价销售，假设M公司在2002年1月1日发行本金为$100,000， 10年期半年付息，利率为12%的债券。如果发行时市场利率为18%，投资者愿意付出$72,614, 该价格按以下方法得出: 债券合约要求M公司支付以下款项: 本金:$100,000, 10年后到期(20期，6个月一期) 利息:在6个月每期的期末付$6000，共付10年($100,000×12%×6/12=$6,000) 10年期现值为18%的债券分析如下: 10年后到期的$100000的现值， 18%半年付利息 $17,843 20期的利息现值 半年付息的以18%的利率每期付$6000 $54,771 债券的总现值为 $72,614 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 下列事项应当在债券期间的财务报表中列示。20×2年1月1日，M公司收到现金$72614，应付债券按如下记录: 现金 72,614 应付债券折价 27,386 应付债券 100,000 $27,386的折价可以看作是因其名义利率低于市场利率而要给投资者的补偿。从另一个角度来看，$27,386代表了发行方要在到期时退还的额外数额，即，发行方在售出日收到$72614但是要在到期时退还$100,000。所以$27,386要作为额外的利息费用在10年间分摊。分摊债券折价有2种广泛应用的方法:(1)直线法，和(2)实际利息计算法。尽管实际利息计算法是受到推荐的，但是结果没有重大区别时也可使用直线法。 直线法分摊折价 直线法是两者中较为简单的一种并在一定时间中平等的分摊。如果将这种方法应用在例子中则每半年的分摊应为$27,386的1/20，$1,369.3。每半年的债券利息费用是不变的$6,000加上$1,369.3，即为$7,369.3。记录第一次利息支付和分摊相关折价的分录如下: 7月1日，债券利息费用 7,369.3 应付债券折价 1,369.3 000 现金 6, 实际利息计算法分摊折价 与直线法相反，这个方法有等量的利息费用，实际利息计算法在每期的期初由账面价值得出利率常量。用来计算的利率是债券发行时的市场利率，账面价值是债券的票面价值减去为分摊折价。用这个方法计算的利息费用和定期利息付出的区别在于定期的分摊的数额。如果将这种方法应用在例子中有如图表8-1的数据: 图表8-1 A B C D E 利息付出 利息费折价分未分摊的用 付出债券的账面价摊 折价 现金 值(100000-D) (E×(B-A) (D-C) 9%) (2002/1/1) $27386 $72614 1(2002/7/1) $6000 $6535.26 $535.26 26850.74 73149.26 2(2003/1/1) 6000 6583.43 583.43 26267.31 73732.69 3(2003/7/1) 6000 6635.94 635.94 25631.37 74323.63 4(2004/1/1) 6000 6689.13 689.13 24942.24 75012.76 5(2004/7/1) 6000 6751.15 751.15 24191.09 75763.91 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 6(2005/1/1) 6000 6818.75 818.75 23372.34 76582.66 7(2005/7/1) 6000 6892.44 892.44 22479.90 77474.10 8(2006/1/1) 6000 6972.76 972.76 21507.14 78447.86 9(2006/7/1) 6000 7060.31 1060.31 20446.83 79508.17 10(2007/1/1) 6000 7155.74 1155.74 19291.09 80653.91 „ 20(2012/1/1) 6000 100000 记录第一次利息支付和分摊相关折价的分录如下: 7月1日，债券利息费用 6535.26 应付债券折价 535.26 现金 6000 实际利息计算法和直线法的结果在债券利息费用总量上都是一样的，并且每年确认的 利息费用也很相近。然而，百分比是发行时债权人的实际利率，实际利息计算法的结果与直 线法相比收入和费用更加匹配。 债券溢价发行 假设当M公司卖出债券，2002年1月1日的市场利率低于名义利率12%。在这个例子 中，因为名义利率高于市场利率，在其他投资风险相等的情况下投资者会觉得债券相当有吸 引力。结果，M债券的市场价格上升。债券以溢价发行，换句话来说，价格高于本金$100000。 例如，如果市场利率在发行时为10%，投资者愿意付出$127140000，即价格为112.71。这是 按照下面的算法得出的: 债券合约要求M公司支付以下款项: 本金:$100000, 10年后到期(20期，6个月一期) 利息:在6个月每期的期末付$6000，共付10年($100000×12%×6/12=$6000) 10年期现值为10%的债券分析如下: 10年后到期的$100000的现值， 10%半年付利息 $37698 20期的利息现值 半年付息的以10%的利率每期$6000 $74773.26 债券的总现值 $112471.26 下面的事项将在债券发行的期间内在财务报表中列报。2002年1月1日，M公司收到 $112471.26现金，应付债券按如下记录: 现金 $112471.26 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 应付债券 100000 应付债券溢价 12471.26 $12471.26的溢价可以看作因为被投资人接受了一项名义利率低于市场利率的合约而 需要被弥补。所以$12471.26的溢价在10年内必须被分摊作为可抵减的利息费用。 直线法分摊溢价 如果将这种方法应用在例子中则每半年的分摊应为$12471.26的1/20，$623.56。债券 的利息费用每期都是$6000减去$623.56，即$5376.44。记录第一次利息支付和分摊相关折 价的分录如下: 7月1日，债券利息费用 5376.44 应付债券溢价 623.56 现金 6000 实际利率法溢价的摊销 计算中用到的利率是债券发行当日的市场利率，债券价值等于债券面值加上未摊销的 溢价之和。这种方法计算得到的利息费用和定期支付的利息费用的差额在于这段期间内所摊 销的溢价。图表8-2中的数据举例阐述了这种方法的运用: --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 图表8-2 利息的支付 A B C D E 支付的现利息费用摊销的溢未摊销的溢价债券价值 金 (E*5%) 价(A-B) (D-C) (100 000+D) (2002.1.1) $ 12 471.26 $ 112 471.26 1 (2002.7.1) $ 6 000 $ 5 623.56 $ 376.44 12 094.82 112 094.82 2 (2003.1.1) 6 000 5 604.74 395.26 11 699.56 111 699.56 3 (2003.7.1) 6 000 5 584.98 415.02 11 284.54 111 284.54 4 (2004.1.1) 6 000 5 564.23 435.77 10 848.77 110 848.77 5 (2004.7.1) 6 000 5 542.44 457.56 10 391.27 110 391.21 6 (2005.1.1) 6 000 5 519.56 480.44 9 910.77 109 910.77 7 (2005.7.1) 6 000 5 495.54 504.46 9 406.31 109 406.31 8 (2006.1.1) 6 000 5 470.32 529.68 8 876.63 108 876.63 9 (2006.7.1) 6 000 5 433.83 556.17 8 320.46 108 320.46 10 (2007.1.1) 6 000 5 416.02 583.98 7 736.48 107 736.48 „ 20 (2012.1.1) $ 6 000 100 000 记录第一笔利息支付和相关的溢价摊销的分录如下: 7月1日:债券利息费用 5 623.56 应付债券溢价 376.44 现金 6 000 资产负债表上的列示 应付债券出现在资产负债表的长期资产一栏，直到它还剩一年就要到期时，通常将转到短期负债。如图所示，债券折价或溢价作为债券面值的加项或减项出现在资产负债表上: 折价情况 溢价情况 应付债券: 应付债券: 面值 $ 100 000 面值 $ 100 000 减:未摊销折价 加:未摊销溢价 (13 200) 12 800 账面价值 $ 86 800 账面价值 $ 112 800 面值金额减去未摊销折价或加上未摊销溢价就是债券的账面价值。 债券的清偿或赎回 债券到期时，应借记“应付债券”，贷记“现金”。债券折价或溢价将在到期日前完全摊销完，因此不需要在此时记折价或溢价的分录。 如果债券是可赎回的，它们可以在到期日之前以约定的价格被发行公司赎回。通常赎回价格高于面值。如果在发行债券后市场利率下降，那么公司会以较低的利率发行新债券，用所得的资金赎回原来的债券。未来利息费用的减少通常是债券赎回的动机。公司也可以通过公开市场购买的方式在到期日前赎回一部分或全部的债券。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 例如，假定在20×3年7月2日，公司以$5600价格购买一半($5000)的债券(见图 表8-2)，记录这笔赎回业务的分录如下: 7月30日 应付债券 50 000 应付债券溢价 5642.27(11 284.54/2) 赎回债券损失 357.73 现金 56 000 注意只有与债券赎回相关部分的未摊销溢价才注销。支付现金超过回购债券价值的部分记为 损失。如果公司以低于债券本身价值的价格赎回债券，公司便实现了利得。 应付融资租赁款 融资出租在第七课中介绍承租方的计量资产负债表资产中的固定资产时提到过，用以租 赁的方式购买车辆举例说明。资产计量是以支付给出租方的最低租赁付款额的当前价值流量 计算的。 承租方于租赁开始日，在资产负债表的负债方记录未来支付的租赁款，在资产方记录租 赁资产当前的价值。然而，此后资产和负债的摊销就不同了。资产用和其他同类资产的折旧 方法摊销。租赁负债以每次付款和利息费用相减的差额冲减应付融资租赁款，用表8-4中的 方法计算。 例如，A公司在20×2年1月1日租了一项设备，要求每年支付$10 000，共支付三年。 这项租赁业务满足资本租赁的要素。A公司对本项租赁适用的折现率为10%。如表8-3所示， 以10%折现率折算的租赁付款现值为$24 869 最初记录交易的分录如下: 设备 24 869 应付融资租赁款 24 869 假设A公司用直线折旧法，且设备使用寿命为4年。以后五年里每年就会有如下一笔分 录: 折旧费用 6 215 累计折旧 6 215 图表8-3 年 利息费用 每年租赁付款 应付减少额 应付租赁余额(年底) $24 869 2002.12.31 $2 487 $10 000 $7 513 17 356 2003.12.31 1 736 10 000 8 264 9 092 2004.12.31 908 10 000 9 092 0 $5 131 $30 000 $24 869 租赁债务将以图表8-4所示的方式减少。第一年记录利息费用和租赁负债减少的分录 是: 利息费用 2 487 应付融资租赁款 7 513 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 现金 10 000 在A公司的租赁例子中10%的折现率是承租方的内含借款利率。这是承租方贷款购买同类租赁资产所要支付的利率。 从出租人的角度上说，资本租赁被分类为购买类型的租赁或直接融资租赁。购买方式租赁使得制造商或中间商的利润转移给出租人。如果租赁不符合融资租赁的要素，就被归为经营租赁。承租人在经营租赁项目上既不记录资产也不记录负债。当承租人支付租赁款(通常称为经营租赁的租金)时，借记“租金费用”贷记“现金”。出租人以其它生产性资产相同的方式将租赁资产进行折旧，且在租金收到的同时记录承租人的租金为收入。 8.8 运用信息——利息保障倍数 分析者，通常是长期债权人，会计算利息保障倍数来衡量公司支付利息的能力。这个比率是通过息税前利润除以年利息费用获得的: 利息保障倍数=息税前利润/利息费用 A公司利息保障倍数的计算如下: 2003 2002 息税前利润 $40 800 $37 800 利息费用 6 000 5 400 利息保障倍数 6.7 7 A公司的利润足以支付7倍每年的利息费用。通常来说，对于长期投资者，一家公司在不景气的年份能获得几倍于自己要支付的利息费用的收入，是相对令人满意的风险程度。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 第九章 所有者权益 学习目标: 1. 区分负债和权益 2. 了解企业的组织形式 3(理解公司的结构 4(理解公司资本 5(理解库藏股 6(收入与留存利润 7(理解股利和股票分割 8(利用信息——股利收益率与市盈率 9.1 负债与投资的区别 这是融资活动的第二章。在上一章中，我们讨论了负债融资，而机构通过融资活动获得资金的另一种方式就是权益融资。在公司制企业中，投资是以购买股票的形式实现的。在独资和合伙制企业中，是以投资者对企业的资本投入实现的。负债融资和权益融资是有区别的。 假设你拥有一家小型企业并需要50000美元扩张。借到这50000美元和找来一个合伙人投资50000美元有什么区别呢,如果你是借钱，你必须保证偿还这50000美元的本息。如果你不能偿还，借钱人将会把你诉之于法庭并运用法律的力量迫使你偿还。而另一方面，如果你的公司运营良好，产生了超过50000美元本息的现金，借钱人不会来分享你的成功，你只欠他50000美元加利息。所以负债的特征是需履行一个支付特定数额的、固定的法律义务，而不管借钱的公司表现平平还是表现出色。 如果你从一个新合伙人那里得到50000美元的投资基金，那么这个合伙人就与你分享公司的亏损与盈利。如果生意失败，投资者不可能拿回50000美元全身而退。法律也不能帮投资者拿回投资，因为投资的特点就是投资者要承担一无所有的风险。然而，与承担风险相交换，投资者同样可以享有公司盈利时带来的收益。投资的特征是，承担更高风险的同时，拥有分享财富的机会。 9.2 企业组织形式 企业可以有三种组织形式:独资经营，合伙经营和公司制。这三种组织形式仅仅归于法律形式的不同，不同的企业组织形式决定了企业所有者的权利和义务。 会计师需要理解这三种基本的企业组织形式:独资经营、合伙经营和公司制。会计师认识到，尽管法律上只有公司被认为是与所有者独立，但事实上每种形式都作为一个经济单元与所有者独立开来。这三种形式法律上的区别概括在图表9-1中，并在以下作简要讨论。在--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 这本书前几章，我们讲解了独资企业的会计核算，因为那是最简单的会计核算方式。在这一节中，我们专门讲合伙企业和公司的会计核算。 图表9-1将三种企业组织形式进行了对比。 图表9-1 各种企业组织形式的特征 独资企业 普通合伙企业 公司 1. 法律地位 不是一个单独的法不是一个单独的法律单独的法律实体 律实体 实体 对公司债务无连 对企业债务承担连对合伙企业债务承担带责任 2. 所有者对企业债带责任 连带责任 务的责任 独立实体 独立实体 独立实体 3. 会计地位 公司所得税和个 个人所得税 合伙人所得税 人所得税 4. 税收地位 聘用的职业经理 人 所有者 合伙人 5. 管理权拥有者 永续存在 所有者退休或去世合伙人发生变化时新6. 企业的存续 时实体停止 的合伙制形成 接下来，我们仅仅讨论公司的会计核算，因为我们已经解释过，私营企业和合伙企业的会计核算在很多方面都是相同的。 9.3 公司结构 公司形式是许多企业的选择。我们把公司的所有权分割成股本。股本代表公司所有者权益的分割。大量的私人投资者可以购买和拥有股本。我们把这些私人投资者称为股票持有者或股东。为公众大量持有的公司股票份额通过特定的股票交易实现。 ?股东的权利 公司为股东所有。有时一些公司发行不止一种股票，如普通股和优先股。股东的权益多少由他持有的股票数量决定。 公司中的普通股股东通常具有以下基本权利(我们将会在这一章后面讨论股本的不同种类): 1.选举权。股东每拥有一份额股票便有一份额选举权。选举董事并决定其他重要事务。 除非董事会授权，股东没有管理权限。任何一个股东或股东团体，只要拥有股本的50%及其以上的份额，就拥有选举董事会和制定基本公司方针的权利。所以这些股东实质上控制--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 着公司。 2.股利分配权。公司股东有权获得董事会宣告的股利。董事可以通过选举，将公司盈利的部分或全部以现金股利的形式发放给股东。股利只有在由董事会正式宣布(核定)后才可发放。股利是根据股东持有股票数量按比例分配给所有股东的。 3.优先购股权。若公司增发配股，股东有权利维持其所有权比例。 4.清算参与权。股东可以在公司清算时从公司撤资。在清偿债权人后，剩余的资产可以在股东之间按比例分配。 ?董事会的作用 董事会的主要职责是制订公司政策并保障股东的利益。董事会的特殊职责包括聘用公司的职能人员并制定这些员工的薪水、宣告股利、以及审阅内部审计和外部审计报告。 持股集中的公司可能只有一位董事，同时他是主要的股东。而公众持股的公司会有更大的董事会—通常是十几位甚至更多。 大型公司的董事会通常包括多名高管人员。近几年来，增加外部董事的重要性已日益凸显，在中国这也被成为“独立董事”。外部董事是指非公司管理人员的个人，因此相对于董事会，他们具有独立性。 9.4 公司资本 公司所有者权益被定义为股东权益或公司资本。 股东权益通常被分为以下三部分: 股本 附加投入资本(在中国，这被称为资本公积) 留存收益(在中国，这被称为留存利润) 股本和附加投入资本构成认缴(实收)资本，留存利润代表公司挣得的资本。 ?核定股票 在发行股票时，首先，股票必须由政府核定，通常是在公司注册证或执照中。公司可以发行的最大股票数目叫做核定股数。已发行的股票指已经卖给股东并且已经发放了股权证书的股票。发行在外股票指股东手中持有的股票。不是所有已发行的股票都是发行在外的。公司可以买回他们的股票，这种股票，即库藏股，是已经发行但并未对外售出的。 核定股票，已发行股票和发行在外股票之间的关系如下: 发行在外股票 已发行股票 库藏股 核定股票 未发行股票 股票的票面价值是对每股任意设定的价值。公司股票的发行价、股票交易的市场价，--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 和股票的面值之间并没有必然联系。 如果股票有票面价值，股东的长期投资就等于股东持有股数乘以每股票面价值。如果公司以高于票面价值的价格发行股票，股票就被称为溢价发行。发行股票时，净资产和权益增加公司获得资产的公允价值金额。“股本”科目贷记发行股票面值的金额。超过面值部分作为资本公积。 ?无票面价值 公司可能会因为以下原因而发行无面值的股票: , 为了避免股票可能折价发行 , 为了避免票面价值和公允市价关系的混淆 在中国实务中，所有上市公司股票的票面价值都是1元。 ?普通股和优先股 如果只有一种股票发行在外，那么公司股份将会享有前述所有权利:按比例分担收益和损失;按比例分享管理权(对董事会的投票权);按比例享有清算权;按比例认购新发行股票的权利(称为优先认购权)。这种股票的发行被称为普通股。 在中国只允许发行普通股。没有其他种类的股票。 , 优先股 具有特定优先权的股票称为优先股。通常这些优先权表现在以下几个方面: (1) 股利优先权 股利优先权赋予其所有者可以得到固定数额的股利(通常是以一定比例的股票的票面价值表示)。 2) 资产优先分配权 ( 优先清算权使得其持有者可以在公司清算时，先于普通股分得一定数额的资产。 如果公司发生清算，不能保证优先股可以获得股利或其他支付，但是如果有可能分配的话，优先股具有优先参与权。通常优先股不具有投票权。 优先股持有者具有优先得到股利的权利，那么对数额有限制吗, 当宣告现金股利时，股利的分配依据优先股东的权利。这些权利在一开始就是确定的。优先股可以分为以下四种: (1) 非累积优先股 (2) 累积优先股 (3) 参与分红优先股 (4) 非参与分红优先股 , 累积优先股和非累积优先股 累积优先股是指优先股对股利的要求权逐年积累。如果董事会某一年不宣告股利(无论是利润不够还是其他原因)，那么未支付的数量将会累积到宣告股利时为止。此种股票的股东可以得到当年的股利加上普通股股东收到股利之前年度的股利。 累积优先股不是公司的负债，除非累积优先股在优先股股东收到当年股利和普通股股利收到股利之前必须支付。 非累积优先股是指优先股对股利的要求权并不逐年积累。如果一个特殊年度的收益不能保证股利的宣告，那么股利不需要在接下来的年度里累积。非累积优先股的股东只能在收益足以支付股利并且董事会宣告发放的年度得到股利。 图表9-2列示了一个累积优先股和非累积优先股的例子。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 例如，考虑如下部分股东权益变动表。 普通股 面值50美元 50 000股 核定 发行在外 2 500 000美元 优先股 7% 面值100美元 5000股 核定 发行在外 500 000美元 总法定资本 3 000 000 美元 2001年，董事会宣告现金股利20000美元。2002年宣告现金股利80000美元。 图表9-2 优先股 普通股 如果是非累积优先股: 2001年 宣告20000美元股利 ,20 000 , - 2002年 第一步:当年优先股利 ,35 000 第二步:剩余普通股股东 ,45 000 如果是累积优先股: 2001年 宣告20000美元股利 ,20 000 , - 2002年 第一步:未分股利 ,15 000 第二步:当年优先股利 35 000 ,30 000 第三步:剩余普通股股东 总计 50 000 ,30 000 , 参加优先股和不参加优先股 如果优先股的股利被限制在一定的股利率上，那么则被称为不参加型。如果优先股有权超过一定的股利率与普通股共享股利，那么则被称为参加优先股。参与有很多种形式，股利的分发通常遵循以下几种方式: (1)在所有情况下，如果当年有股利发放优先股会首先得到常规股利。 (2)通常，直到普通股持有者收到一定数额股利参与权才开始执行。 (3)除了固定的那部分，优先股和普通股会通过特定的计划或比例分享未来应支付的股利。 如果优先股和普通股对超额股利是平等分配，优先股在得到的数额上不受限制，那么就被称为完全参与。通常参与的范围是受限制的。 ?以面值发行股票 发行股票时，每位股东的股票上都列示了股份的数量。作为股本账户的明细账，股东分类账中每一项反映了每个股东的持股数量。 大多数情况下，股本是以现金的形式售出或发行，而不是在信用的基础上发行。例如:发行100000股普通股，面值1美元，以每股现金1.2美元发行，记录如下: 现金............. ....................... ........... 120,000 普通股, 面值1美元 (100,000 股) ............ 100,000 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 附加投入资本——普通股 ............ 20,000 “股本”科目贷记发行股票面值的金额。超过面值部分作为资本公积。 在中国，我们用资本公积代替附加投入资本。 ?无票面价值股票的发行 请注意无票面价值股票的处理和有票面价值股票的处理很不相同。具有设定价格的无票面价值股票和有面值股票记账方法一样，因为设定价值实质上赋予了无票面价值股票与有面值股票同样的计价基础。 真正的无票面价值股票卖出时贷记股本账户。这样，股本账户应按收到的对价全额贷记。在这种情况下，不用记录超过设定价值的资本公积。 9.5 库藏股 在美国，公司在公开市场上回购自己股票的情况并不鲜见。库藏股是发行公司重新购回以注销或重新向公众出售的股票。当计算每股收益、股利或选举权利时无需考虑。库藏股是已发行但未流通在外的股票。这种购买的原因如下: (1)为雇员股票报酬合同提供可供重新发行的股票。 2)增加报表中的每股收益。 ( (3)挫败恶意收购企图。 (4)支持股票的当前市价。 用现金来重新回购股票将会减少公司的资产，所有者权益也会相应减少同样的金额。库藏股并不是资产。当库藏股被买进时，资产和所有者权益同时减少。公司可以拥有其本身的一部分的提法是不恰当的。可以通过出售库藏股来获得资金，但这种可能性并不足以使库藏股成为资产负债表上的一项资产。持有库藏股也没有收取股利、选举和在公司清算时分配财产的权利。库藏股不是已发行在外的股票。 此文讨论记录库藏股交易的最常用的一种方法——成本法。 ?购买库藏股 例:假设20×2年4月30日，A公司浓缩后的资产负债图表9-3所示。 图表9-3 A公司 资产负债表 20×2年4月30日 资产 所有者权益 现金 $300,000 普通股，面值$10。 其它资产 950,000 核定和发行 100,000 股 $1000,000 留存利润 250,000 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- __________ _________ 资产合计 1,250,000 所有者权益合计 1,250,000 在5月1日，公司以每股10.50美元购回了10000股已发行股票，并记录交易如下: 库藏股 105,000 现金 105,000 这笔分录的借方记录了所有者权益的减少。贷方记录了资产的减少。注意发行股票与流通股票的区别。已发行股票可能流通也可能不流通。流通股是已经发行并仍为股东所持有的股票。同时请牢记，只有流通股可以分得股利并具有股东大会投票权。 ?重新发行库藏股 库藏股可以以成本价,高于成本或低于成本的价格重新发行. 如果以成本价重新发行,记录此交易的分录是购买分录的反转。 库藏股以高于成本的价格售出,高于成本的数额贷记入投入资本中的一个叫做“资本公积——库藏股交易”的账户。 例如:若某公司将5000股以每股10.50美元购入的库藏股以11美元每股的价格售出，记录这笔交易的分录如下: 现金 55,000 库藏股 52,500 资本公积——库藏股交易 2,500 当库藏股以低于成本的价格重新发行时,记录这笔销售的分录取决于“资本公积----库藏股交易”账户先前是否有贷方余额.如果没有,成本超过售价的部分借记留存利润。但如果“资本公积——库藏股交易”账户有贷方余额,差额就以其余额为限抵扣. 当贷方余额抵扣光了,余下的成本和售价之间的差额全部借记留存利润. 例如:若A公司以每股9.5美元的价格售出余下的5000股库藏股,记录售出的分录如下: 现金 47,500 资本公积——库藏股交易 2,500 留存利润 2,500 库藏股 52,500 ?股票回购 公司可能会购买自己的股票并注销这些股票而不是把它们当作库藏股。如果是这样的话，这些股票在收回时会被永久的注销。在中国购买并注销股票的行为被认为是消极的，它被称为股票回购。 当股票是为注销而被购买，所有和注销股票相关的实收资本都应从账户中减去。如果购买股份的现金超过所应减去的实收资本那部分净额，差额贷记留存利润。如果现金少于净额，差额贷记实收资本。 例如:假设一家公司最初以每股10美元发行面值为1美元的普通股股票，那么9美元的资本溢价就贷记资本公积。如果公司之后以每股8美元的价格购买并注销当初发行的10000股，那么应该做如下记录: 普通股 10 000 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 资本公积 90 000 现金 80 000 注销普通股股本 20 000 9.6 利润和留存利润 ?利润 一段时期的净利润或净损失是指权益(资产减去负债，也称为净资产)的变化，它是由于交易或经济事件所引起的，但这里的交易不包括所有者之间的交易。当公司的收入超过为产生这些收入所耗费的资源的历史成本时，公司获得利润。 利润表中主要的项目包括收入、费用、利得和损失。 收入 表现为资产的流入或增加，或是负债的减少。通过公司在一段时期内运送或生产货物，提供服务，或其他组成公司主要经营运作的活动来实现。 费用 表现为资产的流出或耗用，或是负债的发生。通过公司在一段时期内运送或生产货物，提供服务，或其他组成公司主要经营运作的活动来实现。 利得 除了所有者投入资本以外的其他偶发交易所引起的权益(净资产)的增加。 损失 除了向所有者分配以外的其他偶发交易所引起的权益(净资产)的减少。 我们已经讨论了区分收入和费用的原则。配比原则决定了经营活动所引起的资源和义务变化的确认时间。 收入确认原则 收入确认原则规定当收益过程完全实现时，应当在会计上确认，并且记录的金额应该是合理的、可确定的。收益过程完全实现的标准防止了企业对客户履行义务之前确认收入。记录金额是合理的可确定的标准暗示着销售价格已经确定并且顾客很可能会购买约定的数额。这两个标准确保了收入的合理确认。 配比原则 配比原则决定了费用的确认。该原则规定所有产生特定时期收入的成本应反映在当期的利润表上。换句话说，我们应该将费用和收入相配比。收入先被确认，费用随后与之配比。这样利润表就包含了成就(收入)和付出(费用)，因此足以衡量企业的业绩。配比原则通过以下三种方式实施:第一种，因果联系。已售货物的成本就是一个很好的例子。第二种，系统合理分配。比如设备的成本按照设备产生收入的年限计提折旧。第三种，即时确认。一些支出不能带来未来收益，在这种情况下，支出应在当期确认。员工薪水、利息等应按此种方式确认。 总之，利润的确定是将付出与回报相比较:收入是回报，费用则是为了得到收入的付出。 图表9-4中的利润表是以多步式列示的。多步式利润表为使用者计算了特定的合计数。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 图表9-4 A公司 利润表 20X2年度 销售收入 ×××× 减:销售折扣和补贴 ××× 净销售收入 ×××× 减:销售成本 ×××× 销售利润总额 ××× 减:销售费用 ××× 管理费用 ××× 财务收入(费用)——净值 ××× 资产损失 ××× 加:公允价值变化利得(损失) ××× 投资收益(损失) ××× 经营利润(损失) ××× 加:非经营收入 ××× 减:非经营费用 ×× ×× 利润总额(损失) ×× 减:所得税 ×× 税后净利润(损失) ××× ?每股收益 每股收益(EPS)是最经常用来形容公司业绩的一个指标。普通股的每股收益是用一年中普通股可支配利润除以本年加权平均后的普通股现有股数计算的。任何优先股股利都必须从净收益中扣除，以确定普通股的可支配收益，计算如下: 例9-5 红新公司的当年净利润共计1300000美元。全年发行在外的股本数如下: 日期 股票变动 发行在外股票余额 1月1日 初始余额 40,000 股 10%, $100 面值 优先股 和 500,000 股$2 面 值的普通股 4月1日 发行 50,000 普通股，收到现50000 金 计算加权平均后的普通股现有股数。计算如下。 500,000×12/12 + 50,000×9/12 = 537,500 股 每股收益的计算如下: 净利润 $1,300,000 减:优先股利 (10%×$100×40,000) (400,000) 普通股可支配利润 $900,000 普通股现有股数 537,500 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 每股收益 ($900,000 /537,500 shares) $1.67 ?留存利润 留存利润的数额包含了企业从开办以来累计的净利润减去已分配给股东的股利。需要注意的是，留存利润本身并不是资产，但留存利润的存在，意味着由盈利经营行为产生的净资产已经在公司中累积，帮助公司壮大并满足其它经营需求。但留存利润的贷方余额并不意味着现金或任何形式的资产都能直接留存利润相关联。收益被留存意味着净资产总体上增加了。 留存利润也可能是借方余额。这通常发生在公司的损失和对股东的分配大于经营利润时。在这种情况下，企业在留存利润上就产生了所谓的赤字(借方余额)。这在资产负债表的所有者权益部分作为实收资本的减项。 ?前期损益调整 前期损益调整是针对上一个会计年度的事件或交易，而非上一个年度。当它们发生时，它们作为账户期初余额的调整项在报表的留存收益中予以列示。存在两种方式的调整。第一种是更正上一个年度报表中资料的错误。而当影响到收入和费用的事件属于资产负债表日后事项时需要采取另一种方法。 资产负债表日后事项是指在资产负债表日和报表已授权报出日之间发生的事项。 报表已授权报出日是指报表已获董事会批准向企业外部报出的日期。 例:假设20×2年末A公司发现20×1年多计提了某项资产的500 000美元折旧。 调整上期净利润如下(假定所得税率为30%) 累计折旧 500 000 前期损益调整 350 000 应付税款 150 000 期末，前期损益调整应计入留存利润。 前期损益调整 350 000 留存利润 350 000 ?拨定留存利润 公司可能会自愿指定，或受法律及合同的约束，为某些特定用途拨定一定数量的留存利润，并以此作为向股东解释为什么没有宣告股利的原因。例如，董事会可以拨定一部分留存利润来扩大经营。借记留存利润，贷记一项专门账户——为扩大经营拨定的留存利润(在中国，这个账户名称叫做盈余资金)。盈余资金直接出现在资产负债表的所有者权益中。在中国，公司必须有法定准备金。每年，如果公司有净利润，一定百分比的利润就要被拨定，直到盈余资金金额达到法定资本的50,。因此，法定准备金的主要目的是通过防止过度发放股利来保护债权人，并且这也有利于扩大经营。 9.7 股利和股票分割 在公司中，董事会以所有者权益的比例为基础来把钱分配给所有者，这种按比例对所有--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 者的支付就叫做股利。公司股票的潜在购买和抛售者对公司的股利政策和措施感兴趣。股利通常有四种形式:现金、实物、凭单(承诺支付现金的支票)和股票。现金股利和股票股利在实际中应用很多，将成为这节课讨论的重点。 ?现金股利 现金股利是按比例分配给股东的现金。要支付现金股利，公司必须具备支付现金股利的三个条件。如下所示: , 留存利润 股利分配的金额受制于留存利润的限制。既然股利代表分配给股东的收益，理论上的可分股利的最大值是未分配的净利润总额，即留存利润的贷方余额。在实务中，很多公司限制股利的发放，因为他们相信，如果公司想要壮大或与其对手并驾齐驱，大部分净利润必须留存在企业中。 , 充足的现金 留存利润的余额和现金账户的余额之间并不存在必然的联系。公司有很大利润并不代表其手头的现金多。利润可能投资购买新厂房和设备，或是偿还贷款等。那种 “用留存利润支付股利”的传统观点是错误的。 , 董事会的股利举措 即使公司的现金充裕，并且现金的运营状况也令人满意，股利也不会自动被支付。董事会的正式行动是股利宣告的前提。 ?股利日期 和股利有关的重要日子有三个:(1)宣告日，(2)登记日，以及(3)支付日。通常，每两个日期之间都会有2到4周的时间间隔。正如下面解释的那样，在宣告日和支付日都要求做会计分录。 在宣告日，董事会宣告了要支付股利的意图。这项宣告使公司产生了负债。因此，要求做一笔确认留存利润减少和负债(应付股利)增加的分录。 那些在登记日持有股票的股东在股利支付的时候将收到股利。因为没有任何交易发生，公司在登记日不做日记账，并且公司在宣告日当天确认的负债金额也不变。 在支付日，股利支付借记应付股利，贷记现金。注意股利的支付同时减少流动资产和流动负债，但对所有者权益无影响。 宣告和支付现金股利对公司财务报表的累积影响是减少了所有者权益和总资产。 ?股票股利 有时公司想要留存资金来扩大运营，偿还负债，这种情况下就不适合支付现金股利。这样的公司会宣告股票股利，以相同的比例增加每个股东持有的股票数量。有时公司分配股票股利的目标是降低股票的市价，来吸引更大范围的投资者。股票股利的宣告不会产生负债，因为公司没有付出资产的义务。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ?股票分割 股票分割仅仅会增加发行在外的股票数量，每位股东所持股票的比例没有改变，股票的总面值或总设定价格，以及已投资本也不会发生改变。所以当分割股票时，不需要把留存利润转到普通股。 股票分割会自动减少股票的市价，因为买卖双方都明白股票分割的机理(在2对1的情况下，股价会下降一半)。然而，在某些情况下，价格的下降与股票分割并不成比例，因为每股市价低的股票比每股市价高的股票要更有吸引力。 股票股利和股票分割之间的区别仅仅在于其目的。发放股票股利是为了不用以现金的形式给股东以其在公司的利益上的“表面上分散的凭证”。股票分割的目的是降低股票市价来提高其可销售性。 图表9-6列示了股票股利和股票分割的比较。 图表9-6 股票股利 股票分割 股票面值不改变 股票面值减少 股票总数量增加 股票总数量增加 总所有者权益不变 总所有者权益不变 所有者权益的组成改变(留存利润减少;股所有者权益的组成不变(留存利润和股票都票增加) 和分割前相同) 股票股利要求做日记账 股票分割不要求做日记账 中国股票市场两次以1:10的比例进行股票分割，现在每家公司的股票票面价值都是人民币1元。 9.8 股利收益率和市盈率 有些股东投资主要为了获得定期的现金收入，而有些股东投资主要是因为其对市场价将走高的预期。所以股利对投资者非常重要。如果公司盈利了并将收益留存下来用于扩大经营，扩大后的公司将会赚取更多的净利润，从而就会使每股的市价更高。 不同的投资有不同的价格和报酬。为了进行比较，我们应当将每股收益和每股股利与股票市价联系起来。此处有两个指标: 股利收益率:衡量了一个公司以股利的形式对其投资者的回报。股利收益率股利收益对于那些目标就是将其从投资中获得的股利收益最大化的投资者来说尤为重要。 举例来说， A公司股票每股股利为0.20美元，市价为15美元。那么公司的股利收益率如下: 每股股利/每股市价 = 0.20/15 = 1.3% 市盈率:用来衡量投资者对公司的信心，计算公式是每股市价除以每股收益。它在比较不同公司的收益的相对价值，以及比较公司股票在总市场的相对价值方面都很有用。快速--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 发展的公司可以以更高的市盈率销售。表现平平或预计未来几年的收入会下降的公司经常以较低的市盈率销售。 举例来说，A公司的每股收益是0.18。市价是15美元。公司的市盈率如下: 每股市价/每股收益 = 15/0.18 = 83 第十章 现金流量表 学习目标: 1.现金与现金等价物的概念 2.现金流入与现金流出的区分 3.如何用直接法编制现金流量表 4.如何用间接法编制现金流量表 5.如何确定投资活动产生的现金流量 6.如何确定筹资活动产生的现金流量 7.现金流量表信息披露的格式 8.现金流量表的作用 前一章着重关注了利润表及资产负债表，本章将重心转移到第三张财务报表——现金流量表。 资产负债表及利润表都含有一家企业一段时期内少量的现金流量信息，比如，资产负债表可以显示资产的取得或处置，负债的增加或清偿。利润表提供通过经营活动获得资源的信息，但并非现金。他们都没有提供相应期间关于现金进出，从何来去何处的详实信息。为满足此需要，应编制现金流量表。 现金流量表的目的在于为报表使用者提供相应会计期间内企业现金及现金等价物的进出信息，帮助报表使用者理解，估量企业创造现金及现金等价物的能力，从而预测企业未来的现金流量。 10.1 现金及现金等价物 现金包括库存现金以及随时可以支用的存款。 现金等价物指流动性高可随时变现，不确定性低风险低的短期投资。(本章以后所讲“现金”即指“现金”及“现金等价物”的概念，除非它与“现金等价物”用在一起。)现金流是指一家企业现金及现金等价物的流入与流出。 作为现金等价物，一项投资必须满足以下两个条件: 1. 该项投资必须可以随时转换为金额确定的现金。 2. 该项投资的投资日至到期日必须足够短，从而它的市场价值受利率变动影响较小。 通常，只有三个月之内到期的短期投资满足此标准，例如短期政府国库券投资就符合现金等价物的条件。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 10.2 现金流量的分类 现金流量表应当被分为以下三个项目: ?经营活动产生的现金流量 一个企业主要的收入和支出都来自于经营活动。 经营活动产生的现金流入主要包括: (a) 销售商品以及提供劳务收到的现金; (b) 收到的税费返还; (c) 收到的其他与经营活动相关的现金。 经营活动产生的现金流出主要包括: (a) 购买商品以及接受劳务支付的现金; (b) 支付给职工以及为职工支付的现金;(c) 支付的各项税费; (d) 支付的其他与经营活动有关的现金。 在中国应该注意的是:利息及股利收入是与投资活动有关的，而利息支出却是和融资活动有关的。所以，利息股利收入包含在投资活动中，利息支出包含在筹资活动中。但是根据美国GAAP(美国公认会计原则)，利息的收支被视为经营活动。FASB(财务会计准则委员会)考虑过，但最终仍决定将利息收支及股利收入属于经营活动。FASB希望经营活动净现金流量可以反应那些基于交易的影响净收益的收入及费用，又由于股利收入，利息收支于是计算净收益时要考虑的，所以FASB决定视其为经营活动项目。 股利的支出并不影响净收入。因此股利支出无论是在中国会计准则还是在美国公认会计准则中都被归为筹资活动产生的现金流量。 ?投资活动产生的现金流量 投资活动是指取得、处置那些不包括在现金等价物中的长期资产的活动。 投资活动产生的现金流入主要包括: (a) 取得投资收益所收到的现金; (b) 处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额 (c) 收到的其他和投资活动有关的现金 投资活动产生的现金流出主要包括: (a) 购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金; (b) 投资所支付的现金 (c) 支付其他与投资活动有关的现金。 ?筹资活动产生的现金流量 筹资活动是那些在规模及构成上同时影响一家企业资本与权益的活动。 筹资活动产生的现金流入主要包括: (a) 吸收投资所收到的现金; (b) 取得借款所收到的现金 (c) 收到的其他与筹资活动有关的现金。 筹资活动产生的现金流出主要包括: (a) 偿还债务所支付的现金; (b) 分配股利、利润所支付的现金 (c) 支付的其他与筹资活动有关的现金。 库存股票交易同样被视作筹资活动。支付应付账款或应记负债则不被视作筹资活动下债务的偿还，而被视作经营性活动。 注意在中国会计准则中用现金支付利息费用属于筹资活动。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 10.3 编制现金流量表——直接法 直接法用来计算及报告现金流量，一家企业应当报告来自经营活动的现金流量，通过披露主要的现金流入与支出项目反应企业的经营活动。 直接法的一般格式见图表10-1。经营性现金收支之差被记为“净经营性现金流量”。 图表 10-1 经营活动产生的现金流量: 经营活动产生的现金流入 销售商品以及提供劳务收到的现金 收到的税费返还 收到的其他与经营活动的现金 现金流入小计 经营活动产生的现金流出 购买商品以及接受劳务支付的现金 支付给职工以及为职工支付的现金 支付的各项税费 支付的其他与经营活动有关的现金 现金流出小计 经营活动产生的现金流量净额 当使用直接法时，有关经营性活动现金流量的信息可以从以下途径获得:?企业的会计记录; ?调整利润表中的营业利润，经营性成本及其他项目: (a) 这一会计期间内存货及经营性应收应付的变动; (b) 固定资产折旧，无形资产摊销以及其他非现金项目; (c) 其他应属于投资及筹资活动涉及的现金流量。 我们将会考虑利润表及资产负债表中的每一个项目，将它们的计价基础从应计制转换为现金制。 将销售收入转换为收取的现金: 如果一家公司只有现金销售，那它所记录的销售收入就等于从顾客那里收取的现金。但如果有些销售是基于信用的话，在将销售额转化为现金基础的情况下就需要考虑应收账款本期的变动数。在有赊销的情况下销售收入与从顾客处收取的现金数的关系，可以用下式表示: + 应收账款减少数 从顾客收取的现金数= 净销售收入 - 应收账款增加数 应收账款的增加或减少数是根据比较年末与年初账户余额的差额得出的。 例如根据宏运公司资产负债表及利润表(图表10-2)的销售收入为$2,500,000,应收账款科目余额增加$12,500，因此他从顾客那里所得的现金数为$2,487,000 2,500,000– 145,000 = $2,487,000。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 图表10-2 20×2，12，31 销售收入 2500000.00 减: 费用 工资 1000000.00 产品成本 725000.00 水电费 70000.00 租金 125000.00 保险 20000.00 折旧 65000.00 其他 25000.00 2030000.00 主营利润 470000.00 加 销售设备所得 10000.00 税前利润 480000.00 减 150000.00 净利润 330000.00 同期主要项目变动 账户增减: 应收账款 12500.00 存货 (3000.00) 预付费用 1000.00 应付工资 (2000.00) 其他短期资产 1500.00 应付账款 7000.00 应付税款 1000.00 应记负债 1000.00 将销售成本转换为购买货物所付现金: 这个转换共有两个步骤。第一步需要确定为本期购买的存货额，第二步是确定为购买这些存货所支付的现金数。 首先，存货的增加表明本期购货成本大于本期销货成本。因此存货的增加数将被加入销货成本一起确定本期购货额。相反，存货的减少数将会从销货成本中扣除来确定本期购货额。 其次，应付账款的减少说明了本期为存货支付的现金数大于本期购货额。这样的话，应付账款的减少数将被加入本期购货额来确定本期支付给供应商购买存货的现金数额。相反，应付账款的增加数将从本期购货额中扣除来确定本期支付给供应商购买存货的现金数额。这些关系可以用下式表述: +存货增加数 购买商品付现数= 销货成本或 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- - 存货减少数 + 应付账款减少数 和 或 - 应付账款增加数 根据宏运公司相关信息，为购货支付的现金计算如下:销售成本为$725,000，当年存货减少$3,000,应付账款余额增加$7,000，因此，购买商品付现数为$725,000 –3,000–7,000 = $715,000。 将工资费用转换为支付给职工以及为职工支付的现金 工资费用是应记负债，要把工资费用转化为支付给职工和为职工支付的现金，我们必须考虑到该期间内应计债务的变动数，然后将与应计债务有关的费用转换为现金基础。这种关系可以用下式表示。 +相关应计负债的减少数 支付给职工以及为职工支付的现金= 工资费用 或 - 相关应计负债的增加数 例如，宏运公司的工资费用为$1,000,000，相关的应计负债余额减少$2,000，那么支付给职工以及为职工支付的现金为$1,000,000 +2,000 = $1,002,000。 该时期内应计负债的减少数说明为此支付的现金超过了相关的费用额。因此，应计负债的减少数会被加到相关费用额来计算支付的现金数。相反，应计负债的增加数将会从相关费用中扣除来计算所支付的现金数。 将应税费用转换为各种税金的现金支付 如同将工资费用转换为支付给职工以及为职工支付的现金一样，税费也可以同样的方法转换为各种税金的现金支付。 + 相关应付的减少数 各种税金的现金支付= 税费 或 - 相关应付的增加数 例如宏运公司的税费为$150,000，相关应付项目的余额增加$1,000，则各种税金的现金支付为$150,000 -1,000 = $149,000。 其他与经营活动有关的现金支出 费用是指一段时期内耗用货物的成本以及劳务的耗费。然而，费用并不等于一段时期的现金支出额。比如，固定资产的折旧并不需要支付现金，但在应计制的基础上它却会增加费用。这种费用只是不涉及现金费用的一种。其他不涉及现金的费用包括资产减值准备、无形资产摊销、待摊费用的摊销等等。 费用确认时间与实际支付现金的时间的不同也会产生现金支出与费用不同的差异。比如，预付保险费与预付租金就会带来这样的暂时性时间差异。如果一个会计期间内预付的资--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 产数增加，那这段时期现金的支付数额将大于利润表上的费用数;如果预付资产数减少，那利润表上的费用数将大于实际现金支出数。如果会计期间内应计负债增加，那利润表上的经营费用将超过实际现金支出数;如果应计负债减少，经营费用就小于实际现金支出数。 图表10-3 其他经营费用 (不包括折旧) 水电费 70,000 租金 125,000 保险费 20,000 杂项费用 25,000 小计 $240,000 加: 预付费用增加数 1,000 其他流动资产增加数 1,500 2,500 减: 应计负债增加数 (1,000) 其他与经营活动有关的现金支出 $241,500 ======= 编制经营活动的现金流量表 我们已经计算了现金流量表与经营活动有关部分的所有项目，下面我们再一次将现金流量表中与经营活动有关的部分完整地展现出来(见图表10-4)。 图表10-4 经营活动产生的现金收入 销售商品、提供劳务的收现数 $2,487,500 现金流入量小计 $2,487,500 经营活动产生的现金支出 购买商品、接受劳务的付现数 ($715,000) 支付给职工以及为职工支付的现金 (1,002,000) 各种税金的现金支付 (149,000) 其他与经营活动有关的现金支付 (241,500) 现金流出量小计 (2,107,500) 经营活动产生的现金净流量 $380,000 ========== 10.4 编制现金流量表——间接法 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 直接法和间接法计算得出的经营活动现金流量的结果相同。在中国，这两种方法都应使用。在美国，FASB(财务会计准则委员会)推荐使用直接法，但是也可以使用间接法。大部分公司选择间接法因为它比较简单并且编制成本低。 如果用间接法来计算经营活动产生的现金流量，现金流量表将展现报告的净利润怎样转换为经营活动产生的现金流量。间接法以本期利润表上的净利润为起点，然后做一系列的调整将这个数额从应计制基础转换为现金制基础下的数额。这些调整也会同样用到以上直接法所涉及的资产负债表项目变动数。但是在间接法下这些调整被应用到了所报告的净利润上，而非分别用在利润表上收入与费用项目。 有三种情况需要做出调整: (1) 该时期中不需动用现金的费用与收入。 该时期中不需要现金的费用与收入，比如折旧费用、其他不需要现金的费用包括资产减值损失准备、无形资产摊销，待摊费用摊销等等。由于不需动用现金的费用在利润表中作为减项被扣除，但它却不需要实际的现金支付，这些费用就应该被再加到净利润中。这项调整反映了从应计制向现金制的转换。 (2)净利润中不属于经营活动产生的利得或损失。 有些非经营性收入与费用，比如利息费用与利息收入在中国的现金流量表中不属于经营活动的范畴。由于经营损失在利润表中作为减项减少了净利润的数额，但这些损失在现金流量表中不被归为经营活动，因此净利润上又要加上这些数额。 (3)经营性流动资产及经营性流动负债的变化。 流动资产和流动负债的增减变动也会被加到或从净利润中被扣除，因为这些调整也是利润表从应计制基础向现金制基础转化的过程。不是所有的流动资产和流动负债的变动都会影响到经营活动产生的现金净流量的，因为并非所有的流动性账户的变动都会与利润表中具体的经营性收入或费用相对应。这些与利润表中经营性收入与费用无关的流动资产和流动负债项目有如下几类:(a) 不属于现金等价物的短期证券投资的变动。 (b) 短期的非贸易性借款的变动。 (c) 应付股利的变动。这些变动不用调整净利润来计算经营活动产生的现金流量。在中国需要对应收利息、应收股利及应付利息的变动特别注意，因为在现金流量表中利息及股利收入与投资活动有关，而利息支出却与筹资活动有关。图表10-5加以总结。 图表 10-5 将净利润转换为经营活动产生的现金流量所作的调整 净利润加项 净利润减项 流动资产 应收账款(净值) 减少额 增加额 存货 减少额 增加额 预付费用 减少额 增加额 流动负债 应付账款 增加额 减少额 应计负债 增加额 减少额 应付所得税 增加额 减少额 图表10-6 展示了宏运公司运用间接法反应经营性现金流量的例子，基本信息见图表--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 10-2。 图表10-6 经营活动 净利润 $330,000 加: 固定资产折旧 $65,000 存货减少 3,000 应付账款增加 7,000 应记负债增加 1,000 应交所得税增加 1,000 77,000 减: 设备处置利得 (10,000) 应收账款增加 (12,500) 预付费用增加 (1,000) 其他流动资产增加 (1,500) 应付工资减少 (2,000)(27,000) 经营活动现金净流量 $380,000 ======= 10.5 确定投资活动产生的现金流量 投资活动一般指对长期资产产生影响的交易，但也包括一些影响资产负债表上流动资产的短期投资的交易以及影响利润表上的投资收益的交易。 接下来我们用图表10-7 来阐述如何确定及编报现金流量表上投资活动产生的现金流量。 图表10-7 维多利亚花店的记录展示了以下资产负债表及利润表的信息。 20×5年度利润表 收入及利得 $150,000 销货成本 (70,000) 工资费用 (30,000) 其他费用及损失 (20,000) 净收入 $30,000 ======= 年末资产负债表 借: 12/31/X4 12/31/X5 现金 $10,000 $11,000 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 应收账款 19,000 24,000 存货 52,000 50,000 预付费用 8,000 8,000 长期投资 10,000 0 土地 90,000 120,000 机械设备 40,000 62,000 $229,000 $275,000 ====== ====== 贷: 应付账款 $12,000 $8,000 短期应付票据 9,000 13,000 应计工资 3,000 2,000 累计折旧 40,000 39,000 长期应付票据 30,000 35,000 普通股 120,000 150,000 留存利润 15000 28,000 $229,000 $275,000 ====== ====== 20×5年度其它数据: a. 短期应付票据用来购买存货。 b. 销售旧机设备收入$7,000，原价$18,000 已提一半折旧。 c. 机器设备本年折旧 $8,000。 d. 投资变现$12,000。 e. 长期票据$5,000用来发行普通股。 f. 现金支付增加土地成本$30,000。 g. 通过发行普通股购得成本$25,000 的机器设备。 h. 购买机器设备成本$15,000;三分之一现金支付，其余价款通过发行五年期的带息票支付。 i. 股利在同一年宣布和发放。 以下几段分析了投资活动有关的账户从而确定了他们对维多利亚花店现金流入与流出的影响。 (1)投资 这里的目的是要通过分析投资增减变动对“现金” 账户的影响从而来揭示 投资项目减少了$10,000 ( 图表10-6) 。购买会使投资增加而出售则会使投资减少。从20×5 年度其它数据中我们得知该公司将投资出售获得$12,000 现金。 这项交易分录如下: 现金 12,000 投资 10,000 出售投资利得 2,000 该分录记录了出售投资而获得的利得。 这项交易的影响是使现金流入增加了$12,000。要注意出售投资的利得已包括在这--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- $12,000中。这就是为什么开始计算经营活动产生的现金流量时要将该利得扣除在外。如果 当初没有被扣除，那这项利得就会被重复计算。 从以下的T型账户可以看出，20X5年投资项目是减少了$10,000 : 投资 起初余额 10,000 出售 10,000 期末余额. 0 (2)土地 土地是不计提折旧的资产。从报表的其它数据资料可以得知，土地成本增加了$30,000。从T型账户可以看出土地成本如何增加了$30,000: 土地 期初余额 90,000 购买 30,000 期末余额 120,000 这项交易是现金流出$30,000。 (3)机器设备 机器设备账户及其累计折旧账户的变动都需要进行揭示。从表10-6可以看出机器设备 成本增加了$22,000 ，其累计折旧减少了$1,000.。购买使资产增加而出售使资产减少。累 计折旧随折旧费用的产生而增加;而随资产的出售，相关累计折旧也会被转出。在表10-6的其它数据中，有三项(b, g 和 h) 与机器设备有关。b项是说该公司销售了一项设备资产，售价$7,000，设备原值$18,000，已提一半折旧。 交易分录如下: 现金 7,000 累计折旧 9,000 出售设备资产损失 2,000 机器设备 18,000 这笔分录说明出售设备资产产生了损失。 要注意这项交易产生的现金流入就等于收到的现金$7,000，出售设备资产的损失在这里而不是在经营活动中被予以考虑，在计算经营活动产生的现金流量时它已从利润中排除。 (4)机器设备的非现金交易 g项是指通过发行普通股购得成本为$25,000的机器设备。他是一个涉及两 个长期账户的非现金交易，这两个账户是“设备资产”和“普通股”。交易分录如下: 机器设备 25,000 普通股 25,000 该分录记录了以普通股换取设备资产的交易。 尽管这项交易并不涉及现金的流出与流入，它却是一项同时涉及到投资活动(购买设备 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 资产)与筹资活动(发行股票)的重大交易事项。因为现金流量表的目的之一就是揭示重大的投资与筹资活动，这项交易就需要列示在现金流量表的补充资料中，它位于现金流量表的底部或黏附在现金流量表上，列示如下: 非现金投资交易和筹资交易的补充资料 以发行普通股换取设备资产 $25,000 ======= (5)机器设备的部分现金交易 h项中，购买的机器设备成本$15,000，三分之一用现金支付，其余通过发行五年期的带息票据结平。这项交易可以被分为两笔交易，分录如下: 机器设备 5,000 现金 5,000 该分录记录了购买机器设备导致现金流出$5,000。 机器设备 10,000 长期应付票据 10,000 通过对这些交易以及$8,000折旧费用的分析，机器设备及其累计折旧账户的所有变化都被揭示出来，详见如下T 型账户。 机器设备 期初余额 40,000 出 售 18,000 购买 5,000 35,000 非现金购买 期末余额 62,000 累计折旧 出售 9,000 期初余额 40,000 折旧费用 8,000 期末余额 39,00 10.6 确定筹资活动产生的现金流量 确定筹资活动产生的现金流量的方法与对投资活动的分析类似,包括相关利得和损失。两者仅有的区别在于筹资活动分析的是长期负债和所有者权益账户。 从图表10-7得出的以下项目属于该公司20×2年的筹资活动。 g项和e项. g项是说通过发行普通股购买成本为$25,000的机器设备。e 项是说通过发行普通股支付了$5,000的长期票据。这项交易同样不涉及现金的流出与流入，但却是--------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 一项有关筹资活动的非常重要的交易事项。它同样也应被列于现金流量表底部的或者黏附于 现金流量表上的补充资料之中，如下: 非现金投资交易和筹资交易的补充资料 发行普通股换取设备资产 $25,000 通过发行普通股支付长期票据 $5,000 ======= h项. 购买机器设备成本$15,000;三分之一现金支付，其余价款发行五年期的带息票 据结平。这一事项在投资活动中已以予阐述。 通过对e项和h项的分析，可以揭示20X2年度两个账户的变动情况，如下: 应付票据——长期 偿还(通过发行股票) 5,000 期初余额 30,000 非现金交易 10,000 期末余额 35,000 普通股 期初余额 . 120,000 非现金交易股票发行 25,000 非现金交易股票发行 5,000 期末余额 150,000 I项. 股利在同一年宣布和发放。这就会导致筹资活动产生的现金流出。 我们不能 直接从他的补充信息中得出发放股利的数额，但是我们可以从留存利润中推算出这个数额。 只有几个项目会影响留存利润，比如净利润会作为留存利润的一部分，而对该公司来说其他 能影响留存利润的项目就只有股利的发放了。 以下的T型账户揭示了“留存利润”账户的变动情况: 留存利润 股利 17,000 期初余额 15,000 净利润 30,000 期末余额 28,000 该公司已经宣布并发放了股利。现金股利属于现金流量表中筹资活动产生的现金流量。 支付股利 ($17,000) ======== --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 11.7 按现金流量表格式组织信息 当所有的利润表项目，资产负债表项目的变动以及附加资料都被分析过了以后，所有的结论都要被整合到一张现金流量表中。图表10-8是用直接法编制的维多利亚花店的现金流量表;图表10-9是用间接法编制的该花店的现金流量表。两者的结果是一样的，而唯一的区别就是计算经营活动产生的现金流量所用的方法。涉及非现金投资与筹资活动的交易的补充资料列示在每张报表的底部。 现金流量表详细具体地解释了从一个资产负债表日到下一个资产负债表日企业现金及现金等价物的变化。所以现金及现金等价物的净增加(减少)应该等于现金及现金等价物账户的期末余额减去期初余额。 图表 10-8 维多利亚花店 现金流量表 20×2年度 (直接法) 经营活动产生的现金流量 现金流入 销售商品提供劳务收到的现金 $143,000? 现金流出 购买商品、接受劳务支付的现金 68,000? 支付给职工以及为职工支付的现金 31,000? 支付的其他与经营活动有关的现金 10,000? 109,000 经营活动产生的现金流量净额 $34,000 投资活动产生的现金流量 处置机器设备获得的现金 7,000 处置投资获得的现金 12,000 购买建筑物支付的现金 (30,000) 购买机器设备支付的现金 (5,000) 投资活动产生的现金流量净额 (16,000) 筹资活动产生的现金流量 分配股利支付的现金 (17,000) 投资活动产生的现金流量净额 (17,000) 现金净增加(减少) $1,000 年初现金余额 10,000 年末现金余额 $11,000 ====== --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 非现金投资及筹资交易 通过发行普通股偿还长期票据 $5,000 通过发行普通股购买机器设备 25,000 购买机器设备成本$15,000;三分之一现金支付，其余价款 通过发行五年期的带息票据支付. 10,000 注意: ? = 150,000(销售额)–2,000 (利得) -5,000 (应收账款) ? = 70,000 (销货成本) - 2,000 (存货)+ 4,000 (应付账款)–4,000 (应付票据) ? = 30,000 (工资) +1,000 (应计工资) ? = 20,000(其他费用及损失)–2,000 (损失)–8,000 (折旧费用) 图表11-9 维多利亚花店 现金流量表 20×5年度 (间接法) 经营活动产生的现金流量 净利润 $30,000 加: 固定资产折旧 $8,000 处置设备资产损失 2,000 处置投资利得 (2,000) 应收账款增加 (5,000) 存货减少 2,000 应付票据增加 4,000 应付账款减少 (4,000) 应计工资减少 (1,000) 4,000 经营活动产生的现金流量净额 $34,000 投资活动产生的现金流量 处置机器设备 7,000 处置投资 12,000 购买建筑物 (30,000) 购买机器设备 (5,000) 投资活动产生的现金流量净额 (16,000) 筹资活动产生的现金流量 支付股利 (17,000) 筹资活动产生的现金流量净额 (17,000) 现金净增加(减少) $1,000 年初现金余额 10,000 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- ------- --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- 年末现金余额 $11,000 ====== 非现金投资及筹资交易 通过发行普通股偿还长期票据 $5,000 通过发行普通股购买机器设备 25,000 购买机器设备成本$15,000;三分之一现金支付，其余价款 通过发行五年期的带息票据支付. 10,000 10.8现金流量表的作用 信息使用者不仅关注利润表与资产负债表，他们也需要关注现金流量表。当非现金费用很高的时候，利润数据就会使公司的表现显得过于惨淡。像银行之类的信息使用者就可以利用预计的现金流量表来判断他们的债务人是否有能力继续履行其现行偿还义务。投资者可以根据预期现金流量表来估算公司是否有能力继续支付股利给他们。 通过现金流量表，使用者可以知道净利润与经营活动产生的现金流量净额的差异产生的原因。现金是企业的灵魂。即使公司有赚取经营利润的能力，也不代表它手头就有足够的现金来应付日常现金开支的需要。 如果公司不能应付日常现金开支的需要，那无论利润表上所显示的净利润有多少多，也都将面临破产的威胁。所以现金流量表能够使经营者了解公司赚取现金的能力。 总之，建立一套完整的预编财务报表制度(资产负债表、利润表以及现金流量表)能够使报表使用者能够了解公司的经营、投资以及筹资的战略计划是否相互协调融合。 通常公司应该产生正的经营现金流量净额。而投资活动产生的现金流量为负数，说明大多数公司用现金来扩张或增加长期资产。筹资活动产生的现金流量为正数说明公司正处于新兴的快速成长阶段，需要从外部筹集资金。而已经成熟的公司的筹资活动产生的现金流量就很有可能为负数。 --------------知识就是力量-----精品word文档 值得下载------知识改变未来---------------- ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- -------