合并会计报表合并范围相关问题的研究

合并会计报表合并范围相关问题的研究 对外经济贸易大学 硕士学位论文 合并会计报表合并范围相关问题的研究 姓名:杨艳 申请 关于撤销行政处分的申请关于工程延期监理费的申请报告关于减免管理费的申请关于减租申请书的范文关于解除警告处分的申请 学位级别:硕士 专业:会计学 指导教师:安玉华 20090301捅要 合并会计报表是综合反映母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成 果和现金流量的财务报告。如何确定合并会计报表编制的范围,不仅是编制合并 会计报表的一个难点,也是影响合并会计报表决策有用性的重要问题。科学合理 的确定合并范围就会减少企业盈余操纵的空间,提高会计报表的信息有用性。 本文以合并范围的界定为研究对象,先分析了合并会计报表的相关概念和合 并理论,并通过比较合并理论的优缺点及对合并理论的发展趋势的分析,明确了 我国的合并理论的选择。接下来介绍了我国新旧合并准则的相关规定,并肯定了 我国新合并准则的进步之处,即更加强调了实质性控制权。但是,通过介绍美 国 合并会计准则和国际合并会计准则的合并范围相关规定,本文认为我国合并会计 准则还是有待改进的,表现在以下几个方面:控制权应该以“主要受益方为原 则确定,暂时性控制应该明确时间标准等。另外,我国合并会计准则在实务中还 有一些具体问题需要解决,如:合并范围任意变更的问题以及特殊行业子公司是 否纳入合并范围的问题等。本文在对这些问题详细分析的基础上,提出了相应的 建议,希望本文的研究能够对我国合并报表的研究有所贡献,推动我国经济与会 计实务更好更快地发展。 关键词:合并会计报表,合并范围,合并理论,控制 ,..? .. . , ;. . , . , . . , , ::. , . , .’ . : , 学位论文原创性声明 本人郑重声明:所呈交的学位论文,是本人在导师的指导下, 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外,本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体,均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 矽年月日 学位论文作者签名:彻艳学位论文版权使用 授权书 网站备案授权书下载肖像授权书文档下载肖像授权书下载歌曲授权书模板下载销售授权书免费下载 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定,同意如下各项内容:按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本;学校有权保存学位论文的印刷本和电子版, 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文;学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务;学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文;在以不 以赢利为目的的前提下,学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 妙年月日 冲年孓月日第章 绪论 .本文的研究背景和意义 世纪年代以来,企业合并的浪潮席卷了世界各国,形成了大量的企 业集团。以产权关系组成的企业集团,核心企业拥有其他企业的股权,处于控制 地位,其他企业则处于被控制地位,从而形成了母公司与子公司、控股公司与被 控股公司的关系。为了全面反映整个企业集团的财务状况、经营成果以及财务状 况的变动情况,为整个企业集团的利益相关者提供决策有用的会计信息,就需要 定期编制合并财务报表 。 合并财务报表是以反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量为目 的的。它是以企业集团内纳入合并范围的各成员企业作为一个会计主体,在其所 编制的个别会计报表的基础上,通过编制抵销分录,抵销内部会计事项对个别会 计报表的影响,运用合并工作底稿等特殊的编制方法进行编制的。 随着世界经济一体化的进程越来越快,跨国公司的数量与日俱增,市场上对 合并报表财务信息的需求也是日益增加。如何能够以真实、全面、清晰的会计信 息反映企业整体的财务状况,经营业绩以及现金流量成为会计准则制定者需 要深 入探索的问题。 年月,财政部发布《企业会计准则一基本准则》,它是我国关于合 并报表编制要求的最早的 规范 编程规范下载gsp规范下载钢格栅规范下载警徽规范下载建设厅规范下载 性文件。准则规定:企业对外投资如占被投资企业 资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应当编制合并会计报 表。年月,财政部颁布了财会字号《合并会计报表暂行规定》, 它对合并报表的合并范围、合并原则、编制程序和方法等做出了具体的规定。随 着我国资本市场和证券市场的快速发展,与国际会计准则趋同步伐的加快, 年月日,财政部颁布了《企业会计准则第号一合并财务报表》。新准则 对《合并会计报表暂行规定》进行了初步的完善,参照《国际会计准则第号 一合并和单独财务报表》和美国会计准则的相关规定,结合我国上市公司及国有 企业的具体国情,进一步实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。但是,与 美国合并会计准则以及国际会计准则相比,我国的会计准则还有许多尚待完善和 完备之处,在实务中容易被人为操纵。因此,我国有必要进一步借鉴美国合并会 计准则及国际会计准则的先进之处,结合我国具体实际来进一步完善我国的 合并 财务报表准则。本文基于可供选择的合并理论,借鉴国际会计准则的发展趋势,同时结合我 国的具体实际,围绕我国合并会计报表的合并范围问题进行了研究。通过对合并 范围标准、合并理论等问题的探讨,以期解决合并范围相关的具体问题,主要有 合并范围变动的相关问题、特殊目的实体问题以及特殊行业子公司是否合并的问 题等。 本文通过理清我国合并会计报表的相关原则性的规定及其背后的理论支持, 探讨目前准则规定下企业合并仍然存在的问题,并对这些问题提出相关的解决建 议,希望本文所做的研究能够对我国合并会计报表准则的完善有所帮助。 。论文研究方法及结构 本文主要采用规范分析的研究方法对合并会计报表合并范围相关的问题进 行了研究。论文主要分四部分对我国新会计准则有关合并范围的问题进行了分 析。 第一部分,为绪论部分,这一部分首先阐述论文的研究背景及意义,然后介 绍论文的结构和研究方法。 第二部分,文章介绍了合并会计报表相关的理论,如:合并理论等。目前国 际上比较流行的合并理论主要有:母公司理论、实体理论以及所有权理论。每一 种理论都有它们存在的意义和特定环境。但是,基于会计信息使用者的信息需求 导向以及国内外的经济形势,我国新会计准则选择了以实体理论为主的合并理 论,充分体现了与国际会计准则的趋同。实体理论最大的特点在于它强调实质性 的控制权。 第三部分,文章对我国的合并会计准则涉及合并范围的部分按照时间顺序进 行了介绍和对比,可以看出我国的合并会计准则随着我国经济的发展正在一步步 地趋于成熟和完善。尤其是年新会计准则的颁布,标志着我国的会计准则 与国际会计准则的进一步的趋同和协调。但是,不可否认的是,我国的合并会计 准则还是有一些缺陷有待改进。 第四部分,文章介绍了美国合并会计准则和国际合并会计准则,主要从两个 方面进行介绍:“控制”的定义和“不纳入”合并范围的相关规定。通过这两方 面的介绍,本文得出了对完善我国合并会计准则的启示:进一步强调实质性控制 权,将特殊目的实体考虑在合并范围之内,规范暂时性控制等相关规定。 第五部分,在合并会计准则具体运用时,新准则也还有一些尚待明确的问题, 如:特殊经营企业是否纳入合并范围的问题以及合并范围任意变动如何得到遏制 的问题。针对这些实务性的问题,本文提出了相关的建议,希望能够对合并报表 合并范围的研究有所贡献。 第章 合并会计报表相关的理论基础 .文献综述 余恕莲,毛洪涛在“合并报表会计方法的理论结构”中认为:合并会计报表 的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原则。在以 母公司为核心的企业集团内,从形式上说,母子公司各自为独立的法律实体,但 从实质上讲,母子公司的经营活动是处于同一管理控制之下。在这种情况下,经 济控制超越了法律实体,各独立报表不能全面反映同一管理控制下经济实体的经 济活动。根据会计实质重于形式的原则,需要编制合并会计报表,以反映和传递 在共同管理控制下的公司集团的财务状况、经营成果和现金流转等总括情况,满 足报表使用者对于特定经济实体而非法律实体的财务信息的需求。集团经济 实体 的实质处于重要地位,是研究和编制合并会计报表的基础与出发点,构成合并财 务报表会计方法理论结构的第一层次。 王河,徐明地在“试论合并会计报表的几个问题中认为合并会计报表的 实质,无异于把母公司及其子公司视作单一公司中的总公司和分支公司那样来展 示集团公司的财务状况与经营成果,合并报表比子公司的单独报表更具有意义。 因为合并报表主要是反映母公司的股东在整个集团公司的权益、为满足母公司所 有者的需要而编制的,母公司的股东最关心的是属于自己份额的净资产,并据此 评价自己的权益价值做出相关决策。从这个角度来说,在当今国际领域广为流行 的母公司观念应是合并报表最合适的观念选择。 周华洋在“试论比例合并法在合并会计报表中的运用’’中指出:从我国目 前企业集团形成的现状和未来,以控制和被控制关系所形成的企业集团占有较重 要的位置,共同控制的实体却日渐发展的趋势,所以合并会计报表应该从以母公 司理论为主,结合实体理论的方法逐渐过渡到以实体理论为主要依据,结合 所有 权理论的方法上来,这样确定的合并资产负债表和损益表才是真正如实地反映企 业的经济全貌。 张秀烨在“从控制权实质来看会计报表合并理念的选择”中指出:控制权 的实质存在导致了合并会计报表的产生,而一定的原因必然要求一定的结果与之 。王河,徐明地,合并会计报表的几个问题,.卜海会计,年第期,第页。 周华洋,试论合并报表比较的研究,北方交通大学学报,年第期,第页。 张秀烨,从控制权实质来看合并报表合并理念的选择,会计之友,年第期,第页。相适应,也即合并会计报表必须能够很好的反映控制权实质。合并主体所有资源 提供者和利益当事人均要求如实反映企业的实际控制权,合并会计报表理应体现 “控制理念。 焦东瑞,杜君民在“我国合并会计报表合并范围探讨一文中针对我国《合 并会计报表暂行规定》的不足之处,结合国际惯例,对合并会计报表的合并范围 进行了探讨。认为:应以控制与被控制关系是否存在来判断某企业是否纳入企业 集团合并会计报表的合并范围,理论上以是否拥有半数以上表决权作为确定合并 会计报表合并范围的依据。 储一昀针对特殊目的实体合并问题提出了“主要受益方”原则,即“主要受 益方可能是向可变权益实体转移资产的一方,或为设立可变权益实体的一方 即发 起人,或是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等’’ 杨健新在“有关合并会计报表的几个问题中指出:合营企业不应纳入合并 范围,因为投资企业的长期投资与合营企业的净资产无对应关系。 苏君在《会计之友》中撰文指出:一个企业是否拥有合营企业,是否已将其 纳入合并会计报表的合并范围,决定这些问题的相关 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 必须在会计报表附 注中 加以详细披露。 对于如何合理确定合并范围以提供完整的会计信息,我国学者进行了深入的 研究。文江认为:我们应对合并范围及相关问题的处理做出明确界定, 以期建立准确详尽的合并范围来规范合并报表的编制工作,以提供更加科学 合理 的会计信息。 .合并范围相关概念 在讨论合并会计报表合并范围相关问题之前,我们有必要先了解一下合并会 计报表相关的概念和理论基础。 ..企业合并 企业合并是指两个或两个以上彼此独立的企业的联合,或者一个企业通过购 买权益性证券、资产、签订协议,或者以其他方式取得另一个或几个企业控 制权 的行为。企业合并从财务会计的角度可以分为吸收合并、创立合并和控股合并 三种方式。 焦东瑞,杜君民,我国合并会计报表合并范围探讨,石家庵经济学院学报,年第期,第页。 储一昀,林起联,合并会计报表的合并范围探析,会计研究,年第期,第页。 张文贤,高级财务会计,复旦大学出版社,,第页。 吸收合并又称兼并,是指一家企业吞并另外一家或一家以上的企业,使得被 吞并的企业丧失法人资格,合并后留存的企业对所有企业原来的资产实行直接控 制和管理。由于合并后被合并企业已经清算解体,而合并后的企业还是单一的法 律主体和会计主体,并不涉及子公司的问题,所以,这种合并方式不涉及合并会 计报表合并范围的问题。 创立合并又叫新设合并,是指现存的两家或多家公司以其净资产换取新成立 公司的股份,原来的所有公司都宣告解散,其资产和债务同时都由新成立的一家 公司接受和承担。因此,新成立的公司作为单一的主体,不存在子公司的问题, 因而,也不用考虑合并会计报表合并范围问题。 控股合并,是指企业通过收购或购买其他企业的股份,控制其他企业的一种 合并方式。在控股合并方式下,合并企业与被合并企业的法人资格都依然存在, 它们均为独立的法律主体,各自从事其生产经营活动,期末编制自身的会计报表, 合并前后有所不同的是,由于存在控股关系,它们相互关联,控股企业在生产经 营和财务决策上对被控股公司实施控制。事实上,控股企业与被控股企业已经成 为一个整体,为了反映整体的财务状况和经营成果,有必要编制合并会计报表来 满足各方面利益相关者的需求。 ..企业集团 合并会计报表所称的企业集团,即上文的“控股合并形成的经济联合主体, 它是由两个或两个以上具有独立法人资格的企业组成,这些企业之间通过复杂的 资本投资而形成一种控制与被控制的关系。企业集团通常是多层次的控股合并组 成的利益集团。 集团企业控股关系可分为直接控股、间接控股和交叉控股。直接控股指直接 拥有该公司的股权在%以上。间接控股指拥有公司的控股权,又拥 公司的控股权,则也间接的控股。交叉控股是母子公司之间互相持有控股 权,母子公司之间可以互相控制运作。 。。合并财务报表 合并财务报表是指反映母公司及其全部子公司组成的企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量的财务报表。其中,母公司是指拥有一个或一个以 上子 公司的企业,子公司是指被母公司所控制的企业或是实体。 年财政部颁布的‘企业会计准则.号合并财务报表》。 ..合并范围 合并范围,一般是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围,主要明确哪些 子公司应当包括在合并报表范围之内,哪些子公司应当排除在合并会计报表 范围 之外。 ..特殊目的实体 ,简称为是指发起人为了实现 特殊目的实体 特定目的或完成特定的经营活动如进行租赁、完成资产证券化等而设立的实 体。特殊目的实体与一般经营实体有所不同,主要体现在以下几点: 首先,的资会来源特殊,它主要靠大量的负债维持而不是靠股东投资, 因此其股权设置不明确; 其次,的设立目的特殊,由于特定的目的设立,目的完成后,该实体就 会消失。因此,在其存续期间,盈利与否就显得并不那么重要; 再次,的经营活动特殊, 的活动仅限于设立时法律文件中约定的 范围,与经营活动有关的决策也根据协议或 章程 公司章程范本下载项目章程下载公司章程下载公司章程下载公司章程下载 由实体自动做出,股东或合伙人 不具有实质性的决策能力; 最后,的管理活动特殊,的经营活动在设立的协议和章程中预先有 所规定,所以其一般没有全职雇员和独立管理层,但在法律和财务上仍是 一个独立个体。 ..合并范围的控制权标准??数量标准 确定合并范围的最重要的标准就是控制权标准。控制权标准包括数量标准和 质量标准。判断控制权,可以从这两方面来看。从数量标准来看,控制权对应的 持股比例为大于%,即当投资企业拥有超过被投资企业%的股权时,被投 资企业的子公司应纳入投资母公司的合并范围。 ..合并范围的控制权标准??质量标准 从质量标准来看,有法定控制权和实质性控制权之分。这两种控制权均是指 在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。法定控制权是指拥有的股权不超 过%,某公司依据法律文件或协议的规定而具备的控制权。实质性控制权是指 李昂,合并财务会计报告编制与分析,年月,第页。 刘锋,何广涛,特殊目的实体合并的变革,财务论丛,年月,第页。 拥有的股权不超过%,但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施 的控制权。显然,法定控制权和实质性控制权是对控制权判断标准的拓展。 ..比例合并法 比例合并法是指合营者在合并合营企业报表时,按合营者在合并企业的各项 资产、负债、收入、费用中所占的份额与合营者的会计报表的类似项目逐项合并, 相应地,合营者报表中“长期股权投资??厶营企业”项目将按其在合营企业的 股东权益中所占的比例进行抵消。 .子公司少数股权在合并报表的报告方法 合并会计报表假设企业集团是单一的会计主体。在确定合并会计报表的界限 即合并报表范围时,我们首先要明确:合并会计报表的信息使用者是谁;我们提 供这些信息的目的是什么;在企业集团内部,母子公司的关系如何以及子公司与 子公司之间的关系如何;它们地位按照什么来进行划分;是否有必要将某一特定 的子公司并入企业集团之中等。这些问题的答案,在很大程度上取决于编制合并 报表所运用的子公司少数股权在合并报表的报告方法。所谓子公司少数股权在合 并报表的报告方法,是指认识合并会计报表的观点或看问题的角度,即如何看待 由母公司与子公司所组成的企业集团及其内部联系。 ..子公司少数股权在合并报表报告方法的内容 当一个企业集团的母公司拥有子公司股权在%以上但不足%时,该企 业集团内就会出现多数股权取得控制权的母公司股权和少数股权子公司的 少数股权。随着少数股权在许多国家的普遍存在,就出现了合并会计报表中对 少数股权的处理问题,从而引起理论界对会计报表合并范围及相关问题的不同理 解,进而形成了如母公司法、实体法、所有权法等不同的会计报表报告方法。 ...母公司法 母公司法将合并会计报表看作是母公司会计报表的扩充和延伸。母公司法认 为编制合并报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其控制的资源,集团 作为一个单一主体,企业主权只属于母公司。这种方法是一种从母公司股东的角 度看待母公司与其子公司之间控股合并关系的报告方法。其主要特征有: 合并股东权益包括母公司股东在母公司的权益和在其所属子公司中的 周华洋,论比例合并法在合并会计报表中的运用,会计研究,年第期,第页。 权益两部分,它仅仅包括母公司股东利益,因此,当子公司不是全资子公司时, 子公司的少数股东权益就要在合并资产负债表中作为单独项目列出,列于负债和 所有者权益之间。 合并净损益包括母公司自身形成的净损益和子公司净损益中属于母公 司的份额两部分,它仅指母公司净损益,而少数股东净损益部分,作为合并净损 益的扣减项目处理。 购买方式合并条件下,子公司净资产中属于母公司的部分采用公允价 值计量,属于少数股东的部分按账面价值计量,采用的是一种双重计价标准。 内部公司之间所形成的未实现损益,也采用双重标准:顺流销货母 公司向子公司销售货物时全部抵销,逆流销货子公司向母公司销货时按母 公司持股比例抵销。 强调法律意义上的控制权,以持有多数股权和表决权,或以通过一家 公司处于另一家公司法定支配下的控制协议为依据,来确定合并会计报表的合并 范围。 ...实体法 实体法又称主体法认为,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系, 而不是拥有与被拥有的关系。由于存在控制与被控制的关系,公司在资产运用、 经营和财务决策上便成为独立于母公司的一个母子公司统一体,这个统一体应是 编制合并会计报表的主体。 实体法的主要特征: 企业主体所控制的资源采用一致的计价标准,合并报表反映整个主体 的观点,因此,少数股东收益是合并主体净利润的一项分配,少数股权是少数股 东权益的一部分。 子公司的净利润和股东权益一致的分配给多数股东和少数股东;以母 公司购买其多数股权所付的价格为基础来计算子公司的总价值,子公司总价值超 过其净资产账面价值的差额,全部分配给可辨认资产及商誉。 子公司的资产包括商誉及负债都按公允价值合并,同时适用于少 数股权和多数股权。 对集团内部公司之间所形成的未实现损益,无论顺流销货还是逆流销 货都全部抵销。 ...所有权法 所有权法也称业主权法,它认为母子公司的关系是拥有与被拥有的关系。 ?黄世忠,孟半,合并会计报表若干理论问题探讨,会计研究,年月,第.页。 梁爽,我国合并报表的理论探讨,东北财经大学学报,年月,第.页。 既不强调法定控制关系,也不强调母子公司组成的经济实体,而是注重母公 司在子公司所持有的所有权。因而,编制合并会计报表的目的是为了向母公司的 股东报告其所拥有的资源。如果两个公司共同控制一家公司,各自拥有%的股 权,那么这两家公司都没有绝对控股权,在这种情况下,母公司法与实体法都无 法适用的情况下,所有权法却能成功解决这一问题。 ..三种报告方法的分析评价 按照母公司法,合并会计报表的编制主要从母公司股东权益出发考虑的, 是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。由于合并会计报表是由企业集团中的 母公司编制,这正迎合了大多数企业的需要。而母公司股东最关心属于自己份额 的净资产,并据此评价自己所有权的价值,做出相关决策,因而母公司法得到了 广泛地运用。 但是,母公司法对同一资产负债项目采用双重计价标准容易产生误导性信 息,违背了历史成本原则和一致性原则,使合并资产负债表的计价既不按历史成 本,又没有反映公开的市场价值,从而使会计信息缺乏相关性;同时,母公司法 不仅忽视了少数股权股东的利益,也忽视了所有其他利益相关者的利益。更重要 的是,母公司法没有考虑到一个集团也可以由两个以上规模相当的公司合并而成 的可能性,也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的可能 性,它不能解决同一公司隶属于两个或两个以上集团合并会计报表的编制问 题。 实体法认为,合并会计报表是为了反映合并主体所控制的资源。合并会计报 表中包括了公司所有的资产、负债等,这与“控制’’的经济实质是一致的。通过 这种方法编制的合并报表,能完整地反映整个集团企业的财务状况和经营成果, 能够较好的满足企业集团大多数利益相关者对会计报表的信息需要。而且内部交 易产生的未实现损益全部予以抵销,在会计核算上比母公司法相对简单。实体法 对合并实体所控制的资源均按同一种计价方法,即公允价值计量。较之母公司法, 实体法在资产计价基础的选择方法上更为统一合理。 但是,实体法关于合并会计报表编制目的存在争议:由于少数股东只持有子 公司较小份额的股权,并没有持有母公司的股权,因而既无法控制子公司的资产 运用,更无权享受母公司及其他公司的权益,故合并会计报表对少数股东意义不 大。 依据所有权法编制的合并会计报表强调的是合并母公司所实际拥有的资源, 而不是母公司实际所控制的资源,这种做法很稳健。而且,所有权法成功地解决 了隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。 但是所有权法存在的主要问题是在所有权法下,按比例合并法编制的合并会 计报表强调的是合并母公司所实际拥有的,而不是母公司所实际控制的资源,这 与控制的实质相背离,控制一个主体实际上是控制该主体的资产,即按照控制者 的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。基于控制的排他性共同 控制除外,母公司控制子公司不仅有权直接驾驭其所实际拥有的资产,而且可 以驾驭其所实际拥有资产的运用。因此,按所有权法采用比例合并法编制合并会 计报表,忽略了控制的实质性含义。 由此可见,合并财务报表时依据的报告方法不同,其应纳入合并范围的子公 司将存在较大的差别,从而影响合并报表的会计数据,进而影响着利益相关者对 财务报表的理解与决策。 母公司法,实体法和所有权法各有其适用之处和优缺点,其侧重点各不相同。 那么,究竟哪一种报告方法能够更好的适应当前的经济社会环境同时也适应我国 的会计环境,并能够更好的规范和监督当前我国企业的合并行为呢一般来说, 子公司少数股权在合并报表中报告方法的选择主要取决于以下一些因素。 ..三种报告方法选择的影响因素分析 ...对控制经济实质的理解 如前所述,企业集团是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种 控制与被控制的关系,这种控制与被控制关系在集团体制中成为以产权联结为 主要纽带的母子公司体制,它本身并不是一个法律实体。判断几个企业是否构成 母子公司关系,一个最重要的标准就是看公司之间是否存在控制的关系,一旦控 制关系存在就应纳入合并范围。因而,控制权是确定合并报表合并范围的标准, 它是编制合并会计报表的基础。综合比较种报告丰富,惟有实体法真实体现了 “控制的经济实质。 ...会计信息使用者对报告方法的选择 根据会计准则的要求,会计报表应该同时满足不同会计信息使用者的需要。 对合并会计报表产生信息需求的决不仅仅是母公司的股东,企业集团的债权人等 利益相关者也迫切需要合并会计报表的信息做出决策。在母子公司之间或子公司 之间相互提供贷款担保的情况下,商业银行等债权人只有通过合并会计报表 才能 理解整个集团真实的财务状况,经营业绩和现金流量。这就要求合并财务报表本 着将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益相关者,公平公下地为这些利益 相关者提供信息。实体法将企业集团内的所有股东一视同仁,不论是多数股东还 是少数股东均作为该集团的股东,并不过分强调母公司的权益,这显然与会计信 张秀烨,从控制权实质看会计报表合并理念的选择,会计之友,年月,第页。 息需求的实际情况相适应。而母公司法的合并报表的适用对象倾向于母公司的股 东,基于所有权法的合并报表是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。这两 种合并观念所述的合并报表目的与实体法相比则过于保守单一。 ...国际会计发展趋势对报告方法选择的影响 合并财务报表最早出现于美国,许多会计准则的制定都是美国首先提出的, 而且美国的会计准则也制定得比较完善。 美国在第号会计研究公报中指出“合并会计报表反映的是整个经济实体的财 务状况和经营成果,其主要使用者为母公司股东及债权人’’,这反映了美国在实 务中同时兼顾母公司法与实体法。但美国在年月发布了关于合并财务 报表:政策与程序征求意见稿中,明确规定;少数股权应“列为权益的组成 部分,可称为子公司中的“非控制股权’’,以区别应属于“控制性股权”的权益。 年月,美国财务会计准则委员会明确规定少数股权应列为“权 益的组成部分。由此看出,正在从母公司法向实体法转变。 在经济全球化的形势下,我国合并会计准则只有与国际主流会计准则接轨, 选择实体法作为子公司少数股权在合并报表报告方法,才能确保会计信息在全球 范围内的信息可比性。 ...国内经济形势对报告方法选择的影响 从目前国内形势来看,一方面,我国现在正在建立和完善现代企业制度。与 传统企业制度相比,现代企业制度强调的是企业终极财产所有权与法人财产所有 权的分离,法人财产所有权使企业成为真正独立于其终极财产所有者的主体,这 种观点在实体法中最能得以体现。另一方面,在我国,少数股东就是一个弱势群 体,他们的利益往往不能得到有效的保护,大股东侵蚀小股东利益的现象时有发 生。因此,采用实体法也有助于保护少数股权的利益。再者,对集团内公司间交 易的未实现损益,实体法要求全部抵销,这有助于抑制企业利用集团内的关 联方 交易操纵利润。 可见,实体法成为现阶段我国会计准则报告子公司少数股权的主体方法已是 大势所趋。 ..我国会计准则对子公司少数股权报告方法的选择 新会计准则发布之前,我国对合并财务报表的规范主要是《合并财务报表暂 行规定》以简称《暂行规定》,从具体的内容和方法上看,《暂行规定》 对子公司少数股权的合并报表的报告方法定位并不十分清晰,既不是所有权法也 不是实体法,更不是纯粹的母公司法。归纳起来可以总结如下:从报表编制目的看,《暂行规定》认为合并财务报表是为母公司股东编制的,这种做法倾向 于所有权法和母公司法;从合并方法上看,《暂行规定》对于控股子公司要 求采用完全比例合并法,而对于共同控制子公司则要求采用比例合并法,综合体 现了所有权法;在计价基础方面,《暂行规定》采用双重计价标准,这一点 倾向于母公司法;在认定少数股东权益性质方面,《暂行规定》将少数股东 权益单独列示在负债与股东权益之间,采纳了母公司法的做法;在抵销集团 内部交易未实现损益方面,不论是顺流交易,还是逆流交易或平流交易子公司 之问的商品交易,全部予以抵销,秉承了实体法的做法;在收益确认方面, 《暂行规定》强调反映母公司股东所享有的净收益,将少数股东损益视为一项费 用,作为合并净利润的扣减项目,这与母公司法的合并理念相吻合。 年我国颁发新的会计准则。从新会计准则的内容上看,其在报告子公 司少数股权方法的选择上基本是以实体法为主,母公司法为辅,具体体现在: 新准则规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围,进一步强调了以控 制为基础确定合并范围的基本理念,体现了实体法的思想;新准则取消了比 例合并法。在新准则中,考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控 制,而在联合控制主体中,受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制 的定义,因为在这种情况下,母公司实施不了单方面的控制权,如果纳入母公司 报表中并不具有实际意义,因此新准则取消了比例合并法的运用,而规定对合营 企业采用权益法进行核算;新准则规定,子公司所有者权益中不属于母公司 的份额,应作为“少数股东权益”在合并资产负债表的“所有者权益项目下单 独列示;子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中“净 利润项目下以“少数股东损益项目列示;集团中所有的内部交易产生的未实 现利润应当全额抵销。这些都是实体法的做法。 总体来看,新会计准则将实体法作为在合并报表中报告子公司少数股东权益 方法的核心方法。 盂建民,合并会计报表理论与实务,经济科学出版社,年出版,第页。 第章我国合并范围相关准则 . 年《:企业会计准则》制定前的相关规定 我国财政部于年月发布的《企业会计准则》规定:“企业对外投资 如占被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应当 编制合并会计报表。’’这是我国有关合并会计报表编制要求的最早的规范性文件。 年月,财政部制定并颁布了《合并会计报表暂行规定》下称《暂行 规定》。《暂行规定》规定:合并会计报表应该合并公司拥有其过半数以上权益 性资本的被投资企业以及其他被母公司控制的被投资企业,包括拥有过半数表决 权、投票权,有权任免企业权利机构多数成员及有权控制企业的财务和经营政策 左盘 号子 《暂行规定》还明确了可以不纳入合并准则的情况:已关停并转的子公司; 按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;已宣告破产的子公司;准备近期售 出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司;非持续经营的所有者权益为负 数的子公司;受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司。 《暂行规定》对不纳入合并范围的被投资单位的规定比较详细具体。 年发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》财会二字 号对特殊行业子公司以及小规模公司的合并问题给予了规定:“对于子公司的资 产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的 %时,该子公司可以不纳入合并范围,同时,对于银行和保险业等特殊行业的 子公司,也可以不纳入合并范围。 年颁布的《股份公司会计制度一会计科目和会计报表》及年开始 执行的《企业会计制度》规定:公司在编制合并报表时应将合营企业合并在内, 并按照比例合并法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。 . 年《企业会计准则》的相关规定 改革开放几十年来,我国经济发展和社会生活越来越与世界接轨,与世界同 步,与此同时,我国企业会计准则也走上了一条与国际会计准则协调和趋同的道 路。新发布的会计准则对合并范围的相关规定进行了进一步的修改和完善。 年月号新颁布的《企业会计准则第号.合并财务报表》中规定: 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制,是指一个企业 能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能据以从另一个企业的经营活动中获 取利益的权力。 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,满足以下条件之一的,视为母 公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报 表的合并范围。但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外,即: 通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决 权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权 任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;被投资单位的董事会或类 似机构占多数表决权。 在确定能否控制被投资单位时,应当强调实质重于形式,综合考虑所有相关 事实和因素进行判断,如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理 结构以及企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当 期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 关于不纳入合并范围的相关规定,新准则表明:母公司在编制合并财务报表 时,应当将其控制的所有子公司,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊 的子公司,均应该纳入合并财务报表的合并范围。 同时,新准则规定:母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并 范围:按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;已宣告破产的子公司; 非持续经营的所有者权益为负数的子公司;母公司不再控制的子公司; 联合控制主体;其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。 .对比分析 由上述新旧准则的对比,我们可以看出:旧准则规定只要母公司拥有子公司 过半数以上的权益性资本,就应该将其纳入合并范围,而不是以是否拥有控制权 作为是否将子公司纳入合并范围的根本标准,这种做法过于笼统和形式化。另外, 这种以数量标准界定控制权的做法,容易使企业为达到这一数量而刻意操作报表 数目,从而对报表的信息质量产生很大的影响。 新准则在旧准则的基础上对合并范围进行了较大的修订,取得了较大的突 破。其中最显著的突破在于新准则更加强调“控制”的作用,进一步强调基于实 质性控制来确定合并范围的基本理念。具体表现如下: 由“权益性资本为判断依据改为以“表决权”为判断依据。 权益性资本的判断依据过于单一,将应纳入合并范围的子公司局限在那些拥 有大额股份的子公司,这只是一种形式上的控制权,实际情况是,母公司完全可 以将其在子公司的权益性资本降低在半数以下,而依然掌握着该子公司的财务决 策权和管理决策权,这种控制权就只能通过表决权的判断依据才能够界定,因而, “表决权更能够体现控制权的实质。 新准则还明确规定了在确定合并范围时,应当考虑当期可执行的或可 转换的认股权证,可转换公司债券等潜在表决权的因素; 金融市场的发展催生了各种金融衍生工具的产生,这些当期可执行或可转换 的金融衍生工具虽然不像权益性资本那样会给企业带来确定的表决权份额,但是 它会改变企业预期的表决权份额,因而使企业的合并范围发生变化。 新准则没有像旧准则那样规定种可以不纳入合并范围的子公司,而 是原则性的规定:母公司应该将其控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范 围,但是,有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 “可以不纳入的说法赋予合并主体很大的自主权,使得企业可以人为的调 节合并范围,将符合集团目标利益的企业或企业组合纳入合并范围,而将不符合 集团目标利益的企业或企业组合,利用准则规定的个别漏洞,不纳入合并范围。 因此,合并范围的确定带有很大的主观性,从而损害了合并报表的真实性和完整 性。 新准则取消了上述的“可以不纳入的说法,直接规定了哪些子公司应该“纳 入母公司合并报表的合并范围,减少了合并主体的灵活性。 新准则取消了两个不合理规定 根据旧准则,子公司的资产总额、销售收入及当期净利润按照下列资产标准、 销售收入标准和利润标准计算公式计算得出的比率均在%以下时,根据重要性 原则,该子公司可以不纳入合并范围。 资产标准每孬丽萨害雾磊幂筹需翥墨翕雾警丽 销售收八标准一虿丽雨虿者薹粪嚣誓眷象墨嘉警瓮而褡而 砌闫标准型堂篓篙豁产 首先,%这个重要性标准从何而来以及是否具有合理性还都很值得商榷。 汪士果,我国企业集团合并会计报表会计规范变迁,集团经济研究,年,第页。 另外,倘若一家企业拥有很多这样的低于%标准的小规模的企业,那么这些小 规模企业加总起来的总效应将是很巨大的,将这些小规模企业全部排除在合并范 围之外将是不合理的。 再者,旧准则规定,银行和保险业等特殊行业的子公司可以不纳入合并范围。 随着社会的发展以及全球化的步伐越来越快,企业集团的多元化经营越来越普 遍,有的集团特殊行业的子公司所占份额甚至很大,那么如果将这些特殊行业的 子公司排除在合并范围之外,就会影响合并范围的完整性,不能合理、完整的传 达集团的经营业绩和财务状况,降低会计信息的质量。 针对以上问题的缺陷,新准则提出原则性的规定“母公司应当将其控制的全 部子公司纳入合并财务报表的合并范围,但是,有证据表明母公司不能控制被投 资单位的除外”。也就是说在无明显证据的情况下,小规模子公司、特殊行业子 公司、持续经营的所有者权益为负数的子公司等也要纳入合并范围。这样就使得 母公司必须承担所有者权益为负的子公司债务,并会使一些隐藏的债务暴露,这 可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。同时将所有子公司纳入合并范围可 以更好的反映企业集团的真实业绩。但是,新准则“有证据表明的说法过于笼 统和主观,这将会给准则的实施带来一些操作性的问题。 总体来说,新准则在旧准则的基础上进行了很大的完善和改进,对规范我国 的企业行为有很大的规范作用,但是,应该看到,在准则的具体运用时,还有很 多的缺陷和不足需要改进,这就需要我国借鉴美国会计准则及国际会计准则的相 关规定,对合并会计准则做出进一步的完善。 孙灿明,论合并会计报表新会计准则的变化,集团经济研究,年月,第.页。 陶青,孙纯,合并会计报表的局限性及改进,财会月刊,年月,第页。 第章 合并范围准则的比较研究 世界经济一体化的程度越来越高,各国对会计理论的选择也越来越趋于一 致,因而,基于会计理论的合并范围的规定也越来越趋于一致。但是,由于各国 的市场经济和社会发展水平存在着差异,各国所面临的会计环境也就有所不同, 这就导致了在会计准则的具体规定上会有所不同。 下文主要介绍一下美国会计准则、国际会计准则以及我国会计准则就合并范 围所作的相关规定,通过不同合并会计准则的对比,我国合并会计准则可以汲取 其精华,剔除其糟粕。 首先,“控制’’权作为编制合并报表的基础,像一把尺子,度量着合并准则 合并范围的尺度大小。因而,“控制的定义对决定合并范围的大小起着决定性 的作用。 .关于“控制”定义的国际比较 美国发达的经济为其会计理论研究奠定了良好的环境基础,因而美国的会计 理论也走在世界的前列,每一次的会计准则的改革,美国财务会计准则都起到了 良好的促进作用,以下是美国财务会计准则对“控制的定义。 ..美国会计准则相关规定 迄今为止,美国合并会计准则对于“控制”的定义经历了三次大的改进。 首先,基于“多数股权的定义 美国有关合并财务报表的公认会计原则最早是在年美国注册会计师研究院 的会计程序委员会 发布的第号会计研究公报 .,要求当一家公司拥有另一家公司控制 性的财务利益时,为了使报表公允地披露,应当编制合并报表。其中规定:母 公 司持有其他公司%以上发行在外的股份就应该纳入母公司合并报表的合并范 围。这就为合并报表的编制作了总体的规定,即直接或间接拥有多数股权是 编制 合并报表的一般条件。 其次,基于“控制权’’的定义 , 年月美国财务会计准则委员会 ,简称 简称发布了关于合并财务报表准则的征求意见稿 进一步强调了基于“实质控制的合并,并于年月再次发布了修订的 一《合并会计报表:目的和政策》。新修订的突破了要求多数股权和具有法 定控制权的规定,将控制权扩展延伸为具有实质性控制能力。新的对合并范 围的定义主要以“控制”为基础,主要表现为: 新准则对“控制的定义更加详细、具体。定义为:一经济实体具有指导另 一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力,从而由后者正在进行的 经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。这包含了两个显著特征:这 种非共享的能力和权利必须能够使该经济实体自主地获取、支配和处置另一经济 实体的资产。同时,该经济实体还必须能够管理另一经济实体,并对其经营运作 成果负责。由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失, . 就是说确保自身在其中的财务利益。 新准则不仅要求法定上的控制如多数股权,更体现了“有效控制”的思 想。 新的列举了四个确定存在有效控制的“可辩驳的推定,即在没有相反 证据的情况下,以下四种情形将推定母公司对子公司能够有效控制:母公司 在选举子公司管理机构成员时拥有绝大多数的股票权或有权任命子公司管理机 构的多数人员;母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的少数表决权, 而其他方或其他组织没有如此大份额的表决权;母公司拥有单方面的能力, 通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执 行的 各种权利,获得选举子公司管理机构成员的多数投票权;母公司可以是子公 司有限责任合伙企业中唯一的一般合伙人,其他任何合伙人或机构都不能解散该 有限责任公司或撤换一般合伙人。以上四种情况只是基本的推定原则,其他不满 足以上四个条件的情形是否存在有效控制,还需按照控制的两个基本特征结合公 司之间具体的关系来确定。 但指出,这并不要求母公司对潜在增加的利益具有排他性的权利。相 反,非控股股东、债权人和其他利益相关人通常也从母公司对子公司活动的指引 中获益。此外,在新的的附录还提到,虽然管理契约、特许契约和租赁契约 等不同的关系通常不涉及控制股权,但是这些契约的某些特点或这些契约与其他 财务筹划的综合作用也可能产生有效控制。 由此可见,基于“实质控制的定义除了包括以前的法定控制权,还前所未 有地包括了实质控制权。 再者,基于“主要受益方的定义。 “安然事件之前,人们倾向于不将特殊目的实体合并入合并会计报表。 年美国安然公司的破产,使得特殊目的实体这一金融工具备受关注。特殊目的实体原本是发起人用来分散或转移风险、降低融资成本以及合法避 税的工具,但由于会计处理上存在着漏洞,这些实体逐渐成为某些企业进行表外 融资、隐藏债务的秘密武器。特殊目的实体在组织形式上可能是一个公司、合伙 或信托,可能只存续一段期间,当目的达成或未达成时,即告结束。 特殊目的实体的合并问题引起了美国财务会计准则委员会的重视,随后美国 财务会计准则委员会发布了第号解释公告,该公告要求“如果一公司须承担 由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失,或者有权收取某一可变利益 实体的多数剩余报酬,或者两种情况兼有,那么该公司即主要受益方应合并 该可变权益实体”。博 这种基于“主要受益方”合并是对基于“实质控制”的补充,即“如果某一 实体获得了可变权益实体的主要经济利益,同时又要承担可变权益实体的主要经 济风险,那么它就存在对可变权益实体施加控制的动机。可见,美国会计准则 委员会正在加强对特殊目的实体列入合并范围的管理。 第号解释公告与以往的准则相比更加注重控制的实质,它以预期的损失 或收益的实质归属来判断发起公司是否为主要收益人,从而为发起公司是否合并 可变利益实体提供了依据,从而在一定程度上约束了一些企业通过形式上的组织 设计或业务安排逃避准则规定,能够较好的规范企业表外融资的行为。 国际会计准则对各国会计准则尤其是中国会计准则的趋同和协调发挥着积 极地作用,下面本文介绍一下国际会计准则对“控制’’定义的相关规定。 ..国际会计准则 简称为 国际会计准则委员会 队于年重编的《国际会计准则第号一合并财务报表及对子公司投 资会计》规定:合并财务报表应包括由母公司“控制”的全部企业。 年月国际会计准则理事会认发布的《改进国际会计准则》对 原第号国际会计准则进行了修订,但仍以“控制”作为一个主体子公司 是否纳入合并会计报表的依据,只是对“控制”概念的界定作了补充。原第 号国际会计准则对“控制”的定义为:统驭一家公司的财务和经营政