税制结构的基本决定因素与比较分析

税制结构的基本决定因素与比较分析 邓远军 ()北京市国税局 科研所 ,北京 100000 摘 要 : 对于税制结构的影响因素众说纷纭 ,但其基本因素是财政 、效率与公平三大要素 。各税种的财 政 、效率与公平功能不同 ,由此决定了不同时期 、不同国家的税制结构的不同 。我国目前的税制结构偏重于财 政 ,在效率与公平中又偏重于效率 ,与国际惯例不相符 ,也不能适应国内经济社会发展的需要 。我国税制结构 改革的目标是建立兼顾财政 、效率与公平的“双主体”税制结构 。 关键词 : 税制结构 ; 基本因素 ; 比较分析 中图分类号 : F810 文献标识码 : A 文章编号 : 1007 - 4465 (2004) 01 - 0005 - 06 ,决定不同国家不同时期税制结挥程度和特点 。那么 一 、问题的提出 构的因素到底有哪些 ? 一般认为 ,各国税制结构是由 在复合税制模式下 ,税制结构的优化是税制优化 各自不同的经济 、社会和文化等一系列因素决定的 。 的重要内容之一 。实证分析表明 ,税制结构并没有固 对于具体的因素则提法不尽相同 。如有的提到了经 定的模式 ,各国税制结构模式也不是一成不变的 。总 ( ) 济发展水平 、国家政策取向 公平与效率的取舍、政 体来看 ,税制结构模式可分为单一主体与双主体两种 ( 治和传统习惯以及外围条件 税收征管水平 、税收法 模式 。在单一主体模式中 ,又分为以直接税为主体和 ) 制化程度 、为纳税人服务体系的完善程度等等因素 ; 以间接税为主体两种模式 。在以直接税为主体或以 有的认为是经济发展水平 、经济形态 ( 自然经济还是 间接税为主体的模式中 ,还可进一步根据直接税与间 ) ( 商品经济 ,即交易的货币化程度、经济运行机制 计接税中不同的主体税种划分为不同的税制结构模式 。 ) ( 划经济还是市场经济、经济结构 包括所有制结构 、 从世界各国税制结构的发展演变情况看 ,发达国家在 产业结构 、地 区 结 构 、技 术 结 构 、国 民 收 入 分 配 结 构 ( 过去近百年里基本完成了由原始直接税土地税或人 ) ( 等、政策因素 政府职能范围大小及间接调控与直接 ) ( 丁税等到间接税 , 再由间接税到现代 直 接 税 所 得 ) ) 调控的实现职能方式、征管因素以及历史继承因素 税 、社保税的转换 ; 而在发展中国家 , 间接税则取代 等 。此外 ,一部分学者还提到了个人分配所得货币化 传统的直接税成为主体税种 。自 20 世纪 70 年代以 程度等其他因素 。这些因素无疑都对税制结构的形 来 ,发达国家开始意识到所得税比重过高所带来的缺 成起到一定的作用 ,但其中最基本的因素是什么 ? 只 陷 ,出现了“重返间接税”的趋势 , 而发展中国家随着 有全面探寻税制结构的最基本决定因素 ,才能更科学 经济社会发展日益重视所得税这一“良税”的作用 ,税 地阐明和把握税制结构形成和发展的内在规律性 ,促 制结构呈现出“双主体”的趋同性 。当前 ,美国等一些 进税制改革和建设的不断完善 。 西方发达国家甚至出现了回归间接税单一主体的趋 二 、税制结构的基本决定因素 : 财政 、效率与 势和主张 ,但目前还只是停留在理论层面上 。 税制结 构的发展变化是各国根据税收管理实践 公平 对税制结构进行不断修正完善的过程 。如何确定较 所谓税制结构的基本决定因素 ,是指在税制结构 为符合本国国情的税制结构模式 ,是各国致力探索的 的众多影响因素中起主要决定作用的因素 。这些因 问题 ,也在相当程度上决定了一个国家税收功能的发 素应具有以下特征 : 收稿日期 : 2004 - 02 - 02 () 作者简介 : 邓远军 1963 —, 男 , 北京市国税局科研所副所长 , 经济学博士 , 国家税务总局特约研究员 , 现在特华博士后科研 工作站做博士后研究 。 5 ( 第一 ,跨越不同历史时期 、不同国家 ,对税制结构单一主 最基本 、核心的内容应该是主体税种的模式 ) ( 起普遍的决定作用 。有的因素只在一定的历史时期 体 、双主体 、多主体还是无主体和构成 具体的主体 ) 发挥作用 ,尽管它在当时可能对税制结构起到主要决 税种。因此 ,税制结构的基本决定因素应该是影响 定作用 ,但也不能归纳为税制结构的基本决定因素 , 主体税种模式和构成的因素 , 而不是其他 。例如 , 经 因为它解释不了税制结构的现状以及未来的发展趋 济结构一般被认为是影响税制结构的一个关键因素 , 势 。例如 ,尽管自然经济形态在一定范围内还存在 , 但实质上它影响的是税种结构 、税收收入结构 , 与主 在个别国家甚至还占主导地位 ,但在全球经济中早已 体税种结构没有直接的关系 。还有人认为 ,中国处于 显得微不足道 。因此 ,经济形态因素不能归结为税制 二元经济状态 , 农业经济效率很低 , 即使在生产力相 结构的基本决定因素 ,它已解释不了商品经济形态下 对较高的工业部门 , 与发达国家相比 , 也存在高消耗 税制结构的差异性 。 低产出的缺陷 。低水平的经济效率决定了低水平的 第二 ,透过表象 , 揭示实质 。税制结构的基本决 利润 ,从而影响所得税的主体税种地位 。需要指出的 定因素必须是能准确阐释税制结构形成和发展内在 是 ,农业部门 、农民缴纳的所得税很少 ,但缴纳的商品 规律性的实质性因素 。目前学术界普遍认为 ,在经济 税也很少 ,主要缴纳农业税 , 即使缴纳少量的商品税 发展水平较低时期 , 多数人口处于贫困状态 , 收入仅 也有商品税优惠 。同时 ,由于农村自然经济和农民收 能够维持生存 , 负税能力很低 , 使所得税的税基异常 入较低 ,农民间接承担的工业品中所含的商品税也很 狭窄 ,因而只能以流转税为主体 。因此 , 经济发展阶 少 ,生产资料还往往享受减免政策 。而对工业部门而 段或经济发展水平是税制结构的基本决定因素之一 。 言 ,增值税等间接税也与工业部门的效率密切相关 , 世界银行曾对 86 个国家的税种结构与人均 GNP 之间,其税基与所得税税基从理论上是基本一致如上所述 的 。 的关系进行分析 ,得出所得税具有随人均 GNP 增长而 上升的趋势 ,流转税具有随人均 GNP 增长而下降的趋 第四 ,具有高度的概括性 。作为影响税制结构的 势 。还有的学者对不同经济发展水平的国家进行抽基本因 素 ,既要简明扼要 ,又要能较全面地 、合理地解 ( ) 释税制结构发展演变的内在规律性 。为此 ,税制结构 样实证分析 ,得出经济发展水平和国民收入 或 GDP 状况对税种结构有决定性影响的结论 。笔者认为 ,经的 基本因素要具有高度的概括性 ,要将同类型的因素 济发展水平只是影响税制结构的表面因素 。根据税概括在一 起 。 基于以上特征 , 笔者认为 , 税制结构的基本决定 收归属 理 论 , 所 有 的 税 收 最 终 都 是 由 人 们 来 承 担 。 “从经济学家的观点看 ,人民 ———持股者 、工人 、地主 、 因素可以归纳为财政 、效率与公平三大要素 。具体来 ( ,可以归纳为以下两点 :说 消费者等 ———承担税收 , 公司则不会 哈维〃S〃罗森 , ( ) ) 一财政收入的需要与可能 。为政府支出筹资 2000。”按照马克思劳动价值理论 , 所有税收都来自 自始至终都是税收的最基本 、最直接的职能 , 这一职 于剩余价值 。如果结合马克思的社会总产品价值理 能会对税制结构产生重大的影响 。 论和税收的征收特点 , 个人所得税的税基是 V , 公司 () 所得税的税基是 M。 ?V + M= GDP 。因此 ,从宏观 首先 ,政府支出的需要决定了税收收入的总量 。 和最终意义看 ,所得课税的税基与商品课税的税基应 由于不同税种的收入功能强弱不同 ,不同的税收收入 ( 该是一致的 正是从这点出发 ,人们称增值税为“准所 总量需要会对税制结构产生不同的影响 。当税收收 ) 得税”。采取以所得税为主还是以商品税为主 ,只是 入总量需求不大时 ,不同税种的财政收入功能强弱无 选择形式不同而已 。而决定这种选择形式的实质因 关紧要 , 可以更多地从其他方面进行税制结构的 选 素则是政治因素 , 即间接税比直接税隐蔽 , 征税的阻 择 ;相反 ,当税收收入总量需求较大时 ,对税制结构的 力小 ,因此 ,专制社会以及个人收入较低的国家一般 选择就要更多地受制于不同税种的财政收入功能强 选择间接税为主的形式 ;而民主法制社会和个人收入 弱 ,尽量选择收入功能较强的税种 。对税收收入总量 较高的国家一般选择直接税为主的形式 。如果简单 需要的大小主要取决于政府职能范围大小及实现职 地将经济发展水平归结于税制结构的基本决定因素 , 能方式 。一般而言 , 在政府活动范围较大情况下 , 如 就不能解释为什么有些发展中国家的所得税也占有 果实行间接调控 , 对税收收入总量的需要较小 ; 而实 十分突出的地位 ,而在某些经济较发达的国家却是间 行直接调控对税收收入总量的需要较大 。在政府活 接税占主要地位 。 动范围较小情况下 , 如果实行间接调控 , 对税收收入 第三 ,影响主体税种的模式和构成 , 而不是影响 总量的需要相对较小 , 但也可以较大 ; 而实行直接调 其他税种或税收收入构成 。税制结构包括税种结构 、 控对税收收入总量的需要会很小 。从历史发展情况 税收收入按产业 、地区 、所有制等的分布结构等 ,其中 看 ,在自由资本主义以前 , 一方面由于政府管理属于 6 “家长制”管理 , 活动范围较大 , 另一方面由于社会生 自由竞争的资本主义市场经济下 ,避免课税对市场的 产力不发达 ,可供政府选择的税源较少 , 税收管理的 干预以发挥市场效率的要求越来越高 ,而税收的收入 核心就是如何充分地满足政府财政需要 , 设臵税制 、 功能却很少被提及 。随着经济的进一步发展 ,公平问 选择税种的主要依据和 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 就是其财政功能的强弱 。 题越来越突出 , 课税开始更多地考虑公平问题 , 形成 ( ) 到了近现代 ,经济有了较大发展 ,社会产品日益丰富 ,以税收促进公平。自 20 世纪 70 了现代的公平原则 年代资本主义陷入“滞胀”以来 ,过于公平的税制对效 课税有了较大的选择余地 ; 同时 , 市场经济又要求政 率的负面影响越来越多地被提出来 ,课税的效率问题 府的活动范围和规模仅仅在于弥补市场失灵的较小 又重新受到重视 。 界限内 ,因而税收理论的重心发生了转移 , 评价和选 择税种 、税制的标准不再限于收入功能 , 而是更多地 政府管理的公平与效率目标会对税制结构产生 重大的影响 。由于公平与效率相互消长的关系 ,政府 考虑公平与效率等问题 ,现代税收理论甚至已很少涉 在制定政策时必须经常面对的是在公平与效率之间 及收入问题 。在很多经济学家看来 ,市场经济的发展 进行取舍 。而不同税种实现公平与效率的功能大小 为税收提供了充足的税源 , 因此 , 满足财政需要已不 再是主要的税收问题 。但是 ,窘迫的财政预算和巨额 不同 ,政府公平与效率的政策取舍必然对税制结构产 生重大的影响 。这种影响的大小视政府对公平与效 财政赤字的现实 ,迫使政府和财政学家又重新捡起已 率干预的方式不同而有所不同 。如果政府以直接干 被忽视的税收收入功能问题 。一个有力的证明就是 预方式为主 ,对税制结构的影响相对较小 ; 如果政府 英国撒切尔政府曾经试图重新开征已废弃近百年的 以间接干预方式为主 ,则对税制结构的影响较大 。 人头税 。从现实来看 ,税收收入固然会随着经济的发 总之 ,不同国家在不同时期对财政收入考虑和公 展而自然增长 , 但政府支出规模也在扩大 , 甚至可能 平与效率取舍的不同 ,基本决定了其税制结构模式的 超出收入的增长 。因此 ,税种的收入功能历来是不可 不同 。 忽视的 。 其次 ,税收征管的外部环境决定了不同税种征管 三 、直接税与间接税的财政收入功能比较分 难易程度的差距 。一般而言 , 在民主法制不健全 、个 析 从税制构成要素看 ,确定一项税收收入的基本公 人收入水平不高的国家 , 纳税人的纳税意识较低 , 征 式如下 : 收直接税的阻力较大 , 一般选择以间接税为主体 税 税收收入 = 税基 ×税率 ×征收率 种 ;相反 ,则可以选择以直接税为主体税种 。同时 ,不 同税种的征管难易程度还决定其征收成本的高低 ,影 在上式中 ,税基与纳税人是否广泛 、税基增长与 响其净收入能力的大小 。 GDP 增长的态势及减免税等有关 ; 税率包括税率形式 最后 ,不同税种的收入功能强弱不同 , 又会反过 和税率高低两方面 。其中税率形式是税制的内在要 来进一步影响到税制结构的动态发展 。例如 ,所得税 素 ,主要由税种特点决定 。而税率的高低更多地与人 较富有弹性 ,其收入会随着经济发展 、收入水平提高 为因素有关 ,是由政府的财税政策决定的 , 取决于立 而加速增长 。这正是世界银行及众多经济学家得出 法层的决定 ,可将其看作是一种外生变量 ; 征收率则 所得税随人 均 GNP 增 长 而 上 升 、商 品 税 随 人 均 GNP 与该税种的征管机制密切有关 。因此 ,税收的财政实 增长而下降趋势结论的重要原因所在 。 现机制可看作是由税基 、税率形式 、征收率等内生变 ( 二) 公平与效率的政策取舍 。福利经济学认为 , 量构成 。换言之 ,财政收入实现机制是指在税率一定 的条件下税收收入是怎样实现的 。西方经济学家 、财 社会效用最大化的条件或手段是两个 : 生产资源的最 优配臵和收入分配不公平程度的减轻 , 即效率与 公 政学家在税收原则理论中因此提出了充分原则 、弹性 平 。民主政府的管理目标因此可概括为效率与公平 原则 、征管便利原则等 。除此以外 , 国内有些学者分 两大目标 。作为政府管理重要手段之一的税收 ,要通 析商品课税优点的文章中 , 往往强调及时 、稳定等税 过税收政策 、征收管理等达到和体现政府管理目标 。 收收入实现的外在形式特点 。综合上述情况 ,可将税 因此 ,体现公平与效率是设臵税制的基本要求 。实证 种的收入实现机制归纳为充分机制 、弹性机制 、征管 ( ) 分析表明 ,公平与效率始终是影响税制的重要因素 。 机制以及稳定 包括时间上与数量上的稳定机制 ,即 在封建小农经济以及社会主义 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 经济下 ,资源配臵税基充分 、税基和税率具有弹性 、征管便利有效 、收入 私人化或者按国家计划进行 , 效率问题无关紧要 ; 同 及时稳定等四个方面 。比较直接税与间接税的财政 时 ,由于收入分配差距不大 , 公平问题也不突出 。因 ,也应该从以上四方面入手 。 收入功能强弱 此 ,这些时期税制设计的主要出发点是财政收入 , 同 1 . 税基的充分机制由两个要素组成 : 一是征收范 ( ) 时适当体现原始的税收公平 公平地取得税收。在 围是否 广 泛 ; 二 是 征 收 对 象 是 否 充 裕 。对 于 征 收 范 7 围 ,有一种很流行的观点认为 , 所得课税是有盈利才,其实际收入易受由于以纳税人的净所得为课税基础 课税 ,而商品劳务课税只要有生产销售行为而不管有 经济形势尤其是纳税人成本变化的影响 ,相对来说没 无盈利都课税 , 因此 , 所得课税的充分机制不如商品 有商品课税稳定 。对发展中国家来说 ,所得课税的不 稳定性从短期看不利于确保财政收入 ; 但从长期看 , 劳务课税 。这种看法是有失偏颇的 。所得课税属于 “对人税”, 其 征 收 范 围 是 有 纳 税 所 得 的 法 人 和 自 然 发展中国家经济发展潜力较大 ,一般会以较高速度增 人 ;而商品劳务课税是“对物税”, 是对销售的商品和 长 ,因而所得课税的收入功能反而优于商品课税 。这 是有些发展中国家采用所得税的理由之一 。 提供的劳务课税 。因此 ,二者税基的横向范围并不具 4 . 与间接税相比 , 直接税涉及的行为主体多 , 计 备可比性 。在充分机制中 ,可以相比较的主要是税基 征程序繁琐 ,所依赖的征管手段复杂 、难度大 ,尤其是 的充裕性 ,即税基的纵向比较 。对此已在上面进行了 个人所得税与财产税 , 税源分散 , 又仅仅依赖于分散 分析 ,说明直接税税基与间接税税基从宏观和最终意 的个人收入和财产记录 。因此 , 一般而言 , 间接税的 义上看是一致的 。因此 ,直接税的充分机制从理论上 并不比 商 品 课 税 逊 色 。当 然 , 由 于 所 得 税 的 扣 除 特 征管相对容易 ,直接税的征管相对较难 。但依照博弈 征 ,二者实际上存在一定的差距 。 论与信息经济学方法分析 ,尽管直接税的信息不对称 2 . 税收弹性是指税收收入增长幅度与经济或税 程度以及信息的搜集与证实成本要大于间接税 ,但直 源增长幅度的比例 。税收弹性又可分为税基弹性和 接税却可以更有效地建立正 、负激励机制 , 来解决或 税率弹性两方面 。前者包括税基对其直接税源或最 弥补这一不足 。依据 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 经济学原理 ,检验税收征管 ( ) 终税源 GDP的弹性 ; 后者是指由税率形式引起的税 机制是否有效 ,主要看违约成本的高低 。违约成本的 收收入增长幅度与其直接税源或 GDP 增长幅度的对 高低取决于违约被发现的可能性与对违约的惩罚程 比情况 。从税基弹性看 ,直接税的税基弹性一般大于 度 。税收流失因素一般理论分析预期效用最大化模 型也证实 ,罚款率和查获概率是影响纳税人偷逃税行 1 ,间接税的税基弹性小于或等于 1 。从税率弹性看 , 为的最重要甚至唯一的因素 。简单的反逃税模型表 比例税率的弹性一般等于 1 ,累进税率的弹性一般大 明 ,提高查获率与处罚率对降低逃税率在数学上能达 于 1 。间接税一般采用比例税率 , 直接税一般采用累 到同样的效果 。但从经济意义上哪个方式对阻止逃 进税率 。因此 ,间接税的税率弹性一般小于直接税的 税率弹性 。总体而言 , 直接税比间接税更富有弹性 。 税更为有效呢 ? 对此目前尚不清楚 。从实际情况考 有学者经过理论研究指出 ,所得课税的弹性大于 1 ;一 察 , 稽查率要受到税务当局的预算和稽查本身的 限 次总付税的弹性小于 1 ; 商品课税若边际消费倾向不 制 。相反 ,即使税务当局的预算很小 , 以至逃税被查 因收 入 增 长 而 下 降 , 则 等 于 1 , 反 之 , 小 于 或 等 于 1 。 出的概率很低 , 但若罚金足够大 , 则舞弊的边际成本 ,仍会阻止许多人去逃税 。因此可以仍然可以相当高 国际货币经济组织的实际调查研究资料表明 ,发展中 说 ,提高处罚率比提高稽查率对降低逃税率更有效 。 国家的所得税收入弹性平均在 1 . 4 以上 ,发达国家则 由此可见 ,税收征管机制的效率主要取决于征管与稽 在 1 . 5 以上 ,而其他税收的弹性达不到这个水平 。直 查成本和处罚率 。尽管直接税的直接征管与稽查成 接税的这一显著特点 ,使直接税从长期看更有利于满 本比间接税高 , 但直接税更有利于建立激励机制 , 提 足政府财政需要 。不过 , 当短期内财政拮据时 , 提高 高征管与稽查的效率与质量 。退一步讲 ,即使直接税 间接税的税率可能更为有效 。因为企业经济效益和 的征管与稽查成本高 ,也可以通过提高处罚率在一定 个人收入水平的提高需要一个过程 ,且商品课税的比 例税率调整起来相对容易 , 也较具隐蔽性 , 不易引起 程度上缩小其与间接税征管机制效率的差别 。 四 、直接税与间接税的效率比较分析 纳税人的强烈反对 。因此 ,一个任期有限的政府往往 从短期考虑做出现实的决策 ,采用以间接税为主的模 税收效 率 可 分 为 税 收 的 经 济 效 率 和 行 政 效 率 。 式 。 前者是指课税对经济运行效率的影响 ; 后者是指征税 3 . 从时间上的稳定性看 ,所得课税一般以纳税人 过程本身的效率 , 即较少的征收费 、便利的征收方式 的年度所得为计税依据 , 只有到预算年度终了时 , 政 等 。税收的行政效率可以放在税收的收入功能中进 行比较分析 。这里分析的是税收的经济效率 。 效率府才可获得税收收入 , 法定时滞较长 。相反 , 商品课 是一个广泛而复杂的概念 。效率的一般和 税是以纳税人的销售额为计税依据 , 只要实现销售 , 本质内涵是指所得与所费的关系 ,即以尽可能少的所 就要纳税 ,收入时滞很短 。在实践中 , 一般对所得课 ( ) 费获取尽可能多的所得 。而对于所费与所得 ,从不同 税采取按月 季预缴 、年终汇算清缴的办法 , 在一定 的角度可以有不同的理解 , 如微观效率与宏观效率 , 程度上弥补了所得课税时滞过长的缺陷 ,但与商品课 私人效率与社会效率等 。综合当今西方经济学各流 税仍有一定的差距 。从税额的稳定性分析 ,所得课税 8 派的效率概念 ,效率主要可划分为资源配臵效率和资,如垄断 、外部效应 、公共物品等 。各国实践表有领域 ( ) 源利用效率两方面 。前者是指如何使社会有效利用 明 ,对市场失灵的负向调节 抑制主要由商品课税来 ( ) 资源供求信息形成一个最佳的资源配臵组合利用方 完成 ,而正向调节 鼓励则主要由所得课税来完成 。 案 ;后者是指如何诱导人们追求最佳资源配臵利用方 二者调节的着眼点不同 , 调节的范围不同 , 可以起到 案以及按此 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 去执行 ,充分发挥现有资源的利用效 相互补充的作用 。 率 。 从资源利用效率看 ,课税对资源利用效率的影响 与效率的路径依赖相对应 ,税收对效率的影响也 主要体现在对储蓄 、消费 、投资 、劳动力 、技术进步等 生产要素的影响上 。总体而言 ,凡是课税都会对这些 可分为对资源配臵效率的影响和对资源利用效率影 响两方面 。前者要求尽量保持税收中性 ,减少税收对 生产要素利用效率产生一定的抑制效果 。例如 ,商品 课税会抬高商品的消费价格 ,影响到消费者的消费水 市场资源配臵所造成的额外负担 ,并通过税收调节功 平和储蓄能力 ,从而使消费者面临消费与储蓄的选择 能纠正市场失灵下的资源配臵 , 形成尽可能多的“额 外收益”;后者要求尽量减少税收对经济主体市场选 问题 。但与直接税相比 ,间接税对资源利用效率的影 择行为的影响 ,并通过税收调节功能纠正市场失灵从 响具有间接性 ,程度也要轻一些 。因为消费者不仅可 而促使其充分合理地挖掘资源的潜力 ,提高资源利用 以通过选择课税较少的 、可相互替代的商品 , 而且可 效率 。 以通过向生产者转嫁一部分税负 ,从而减轻其影响 。 从资源配臵效率看 ,人们普遍认为征收选择性或 五 、直接税与间接税的公平比较分析 差别性的商品税是非中性的 , 不仅存在收入效应 , 还 如果说效率问题是人类社会进入资本主义市场 存在替代效应 , 会导致消费者效用水平的额外负担 ; 经济后才引起注意的话 , 对公平的关注则是古来 有 而征收所得税或统一的商品税则是中性的 ,只产生收 之 。自古以来 ,公平原则一直是课税原则中的重要原 入效应 , 不会改变商品的比价关系和人们的选择 行 则 ,是设计税收制度的基本出发点 , 只是随着社会经 为 ,因而是有效率的 。随着分析的深入 , 人们开始认 济的进步和税收理论的发展 , 公平的含义不断深化 , 识到统一的商品税或所得税也不完全是中性的 。统 公平原则的标准日臻完善 。 与税收公平有关的实质上是两个问题 : 一是公平 一的商品税对资本有机构成不同 、资本周转次数不同 的行业和企业并非中性 , 会影响它们的资本报酬率 , 地课税 ;二是以税收促进公平 。二者的出发点和标准 从而改变资本流向 ;而对所得税的分析过去局限于物 是不同的 。原始的税收公平主要是前者 ,最早与公平 品 ,如果将闲暇也视为一种正常商品 , 课征劳动所得 课税有关的是原始的直接税 ,如田亩税 、人头税 、斯密 税会使得闲暇变得相对便宜 ,会改变消费者的选择行 的比例税等 。后来 ,按受益原则征税被认为最能体现 为 。至此 ,人们认识到 , 完全的税收中性只是一种理 公平 。当前普遍采用的税收公平标准是横向公平与 论上的理想目标 ,比较理想的税制是使课税导致的超 纵向公平 。横向公平与纵向公平在现实征税中主要 额负担减至最小的税制 。尽管如此 ,所得课税相对而 根据纳税人的纳税能力或经济福利水平确定税额的 言仍然比商品课税的中性更强一些 。首先 ,所得课税 多少 ,即能力原则 。衡量支付能力大小的标准可分为 毕竟实现了在除闲暇之外的所有物品间的中性 ; 其 客观说 、主 观 说 和 机 会 说 , 通 常 采 用 的 是 客 观 标 准 。 次 ,所得课税的超额负担是以闲暇不课税为假设 。实 客观标准又可分为所得标准 、支出标准和财产标准 。 际上 ,通过对闲暇物品的征税可以达到对闲暇的间接 其中 ,以所得为标准的课税不仅具有征收范围广泛 、 征税 , 从 而 减 轻 这 种 超 额 负 担 的 程 度 。陈 波 博 士 负税人明确 、税负不易转嫁等特点 , 而且还具有政策 () 1999按照我国国情构建了计量模型 , 引入相关数据 工具丰富的特点 , 可以依赖多种路径 , 如比例税制与 对我国税收的超额负担进行了测算 ,认为提高我国所 累进税制的选择 、税制类型的选择 、应税所得的确定 、 课税单位的选择以及指数化处理等来实现税收公平 , 得税的收入比重可减少超额负担数千亿元 。 随着社 会经济的发展 ,税收中性原则的内涵进一 因此成为税收促进公平的主要工具 。以财产为标准 步扩大 。从 20 世纪 30 年代末到 70 年代初 ,西方发达 的课税是对所得课税促进公平的补充 ,因为财产是所 得的积累 ,财产本身也能为个人带来收入 。财产税是 国家的税收政策主要受凯恩斯主义的国家干预理论 所左右 ,认为税收在尽量保持中性的同时 , 还应在市 促进公平的最后一道“阀门”,可以对征税收入较少而 场失灵时发挥“非中性”作用 ,以调节经济运行 。发展 财产较多的个人起到补充调节作用 。支出标准一般 中国家市场发育不健全 “, 市场失灵”问题比较突出 , 是以纳税人的总消费支出作出衡量其纳税能力的标 应该更多地发挥税收的非中性作用 。税收对资源配 准 ,不是对个别消费行为课征 , 与个人所得税制的某 臵的非中性调节作用几乎可以发生在市场失灵的所 些特征相似 ,是一种“准所得税”。这种税也具有一定 9 的调节收入水平的作用 ,且具有其他直接税税负不易收入角 度 进 行 考 虑 。一 般 而 言 , 如 果 追 求 收 入 的 稳 转嫁的特点 ,但与对个别消费行为课征的销售税一样 定 、及时 ,可选择以商品税为主 ; 如果一国经济发展比 具有明显的累退效应 。不过 ,销售税可以通过差别税 较平稳 、宏观与微观效率正常 , 可以选择以所得税为 率和待遇来调节消费 ,也有一定的公平作用 。 在直接主 ;而对于多数国家来说 , 让二者共同担负起保障政 税中还有一个重要的税种 ———社保税 ,它 府收入的主要作用应该是一个不错的选择 。 是对所得税促进公平的重要补充 。尽管社保税仅对 4 . 税制结构模式不是一成不变的 。伴随全球经 工薪阶层征收 ,且按比例税率征收 ,累退效应明显 ,但 济一体化进程的加快 ,发达国家与发展中国家的税制 ( 它专款专用 ,主要是对低收入者补助 , 从支出的角度 结构差异正在缩小 , 不同程度地出现“双主体”将社 ) 出发 ,仍然具有公平作用 ;而所得税按累进税率征收 , 保税归入所得税或“三主体”的趋同性 。与之相比 , 且不与个人的受益挂钩 , 是对高收入者收入的剥夺 。 我国税制结构呈现出明显不同的特征 。长期以来 ,我 因此 ,两者的配合是从收入的高低两头或收支两方起 国税制名义上是“双主体”, 但实质上是流转税“一税 独大”,直接税处于从属地位 ,尤其是所得税的比重偏 ,缩小收入的倍比关系 ,起到相互补充的作用 。作用 低 ,使所得税的作用空间受到很大限制 , 对我国经济 六 、几点结论 社会发展的不良影响越来越突出 。堪称建国以来改 1 . 税制结构的基本决定因素可以归纳为财政 、效 革力度最大的 1994 年税制改革 , 建立了与社会主义 率与公平三大要素 。这些基本要素不仅具有高度概 市场经济基本相适应的税制框架 ,但税制结构的问题 括性 ,也能解释世界各国税制结构发展变化的基本规 并没有解决 ,所得税比重偏低的状况不仅没有扭转 , 律 ,同时也是世界各国税制结构优化的基本出发点 。 反而进一步加剧 , 与国际惯例明显相悖 。因此 , 未来 2 . 直接税与间接税在财政 、效率与公平上各有所 较长时期税改的重点将是税制结构的优化 ,根据上述 长 ,二者是相互补充而非相互替代的关系 。在财政收 税制结构的基本决定因素与内在规律 ,结合我国的实 入功能上 ,间接税较稳定 、及时 , 直接税较富有弹性 , 际情况 , 建立适应中国国情和市场经济发展需要 的 二者在征管上则各有优劣 ; 在资源配臵效率上 , 直接 “双主体”税制结构 。税优于间接税 ,但间接税对资源配臵的非中性调节具 有补充作用 ;而在资源利用效率上 , 间接税则优于直 接税 ;在公平上 ,直接税起主要作用 ,但间接税也能发 [ 参考文献 ] 挥一定作用 。正是基于直接税与间接税的这些特点 1 邓子基著 . 税种结构研究 M . 北京 :中国税务出版社 , 2000. 和相互关系 ,最适课税论承认不论是间接税还是直接 黄衍电 . 中国税制结构 :明辨与抉择 M . 北京 :中国财政 2 税都有其存在的必然性 。 经济出版社 ,1999. 3 . 税制结构的具体模式取决于政府的政策目标 。 樊丽明 . 税制优化研究 M . 北京 :经济科学出版社 , 31999. 总体而言 ,直接税更有利于公平 , 要解决的是如何使 胡怡建 ,朱为群 . 税收学教程 M . 上海 :上海三联书店 , 4 其促进效率 ;间接税更有利于效率 , 要解决的是如何 1994. () John F Due . 财政学 ———公共部门经济学 下册 数学七年级下册拔高题下载二年级下册除法运算下载七年级下册数学试卷免费下载二年级下册语文生字表部编三年级下册语文教材分析 M . 台 使其具有公平的功能 。如果政府政策目标以公平为 5 北 :台湾银行 ,1987. 主 ,就应选择以所得税为主体税种 ; 如果以效率为主 , 叶子荣 . 税收分配与税制结构研究 M . 成都 :西南财经 6 大学出版社 ,1997. 就应选择以商品税为主体税种 。一国的税制最终实 解学智 . 所得课税论 M . 沈阳 :辽宁人民出版社 ,1992. 行何种模式取决于公平与效率目标间的权衡 。对于 7 发展中国家 ,税制结构模式的选择还要更多地从财政 ()责任编辑 :启明 10