暂时性差异性质判断 暂时性差异性质判断是资产负债表债务法核算中非常关键的一个环节，也是极易出错的环节。暂时性差异性质判断按照判断对象可分为常规项目（资产、负债项目）暂时性差异的判断，以及特殊项目（非资产负债项目）暂时性差异的判断。 （一）常规项目暂时性差异的判断 1.常规项目暂时性差异判断方法的优化。 一般判断常规项目暂时性差异性质时，将“账面价值”与“计税基础”的比较结果代入逻辑判断表达式“当资产账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异”或“当资产账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异”[1]以确定其性质。但相同的比较结果，由于项目属性不同，暂时性差异性质也不同，应用时极易混淆。针对这一问题，本文根据暂时性差异最终对纳税产生的影响（形成的递延所得税资产及递延所得税负债），及其在资产负债表中列示的表现形式（即递延所得税资产列示在资产负债表左边，递延所得税负债列示在资产负债表右边），借鉴资产负债表“资产=负债+所有者权益”的结构和左右平衡的特性，将暂时性差异判断的形式优化为逻辑等式的表达形式，通过观察暂时性差异处于等式左边还是等式右边，更直观地展示暂时性差异的属性，简化其判断。 2.优化的判断方法使用说明及基本形式。 由于综合借鉴了等式的表现形式及资产负债表“左资产、右负债”的结构属性，在构建判断暂时性差异的逻辑等式时，等式中的账面价值所处位置仍与该项目在资产负债表中列示的左右方向相同，即资产的账面价值处于等式的左边，负债的账面价值处于等式的右边；计税基础则处于与账面价值相反的等式另一方；同时为使等式成立，差额由暂时性差异填补。当暂时性差异在等式左边时，为资产性质的暂时差异（可抵扣暂时性差异），且其形成的递延所得税资产也将列示于资产负债表左边；当暂时性差异出现在等式的右边时，则该暂时性差异为负债性质的暂时性差异（应纳税暂时性差异），且其形成的递延所得税负债也将列示于资产负债表右边。 根据项目性质及项目账面价值与计税基础的关系（由于账面价值与计税基础相等不形成暂时性差异，本文不予讨论），可以形成以下4种主要的判断表达式： (1）资产项目的判断表达式： 当账面价值>计税基础时，其判断等式为：资产账面价值=资产计税基础+暂时性差异（等式1) 当账面价值<计税基础时，其判断等式为：资产账面价值+暂时性差异=资产计税基础（等式2) (2）负债项目的判断表达式： 当账面价值<计税基础时，其判断等式为：负债计税基础=负债账面价值+暂时性差异（等式3) 当账面价值>计税基础时，其判断等式为：负债计税基础+暂时性差异=负债账面价值（等式4) 上述等式中，等式右边的暂时性差异为负债性质的暂时性差异，即应纳税暂时性差异（等式1、等式3中的暂时性差异）；等式左边的暂时性差异为资产性质的暂时性差异，即可抵扣暂时性差异（等式2、等式4中的暂时性差异）。 （二）特殊项目暂时性差异的判断 除了资产、负债项目产生的暂时性差异外，“未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异”[2]，也需要对其性质做出判断。由于该项目并未形成资产、负债，所以无法直接套用资产负债项目的逻辑等式判断暂时性差异性质。但通过梳理现行税法的相关规定，发现此类项目主要是因为税法对部分已经实际发生的费用、损失在扣除限额和向后结转扣除期限方面与会计规定不同导致。这类项目较为特殊，实务中主要包括三项经费中的“职工教育经费”、销售费用中的“广告费和业务宣传费”、营业外支出中符合规定的“公益性捐赠支出”以及符合税法规定可以结转以后年度税前弥补的亏损等。这些项目最终将减少未来结转扣除期间的应纳所得税额，即形成递延所得税资产，因此，这类项目形成的是可抵扣暂时性差异。 （三）案例验证 仍以例1中A企业的相关数据为例，将改进的暂时性差异性质判断方法用于该企业相关项目暂时性差异性质判断上，以验证改进的方法的适用性。A企业资产项目中，存货项目账面价值为500万元，计税基础为530万元；固定资产项目账面价值为3080万元，计税基础为3000万元。负债项目中，交易性金融负债账面价值为90万元，计税基础为100万元；长期借款账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，无需考虑。 1.资产项目形成的暂时性差异性质判断。 在新的判断方法中，资产项目的账面价值应该列于等式左边，与其在资产负债表中的位置一致，计税基础列于等式右边，因此，存货项目的判断逻辑等式为：存货账面价值（500万元）+暂时性差异（差额30万元）=存货计税基础（530万元），即存货项目形成了30万元的可抵扣暂时性差异。固定资产项目的判断逻辑等式为：固定资产账面价值（3080万元）=固定资产计税基础（3000万元）+暂时性差异（差额80万元），即固定资产项目产生了80万元的应纳税暂时性差异。 2.负债项目形成的暂时性差异性质判断。 在新的判断方法中，负债项目的账面价值应该列于等式右边，与其在资产负债表中的位置一致，而计税基础列于等式左边，因此，交易性金融负债项目的判断逻辑等式为：交易性金融负债计税基础（100万元）=交易性金融负债账面价值（90万元）+暂时性差异（差额10万元），即交易性金融负债产生了10万元的应纳税暂时性差异。 以上结果表明，使用改进的暂时性差异性质判断方法得到的结论与常规的判断方法无异，而且改进的暂时性差异判断方法更为直观、简洁、快速、高效，更容易被会计人员接受并熟练掌握。
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