注会会计讲义

精品文档精品文档PAGE精品文档注会会计讲义————————————————————————————————作者:————————————————————————————————日期：?第四章长期股权投资及合营安排本章考情分析本章主要阐述的是长期股权投资的初始计量、后续计量、核算方法的转换与处置、合营安排等内容，可以和金融资产、债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等章节的内容结合出题。近三年考试中各种题型均有考察,分数在10分左右,属于非常重要的章节。本章近三年主要考点：（1)长期股权投资初始成本的计算;谁釗隱紐谍预椟賦饲侧稱訓肅儔阚。(2）与投资业务相关税费的会计处理（3）权益法核算投资收益的计算；;(4）合营安排的会计处理;5)长期股权投资与企业合并、合并财务报表相结合的会计处理等。本章应关注的主要问题：(1）不同方式取得长期股权投资的初始计量;(2)长期股权投资采用权益法核算的特点;（３)股权投资转换的会计处理；(4）共同经营和合营企业的判断及其会计处理；（5)长期股权投资与企业合并和合并财务报表内容的结合。201６教材主要变化賠倉釋頭樯鷂锂嬸難殲爱設鉀誊藪。（1)增加因其他投资方增资导致成本法改为权益法的处理原则；（２)修改部分文字表述。主要内容第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换和处置第四节合营安排第一节长期股权投资的初始计量◇长期股权投资初始计量原则◇形成控股合并的长期股权投资◇不形成控股合并的长期股权投资◇投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理一、长期股权投资初始计量原则长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制(又称控股合并形成的长期股权投资、企业合并形成的长期股权投资、对子公司投资)、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资。瑶饥蔞吗莸煒辘錈磣辄壽腸蚕钏颮。长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别形成控股合并和不形成控股合并两种情况确定。二、形成控股合并的长期股权投资棄岘秽钪犖绁誕髕鳌鶯戗瓊鲦諱沧。控股合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区分形成控股合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并,是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。（一)形成同一控制下控股合并的长期股权投资权益结合法权益结合法(poolingofiｎterｅｓtmethoｄ),亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设,即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之,它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录,合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。１.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资(被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额＋包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)贷：负债（承担债务账面价值）资产(投出资产账面价值)趨姍跞侖贅屆營哓掼烂櫟冯榈鎊蠑。资本公积——资本溢价或股本溢价(差额,可能在借方)借：管理费用(审计、法律服务等相关费用)贷:银行存款【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本,合并报表中会产生商誉,这种做法不合适。如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销？鰓谰鬮热從訣垒绋栏瞩软铣阕嬤潴。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷第一节长期股权投资的初始计量二、形成控股合并的长期股权投资2．合并方以发行权益性证券作为合并对价借:长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额＋包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)贷：股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积——股本溢价(差额）借:资本公积——股本溢价(权益性证券发行费用）贷:银行存款【提示】1)被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。（２）长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价);资本公积（资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。（3)企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的,应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整軒斩怀鑾濫擷躚谖贷珑鹃鍇挢瓚筛。的基础上,计算确定长期股权投资的初始投资成本。（4)在商誉未发生减值的情况下,同一控制企业合并中，不同母公司编制合并财务报表时,合并财务报表中反映的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并)时,甲公司合并财务报表中确认商誉8０万元。两年后,乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权,乙公司编制合并财务报表时列示的商誉仍为80万元，而不是6０万元。（５)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理,不计入企业合并成本。【例题】甲公司为乙公司的母公司。2014年1月１日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权(非同一控制企业合并）,实际支付款项4２00万元,购买日丁公司可辨认净资产公允价值为５00０万元，账面价值为３500万元,差额因一项无形资产导致。当日该无形资产公允价值为20０0万元,账面价值为５０0万元,剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。除此之外丁公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。2０1４年1月1日至２015年12月３1日，丁公司账面净利润为1500万元,无其他所有者权益变动。至20１5年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1５００－（20０0-5００）÷10×２=１2００(万元)。至201５年１2月31日,丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=5000+12００＝62０0（万元）。２０1６年1月1日,乙公司购入甲公司所持有丁公司的80％股权（同一控制企业合并），初始投资成本=6200×8０％＋商誉（４200－5０0０×8０%）=５１60(万元）。【例题?单选题】甲公司为乙公司的母公司。201５年1月１日,甲公司从集团外部用银行存款3500万元购入丁公司8０%股权(属于非同一控制下控股合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策,购买日,丁公司可辨认净资产的公允价值为4０00万元,账面价值为38０0万元，除一项存货外,其他资产、负债的公允价值与账面价值相等，该项存货的公允价值为50０万元,账面价值为30０万元。至2０1６年7月１日,丁公司将上述存货对外销售60%。２016年7月1日,乙公司购入甲公司所持有的丁公司６0%股权，实际支付款项3０0０万元,形成同一控制下的控股合并。２０15年１月1日至２0１６年7月1日,丁公司实现的净利润为800万元，无其他所有者权益变动。则2０１６年７月1日,乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本为(）万元。Ａ．280８Ｂ.３108C.３0３3Ｄ.4３00【答案】B【解析】乙公司购入丁公司６０%股份属于同一控制下的控股合并,合并日丁公司账面所有者权益是指其相对于最终控制方甲公司而言的账面价值。201６年7月1日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净资产价值=4000＋[800-(５00-3０0）×60%]=46８0(万元)，2０１5年1月1日，甲公司应确认合并商誉=３500－40０0×80%=300(万元),合并日乙公司购入丁公司60%股权的初始投资成本=４680×６0％+300=3108（万元）。企业通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价值的份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值缢儐硖锞烨烴悯爛愨贬廄琼劍骧觞。新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额,调整资本公积（资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,依次冲减盈余公积和未分配利润。【例题?单选题】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权,实际支付款项6０00万元,能够对A公司施加重大影响,同日A公司可辨认净资产公允价值为２2０00万元（与账面价值相等）。2０15年度，A公司实现净利润1000万元,无其他所有者权益变动。2016年1月１日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的Ａ公司４0％股权。为取得该股权,甲公司增发2000万股普通股，每股面值为１元,每股公允价值为３.5元;另支付承销商佣金5０万元。取得该股权时,相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为2３000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为２00万元。进一步取得投资后,甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。不考虑其他因素，甲公司2016年１月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为(）万元。Ａ．6８５0B.6900C.6９50D.６750【答案】A【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本＝2300０×6５%＋200=1５１５0(万元)，原25%股权投资在合并日的账面价值=6000＋1000×２５%=6250（万元)，新增部分长期股权投资成本=１5１5０－62５0＝8900（万元),甲公司2016年１月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=89０0-股本20０0-发行费用5０=6８５０（万元)。4．或有对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始确认时可能存在或有对价。在这种情况下，同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时,应按照《企业会计准则第13号—或有事项》（以下简称“或有事项准则”)的规定,判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产,以及应确认的金额；确认预计负债或资产的,该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益,而应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价）不足冲减的,调整留存收益。【例题】2016年１2月3１日，P公司向同一集团内S公司的原股东A公司定向增发2000万股普通股(每股面值为１元,每股公允价值为5元),取得Ｓ公司10０%的股权,相关手续于当日办理完毕，并能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。若S公司2017年获利超过100０万元，P公司20１7年12月31日需另向A公司支付500万元。S公司之前为Ａ公司于２0１4年以非同一控制企业合并的方式收购的全资子公司。合并日,S公司财务报表中净资产的账面价值为4400万元,Ａ公司合并财务报表中的Ｓ公司净资产账面价值为80０0万元（含商誉100０万元）。假定Ｐ公司和S公司都受A公司控制,S公司20１7年很可能获利超过10００万元。不考虑相关税费等其他因素影响。P公司会计处理如下:借：长期股权投资８000贷：股本20０0预计负债５0０资本公积——股本溢价550０驁錟卖缀务蒋摆镏耸鲠雜叠书賀谟。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷第一节长期股权投资的初始计量二、形成控股合并的长期股权投资(二)形成非同一控制下控股合并的长期股权投资一次交易实现的控股合并购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。相关费用的会计处理:与同一控制相同。【例题?多选题】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（）。A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益Ｃ．购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益Ｄ．购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益【答案】AＣ【解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入;选项Ｄ,购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额,贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用(如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收股利进行核算。【提示】非同一控制下的控股合并,投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理(与出售资产影响损益的处理是相同):投出资产为固定资产或无形资产,其差额计入营业外收入或营业外支出。(2)投出资产为存货,按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的,应将存货跌价准备一并结转。3)投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。【教材例4-1】A公司于20×６年３月3１日取得B公司７０%的股权。为核实B公司的资产价值,A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用300万元。合并中，Ａ公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表４-1所示。櫥缢嘔还慫蓦乔籟鄉娇泺閫掷储堑。假定合并前A公司与Ｂ公司不存在任何关联方关系,A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为960０万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。分析：本例中因A公司与Ｂ公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理:借：长期股权投资１５０00000０管理费用３000000累计摊销12000000贷:无形资产9６000000踬挠紕續絎稳狱诵覡為缵讖贽饈嬋。银行存款2７000００0营业外收入42000000【例题】2０１6年5月1日,甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资(甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司),取得丙公司70%有表决权股份,能够控制其生产经营决策。购买日,该可供出售金融资产的账面价值为3000万元（其中成本为32０0万元，公允价值变动为－２00万元），公允价值为31０0万元。不考虑其他相关税费。甲公司会计处理如下:借:长期股权投资3１０0可供出售金融资产——公允价值变动２0０贷：可供出售金融资产——成本3200投资收益１00借:投资收益２00贷：其他综合收益200企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并1)个别财务报表①原投资为长期股权投资购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积—其他资本公积暂时不做处理,待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积—其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。②原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收益。（2）合并财务报表有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节的内容。【教材例4-2】A公司于20×８年3月以2０00万元取得B上市公司5%的股权,对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×９年4月1日,A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外５0％股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，Ｂ公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为25０0万元(与20×9年4月１日的公允价值相等),累计计入其他综合收益的金额为5００万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中,A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制,因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日,A公司应进行如下账务处理:龇綢軺瀕庆鐃覘諺鳝睑罗祸臍窦谓。借：长期股权投资2７50０0000贷：可供出售金融资产２5000000银行存款250００0000借:其他综合收益5000000贷:投资收益５０0000０假定，A公司于20×8年3月以1２000万元取得B公司20%的股权,并能对B公司施加重大影响,采用权益法核算该项股权投资,当年度确认对B公司的投资收益45０万元。20×9年4月,Ａ公司又斥资１５０００万元自Ｃ公司取得B公司另外30%的股权。Ａ公司除净利润外,无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，Ａ公司应进行以下账务处理:借：长期股权投资1500０00００贷：银行存款15０00０0０0购买日对Ｂ公司长期股权投资的账面价值=（120０0+450)＋15000=27450（万元）。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷第一节长期股权投资的初始计量三、不形成控股合并的长期股权投资攏襲緣螻嗎驴閏桢琼诟块汇傴诛镇。【教材例4-3】20×６年3月5日，Ａ公司通过增发９０0０万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司２0%的股权,该9000万股股份的公允价值为156００万元。为增发该部分股份，A公司向证劵承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后,能够对Ｂ公司的财务和生产经营决策施加重大影响。Ａ公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本,账务处理为:借：长期股权投资15600000０贷：股本900００000资本公积——股本溢价66０00０0０发行权益性证劵过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证劵的溢价发行收入，账务处理为：借:资本公积——股本溢价６000000贷：银行存款6000０00四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理企业无论以何种方式取得股权投资,也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、交易性金融资产、可供出售金融资产）核算,取得投资时,对于支付的对价中包含瀧赖缦万误袄飭銥脉鉗吳話缦长欖。的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收股利。【提示1】企业无论以何种方式取得债权投资，也无论将取得的债权投资作为何种金融资产(持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产)核算,取得投资时，对于支付的对价中包含的已到付息期但尚未领取的利息应确认为应收利息。【提示2】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：礫袭鳴谪绵骣飓錁瀟銬赏龀糾鲜睑。【提示３】发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用,应当计入当期损益。第二节长期股权投资的后续计量◇长期股权投资的成本法◇长期股权投资的权益法◇长期股权投资的减值风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。一、长期股权投资的成本法(一)成本法的定义及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（二）成本法核算“长期股权投资”科目反映取得时的成本被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利(享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润)贷：投资收益3．计提减值准备借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备噦剝舆軼粮國趨诮鸞篳階涠馈釅騶。【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。二、长期股权投资的权益法(一)权益法的定义及其适用范围权益法,是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。适用范围:共同控制的合营企业;重大影响的联营企业。【提示】共同控制的共同经营按照《企业会计准则第４0号—合营安排》的规定处理。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。重大影响,是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定,对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益,并对其余部分采用权益法核算。(二）权益法核算科目设置:长期股权投资——投资成本(投资时点）——损益调整(持有期间被投资单位净损益及利润分配变动）——其他综合收益(投资后其他综合收益变动)——其他权益变动(投资后其他）31:5６【提示】(1）在持有投资期间,被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、譎书贯鐺蕁諞懺燉滬榉訪吗顸聳蔦。其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。(2)权益法核算下，长期股权投资代表的是享有被投资单位的净资产的份额啮瑣张侶嗎汇皺渦圇鵠峤桡僅鏑覡。,投资收益代表的是享有被投资单位净损益的份额。.初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应按其差额,借记“长期股权投资——投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。【提示】商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值份额(２）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，实际上是商誉,而商誉与整体有关，不能在个别报表中确认,只能体现在长期股权投资中。【教材例4-5】A企业于２０×5年1月取得B公司30％的股权，支付价款９000万元。胀溈巔黷謝詁進鑌滿侪廢審頜删猪。取得投资时被投资单位净资产账面价值为２２500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。在B公司的生产经营决策过程中,所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得Ｂ公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响,A企业对该投资应当采用权益法核算。取得投资时,A企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资——投资成本90０0０000贷:银行存款90000000长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6７50万元(2２500×３0％),两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3６000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有108０0万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额１800万元应计入取得投资当期的营业外收入,账务处理如下:幫縱噜贐漲樂鏞碱钧庑鹭拟誄偾岁。借:长期股权投资——投资成本９0０00０00贷:银行存款借：长期股权投资——投资成本贷:营业外收入900０00０0１8000０001８00００00随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。二、长期股权投资的权益法(二)权益法核算２.投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。1)被投资单位实现净利润借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益2）被投资单位发生净亏损借:投资收益贷:长期股权投资——损益调整【例题?多选题】2０16年1月２日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4０00万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1４０００万元,与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策,但未能对乙公司形成控制。乙公司2016年实现净利润１000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2016年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中,正确的有()。A.确认商誉2０0万元B.确认营业外收入20０万元C.确认投资收益３０0万元萧饩钦臘皲鰉續瀋缳乔競鹈暉绵紿。Ｄ．确认资本公积２00万元【答案】BＣ采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资方的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。②投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。③在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时,应当考虑潜在表决权的影响，但在确认应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。④在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或净亏损）金额时，法规或 章程 公司章程范本下载项目章程下载公司章程下载公司章程下载公司章程下载 规定不属于投资方的净损益应当予以剔除后计算,例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具,无论被投资单位是否宣告分配优先股股利,投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。【教材例４-7】甲公司于20×7年１月10日购入乙公司3０％的股份，购买价款为330０万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为90０0万元，除表４－2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于２0×７年实现净利润9００万元,其中，在甲公司取得投资时的账面存货有８0%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销,预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响)：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(105０-7５0)×８0％=２40(万元）固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2400÷16－180０÷20＝60(万元)无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1２0０÷８－1050÷1０=45（万元）调整后的净利润=９00－2４0-6０-45=555(万元）甲公司应享有份额=５55×３0%＝１6６.50（万元)确认投资收益的账务处理如下：借:长期股权投资——损益调整1６6５０0０贷：投资收益１６6５0０0樹绑髅膽鹽虧厢謖邓术鹗鉅检縶让。⑤对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即,投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益,按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。頁贞誚珏慣胁绒帳覘鐮驃陧讎苎侣。【提示】（１）投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的,而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营怆辕禀体礙闌国儀扰鯗瘪挚敌勞紈。企业的权益份额部分。(2)投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的,有关会计处理如下:①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。②投资方向联营、合营企业投出业务,投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本,初始投资成本与投出业务的账面价值之差,全额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务取得的对价与业务的账面价值之间的差额,全额计入当期损益。【例题】甲公司为某汽车生产厂商。２01６年1月,甲公司以其所拥有的从事汽车配饰生产的一个分公司(构成业务）,向其持股40％的联营企业乙公司增资。同时,乙公司的其他投资方(持有乙公司６0%股权）也以现金6０0０万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司(构成业务)的净资产（资产与负债的差额)账面价值为3０00万元,公允价值为４００0万元。不考虑相关税费等其他因素影响。本例中,甲公司是将一项业务投给联营企业进行增资。甲公司应当按照所投出分公司(业务）的公允价值4０００万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面价值３00０万元之间的差额１００0万元应全额计入当期损益。投出或出售的资产不构成业务的,应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。衅鼴础著繯简谶詐鴕銚枪謎诉駘钔。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。二、长期股权投资的权益法(二）权益法核算①逆流交易【教材例4-8】甲企业于20×7年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月,乙公司将其成本为６00万元的某商品以1０00万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为32０0万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×７年净损益时,应进行以下账务处理:借：长期股权投资——损益调整5６０0００0凜鐙妈驿轼渾劌腊骈頭龛鹺裊陆悦。(28000000×20%)贷：投资收益5６００000上述分录可分解为:借:长期股权投资——损益调整640００00(3200０000×2０%）贷：投资收益６４00００0借:投资收益８000０0(4000000×20％）贷：长期股权投资——损益调整８0０000进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中,因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中,应在合并财务报表中进行以下调整：借:长期股权投资——损益调整8００000[(1０000000-6000000)]×20%贷:存货80０0０0假定至２0×7年12月31日,甲企业已对外出售该存货的70％，３０%形成期末存货。经调整后的净利润＝３2０0-40０×3０％＝3０８0(万元)借:长期股权投资——损益调整6160000（3０８0０00０×20%)贷:投资收益６1600０0合并财务报表中进行以下调整:借：长期股权投资——损益调整2４００00(8０0００0×３０%）贷：存货2400００【教材例4-８延伸】甲企业至20×7年末未出售上述存货,于２0×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为３60０万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3600+400)×20%=80０（万元）借：长期股权投资——损益调整８０00000贷：投资收益8０000０0因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。若甲企业２0×8年将上述商品对外出售80%,乙公司２0×8年实现净利润为3600万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益＝（3600+4０0×８０%）×２0%=784（万元)借:长期股权投资——损益调整7840000贷:投资收益78４0000因有２0％存货尚未出售,应调整合并报表中存货项目的金额=４00０００0×20%×20%=1６0000（元）借：长期股权投资——损益调整１６0000贷：存货１60０００②顺流交易【教材例4-9】甲企业持有乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年,甲企业将其账面价值为６0０万元的商品以100０万元的价格出售给乙公司。至20×７年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×７年净利润为20０0万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润4００万元，其中的80(400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额,在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销,即甲企业应当进行的账务处理为:借：长期股权投资——损益调整３200０00［（2000-400）×２0%]贷:投资收益3200000上述分录可分解为：借：长期股权投资——损益调整4000０00(20０00000×20％)贷:投资收益4000000借:投资收益800０00（4000000×20％)贷:长期股权投资——损益调整８00000甲企业如需编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入20000０0(１０000000×20%）贷:营业成本120000０（６0000０0×20%)投资收益800０00【提示】在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产,其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中;但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营业成本、营业外收入等）的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%,３0%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为:借:长期股权投资——损益调整376０000［（2０000000-4００００00×30%)×2０%]贷:投资收益37600０0无论乙公司20×７年是否出售商品,或者出售多少，合并报表中均应编制下列调整分录：借：营业收入200０0０0（１000000０×20％）贷：营业成本１２00000（6000000×2０%)投资收益800000【教材例4－９延伸】乙公司于２0×8年将上述商品全部出售，乙公司２0×８年实现净利润为３600万元。假定不考虑所得税因素。个别报表应确认投资收益=（3600+400）×20%=800（万元)借：长期股权投资——损益调整8000000贷:投资收益8０00００0合并报表中无调整分录。随堂练习【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。第二节长期股权投资的后续计量二、长期股权投资的权益法应当说明的是:①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例题】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20１６年，甲公司将其账面价值为８０0万元的商品以6４0万元的价格出售给乙公司。至2016年12月31日,该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公橱断饮輕锅鎊诙晓绻冁闡埚紋洒隐。司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司２01６年度实现净利润2000万元,不考虑所得税等其他因素的影响。上述甲公司在确认应享有乙公司2016年净损益时,如果有证据表明交易价格64０万元与甲公司该商品账面价值８0０万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲公司应当进行的会计处理为：借：长期股权投资——损益调整40０（200０×2０%）贷:投资收益400②合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益,应当按照以下原则处理:１>符合下列情况之一的,合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。【例题】甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，各持股比例５0%，共同控制丙公司。201６年1月1日甲公司投出厂房,该厂房的账面原值2０00万元，已提折旧4０0万元,公允价值1700万元。假定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。要求:编制甲公司2016年1月1日对丙公司投资的会计分录。【答案】借:固定资产清理16０0累计折旧４00贷:固定资产2０00借:长期股权投资——丙公司(投资成本)160０贷:固定资产清理16０02＞合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。【例题】甲公司、乙公司、丙公司于20１6年3月31日共同出资设立丁公司，注册资本为５0０0万元,甲公司持有丁公司注册资本的38％，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(厂房)出资,该厂房的原价为１600万元,累计折旧为3０0万元，公允价值为１9０0万元，未计提减值准备;乙公司和丙公司均以1550万元的现金出资。假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丁公司201６年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司,需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求:编制甲公司２016年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2０16年１2月31日编制合并财务报表时的调整分录。【答案】甲公司在个别财务报表中的处理滅擯鋰補纥籪龐鸫轩鉦欽慑宪颌锾。甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额60０万元(19０0-13０0）确认为处置损益（利得)，其账务处理如下:借:固定资产清理１300累计折旧３00贷:固定资产1６0０借：长期股权投资——投资成本19０0贷:固定资产清理１９00借:固定资产清理６00贷：营业外收入６00２016年12月３１日投出固定资产中未实现内部交易损益(万元)。=60０-600÷10×9/12=５5５2016年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（８００-555）×38％=93．1(万元)借:长期股权投资——丁公司（损益调整)93.1贷：投资收益93.１（２）甲公司在合并财务报表中的处理借：营业外收入228(600×38％)贷:投资收益２2８3>在投出非货币性资产的过程中,合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产,应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例题】甲公司和乙公司于2016年3月3１日共同出资设立丙公司,注册资本为1900万元,甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的５０%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(厂房)出资，出资时该厂房的原价为1200万元,累计折旧为3２0万元，公允价值为10０0万元,未计提减值；乙公司以９00万元的现金出资,另支付甲公司5０万元现金。假定厂房的尚可使用年限为１0年,采用年限平均法计提折旧,无残值。丙公司2016年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司,需要编制合并财务报表,不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。要求:编制甲公司2０16年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2016年１2月31日编制合并财务报表时的调整分录。【答案】(１)甲公司在个别财务报表中的处理:甲公司上述对丙公司的投资,按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元(1０00-880）确认为处置损益(利得)，其账务处理如下:借：固定资产清理880累计折旧320贷：固定资产1２0０借：长期股权投资——丙公司（投资成本）9５０银行存款５０贷:固定资产清理100０借:固定资产清理1２0贷:营业外收入120由于在此项交易中,甲公司收取50万元现金,上述利得中包含收取的５0万元现金实现的利得为6万元（1２0÷1000×50)，甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益＝12０－6=114(万元)。20１6年12月3１日固定资产中未实现内部交易损益=11４-１１４÷１0×9／12＝105．45（万元)。骑纺缯帅帻餉鹎胄嶄錄謬颉贗揚廪。2０１6年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800-１０5.45)×５０％＝３47.28（万元）借：长期股权投资——损益调整３47.28贷:投资收益347．28(2）甲公司在合并财务报表中的处理借:营业外收入57（114×５0％)贷:投资收益57【教材例4-10】甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%,乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的３１%,丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器）出资,该机器的原价为160０万元,累计折旧为400万元，公允价值为1900万元,未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资15５0万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。甲公司的账务处理如下：甲公司在个别财务报表中,对丁公司的投资长期股权投资成本为1９00万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为7０0万元(１900-1200),确认损益(利得）。借:长期股权投资——丁公司(投资成本)190０00０0贷：固定资产清理1９０0００00借：固定资产清理12００00００累计折旧40０0000贷:固定资产１60００00０借:固定资产清理7０000０0贷：营业外收入７000０00甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266(7０0×38％)万元，在合并财务报表中作如下抵销分录:借:营业外收入266００00贷:长期股权投资——丁公司2６６0000上述在个别和合并财务报表中的处理，也可以比照权益法下顺流交易对未实现内部交易损益抵销进行处理的原则。假定丁公司投资当年实现净利润为零，甲公司在个别和合并财务报表中作如下处理:(1）甲公司个别财务报表上按照权益法确认投资收益时,对于因投出非货币性资产上的利得作为顺流交易未实现内部交易损益处理,因丁公司设立当年度实现净利润为零,在确认投资收益时,将零的净利润减去投出非货币性资产上的利得与所持股权比例计算应确认的投资损益。应确认的投资收益＝（0-700)×38%＝-266（万元）借:投资收益26600０0贷:长期股权投资——损益调整26６0000(2）甲公司在其编制的合并财务报表中，对上述未实现内部交易损益在个别财务报表基础上作如下调整：借：营业外收入26６0000贷：投资收益２6６0000未来期间，该项投入丁公司的固定资产计提折旧时,前期投资时产生的利得上的折旧部分在计算确认投资收益时作为内部交易损益进行后续处理。【例题?单选题】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×２年度乙公司实现净利润８０00万元,当年６月２０日,甲公司将成本为600万元的商品以１000万元的价格出售给乙公司,乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用1０年,净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其２0×2年問竄觅鳕崍搅鈔赏沒誅吨问騫載楨。度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（）。（２012年).2286万元D．240０万元【答案】Ｃ【解析】甲公司在其2０×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益＝[８０00-（1000-6０0）+(１00０－600)/１０×６／12]×３0％=22８6(万元)。【例题?多选题】甲公司2016年1月2日取得乙公司30%的股权，并与其他投资方共同控制乙公司，甲公司、乙公司２01６年发生的下列交易或事项中，会对甲公司2０16年个别财务报表中确认对乙公司投资收益产生影响的有(）。A.甲公司将成本为50万元的产品以80万元出售给乙公司作为固定资产鯔觑進锹躥騷邺闱买萦愦帜烩驥關。B．乙公司股东大会通过发放股票股利的议案C．乙公司将账面价值200万元的专利权作价36０万元出售给甲公司作为无形资产D．投资时甲公司投资成本小于应享有乙公司可辨认净资产公允价值【答案】AC【解析】选项B，甲公司不做会计处理;选项A和选项Ｃ属于内部交易，会影响调整后的净利润,因此会