销售与收款循环审计

销售与收款循环审计 第一章 销售与收款循环审计 第一节 分项审计与业务循环审计 一、业务循环审计概念 二、分项审计与业务循环审计的关系 某会计师事务所接受委托，准备审计甲公司2009年度的会计报表，甲公司的财务主管建议:公司设置了3名会计人员和1名出纳人员，3名会计人员分别掌管资产类账户、负债类和所有者权益类账户、损益类账户。为了便于交流，减少对公司正常经营活动的干扰并节约审计时间，可以分别指派3名审计人员执行对资产类账户、负债类和所有者权益 类账户、损益类账户的实质性测试。问 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 思考: (1)审计项目经理是否能够接受客户财务主管的建议, (2)如不能接受请列出理由。 ( 1)审计项目经理不能接受客户财务主管的建议。 ( 2)审计项目经理应该按照业务循环组织实施实质性测试。因为按 财务报表 财务报表免费下载29财务报表附注模板下载小企业财务报表下载关于企业财务报表分析excel财务报表下载 项目组织实施的分项审计虽然与多数被审计单位的账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点(但它与按业务循环进行的销售与收款循环概述 一、主要凭证和会计记录 ( 1)顾客订货单;(2)销售单;(3)发运凭证;(4)销售发票;(5)商品价目表;(6)贷项通知单;(7)应收账款明细账;(8)主营业务收入明细账;(9)折扣与折让明细账;(10)汇款通知书;(11)现金日记账和银行存款日记账;(12)坏账审批表;(13)顾客月末对账单;(14)转账凭证;(15)收款凭证。 二、销售与收款循环中的主要业务活动 坏账可以这样注销吗, A和B注册会计师在2009年12月8日至15日对乙公司销售和收款循环的营业收入审计 一、 营业务收入审计目标 二、主营业务收入实质性测试程序 ,(取得或编制主营业务收入项目明细表2(查明主营业务收入的确认原则、方法 例题1立新公司由于产品适销对路，公司效益较好，公司领导人为了做到稳中有增，人为地控制利润增长幅度，便授意财会部门将产品已发出的预收丙公司400万元货款，在当年度仍作预收账款处理。假设该批产品成本为200万元。 解答1)根据企业会计准则的规定，采用预收账款销售方式，应于商品发出时确认收入的实现。由于该笔交易产品已经发出，相关的风险和报酬已经转移，符合收入的确认条件，应当确认主营业务收入的实现。注册会计师应提请立新公司 调整财务报表。 (2)审计调整分录为: 借:预收款项(预收账款) 4 000 000 贷:营业收入(主营业务收入) 3 418 803.42 581 196.58 应交税费——应交增值税(销项税额) 借:营业成本(主营业务成本) 2 000 000 贷:存货(库存商品) 2 000 000 例题2某烟酒店当年承包基数为20万元，当年实际完成195 000元。12月份收到某商场预付高档白酒款30 000元。 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 规定次年3月份供货。该烟酒店在12月末虚作了一笔账务处理，会计分录为: 借:预收账款 30 000 贷:商品销售收入—白酒 30 000 该商品既没有发货，也未结转销售成本。企业当年利润由 195 000元增到225 000元。承包人王×也得到了承包兑现奖3万元。到次年初，企业又用红字冲回原账务处理 问:(1)审计人员怎样分析上述业务; (2)审计人员怎样审查上述业务。 解答(1)企业利用预收账款将尚未实现的商品销售收入提前作收入处理，虚增收入调节利润。(2)对上述违纪行为，重点审查预收账款明细账和商品销售收入明细账，以及年初用红字冲销的业务，并追踪审查原始凭证，看仓库提货单、发货票是否齐全。对红字冲回的业务，要查明冲回的是哪一笔业务，将两笔业务的凭证结合起来审查。 3(实施分析程序 1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值 (1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因; (2)计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因; (3)比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因; (4)将本期重要产品的毛利率与同行业进行对比分析，检查是否存在异常; (5)根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。 2.确定可接受的差异额 3.将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异 4.如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据(如通过检查相关的凭证等) 例题3 CPA接受委托对兰石公司2008年度财务报表进行审计，现决定对主营业务收入执行实质性分析程序。兰石公司2008年度销售收入能够被合理预期，由于客户增多，销售收入预计比2007年度增加25%，CPA已经通过向客户函证 的方式证实了这一增加。兰石公司2007和2008年度销售收入分别为1 712万元和2 203万元(假定CPA设定的销售收入可接受差异额为70万元。 要求:请代替CPA对销售收入执行实质性分析程序(列出 分析过程，并写出审计结论)。 解答:2008年度主营业务收入预计 = 1 712 x(1+25%)= 2 140(万元) 差异额 = 2 203–2 140 = 63(万元) CPA确定的销售收入可接受差异额为70万元，而实际差异额为63万元，由于实际差异额没有超过设定的可接受的差异额，因此，CPA可以确定销售收入未发生重大错报。 4(实施销售的截止测试 审计人员在审计中应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期: (1)发票开具日期或者收款日期;(2)记账日期(3)发货日期(服务业则是提供劳务的日期)。 截止测试的三条审计路线 一是以账簿记录为起点 优点是:比较直观，容易追查 缺点是:不连贯，只能查多记，无法查漏记。主要是为了防止多记收入，实现真实性目标(逆查) 三是以发运凭证为起点该方法的优点与方法二类似，只能查漏记‚(顺查 完整性) 例题4为测定某分部是否将下年度的销售收入记录在本年度，以下审计程序中，效果最差的是A. 实施分析性复核程序，比较过去两年相同月份的销售收入，特别是年末和年初的月份; B. 函证年末对主要客户的应收账款的余额; C. 运用整合测试工具，通过计算机运行本年度12月份和下年度1月份的数据，以测定销售收入的记录是否正确;D. 实施分析性复核，比较本年度12月份和下年度 1月份主要产品的发运数量 解题思路a( 不正确。如果与历史数据比较发现数据反常，意味着可能存在这种问题。b(不正确。因为销售活动是涉及第三方的活动，所以客户的函证是一个很好的证据。c( 正 确。只能保证所有输入的 数据都被处理了，但是现在关心的问题是数据是否应该输入，即收入是否应该确认。d(不正确。如果二者存在较大差异，则可能存在问题 第五节 应收账款审计 一、应收账款审计目标与认定对应关系 二、应收账款的实质性测试程序 1(获取或编制应收账款明细表 2(分析应收账款账龄 应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款项目余额。如果应收账款账龄分析表由被审计单位提供，应测试其计算的准确性。通过编制或获取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性 3(向债务人函证应收账款 (1)函证的范围和对象 (2)函证的方式 (3)函证时间的选择 (4)函证的控制 (5)函证结果差异的分析 ?购销双方入账的时间存在差异 ?购销一方或双方存在记账差错或舞弊行为 (6)对函证结果的总结和评价 积极式函证与消极式函证比较表 例题5 应收账款函证 解答(1)此种情况下应采取替代审计程序，主要是审查顾客订货单、销售合同、销售发票副本、货运文 件等资料，验证构成应收账款的销货交易是否确实发生。 (2)这种情况可能是由于时间差异造成的，注册会计师应审查收款凭证，查看货款是否收到及收 到的日期。如果货款在函证日之前已收到，则可能是记账错误，即收到货款时贷记了另一顾户的明细账户， 注册会计师应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。 (3)该顾客的回答很不清楚。注册会计师应重新函证，请其具体准确答复。 (4)检查销售合同及与销售退回相关的增值税发票、入库单，查明退回货物是否经过批准及是否 已验收入库等。 (5)确定正确的地址、再次寄发询证函。 例题6审计人员对某企业的应收账款进行审计，假定回函全部收到，但复函中有六户提出如下意见:? 无法复核;?所欠余额45 000元已于当年12月25日支付;?大体一致;?经查，12月30日的第456号 发票(金额为65 000元)系目的地交货，本公司收货日期是1月5日，因此询证函所称12月31日欠款之 事与事实不符;?本公司曾于10月份预付款55 000元，足以抵付对账单所列两张发票的金额50 000元; ?所购货物从未收到(针对上述意见，审计人员应作何种处理, 解 答?此种情况下应采用替代审计程序，主要是检查销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证 等资料，验证构成应收账款的销货交易是否真实发生。?这种情况可能是由于 时间差异造成，审计人员应 审查收款凭证，查看货款是否及时收到及收到日期。如果货款于函证发出日之前已收到则可能是记账错误， 即收到货款时错误贷记另一顾客的明细账户，审计人员应审查账户记录并对贷记的账户进行核实后予以更 该顾客的回答很不清楚。审计人员应重新函证，请具体准确回答。?此 正。? 种情况很有可能是客户在货 物所有权尚未转移前就确定为销售实现。审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。?审 计人员应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。?审 核货运文件等资料以查明货物是否确已运出，如果已运出应将货运文件复印件送请顾客重新查证;如确未 运出，应提请客户作调账处理。 三、坏账准备的实质性测试程序 【例7】M公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，确定的比例为2%。年末应收账款明细账借方 余额为750万元，预收账款明细账借方余额为350万元，坏账准备期初余额为20万元，本期发生坏账损失 30万元，本期收回前期已核销的坏账15万元。期末应收账款中应收Z公司的货款60万元，有确凿证据表 明只能收回30%。M公司年末计提了10万元的坏账准备。要求:指出上述账务处理中存在的问题，并作 出审计调整分录。 解答M公司计提的坏账准备不恰当。按规定，企业应按照应收账款和预收账款明细科目借方余额合计计 提坏账准备。应收Z公司的货款60万元，有确凿证据表明只能收回30%，应采用个别认定法计提坏账准 备。建议M公司进行调整。 调整前坏账准备账户余额:20-30+15+10=15万元(贷方) 补提坏账准备:(750+350-60)×2% +60× (1-30%)-15 = 47.8 万元 审计调整分录为: 借:资产减值损失 478 000 贷:应收账款(坏账准备) 478 000 (1)该公司销售业务中存在的问题主要是:对产品主营业务收入的确认违反权责发生制原则和收入实现原则,具体分以下几点: ?4日售给A公司甲产品，应贷记主营业务收入10 000元; ? 10日将自产乙产品2 000元发放给职工，应视同销售，增加主营业务收入2 000元; ?18日退回产品，应冲减主营业务收入2 000元; ?28日所售丙产品并未实现销售收入，应冲减主营业务收入25 000元。 (2)注册会计师应提请客户调整主营业务收入。应冲减主营业务收入15 000(10 000+2 000–2 000–25000)元。 【例】注册会计师正在对兰石公司2008年度的财务报表进行审计。兰石公司为增值税一般纳税人，增值税率17%。为了确定兰石公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿见下表所示。 简化审计工作底稿 要求: (1)根据上述资料指出注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。 (2)根据上述资料分析兰石公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。 (3)根据上述资料分析兰石公司是否存在拖后入账的问题。并简要 说明 关于失联党员情况说明岗位说明总经理岗位说明书会计岗位说明书行政主管岗位说明书 理由。 【解答】(1)注册会计师执行的截止测试的具体方法是从资产负债表日前后若干天的主营业务收入明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已经入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多计收入的情况。 (2)兰石公司主营业务收入明细账中2008年12月30日发票号6726属于提 前入账的销售业务。审计调整分录为: 借:营业收入(主营业务收入) 200 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000 贷:应收账款 234 000 借:存货(库存商品) 120 000 贷:营业成本(主营业务成本) 120 000 (3)兰石公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过测试发现2009年1月2 日入账的销售业务，其发票存根和发运凭证均是2008年12月30日的。但这 并不能完全表明该项销售业务已经符合确认收入的条件。 在审计时，对此种情况注册会计师还应结合具体情况确定在2008年12月30日是否能确认为收入。如果在2008年末能确认为收入，则兰石公司存在拖后入账的问题;否则，就不存在。 企业财务审计 第二章 购货与付款循环审计 长兴公司审计案例 长兴公司出现了严重的经营失败，公司管理层为了掩盖经营失败，篡改 了有关的会计 记录，把1 500万元的经营损失改成盈利1 500万元，并虚列预 付账款300万元、伪造购货退回与折让550万元、捏造购货差价退款170万元， 以冲减应付账款余额，提高流动比率和存货周转率。 存在的问题: 1. 对预付账款的函证不恰当2.对购货退回与折让和购货差价退款审计程序不合理3.没有保持应有的职业怀疑态度最终会计师事务所在与该公司的讨价还价 中出具了无保留意见审计报告。该公司凭借这一审计报告得以出售3 000万元的股票，并取得了1 200万元的贷款。可是不久该公司即破产。会计师事务所及签字注册会计师为此付出沉重的代价。 启示:注册会计师在审计过程中必须保持应有的职业怀疑态度，选择恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据。在对购货与付款循环进行审计时要注意债务的完整性。 第一节 购货与付款循环概述 一、主要凭证和会计记录 (请购单。2(订购单。3(验收单。4(卖方发票。5(付款凭单。6(转账凭 1 证。7(付款凭证。 8(应付账款明细账。9(现金日记账和银行存款日记账。10(卖方对账单。 二、购货与付款循环中的主要业务活动 1(请购商品。2(编制订购单。3(验收商品。4(储存已验收的商品存货。5(编制付款凭单。6(付款。7(会计记录。 第二节 购货与付款循环的 ?设计和使用适当的记账凭证，凭证格式简明合理，及时编制和审核记账凭证，证证核对; ?建立健全存货、应付账款等账簿记录; ?如果会计系统应用信息技术，还要检查数据计算的准 确性，审核账户和试算平衡表，设置对输入数据和数字序号的自动检查，以及对例外报告进行人工干预等。 (四)独立检查 ?由独立的人员核对购货发票的内容与相关的验收单，入库单，订购单是否相符;?独立检查付款凭单的计算是否正确;?独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性; ?独立检查记入银行存款日记账和应付账款 明细账的金额的一致性，以及与支票等 汇总记录的一致性。 (五)定期与供应商核对有关记录 二、确定可能发生错报的环节 三、购货与付款循环的控制测试 例10-1 A和B注册会计师于2009年12月1日至7日对甲公司购货与付款循 环的甲公司购货与付款循环 应付账款审计 一、应付账款的审计目标 1(确定期末应付账款是否存在，是否为被审计单位应履行的偿还义务; 2(确定应付账款的发生和偿还记录是否完整; 3(确定应付账款期末余额是否正确; 4(确定应付账款在财务报表上的列报与披露是否恰当。 二、应付账款的实质性测试程序 1(获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账 数和明细账合计数核对是否相符。 2(根据被审计单位实际情况，选择以下方法对应付账款进行分析程 序: (1)对本期期末应付账款余额与上期期末余额进行比较，分析其波动原因，看波动是否异常。 (2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润。 (3)计算应付账款对存货的比率、应付账款对流动负债的比率，并与以前期间对比分析，评价应付款整体的合理性。 (4)根据存货、主营业务收入和主营业务成本的增减变动幅度，判断应付 账款增减变动的合理性。 3(函证应付账款 (1)函证目的:验证应付账款的完整性或存在性。(2)函证适用条件:一般情况下，应付账款函证不是必须执行的审计程序，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但如果重大错报风险较高，某些应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应进行应付账款的函证。(3)函证对象:应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人作为函证对象。(4)函证方式:最好采用积极式的函证方式。(5)函证的控制 注册会计师需对函证方式的选择、询证函的寄发与收回的全过程进行控制。注册会计师应要求债权人直接回函，未回函的，应再次发函询证，对于仍得不到回函的重大项目，应执行替代审计程序。可实施的替代审计程序如下: ?检查日后付款。检查日后应付账款明细账户借方发生额及现金和银行存款日记账，检查相关的原始凭证(如支票存根及供应商收据)。若存在日后付款记录，则说明日前应付账款这项负债是存在的。 ?检查应付账款明细账户贷方发生额，检查与该笔债务相关的原始凭证(如采购发票、入库单等)，确定货物确已收到，核实交易的真实性。 4(查找未入账的应付账款 (1)运用分析程序 (2)检查日后付款 (3)执行购货截止测试 (4)复核截止审计工作结束时，仍未做处理的不相符的购货发票 (5)检查应付账款明细账贷方记录 (6)函证应付账款 如果注册会计师通过这些审计程序发现某些未入账的应付账款，应将有关 情况详细记入审计工作底稿，然后根据其重要性确定是否需建议被审计单位进行相应的调整。 案情介绍注册会计师在检查长白商场应付账款明细账时，发现2009年中之杰食品有限公司明细账有贷方余额60 000元，经查证有关凭证，该款项是2008年向中之杰食品有限公司购买蓝莓饮料的款项。 问题思考:请分析可能存在的问题，提出进一步审查的处理意见。 【解答】该应付账款可能存在的问题有 (1)与中之杰食品公司在业务上有纠纷，故拒绝支付货款。 (2)该公司故意拖欠货款，占用中之杰食品有限公司的资金。 (3)可能是记账错误。 (4)已经还款，单位未来得及销账。 要弄清事情真相，需进一步审查，采用面询或函证的方法进行调查。针对不同情况作出相应的处理，若是纠纷，建议双方及时协商解决;若是故意拖欠货款，应尽快还款;若是记账错误或未来得及销账，应及时更正。 案情介绍ABC公司2008年12月31日资产负债表―应付账款‖项目为540 000元，应付账款总账贷方余额540 000元，审计发现: (1)应付天宇公司明细账户借方余额400 000元，属于正常交易的预付款项。 (2)应付凯利公司明细账户贷方余额500 000元，为被审计单位临时借入款项，用于结算工程价款。 要求:就上述事项注册会计师应如何提出调整建议。 解答(1)应付账款明细账余额一般在贷方，注册会计师如果发现应付账款出现借方余额， 应查明原因，属于正常经济业务往来建议其做重分类调整，审计调整分录为: 借:预付款项(预付账款———天宇公司)400 000 贷:应付账款———天宇公司 400 000 (2)按规定，不属于购销原因引起的应付款项不应在―应付账款‖科目反映。注册会计师应建议其调整，审计调整分录为: 借:应付账款———凯利公司 500 000 贷:其他应付款———凯利公司 500 000 调整后ABC公司2008年12月31日资产负债表―应付账款‖项目余额应为: 440 000(540 000-500 000+400 000)元。 综合分析题1(注册会计师在对绿鸟公司主营业务收入明细账审查时，发现该公司2008年11月份主营业务收入与上年同期相比大幅度下降。注册会计师怀疑该公司隐瞒收入，于是进一步审查2008年11月份相关明细账及记账凭证，发现一笔记账凭证上作了以下会计分录: 借:银行存款 351 000 贷:应付账款 351 000 该记账凭证后所附原始凭证为银行进账单回单一张和该公司开出的增值税专用发票一张，发票上注明货款为300 000元，增值税为51 000元。 讨论与分析: (1)分析该公司存在的问题， (2)提出处理意见，并编制审计调整分录。 答案绿鸟公司利用应付账款账户隐瞒主营业务收入，不但偷漏了增值税，也因人为压低了利润数导致少纳所得税。注册会计师建议绿鸟公司 按国家税法的有关规定尽快补缴增值税和所得税，并调整有关账簿记录。 调整分录为: 借: 应付账款 351 000 贷:营业收入(主营业务收入) 300 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000 综合分析题 南国公司2008年12月31日资产负债表―应付账款‖列示8 000 000 1)该公司有一笔确实无法支付的应付账元，注册会计师进行审计时发现: ( 款300 000元，列入―资本公积‖。 (2)该公司于2008年12月28日购入的甲材料500 000元，已按规定纳入12月31日存货盘点范围进行了实 物盘点。但卖方发票于次年1月5日才收到，并在次年的1月份进行了账务处理，本年度无其他进货和相应负债。 (3)该公司2008年12月31日应付账款账户总账余额为贷方余额8 000 000元，其明细组成见下表所示。 解答(1)应付账款明细账余额一般在贷方，注册会计师如果发现应付账款出现借方余额， 应查明原 因，属于正常经济业务往来建议其做重分类调整，审计调整分录为: 借:预付款项(预付账款———天宇公司)400 000 天宇公司 400 000 贷:应付账款——— (2)按规定，不属于购销原因引起的应付款项不应在―应付账款‖科目反映。注册会计师应建议其调整，审计调整分录为: 凯利公司 500 000 借:应付账款——— 贷:其他应付款———凯利公司 500 000 调整后ABC公司2008年12月31日资产负债表―应付账款‖项目余额应为: 440 000(540 000-500 000+400 000)元。 综合分析题1(注册会计师在对绿鸟公司主营业务收入明细账审查时，发现该公司2008年11月份主营业务收入与上年同期相比大幅度下降。注册会计师怀疑该公司隐瞒收入，于是进一步审查2008年11月份相关明细账及记账凭证，发现一笔记账凭证上作了以下会计分录: 借:银行存款 351 000 贷:应付账款 351 000 该记账凭证后所附原始凭证为银行进账单回单一张和该公司开出的增值税专用发票一张，发票上注明货款为300 000元，增值税为51 000元。 讨论与分析:(1)分析该公司存在的问题，(2)提出处理意见，并编制审计调整分录。 答案绿鸟公司利用应付账款账户隐瞒主营业务收入，不但偷漏了增值税，也因人为压低了利润数导致少纳所得税。注册会计师建议绿鸟公司按国家税法的有关规定尽快补缴增值税和所得税，并调整有关账簿记录。 调整分录为: 借: 应付账款 351 000 贷:营业收入(主营业务收入) 300 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 51 000 综合分析题南国公司2008年12月31日资产负债表―应付账款‖列示8 000 000元，注册会计师进行审计时发现(:1)该公司有一笔确实无法支付的应付账款300 000元，列入―资本公积‖。(2)该公司于2008年12月28日购入的甲材料500 000元，已按规定纳入12月31日存货盘点范围进行了实物盘点。但卖方发票于次年 1月5日才收到，并在次年的1月份进行了账务处理，本年度无其他进货和相应负债((3)该公司2008年12月31日应付账款账户总账余额为贷方余额8 000 000元，其明细组成见下表所示。 应付账款明细账 单位:元 答案(1)南国公司的会计处理有问题，企业转销确实无法支付的应付账款，应按其账面余额计入营业外收入，提请南国公司调整，调整分录为: 借:资本公积 300 000 贷:营业外收入 300 000 (2)需要调整，货到单未到，应在期末暂估入账,下期初用红字冲回。调整分录为: 借: 存货(原材料) 500 000 贷: 应付账款———暂估 500 000 (3)需要调整，应付账款明细账余额一般在贷方，注册会计师如果发现应付账款出现借方余额，应查明原 因，检查其在列报时是否正确分类。提请南国公司调整，调整分录为: 借:预付款项(预付账款,,C公司)1 500 000 贷:应付账款,,C公司 1 500 000 (4)调整后，资产负债表中―应付账款‖项目的金额应为10 000 000(8 000 000 +1 500 000+500 000)元。 综合分析题 注册会计师对蓝天公司进行审计时，决定对其下列四个明细账户中的两个进行函证。有关资料见下表所示。 蓝天公司应付账款明细账 讨论与分析:说明注册会计师应选择哪两家公司进行函证并分析理由。 答案: 注册会计师应选择B公司和D公司进行应付账款余 额的函证。函证的目的在于查实有无未入账的应付账款，而不在于验证具有较大年末余额的应付账款。函证的对象应是那些发生额较大的债权人，而并非是在资产负债表日有较大余额的债权人。 蓝天公司在本年度 固定资产审计 一、固定资产的审计目标 1(确定资产负债表中记录的固定资产是否存在; 2(确定所有应记录的固定资产是否均已记录; 3(确定记录的固定资产是否由被审计单位拥有或控 制; 4(固定资产以恰当金额包括在财务报表中，与之相 关的计价调整是否已恰当记录; 5(确定固定资产在财务报表中的列报是否恰当。 二、固定资产的实质性测试程序 1(索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表。检查固定资产的分类是否正确并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对是否相符。 2(对固定资产实施分析程序: (1)基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，并考虑有关 数据间关系的影响，建立有关数据的期望值: ?分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，将此比率与上期比较，旨在发现本期折旧额计算上的错误。 ?比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分以上可能存在的错误。 对固定资产实施分析程序 (接上页) (2)确定可接受的差异额。 (3)将实际情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。 (4)如果其差异额超过可接受的的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据，如检查相关的凭证。 (5)评估实质性分析程序的测试结果。 3(实地检查重要的固定资产 固定资产明细分类账 实存，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况; 实存 固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。 注册会计师实地观察的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的固定资产。如为初次审计，则应适当扩大观察范围。 4(审查固定资产的所有权或控制权 外购的机器设备 房地产类固定资产 融资租入固定资产 通常经审核采购发票、采购合同等予以确定。 需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件。 应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁。 审查固定资产的所有权或控制权 汽车等运输设备 受留置权限制的固定资产 应验证有关运营证件等 应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。 汽车等运输设备 5(固定资产增加的审查 审查固定资产增加是否列入 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 、是否合法 审查固定资产的计价是否符合规定 ?购建计划是否合理、合法。 ?审查购建合同是否严格执行。?审查固定资产购建支出是否符合规定。?审查固定资产利用程度是否符合预定的要求。 ?对于外购固定资产，通过核对采购合同、发票、保险单、发运凭证等资料，抽查测试其入账价值是否正确 ?对于在建工程转入的固定资产，应检查入账价值与在建工程的相关记录是否 核对相符，是否与竣工决算、验收和移交报告等一致 ?对于投资者投入的固定资产，检查投资者投入的固定资产是否按投资双方确认的价值入账 ?对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的原值是否符合资 ?对于融资租赁增加的固定资产，获取融资租入固定资本化条件，是否真实， 产的相关证明文件，检查融资租赁合同的主要受留置权限制的固定资产 应验证有关运营证件等。应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。 案例 固定资产的计价正确吗, 注册会计师审查宏达公司固定资产账簿时发现，该公司2009年仅有一 项固定资产增加，即2009年12月15日购入的一台生产用机器设备。抽查相 关的凭证得知，该机器设备的价值为1 000 000元，增值税额为170 000元 ，发生的运杂费为5 000元，安装费35 000元，运杂费以银行存款付讫， 设备款和安装费均未付讫，该设备月 1 170 000 管理费用 40 000 贷:应付账款 1 205 000 银行存款 5 000 问题思考: 上述账务处理中是否存在问题，应如何作出审计调整, 解答 外购固定资产的运杂费和安装费合计40 000元 应计入固定资产的成本，而不计入管理费用;生产用 机器设备购进时发生的增值税进项税额可以抵扣。审 计调整分录为: 借:固定资产——甲设备 40 000 贷:管理费用 40 000 借:应交税费——应交增值税(进项税额) 170 000 贷:固定资产 170 000 6(固定资产减少的审查 案例 审计人员在对金木公司2009年12月31日的固定资产进行清点时，发现的情况见下表所示。 固定资产账卡实对照表 单位:元 答 案1(甲种设备账卡相符，实物短缺一台，有可能是该设备已报废处理，但是账卡未注销，查明后应注销账卡;也可能因保管不善，设备被盗，查明后要追究保管者的责任;也可能是设备出租，但没有记入―出租固定资产‖账户，应补记 2(乙种设备账卡相符，实物多出一台，有可能是该设备已报废处理，账卡已注销，但实物仍在使用;也可能是购进时未作固定资产入账而作低值易耗品入账，但盘点时作为固定资产;查明后，应对照其价值和使用年限，确认其符合标准，则补记固定资产明细账和卡片账;若不符合标准，则不作盘盈，不记入固定资产账簿;也有可能是将租入固定资产误作为盘盈，查明后应将设备在备查簿上登记。 3(丙种设备明细账与实物相符，但卡片少一台，有可能是购进时，有一台没有在卡片上登记，查明后要补记卡片。 4(丁种设备卡片和实物相符，但固定资产明细账多出三台，有可能是该三台设备已出售，但明细账没有注销，查明后应予注销 固定资产审计案例 注册会计师在审查华润股份有限公司2009年度固定资产折旧时，发现本年度1月初新增已投入管理使用的设备一台，原价为2 000 000元，预计净残值为200 000元，预计使用年限为5年，使用年数总和法对该项固定资产进行折旧，其余各类固定资产均用直线法折旧，且该公司对这一事项在财务报表附注中未作揭示。 问题思考:根据上述情况，注册会计师应如何确定这一事项对被审计单位资产负债表和利润表的影响, 解答 注册会计师认为该公司的固定资产折旧方法本期出现不一致，且未充分披露，这是违反现行会计制度的。由此计算的该事项对资产负债表和利润表影响如下: 该机床用年数总和法计算的年折旧=(2 000 000-200 000)×5?15×11?12=550 000(元) 该机床用直线法计算的年折旧=(2 000 000-200 000)?5×11?12=330 000(元) 所以，由于折旧方法的改变，使得本年度多提折旧额220 000(即550 000—330 000)元，致使资产负债表中的―固定资产‖项目减少20 000元，利润表中的―利润总额‖项目减少220 000元。 三、累计折旧的实质性测试程序 海尔股份有限公司折旧的会计处理正确吗, 立信会计师事务所注册会计师张明审计海尔股份有限公司2009年12月31日资产负债表―固定资产‖ 项目时发现下列情况: 1(―未使用固定资产‖中有固定资产——传输设备，该公司未计提折旧。 2(对公司使用的替换设备，按其实际使用的时间半年计提折旧。 3(公司有融资租入的设备2台，租赁期为4年，尚可使用时间为5年，该公 司确定的折旧期为5年。 4(对已提足折旧继续使用的机床，仍计提折旧。 5(5月初购入新设备一台，价值300万元，当月已投入使用并同时开始计提折旧。 6(该公司采用平均年限法计提折旧，但于本年度9月改为年数总和法，这一改变已经董事会批准，未在财务报表附注中予以说明。 问题思考: 注册会计师张明针对上述各项中存在的问题，如何向海尔股份有限公司提出改进建议, 解答 注册会计师张明对此应提出以下问题和建议: 1(根据企业会计准则规定，未使用、不需用的固定资产也应照提折旧，该公司应对传输设备计提折旧。2(替换设备属于使用中的固定资产，按照制度规定应按全年计提折旧。3(融资租入固定资产的折旧年限，应根据不同情况确定。若能合理确定租赁期届满时将取得租赁资产的所有权，则应在租赁资产尚可使用年限 机器设备应计折旧=400 000×(1-10%)×1,10?12=3 000元 借:管理费用 17 750 营业成本(其他业务成本) 3 000 贷:固定资产(累计折旧) 6 000(51 750-45 750) 存货(生产成本) 14 750 (45 750-31 000) 009年12月1日，注册会计师在审计光大公司2009年11月―固定资产‖ 案例 2 项目时，发现下列情况: 计入管理费用的折旧费合计17 750元，分别为: 房屋建筑物应计折旧=(3 000 000+500 000)×(1-10%)× (1)11月15日购入管理用复印机2台，价款38 000元，预计使用年限10年，预计净残值2 000元，11月份计提折旧额300元。 (2)11月2日交付外单位大修理仪器(管理用)一台，光大公司未对该仪器计提折旧，该仪器采用平均年限法计提折旧，11月份该仪器应计提折旧1 000元。 (3)10月5日购入不需要安装的管理用设备一台，当月投入使用，该设备使用年限10年，预计净残值为0，平均年限法计提折旧，价款(含税)为1 170 000元，运杂费36 000元，光大公司所做的分录为: 借:固定资产 1 170 000 管理费用 36 000 贷:银行存款 1 206 000 要求:指出存在的问题，提出相应的处理意见，如需调整请做出审计调整分录。 答案 1)根据企业会计准则规定，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，而从下月开始计提折旧。该公司11月15日购入管理用复印机，应从12月份开始计提折旧。 (2)大修理停用的固定资产在停用期间应继续计提折旧，该公司11月大修理停用的固定资产未计提折旧，不符合企业会计准则的规定。 (3)购建固定资产的运杂费应计入固定资产成本，该公司将固定资产的运杂费计入管理费用，不符合企业会计准则的规定。注册会计师应提请该公司作以下调整分录: 借:固定资产 36 000 贷:累计折旧 1 000 管理费用 35 000 应补提的折旧额为 = 1 000 +(36 000/10/12)- 300 = 1000(元) 第三章 生产与存货循环审计 法尔莫公司事件 1. 小药店成为―药品帝国‖; 2. 虚构利润长达十年之久; 3. 采用两套账的手法造假; 4. CPA只对少量存货样本实施监盘程序，且提前通知客户; 5. 不重视分析程序的应用; 6. 这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。 第一节 生产与存货循环概述循环 一、不同行业类型的存货性质 二、主要凭证和会计记录 (1)生产指令，又称―生产任务通知单‖(2)领发料凭证(3)产量和工时记 )薪酬结算汇总表及薪酬费用分配表(5)材料费用分配表(6)制造费用录(4 分配表(7)产品入库单及成本计算单(8)相关转账凭证和付款凭证 (9)存货明细账及总账(10)应付职工薪酬明细账及总账 (11)主营业务成本明细账及总账。 三、所涉及的主要业务活动 计划和安排生产 发出原材料 生产产品 核算产品成本(费用归集和成本核算) 储存产成品(产成品入库) 发出产成品 第二节 生产与存货循环的控制测试 一、成本会计制度的控制测试 二、薪酬控制测试 三、存货的控制测试 第三节 营业成本审计 一、营业成本的审计目标 (1)确定利润表中记录的营业成本是否已发生，且与被审计单位有关。(2)确定所有应当记录的营业成本是否均已记录。(3)确定与营业成本有关的金额及其他数据是否已恰当记录。(4)确定营业成本是否已记录于正确的会计期间。(5)确定营业成本是否已记录于恰当的账户。(6)确定营业成本在财务报表中的列报是否恰当。 二、生产成本的实质性程序 1)直接材料审查?审查直接材料耗用量的真实性。注意已领未用材料是否办理了假退料手续;废料、边角料是否办理了退库或变价处理，并冲减了本期耗用量。?审查直接材料计价的正确性。直接材料按实际成本计价的，应审查其计价方法前后期是否一致，有关计算是否正确;直接材料按计划成本计价的，重点审查材料成本差异的形成和分配是否正确。?审查直接材料费用分配的正确性。?执行分析程序。 直接材料费用分析程序 材料这样核算行吗, 某企业材料采用计划成本核算，注册会计师在审阅基本生产车间―生产成本‖、―原材料‖和―材料成本差异‖等明细账时，发现甲材料12月初―材料成本差异‖账 户为借方余额8 340元，库存原材料计划成本为320 000元。12月份购入甲材料的实际成本为2 455 000元，计划成本为2 500 000元，12月份发出甲材料的计划成本为960 000元，其中生产车间生产产品领用920 000元，生产车间一般耗用领用12 000元，行政管理部门领用8 000元，销售部门领用20 000元;结转耗 问题思考: (1)说明运用的审计程序; 用材料的实际成本为931 960元。 (2)指出企业存在的问题; 解答审阅―生产成本‖、―原材料‖和―材料成本差异‖等明细账，重新计算本月材料成本差异率并与―生产成本‖、―原材料‖和―材料成本差异‖等明细账进行核对。 材料成本差异率=(8 340+2 455 000-2 500 000)?(320 000+2 500 000)=-36 660?2 820 000=-1.3% 发出材料应分摊的材料成本差异为:960 000×(-1.3%) =-12480(元) 应结转耗用材料的实际成本为: 960 000-12 480=947 520(元)，企业实际结转耗用材料的实际成本为931 960元，少转材料成本15 560元。 (二)直接薪酬费用的审计 (三)制造费用的审计 制造费用可以这样核算吗, 注册会计师对蓝天公司―管理费用‖账户进行审计时，发现12月份生产车间为了维护固定资产的正常运转，发生设备大修理费用45 000元，行政管理部门发生设备日常维修费用1 000元。12月份生产的产品全部完工但未售出。该公司编制的会计分录如下: 借:制造费用 45 000 管理费用 1 000 贷:银行存款 46 000 问题思考:指出该项业务存在的问题(并作出审计调整分录。 解答企业生产车间和行政管理部门发生的固定资产修理费一样均不符合固定资产确认条件，都应列入管理费用。审计调整分录为: 借:管理费用 45 000 贷:存货(制造费用) 45 000 四)生产费用在完工产品和在产品之间分配的审计 综合分析题 注册会计师在检查某公司2008年12月份账目时，发现该公司12月份的生产 )该月已领未用材料2 260元，月末未办费用支出和成本计算有下列问题: (1 理假退料手续。 (2)12月份直接薪酬费用中含固定资产清理人员工资1 340元。 (3)查阅该月份领料单，发现某车间领用钢筋和水泥计2 252元，计入制造费用中的物料消耗费，经审查发现系在建工程所用。 (4)预付账款账户中有700元应摊入该月制造费用的设备租赁费，漏记未转账。 (5)该公司是生产单一产品的企业，根据账面资料，该月份生产产成品入库1 680件，期末在产品盘存560件。材料在生产开始时一次投入，在产品的加工程度为50%，据此计算的产品成本计算单见表下所示。 产品成本计算单 承前页 经审查12月份在产品盘存数应为680件，加工程度为60%。 讨论: (1)应该怎样纠正上述资料中存在的错误? (2)分析该公司这样做的可能动机。(3)重新编制产品成本计算单。 答案1)该月已领未用材料2 260元，月末应办理假退料手续。 借:原材料 2 260 贷:生产成本 2 260 (2)将12月直接人工中包含的固定资产清理人员工资1 340元，转入固定资产清理。 借:固定资产清理 1 340 贷:生产成本 1340 (3)在建工程领用的原材料费用不能计入产品成本，应计入工程成本。 借:在建工程 2 252 贷:制造费用 2 252 (4)将预付账款账户中应由该月分摊的700元设备租赁费计入制造费用。 借:制造费用 700 贷:预付账款 700 5)该公司确定的12月在产品盘存数量及其加工程度有误，导致成本计算单错 误，正确的产品成本计算单如下表: 产品成本计算单 单位:元 6)该公司这样做的可能动机是:虚增完工产品成本，若完工产品全部出售将会使销售成本虚增，销售利润虚减，从而达到少交所得税的目的。 三、营业成本的实质性程序 (一)主营业务成本的实质性程序 (1)获取或编制主营业务成本明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务成本科目与营业成本报表数核对是否相符。 (2)编制生产成本及主营业务成本倒轧表，并与总账核对是否相符。 (3)检查主营业务成本的成本是否存在异常波动，是否存在调节成本的现象。 5)抽取若干月份的主营业务成本结转明细清单，结合生产成本的审计，检查销售成本结转数额的正确性，比较计入主营业务成本的商品品种、规格、数量与计入主营业务收入的口径是否一致。 (6)检查主营业务成本中重大调整事项(如销售退回)的会计处理是否正确。 (7)在采用计划成本、定额成本、标准成本核算存货的情况下，检查产品成本差异的计算、分配和会计处理是否正确。 (8)结合期间费用的审计，判断有无通过将应计入生产成本的支出计入期间费用，或将应计入期间费用的支出计入生产成本等手段调节生产成本，从而调节主营业务成本的现象。 (9)检查主营业务成本在财务报表中的列报是否恰当。 请你代替注册会计师完成下表好吗, 注册会计师对绿岛公司的生产成本及主营业务成本进行审计，经审计后发现以下事项(:1)料到单未到的材料5 000元未暂估入账(;2)车间月末剩余材料1 000元，未作假退料处理;(3)修建厂房的工资2 000元，列入了直接薪酬费用;(4)本月预付的财产保险费 6 000元，全额列入了制造费用，经检查应按3个月摊销;(5)月末在产品盘点实际结存 37 000元。 问题思考: 根据上述业务中存在的问题，编制生产成本及主营业务成本倒轧表。注册会计师首先应根据被审计单位的账面记录，编制生产成本及主营业务成本倒轧表，见下表所示 ―未审数‖(已知);然后根据上述审计所发现的问题填制―调整或重分类金额‖和―审定数‖;最后作出审计结论。 生产成本及主营业务成本倒轧表 单位:元 (二)其他业务成本的实质性程序 (1)获取或编制其他业务成本明细表，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对是否相符;结合主营业务成本科目与营业成本报表数核对是否相符。(2)复核其他业务成本明细表的正确性，并与相关科目交叉核对。(3)检查其他业务成本是否有相应的收入，并与上期其他业务收入、其他业务成本比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。(4)检查其他业务成本 第四节 存货审计 一、存货的审计目标 (1)确定资产负债表中记录的存货是否存在; (2)确定所有应当记录的存货 3)确定记录的存货是否由被审计单位拥有或控制; (4)确是否均已记录; ( 定存货是否以恰当的金额包括在财务报表中， 与之相关的计价调整是否已恰当记录; (5)确定存货在财务报表中的列报是否恰当 二、存货的实质性程序 (一)获取或编制存货项目明细表 (二)实施实质性分析程序 1)分类编制与上年对应的存货增减变动表，分析其变动规律，并与上期比较，如果存在差异，分析原因。(2)编制全年各月存货产销计划与执行情况对照表，对于重大波动进行分析。(3)计算存货周转率，分析是否存在残次冷背存货和超额库存等不合理现象。(4)计算毛利率，与上期或同业比较，确定期末存货的价值或销售成本的计算是否正确。(5)按供货商或货物分类，比较各期购货数量，分析异常购货(数额大或次数多)。(6)对主要存货项目如原材料、库存商品的本年(二)实施实质性分析程序 黄山股份有限公司2008年度的财务报表由北方会计师事务所的注册会计师进行了审计，并发表了无保留意见的审计报告。之后，北方会计师事务所与黄山公司续签了2009年度财务报表的审计业务约定书。在2009年财务报表审计的计划阶段，注册会计师已确定了财务报表的重要性水平为400万元，其中存货项目的重要性水平为80万元，2010年3月6日，注册会计师在审查黄山公司2009年度的生产成本等项目前，经控制测试认为该公司关于成本项目的 单位:万元 要求假定近两年市场情况平稳，黄山公司的生产经营情况平稳，并且注册会计师通过对成本项目的实质性测试已合理确认主营业务成本的数额，请指出存货项目、主营业务收入项目可能存在的问题，并说明理由。 解答因为CPA对黄山公司2008年度财务报表出具了无保留意见审计报告，在分析2009年度数据时可以依赖该公司2008年度会计报表的数据。 (1)由于该公司的生产经营情况平稳，因此作为公司 实际数与预期值的差异: 8 111- 8 011 = 100(万元) 因为这一差异高于存货项目的重要性水平，有必要将存货高估问题列为重要问题。 (2)毛利率为行业规律及市场规律，也是稳定的，因此2009年主营业务收入预期值可根据2008年度毛利率和2009年度主营业务成本来计算: 31 967/(1-0.2022)?40 069(万元) 实际数与预期值的差异: 40 480 - 40 069 = 411(万元) 由于差异额比推算的预期数高出很多，且这一差异超过了财务报表层的重要性水平。基于此，有理由怀疑黄山公司的主营业务收入有重大的高估情况。 麦克逊?罗宾斯药材公司审计案例在20世纪30年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。直到美国出现了麦克逊?罗宾斯 (McKesson-Robbins)公司调查案，这种情形才发生了改变。1939年美国证券交易委员会(SEC)的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克逊?罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了1 900万美元的资产——约占资产总额的25%，其中虚增存货约为1 000万美元.受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的责任。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下，都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。1938年美国麦克逊?罗宾斯药材公司虚构1907.5万美 元资产被曝光，该虚构资产事项长达十年之久而未被审计人员揭露的事实震惊了审计界。虚构的资产情 况如下:存货虚构1000万美元1907.5万美元 销售收入虚构900万美元银行存款虚构7.5万美元 问题思考: 试分析麦克逊?罗宾斯药材公司虚构巨额资产未被发现的主要原因,并简述该案件对 现代审计的深远影响。 解答 虚构资产未被发现的原因主要有以下三条1(重视账册资产的审查，而轻视实特资产的审查，如: 对存货只审查账薄等书面记录，而不进行存货的实地盘点，因此，根本无法查出虚构的存货。2(重视 存货盘点记录追查至存货实物 测试盘点记录的准确性 ?检查程序 从存货实物追查至存货盘点记录 测试存货 盘点记录的完整性 毁损、陈旧、过时及残次的存货 a.特别关注的问题 盘点日前后存货收发截止是否正确 b.特殊类型存货的监盘:数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其 移动实施控制需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货 的数量和状况实施监盘。这样监盘是否妥当, B注册会计师接受委托，对常年审计客户丙公司2010年度财务报表进行审计。丙公司为玻璃制造企业， 存货主要有玻璃、煤炭和烧碱，其中少量玻璃存放于外地公用仓库。另有丁公司部分水泥存放于丙公司 的仓库。丙公司拟于2010年12月29日至12月31日盘点存货，下表是B注册会计师撰写的存货监盘计划的部分内容。 存货监盘计划 一、存货监盘的目标 检查丙公司2010年12月31日存货数量是否真实完整。二、存货监盘范围2010年12月31日库存的 所有存货，包括玻璃、煤炭、烧碱和水泥。三、监盘时间存货的观察与检查时间均为2010年12月31日 四、存货监盘的主要程序 1(与管理层讨论存货监盘计划。 2(观察丙公司盘点人员是否按照盘点计划盘点。 3(检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认销售但尚未装运出库的存货均已纳入盘点范围。 4(对于存放在外地公用仓库的玻璃，主要实施检查货运文件、出库记录等替代程序。„„ 问题思考:(1)请指出存货监盘计划中的目标、范围、和时间存在的错误，并简要说明理由。 (2)请判断存货监盘计划中列示的主要程序是否恰当，如不恰当请予以修正。 【答案】(1)共有三处错误:错误1:目标错误，存货监盘的目标不恰当，监盘目标应为获取有关存货数量和状况的审计证据。错误2:范围错误，丁公司水泥的所有权不属于乙公司，不应纳入监盘范围。错误3:时间错误，存货的观察与检查时间应与盘点时间协调，应为12月29日至12月31日。 (2)程序1不恰当。应该为:复核或与管理层讨论存货盘点计划。程序2恰当。程序3不恰当。应该为:检查相关凭证以证实盘点截止日前所有已确认为销售但尚未装运出库的存货均未纳入盘点范围。 程序4不恰当。应该为:对于被存放外地公用仓库的玻璃，应实施函证或利用其他CPA工作等替代程序。B注册会计师负责对乙公司2010年度财务报表进行审计。乙公司为玻璃制造企业，2010年末存货余额占资产总额比重较大。存货包括玻璃、煤炭、烧碱、石英砂，其中60%的玻璃存放在外地公用仓库。乙公司对存货核算采用永续盘存制，与存货相关的内部控制比较薄弱。乙公司拟于2010年11月25日至27日盘点存货，盘点工作和盘点监督工作分别由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。存货盘点计划的部分内容摘录见下表所示。 (1)存货盘点范围、地点和时间安排 2)存放在外地公用仓库存货的检查 ( 检查公用仓库签收单，请公用仓库自行盘点，并 对存放外地公用仓库的玻璃， 提供2010年11月27日的盘点清单。 (3)存货数量的确定方法 对于烧碱、煤炭和石英砂等堆积型存货，采用观察以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法确定存货数量;对于存放在C仓库的玻璃，按照包装箱标明的规格和数量进行盘点，并辅以适当的开箱检查。 (4)盘点标签的设计、使用和控制 对于存放在C仓库的玻璃的盘点，设计预先编号的一式两联的盘点标签。使用时，由负责盘点存货的人员将一联粘贴在已盘点的存货上，另一联由其留存;盘点结束后，连同存货盘点表交存财务部门。 (5)盘点结束后，对出现盘盈或盘亏的存货，由仓库保管员将存货实物数量和仓库存货记录调节相符。 要求:针对上述存货盘点计划第(1)至(5)项，逐项判断上述存货盘点计划是否存在缺陷，如有缺陷请简要提出改进建议。 答案在第(1)事项中，即―存货盘点范围、地点和时间安排‖的盘点计划中分别存在以下缺陷: 缺陷1:乙公司存货盘点时间不恰当。乙公司存货相关的内部控制比较薄弱，盘点时间最好接近12月31日，乙公司存货盘点时间与12月31日间隔时间太长。 缺陷2:对烧碱存货盘点安排时间不恰当。对于存放在不同仓库的烧碱应安排在相同时间盘点。 缺陷3:盘点范围不当。对存放在外地的占存货总量39%的玻璃应当纳入盘点范围，制定盘点程序。 在第(2)事项中，即―存放在外地公用仓库存货‖的盘点计划存在的缺陷: 由于乙公司存货相关的内部控制比较薄弱，乙公司应当列示截止12月31日的清单，纳入盘点计划，因为CPA对该批重大比例的存货会函证或依赖其他CPA的工作，盘点计划应当与监盘计划协调。 在第(3)事项中，即―存货数量的确定方法‖的盘点计划存在的缺陷: 对于烧碱、煤炭和石英砂这些堆积型存货，一般来说，估计存货数量存在困难，乙公司应当运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录来确定其存货数量。 在第(4)事项中，即乙公司关于―盘点标签的设计、使用和控制‖的盘点计划没有缺陷。 在第(5)事项中，即―由仓库保管员调节盘盈或盘亏‖的盘点计划存在的缺陷: 盘点结束后，应当由公司组成调查小组，对盘盈或盘亏的存货进行分析和处理，并将存货实物数量和仓库记录调节相符。 典型例题 料场的火车班次 G公司是我国长江三角洲地区一家大型水产养殖企业，其主要存货为某大型湖泊中养殖的黄花鱼、鲤鱼、白莲鱼和三文鱼。注册会计师需要对这部分存货进行监盘。监盘中不仅要确认水产品的数量，而且要确认各种水产品所占的比例。针对G公司存货的实际情况，审计项目经理决定实施替代监盘程序，在下列各种程序中，可以作为替代程序的是( )。 由统计专家提出的替代程序:随机选择捕捞点进行捕捞，记录所捕捞的各种水产品数量并作特殊标记后放回湖泊，第二天再次捕捞。根据两次捕劳后所捕获的带标记的各种鱼种个数推算各种鱼的数量 (四)进行存货计价测试 ?结合采购及生产与仓储循环审计，对存货价格的组成予以测试。比如将其单位成本与购货发票或生产成本计算单核对。 ?结合销售及生产与仓储循环审计，对发出存货进行计价测试。存货按实际成本计价的，应审查其计价方法前后期是否一致，有关计算是否正确;存货按计划成本计价的，重点审查存货成本异的形成和分配以及年末余额是否正确?对期末存货进行计价测试。 B.由G公司水产专家提出的替代程序:检查G公司当初投入鱼苗数量的相C.由水产专家提出的替代程序:选择适当枯水期，在枯水期的某个时间采用D.由捕捞及销售专家提出的替代程序:开动所有的捕捞船只、设备，估计通关资料，根据养殖时间长短和养殖水面的面积估算各鱼种的数量 大排量抽水机抽出湖泊中大部分水，再进行观察 过大约一个月时间的连续捕捞基本上可以将水产品捕捞完毕。 R公司从事木材加工、贸易业务。负责对R公司存货进行监盘的A注册会A.因作为主要原材料的原木露天堆放而被冰雪覆盖，将原定监盘日期由2月B.因为R公司对入库的产成品采用连续编号的入库凭证，应确认截止日前的C.R公司对出场的原材料采用严格的门卫登记制度登记连续编号 D.R公司的原木入库出库均采用小火车运输方式，应详细记录盘点时进、出计师在具体审计计划中列示了以下监盘程序。其中项目负责人不能认同的是( )。 6日推迟到冰雪完全融化的3月20日。 最后编号及未使用编号 存货计价审计案例 甲公司结转发出产品成本计价采用先进先出法，注册会计师从产成品明细账发现:年初结存产品l 000件，单价100元，当年第一批完工入库1 000件，单价110元，第二批入库2 500件，单价120元，第三批入库1 500件，单价105元，第四批入库2 500件，单价110元，共销售6 200件，结转成本712 500元，截止审计日结存2 300件，保留成本230000元。 问题思考:分析产成品明细账有无问题，并指出所存在的问题。 答案 应结转的成本=1 000x100+1 000 x110+2 500 x120+ 1500 x105+200 x110=689 500(元) 多结转的成本=712 000-689 500=23 000(元)结转的发出产品销售成本多计了23 000元。其结果虚增了产品销售成本，虚减利润，导致少交所得税，同时使库存产品成本多计了23 000元。。对此注册会计师应建议被审计单位加以调整。 例题 某企业材料按计划成本计价，并按当月差异率计算出库材料的成本差异，有关材料账户记录如下: 原材料 — 甲 材料成本差异 — 甲 期初结余 期初结余 80 000 3 800 购入 发出 发生 结转 520 000 400 000 26 200 22 000 期末结余 期末结余 200 000 8 000 要求:审查上述账户，指出存在的问题。 解:当月材料成本差异率为: (3 800 + 26 200)/(80 000 + 520 000)= 5% 发出材料应结转差异额为: 400 000 × 5% = 20 000(元) 由于该企业实际结转的差异为22 000元，而应结转的差异额为20 000元，因此，多结转(22 000 - 20 000)2 000元(超支差)，使当期生产成本虚增2 000元，建议企业应予以冲减。 五)存货截止测试主要内容 存货截止测试审计案例假定某被审计单位存在以下会计事项: (1)12月20日收到货物一批，计80 000元，当日验收入库。发票日期虽然标明是12月20日，但是次年1月10日才收到，被审计单位将该项业务计入次年1月份的交易中。 (2)12月28日收到一张发票，金额为12 000元。该批购买的货物供货方12月28日发出，但被审计单位于次年1月15日收到货物，被审计单位在收到货物当日将该项交易入账。 问题思考: 指出上述账务处理中存在的问题，并做出审计调整分录。 解答(1)项业务的会计处理不正确，在被审计单位财务报表中存在未入账的应付账款，应视其重要性 作出调整: 借:存货 (暂估价) 贷:应付账款 (暂估价) (2)按照购货业务截止测试的要求，若未将年终在途货物列入当年存货盘点范围 应付职工薪酬审计 一、应付职工薪酬的审计目标 (1)确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在; (2)确定所有应当记录的应付职工薪酬是否均已记录; (3)确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务; (4)确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录; (5)确定应付职工薪酬在财务报表中的列报是否恰当。 二、应付职工薪酬的实质性程序 1(应付职工薪酬执行实质性分析程序 2(职工薪酬实质性测试 1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，是否计入产品成本或劳务成本; (2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，是否计入建造固定资产或无形资产; (3)被审计单位为外商投资企业，按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，是否相应计入―利润分配——提取的职工奖励及福利基金‖科目; (4)其他职工薪酬，是否计入当期损益。 (5)检查非货币性福利 检查以自产产品发放给职工的非货币性福利，是否根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬;对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。 兰石公司的做法对吗, 兰石公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，其中一线生产工人为70名，总部管理人员为30名。2010年2月，兰石公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发给职工，每人一台。该彩色电视机单位成本为1 000元，单位计税价格(公允价值)为1 400元，适用的增值税税率为17%。兰石公司的账务处理如下: 借:生产成本 107 930 管理费用 15 870 贷:应付职工薪酬 100 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 23 800 借:应付职工薪酬 100 000 贷:库存商品 100 000 问题思考: 指出兰石公司上述账务处理中存在的问题，并做出审计调整分录。 解答上述核算不恰当。根据企业会计准则的规定:企业以其自产产品作为非货币福利发给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，确认应付职工薪酬。同时确认收入并结转成本。审计调整分录为: 借:营业成本(主营业务成本)100 000 生产成本 6 730(114 660-107 930) 管理费用 33 270(49 140-15 870) 贷:营业收入(主营业务收入) 140 000 6)检查应付职工薪酬的确认和计量是否正确 检查被审计单位将其拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，是否根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。 检查被审计单位租赁住房等资产供职工无偿使用的，是否根据受益对象，将每期应 付的租金计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。 例 题宏达公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。 该公司共有部门经理级别以上职工25名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧500元 ，该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为每人租赁一套面积为100平方米带家具和电器的公寓，月租金为每套4 000元。 解答该公司每月应作如下账务处理: 借:管理费用 32 500 贷:应付职工薪酬——非货币性福利 32 500 借:应付职工薪酬——非货币性福利 32 500 贷:累计折旧 12 500 其他应付款 20 000 综合分析题 乙公司为一家生产液晶彩电的企业，共有职工300名，其中一线生产工人为240名，总部管理人员为60名。2010年2月，乙公司决定以其生产的液晶彩色电视机作为福利发给职工，每人一台。该彩色电视机单位成本为12 000元，单位计税价格(公允价值)为15 000元，适用的增值税税率为17%。乙公司的账务处理如下: 借:生产成本 3 965 000 管理费用 400 000 贷:应付职工薪酬 3 600 000 应交税费——应交增值税(销项税) 765 000 借:应付职工薪酬 3 600 000 贷:库存商品 3 600 000 要求:指出乙公司上述账务处理中存在的问题，并做出审计调整分录。 答案上述核算不恰当。根据企业会计准则的规定:企业以其自产产品作为非货 币福利发给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，确认应付职工薪酬。同时确认收入并结转成本。审计调整分录为: 借:营业成本(主营业务成本) 3 600 000 4 212 000-3 965 000)247 000 生产成本 ( 管理费用 (1 053 000-400 000)653 000 贷:营业收入(主营业务收入)(15 000X300)4 500 000 第四章 筹资与投资循环审计 猴王集团破产案 一、筹资方面 1. 1996年至1999年用不正规单据和凭证支付融资费、返息款、手续费等达847万元; 2. 截至1999年底，猴王集团借款和债券负债22.14亿元，总负债33.13亿元; 3. 虚构利润、伪造业绩，欺骗投资者，并以猴王的名义担保大肆举债，还通过组建城市信用社直接融资或者通过下属企业融资。 二、投资方面 1. 片面追求企业规模化，收购、兼并、联营，按照既定的―三百‖(一百家工厂、一百家公司、一百个经营部)方针急剧扩张，致使投资失误; 2. 资产中相当部分由于中介机构评估不规范而虚增， 3. 违规炒股，在1994年至1996年期间，猴王集团及77家子公司、孙公司一起炒股，亏损达2.896亿元，此外还向各证券公司透支2.4亿元，两者合计达5亿多元。 三、启示 猴王集团由小变大、由大变空、由空变垮，最终走向破产，教训是沉痛的。它告诫注册会计师要加强对企业筹资投资业务的审计。 第一节 筹资与投资循环概述 一、筹资与投资循环的主要凭证与会计记录 (一)筹资循环的主要凭证与会计记录 (1)债券或股票2)债券契约(3)股东名册(4)公司债券存根簿5)承销或包销协议(6)借款合同或协议(7)公司章程或投资协议(8)有关的记账凭证(9)有关的明细账和总账 二)投资循环的主要凭证与会计记录 第二节 筹资与投资循环的 2.授权批准 3.签订合同或协议 4.会计系统控制5.定期对账 (二)投资循环1.职责分离2.授权批准3.财产保护控制4.会计系统控制5.定期 对账 二、确定可能发生错报的环节 (一)筹资活动可能发生错报的环节 (二)投资活动可能发生错报的环节 三 、筹资与投资循环的控制测试 (一)筹资循环控制测试 (二)投资循环控制测试 第三节 借款审计 一、短期借款审计 (二)短期借款实质性测试程序 二、长期借款审计 (二)长期借款的实质性测试程序 长期借款审计案例 注册会计师在对M公司2008年度―长期借款‖明细账和借款合同审查时，发现该公司2008年10月1日因购买设备向银行借入资金1 000万元，借款期限为3年，年利率9%，每年付息一次，到期还本;该公司11月1日用银行借款和自筹资金一次性向供货单位支付1 200万设备价款、运输费、安装费等，该设备12月31日达到预定可使用状态。注册会计师检查2008年10月、11月和12月该笔借款应计利息的记账凭证，其会计分录均为: 借:财务费用 75 000 贷:应付利息 75 000 问题思考:指出上述账务处理中存在的问题，并作出审计调整。 解答该笔借款是购建固定资产而专门借入的款项，根据 企业会计准则规定，其11、12月份的利息费用符合资本 化条件应予资本化，计入固定资产价值。而该公司将10 、11、12月份该笔借款的利息费用全部计入财务费用， 造成虚减资产，虚增费用，虚减利润。审计调整分录如 下: 借:固定资产 150 000 贷:财务费用 150 000 解 答 (1)逐年偿还利息按新会计准则应计入―应付利息‖，而不是―长期借款‖，调整分录: 借:长期借款 1 000 000 贷:应付利息 1 000 000 (2)按企业会计准则规定，为购建固定资产发生的借款的利息费用在固定资产达到预定可使用状态前符合资本化条件的应予以资本化;购建的固定资产达到预定可使用状态之后发生的利息费用应停止资本化，计入财务费用。而企业将不符合资本化条件的利息费用也记入了在建工程。审计调整分录如下: 借:财务费用 1 000 000 贷:固定资产 1 000 000 三、应付债券审计 (二)应付债券的实质性程序 M公司应付债券利息处理对吗, 注册会计师在审查M公司应付债券时，了解到该公司为购建固定资产，年初以120万元的价格发行面值为100万元的3年期按年支付利息到期还本的债券，票面利率5%，债券发行时的市场利率为3%，年末计提利息费用，该公司的会计处理如下: 借:财务费用 50 000 贷:应付利息 50 000 经审查，该公司债券利息费用中符合资本化条件的金额为24 000元。 问题思考:指出上述账务处理中存在的问题，并作出审计调整 解答该公司债券计息、折(溢)价摊销的会计处理不符合企业会计准则的规定，即未按实际利率法摊销债券溢价，且符合资本化条件的债券利息费用未予以资本化。 正确的计算是:当年应付利息=1 000 000×5%=50 000元，当年实际利息 = 1 200 000×3%=36 000元，其中计入在建工程为24 000元，故计入财务费用应为: 36 000 - 24 000 = 12 000元; 当年应摊销溢价=50 000 - 36 000=14 000元。审计调整分录如下: 借:在建工程 24 000 应付债券——利息调整 14 000 贷:财务费用 38 000 四、财务费用审计 二)财务费用的实质性程序 第四节 所有者权益筹资审计 (二)实收资本(股本)的实质性程序 股本审计案例 注册会计师对W公司2009年的财务报表审计时注意到: W公司上年度期末的注册资本为300万元，―盈余公积——法定盈余公积‖余额为200万元。该公司在年末将―盈余公积——法定盈余公积‖的200万元全部转增股本，使注册资金达到500万元，其会计分录如下: 借:盈余公积——法定盈余公积 2 000 000 贷:股本 2 000 000 问题思考:指出上述账务处理中存在的问题，并作出审计调整。 解答根据《公司法》的规定:法定盈余公积转为股本时，所留存的该项公积金不 得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。转增后留存最低限额为300×25%=75万元， 因此应建议W公司调回75万元。审计调整分录如下: 借:股本 750 000 贷:盈余公积———法定盈余公积 750 000 二、资本公积审计 (一)资本公积的审计目标 (二)资本公积的实质性程序 ?对股本溢价，检查会计处理是否正确，注意发生股票溢价收入的计算是否已扣除股票发行费用; ?检查长期股权投资以权益法核算的、被投资单位除了净损益以外的所有者权益的变动，被审计单位是否已按其享有的份额入账，会计处理是否正确。处置该项投资时，注意是否已转销与其相关的资本公积; ?将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，是否按相关规定调整资本公积; 检查可供出售金融资产的后续计量是否相应调整资本公积。 这笔捐赠款该如何处理哪, 注册会计师在审查华星股份有限公司―资本公积 ‖明细账时，发现其中一笔业务摘要为―接受捐赠80 000元‖，记账凭证为165#。调阅了165#。记账凭证，其会计分录为: 借:银行存款 80 000 贷:资本公积 80 000 所附原始凭证，一为捐赠协议，一为银行存款回执，证明确为捐赠。 问题思考:判断上述会计处理是否正确，并提出调整建议。 解答该公司会计人员把应作为营业外收入的捐赠未列入―营业外收入‖账户，使利润虚减。对此，注册会计师应建议被审计单位作如下账务处理: 借:资本公积 80 000 贷:营业外收入 80 000 三、盈余公积审计 (一)盈余公积的审计目标 (二)盈余公积的实质性程序 四、未分配利润审计 (一)未分配利润的审计目标 (二)未分配利润的实质性程序 (1)获取或编制未分配利润明细表，复核加计是否正确，与报表数、总账数及明细账合计数核对相符。 (2)检查未分配利润期初数与上期审定数是否相符，涉及损益的上期审计调整是否正确入账。 (3)收集和检查与利润分配有关的董事会会议纪要、股东(大)会决议等文件资料，更新永久性档案。对照有关规定确认利润分 配的合法性。 (4)检查本期未分配利润变动除了净利润转入以外的全部相关凭证，结合所获取的文件资料，确定其会计处理是否正确。 (5)了解本年利润弥补以前年度亏损的情况，如果已超过税前弥补期限，且已因为抵扣亏损而确认递延所得税资产的，应当进行调整。 (6)结合以前年度损益调整科目的审计，检查以前年度损益调整的 未分配利润的结果对吗, M公司2009年实现利润400 000元(无纳税调整项目)，所得税税率为25%，向股东分配利润前该企业的所有者权益结构为:普通股股本200 000元(200 000股，每股面值 1 元);资本公积——股本溢价500 000元;盈余公积140 000元;未分配利润200 000元。 经董事会决议、股东大会批准，发放股票股利，每5股派发1股，已按规定办妥转增手续。分配后股权结构为:普通股240 000股，股本240 000元;资本公积——股本溢价600 000 元;盈余公积为162 500元;未分配利润为282 500元。 问题思考: 指出上述处理是否正确，如不正确请做出调整。 解答M公司2009年分配股票股利后确定的所有者权益不正确， 正确的做法是: 缴纳所得税=400 000×25%=100 000元 提取法定公积金=(400 000-100 000)×10%=30 000元 分配股票股利的股数=200 000×1/5=40 000股 分配股票股利总额=40 000×1=40 000元 分配后的股权结构应为:普通股股本计240 000元(240 000股，每股面值1元);资本公积 —— 股本溢价为500 000元;盈余公积为170 000(140 000+30 000)元;未分配利润 为430 000(200 000+400 000-100 000-30 000-40 000)元。 第五节 投资相关项目审计 一、交易性金融资产审计 (一)交易性金融资产的审计目标 (二)交易性金融资产的实质性程序 (1)获取或编制交易性金融资产明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 (2)就被审计单位管理层将投资确定划分为交易性金融资产的意图获取审计证据，并注意有无将交易性金融资产与其他类别金融资产之间违规随意转换的现象。 (3)获取股票、债券及基金等交易流水单及被审计单位证券投资部门的交易记录，与明细账核对，检查会计记录是否完整，会计处理是否正确。 (4)监盘库存交易性金融资产，并与相关账户余额进行核对，如有差异，应查明原因，并做出记录或进行适当调整。 (5)向相关金融机构发函询证交易性金融资产期末数量以及是否存 在变现限制。 6)抽取交易性金融资产增减变动的相关凭证，检查其原始凭证是否完整合 ( 法，会计处理是否正确。 (7)检查交易性金融资产的计价是否正确。 (8)关注交易性金融资产是否存在重大的变现限制。 (9)检查交易性金融资产在财务报表中的列报是否恰当。 交易性金融资产审计案例 注册会计师在审查M公司2010年度财务报表时，发现M公司2010年9月8日支付价款103万元从二级市场购入D公司发行的股票100 000股，每股价格10.30元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.30元)，支付交易费用0.1万元。M公司作了如下会计处理: 借:交易性金融资产——D公司股票(成本) 1 000 000 应收股利 30 000 财务费用 1 000 贷:银行存款 1 031 000 注册会计师了解到该股票年末市场价格为每股15元，M公司将持有的D公司股权划分为交易性金融资产，且持有D公司股权后对其无重大影响。M公司年末对该过票按公允价值作了如下会计处理: 借:交易性金融资产——D公司股票(公允价值变动) 500 000 贷:资本公积——其他资本公积 500 000 问题思考: 判断上述会计处理是否正确，并提出调整建议。 【解答】根据企业会计准则，作交易性金融资产的股票，在购买时支付的交易费用应记入―投资收益‖科目;年末对该股票按公允价值调整时，产生的收益应记入―公允价值变动损益‖科目。审计调整分录如下: 借:投资收益 1 000 贷:财务费用 1 000 借:资本公积——其他资本公积 500 000 贷:公允价值变动损益 500 000 二、可供出售金融资产审计 (一)可供出售金融资产的审计目标 (二)可供出售金融资产的实质性程序 (1)获取或编制可供出售金融资产明细表 (2)根据被审计单位管理层的意图和能力，判断分类是否正确 (3)检查库存可供出售金融资产，并与相关账户余额进行核对 (4)向相关金融机构发函询证可供出售金融资产 (5)获取可供出售金融资产对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。 (6)抽取可供出售金融资产增减变动的相关凭证，检查其是否完整合法，会 7)重新计算持有期间的利息收入和投资收益，与应收利息计处理是否正确。 ( 和投资收益中的相应数字核对。 (8)检查可供出售金融资产出售时，其相关损益计算及会计处理是否正确，已计入资本公积的公允价值累计变动额是否转入投资收益科目。 (9)检查可供出售金融资产的减值。 (10)检查可供出售金融资产在财务报表中的列报是否恰当。 可供出售金融资产审计案例 注册会计师在审查M公司2010年度财务报表时，发现该公司2010年1月1日以820 000元价款购入D公司当日发行的5年期债券，面值为800 000元，票面利率5%，实际利率为4%，每年末付息，另支付手续费等相关费用10 000元。该债券划分为可供出售金融资产。企业账务处理如下: (1)2010年1月1日购入债券，会计分录如下: 借:可供出售金融资产——D公司债券(成本) 800 000 ——D公司债券(利息调整) 20 000 投资收益 10 000 贷:银行存款 830 000 (2)2010年12月31日计提利息，会计分录如下: 借:应收利息 40 000 贷:可供出售金融资产——D公司债券(利息调整) 7 500 投资收益——债券利息收入 32 500 三、持有至到期投资审计 (一)持有至到期投资的审计目标 (二)持有至到期投资的实质性程序 1)获取或编制持有至到期投资明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 (2)根据被审计单位管理层的意图和能力，判断持有至到期投资的分类是否正确。 (3)获取持有至到期投资对账单，与明细账核对，并检查其会计处理是否正确。 (4)检查库存持有至到期投资，并与账面余额进行核对。 (5)向相关金融机构发函询证持有至到期投资期末数量，并记录函证过程。 (6)抽取持有至到期投资增减变动的记账凭证，注意其原始凭证是否完整合法，会计处理是否正确。 (7)根据相关资料，确定债券投资的计息类型，结合投资收益科目，复核计算利息采用的利率是否恰当，相关会计处理是否正确。 (8)结合投资收益科目，复核处理持有至到期投资的损益计算是否准确，已计提的减值准备是否同时结转。 (9)检查当持有目的改变时，持有至到期投资划转为可供出售金融资产的会计处理是否正确。 (10)当有客观证据表明持有至到期投资发生减值时，应当复核相关资产项目的预计 未来现金流量现值，并与其账面价值进行比较，检查相关准备计提是否充分;检查相关利息的计算及处理是否正确。 (11)检查持有至到期投资在财务报表中的列报是否恰当。注意一年到期投资是否列入―一年 持有至到期投资审计案例 注册会计师在审计B公司2010年的债券投资业务时，发现该公司2010年1月1日以480 000元的价款购入D公司同日发行的面值为450 000元、5年期债券，另支付相关费用2 000元。该债券的票面利率为8%，市场利率为5%，到期一次还本付息。会计分录如下: (1)取得投资 借:持有至到期投资——D公司债券(成本) 450 000 持有至到期投资——D公司债券(利息调整) 32 000 贷:银行存款 482 000 (2)年末计提利息 借:持有至到期投资——D公司债券(应计利息) 36 000 贷:持有至到期投资——D公司债券(利息调整) 6 000 投资收益——债券利息收入 30 000 问题思考: 请代注册会计师指出上述账务处理存在的问题，并作出审计调整分录。 解答】该公司年末确认实际利息收入和溢价摊销数不正确，应按实际利率法确认债券利息收入 482 000×5%=24 100元，计入投资收益，票面利息 36 000元与实际利息24 100元的差额11 900元，作为溢价摊销数计入―持有至到期投资———利息调整‖。审计调整分录如下: 借:投资收益 5 900(30 000-24 100) 贷:持有至到期投资———D公司债券(利息调整) 5 900 (11 900-6 000) 四、长期股权投资审计 (一)长期股权投资的审计目标 (二)长期股权投资的实质性程序 (1)获取或编制长期股权投资明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符;结合长期股权投资减值准备科目与报表数核对相符。 (2)根据有关合同和文件，确认股权投资的股权比例和持有时间，检查股权投资核算方法是否正确。 (3)对于重大的投资，向被投资单位函证被审计单位的投资额、持股比例及被投资单位发放股利等情况。 (4)对于应采用权益法核算的长期股权投资，获取被投资单位已经注册会计师审计的财务报表，如果未经注册会计师审计，则应考虑对被投资单位的财务报表实施适当的审计或审阅程序。 (5)对于采用成本法核算的长期股权投资，检查股利分配的原始凭证及分配决议等资料，确定会计处理是否正确。 (6)对于成本法和权益法相互转换的，检查其投资成本的确定是否正确。 (7)检查长期股权投资的增减变动的记录是否完整。 ?检查本期增加的长期股权投资，追查至原始凭证及相关的文件或决议及被投资单位验资报告或财务资料等，确认长期股权投资是否符合投资合同、协议的规定，是否已确实投资，会计处理是否正确。 ?检查本期减少的长期股权投资，追查至原始凭证，确认长期股权投资的收回有合理的理由及授权批准手续，并已确实收回投资，会计处理是否正确。 (8)期末对长期股权投资进行逐项检查，以确定长期股权投资是否已经发生减值，是否正确计提长期股权投资减值准备，检查有无违规转回的现象。 (9)检查长期股权投资在财务报表中的列报是否恰当。注意长期股权投资担保的情况是否已作恰当披 露。 长期股权投资审计案例 注册会计师在审查M公司2010年度财务报表时，发现报表列示―长期股权投资‖为5 000万元，―投资收益‖为100万元。经进一步审查得知下列情况:该公司 2010年1月5日按协议收购价4 800万元购买丙公司股票，占丙公司20%的股权，对丙公司有重大影响，并准备长期持有。此时丙公司的所有者权益金额为 25 000万元。假设丙公司可辨认净资产的公允价值与所有者权益的账面价值一致。 (1)购入股票时，M公司的账务处理为: 借:长期股权投资——丙公司股票(成本) 50 000 000 贷:银行存款 48 000 000 2 000 000 资本公积——股票溢价 (2)2010年末丙公司实现净利润600万元，宣告派发现金股利500万元时，M公司的账务处理为: 借:应收股利——丙公司 1 000 000 贷:投资收益 1 000 000 问题思考: 请代注册会计师指出上述账务处理存在的问题，并作出审计调整分录。 【解答】根据企业会计准则，企业对被投资单位有重大影响的长期股权投资应采用权益法核算，M公司占丙公司20%的股权，对丙公司有重大影响，已具备这个条件。 (1)M公司购入股票时初始投资成本低于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额200万元应调整投资成本，并计入营业外收入。审计调整分录为: 借:资本公积——股票溢价 2 000 000 贷:营业外收入 2 000 000 (2)在年末丙公司实现净利润、宣告派发现金股利时，M公司应调整长期股权投资的账面价值。审计调整分录为: 借:长期股权投资——丙公司股票(损益调整) 200 000 贷:投资收益 200 000 因此M公司2010年财务报表中列示的―长期股权投资‖应为50 200 000元，―投资收益‖应为1 200 000元。 第六节 其他相关账户审计 一、投资收益审计 (一)投资收益的审计目标 (二)投资收益的实质性测试程序 二、应收利息审计 (一)应收利息的审计目标 二)应收利息的实质性测试程序 三、应收股利审计 (二)应收股利的实质性测试程序 四、营业外收入审计 (一)营业外收入的审计目标 (二)营业外收入的实质性测试程序 五、营业外支出审计 (一)营业外支出的审计目标 (二)营业外支出的实质性测试程序 六、公允价值变动损益审计 二)公允价值变动损益的实质性测试程序 这样公允吗, 注册会计师在对ABC公司2008年度财务报表审计时注意到:2008年12月20日，ABC公司准备将一台五成新设备出售。该设备原值为400万元，已提折旧200万元，未计提减值准备;在转换为持有待售固定资产时，其公允价值减去处置费用的金额为350万元。ABC公司的账务处理是: 借:固定资产 1 500 000 贷:公允价值变动损益 1 500 000 要求:请代注册会计师指出上述账务处理存在的问题，并作出审计调整分录。 解答按照企业会计准则的规定，企业对于转为持有待售的固定资产，应当调整其预计净残值，使预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值;原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值准备。本例中，ABC公司对持有待售的固定资产调整净残值的会计处理不正确，公允价值减去处置费用后的金额350万元超过了原账面价值200万元，不得调整账面价值。审计调整分录如下: 借:公允价值变动损益 1 500 000 贷:固定资产 1 500 000 七、所得税费用审计 (一)所得税费用的审计目标 二)所得税费用的实质性测试程序 所得税的相关处理合适吗, M公司2008年利润表中，利润总额为1 000万元，该公司适用25%的所得税税率，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额，2008年纳税调整事项如下: (1)违反环保法规定支付罚款200万元。 准备。2008年该公司计算应缴所 (2)年末对存货计提了100万元的存货跌价 得税为(1 000+200+100)×25%=325万元，相关会计处理如下: 3 250 000 借:所得税费用 贷:应交税费——应交所得税 3 250 000 要求:请指出上述账务处理存在的问题，并作出审计调整分录。 解答】计提的存货跌价准备属于可抵扣暂时性差异，为了避免以后年度忘记转回暂时性差异，应将可抵扣暂时性差异对所得税的影响，按照企业会计准则的规定确认为递延所得税资产，通过―递延所得税资产‖科目进行核算。 本例中，当期所得税费用为325万元，递延所得税为25(100×25%)万元。 审计调整分录如下:借:递延所得税资产 250 000 贷:所得税费用 250 000 八、无形资产审计 无形资产的实质性测试程序如下: 无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。注册会计师应实施的实质性测试程序有: 1(获取或编制无形资产明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 2(获取有关协议和董事会纪要等文件、资料，检查无形资产的性质、构成内容、计价依据，其所有权是否归被审计单位所有;检查无形资产各项目的摊销政策是否符合有关规定，是否与上期一致，若改变摊销政策，检查其依据是否充分。3(检查无形资产的增加是否合规。对股东投入的无形资产，检查是否符合有关规定，并经过适当的批准程序，无形资产的价值是否分别与验资报告及资产评估结果确认书或合同协议等证明文件一致，会计处理是否正确;对自行取得或购入的无形资产，检查其原始凭证，确认计价是否正确，法律程序是否完备(如依法 登记、注册及变更登记的批准文件和有效期)，会计处理是否正确。 4(检查无形资产处置的会计处理是否正确，注意其出售、出租、对外捐赠以及无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销等的相关处理是否正确。 5(使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其净残值一般应当视为零。应检查摊销额和摊销方法是否合理，会计处理是否正确。 6(注意被审计单位是否根据可获得的相关信息判断，某项无形资产使用寿命为不可确定。并且对于使用寿命不可确定的无形资产，在持有期内不进行摊销，而是在每个会计期间进行减值测试，如发生减值需计提相应的减值准备，其相关的账务处理为:借―资产减值损失‖科目，贷记―无形资产减值准备‖科目。 7(检查无形资产减值准备的计提是否正确。当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面摊余价值全部转入当期损益:某项无形资产已被其他新技术所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值;某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益;其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产的减值准备:某项无形资产已被其他新技术所替代，但其仍然具有部分使用价值;某项无形资产的市场价值逐年下跌，在可预见的未来无回升的希望;某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值;其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。 8(检查无形资产的列报是否恰当。 九、应付股利的审计 应付股利的实质性测试程序如下: 1(获取或编制应付股利明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 2(审阅公司章程、股东大会和董事会会议纪要中有关股利分配的规定，了解股利分配标准和发放方式是否符合有关规定并经法定程序批准。 3(检查应付股利的发生额，是否根据董事会或股东大会决定的利润分配方案，从税后可供分配利润中计算确定，并复核应付股利计算和会计处理的正确性。 4(被审计单位董事会确定的上期利润分配预案，如股东大会决议作了修改，应按股东大会决定调整应付股利的期初数，检查有关会计处理是否正确。 5(检查股利支付的原始凭证的内容和金额是否正确。现金股利是否按公告规定的时间、金额予以发放结算;对无法结算及委托发放而长期未结的股利是否作出适当处理;股利宣布、结算、转账的会计处理是否正确、适当。 6(检查应付股利的列报是否恰当。 十、递延所得税资产审计 递延所得税资产的实质性测试程序通常包括: 1(获取或编制递延所得税资产明细表，复核加计是否正确，并于报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 2(检查被审计单位对递延所得税资产采用的会计政策是否恰当，前后期是否一致。 3(检查被审计单位用于确认递延所得税资产的税率是否正确。 4(检查递延所得税资产增减变动记录，以及可抵扣暂时性差异的形成原因，确定是否符合有关规定、计算是否正确，预计转销期是否适当，并特别关注一下事项: (1)对根据税法规定可用于以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减所形成的递延所得税资产，检查其计算及会计处理是否正确。 (2)对非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异，检查其计算及会计处理是否正确。 (3)检查被审计单位对子公司、联营企业及合营企业投资相关可抵扣暂时性差异，是否根据条件确认相应的递延所得税资产。 5(检查被审计单位是否在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值。 6(当适用税率发生变化时，检查被审计单位是否对递延所得税资产进行重新计量，对其影响的会计处理是否正确。 7(确定递延所得税资产在财务报表中的列报是否恰当。 十一、递延所得税负债审计 递延所得税资产的实质性测试程序通常包括: 1(获取或编制递延所得税负债明细表，复核加计是否正确，并于报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。 2(检查被审计单位对递延所得税负债采用的会计政策是否恰当，前后期是否一致。 3(检查被审计单位用于确认递延所得税负债的税率是否正确。 4(检查递延所得税负债增减变动记录，以及可抵扣暂时性差异的形成原因，确定是否符合有关规定、计算是否正确，预计转销期是否适当，并特别关注一下事项: (1)对非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的可抵扣暂时性差异，检查其计算及会计处理是否正确。 (2)检查是否存在交易中产生的递延所得税负债不应予以确认，而被审计单位予以确认的情况。 (3)检查是否存在被审计单位对子公司、联营企业及合营企业投资相关应纳税暂时性差异，根据条件不应确认相应的递延所得税负债，而被审计单位予以确认的情况。 5(当适用税率发生变化时，检查被审计单位是否对延所得税负债进行重新计量，对其影响的会计处理是否正确。 6(确定递延所得税负债在财务报表中的列报是否恰当。 第五章 货币资金审计 达尔曼‖之死 1996年12月30日，以生产珠宝、玉器为主业的西安达尔曼实业股份有限公司(以下简称达尔曼)在上海证券交易所上市，当时是陕西第一家民营上市公司，享有―中华珠宝第一股‖的美誉。2004年4月，达尔曼曝出2003年年报的重大问题。随后―达尔曼‖董事长卷款出逃，―达尔曼‖股价也开始狂跌。到2004年12月30日，股价以0.96元收于跌停板位，创出中国A股市场成立以来股价的最低记录。2005年1月10日，―达尔曼‖股票被停牌。 经查，―达尔曼‖―通关‖上市， 造假八年。(1)虚增销售收入。―达尔曼‖上市8年来，90%以上的收入都是虚假的，而且不惜以高额税负(上亿元)作为代价，比如每一笔完成的交易都要缴纳增值税，形成的利润也要缴纳所得税。(2)虚假采购，虚增存货。(3)虚 构生产记录。(4)虚构往来，虚增在建工程、固定资产和对外投资。(5)伪造与公司业绩相关的资金流。从形式上看，公司的购销业务都有资金流转轨迹和银行单据。 为此，达尔曼设立大量壳公司融资来支持造假所需资金。从达尔曼的合并报表看，公司2001年以前的货币资金一直在2亿元左右。2001年及以后的货币资金都超过6.5亿元，而公司的平均年主营业务收入约为2.5亿元，现金存量规模明显超过业务所需周转资金。另一方面公司账面有大量现金，却又向银行高额举债，2002年和2003年的期末银行借款分别达到5.7亿元和6.7亿元，不合逻辑。在2002年财务报表附注中，注册会计师当时也发现了银行存款中有4.9亿元定期存单，但却没有怀疑其合理性并实施进一步审计程序。 启示: 注册会计师要加强货币资金审计，提防现金流信息的欺骗性;要重视银行存款函证，对银行结算凭证应审慎检查。 第一节 货币资金概述 一、货币资金涉及的主要凭证与会计记录 二、货币资金的 例 ABC公司为严格控制货币资金的开支，对在年度预算 例 ABC公司的银行预留印鉴、支票、支付密码等均由李某一人保管。李某得以私自开出现金支票，任意提取现金，两年间先后作案十几起，共贪污公款24.3万元，挪用公款32万元。 解析: 该公司管理混乱，李某一人负责管理银行预留印鉴、支票、支付密码，是货币资金不定期地对上述控制执行情况进行检查。 第二节 货币资金内部控制及测试 一、了解重要交易类别与交易流程 (一)重要交易类别 (二)交易流程 (三)了解的程序 例如:注册会计师可以询问付款的人员，了解付款流程;也可以询问会计部门的人员，了解有关账务处理流程。并利用文字表述法、流程图法等把了解到的情况记录下来。 二、确定可能发生错报的环节 三、识别和了解相关控制 注册会计师应当了解货币资金相关 库存现金审计 一、库存现金的审计目标 (1)确定资产负债表的货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确实存在。 (2)确定所有应当记录的现金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 (3)确定已记录的库存现金是否为被审计单位所拥有或控制。 (4)确定库存现金以恰当的金额包括在财务报表的货币资金项目中，与之相关的计价调整已恰当记录。 5)确定库存现金在财务报表中的列报是否恰当。 二、库存现金的实质性程序 ?监盘库存现金，编制库存现金盘点表。 在监盘中要注意: a.若有充抵库存现金的借条、未提现的支票、已支付但未入账的原始凭证(如报销单)，需在盘点表中注明或作必要的调整。 b.各处保管的库存现金应同时进行盘点，防止移库遮掩现金短缺。可以由出纳员将库存现金集中存入保险柜，或者将各处库存现金在保险柜封存。 c.同时进行库存金融资产的盘点，防止其用金融资产作质押换取现金来弥补缺库。 ?资产负债表日后进行盘点时，应倒推计算调整至资产负债表日的金额。 ?将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应查明原因，并作记录。 ?确定库存现金日记账余额是否经常超过库存限额。 案 例 2008年12月31日，注册会计师对ABC公司库存现金进行审计。据查库存现金日记账当日账面余额为5 650元，采购员王明预借差旅费1 500元、变卖旧报纸收入278元、副厂长李毅私人借款白条2 000元均未入账。库存现金监盘结果为:实有额2 428元，其中100元币15张，50元币5张，20元币10张，10元币20张，5元币34张，1元币94张，0.5元币15张，0.1元币65张。银行对该企业核定的库存限额为1 500元。 库存现金盘点表 2009年5月11日下午5点30分，注册会计师参加对华光工厂库存现金的清查盘点工作。清查结果如下。 (1) 实点库存现金(人民币)结存数:100元币50张，50元币2张， 1元币8张，5角币1张，l角币2张。 (2) 查明现金日记账截止到2009年5月l0日的账面余额为6 832元。 )金额合计为1 (3) 查出已经办理收款手续尚未入账的收款凭证(191号至202号360元。 (4) 查出已经办理付款手续尚未入账的付款凭证(203号至21l号)金额合计为2 360元。 (5) 发现现金日记账中夹有一张未入账，也未标明用途的借据，金额为600元，系出纳员以白条借给职工王林600元。 (6) 发现保险柜中有5月1日收到销售产品的支票2 580元。 (7) 银行核定库存现金限额5 000元。 要求: (I)根据清查结果，编制库存现金盘点表。 (2)指出该企业现金管理中存在的主要问题，并提出审计意见。 2)存在的问题及处理意见: ? 现金账实不符，短缺123.30元，应查明原因。 ? 白条抵库。出纳员以白条借给职工王林600元，应及时收回交库。 ? 库存现金超限额，超出限额708.7元(5108.7 + 600 , 5000)，应及时送存银行。 ? 销售款2 580元，应及时入账。 第四节 银行存款审计 二、银行存款的实质性程序 (1)取得被审计单位的银行存款对账单，并与银行询证函回函核对，确认是否一致，抽查核对账面记录的已付票据金额及存款金额是否与对账单记录一致。 (2)获取资产负债表日的银行存款余额调节表，重新计算调节表中加计数是否正确，看调节后银行存款日记账余额与银行对账单余额是否一致。 (3)检查调节事项是否合理。 ?检查是否存在跨期收支和跨行转账的调节事项。编制跨行转账业务明细表，检查跨行转账业务是否同时对应转入和转出，未在同一期间完成的转账业务是否反映在银行存款余额调节表的调整事项中。 ?检查大额在途存款和未兑付支票。 a.检查在途存款的日期，查明发生在途存款的具体原因，追查期后银行对账单存款记录日期，确定被审计单位与银行记账时间差异是否合理，确定在资产负债表日是否需进行审计调整。 b.检查被审计单位的未兑付支票明细清单，查明被审计单位未及时入账的原因，确定账簿记录时间晚于银行对账单的日期是否合理。 c.检查被审计单位未兑付支票明细清单中有记录，但截止资产负债表日银行对账单无记录且金额较大的未付支票，获取票据领取人的书面说明。确认资产负债表日是否需要进行调整。 d.检查资产负债表日后银行对账单是否完整地记录了调节事项中银行未兑付支票金额。 (4)检查是否存在未入账的利息收入和利息支出。 (5)检查是否存在其他跨期收支事项。 (6)检查银行存款余额调节表中支付异常的领款(包括没有载明收款人)，签字不全、收款地址不清、金额较大票据的调整事项，确认是否存在舞弊。 案 例 ABC公司2008年7月31日银行存款日记账的账面余额为535 000元，开户银行对账单余额为508 000元。经查对，发现有以下几笔未达账项: (1)7月30日，委托银行收款50 000元，银行已收入企业银行存款户，收款通知尚未 送达。 (2)7月30日，企业开出转账支票一张，计1 600元，企业已减少银行存款，银行尚未记账。 (3)7月31日，银行为企业支付电费14 600元，银行已入账，减少企业存款，企业尚未记账。 (4) 7月31日，企业收到外单位转账支票一张64 000元，企业已收账，银行尚未记账。 银行存款余额调节表 (五)函证银行存款 清理设备收入转入小金库 注册会计师在审计某公司账目时，发现现金日记账中的一项摘要栏记录有―付拆除设备劳务费400元‖，在银行存款日记账中却没有发现相应的记录。注册会计师怀疑该公司可能将报废固定资产的清理收入转入了―小金库‖。 注册会计师首先审阅记账凭证，其原始凭证为一张领导批准的白条―支付给王某设备拆除费400元‖，会计分录为: 借:管理费用 400 贷:库存现金 400 同时，注册会计师审查了该公司的固定资产明细账，发现本月份的一张凭证的摘要栏记录有―报废设备一台‖，调出该凭证，其会计分录为: 借:累计折旧 80 000 营业外支出 20 000 贷:固定资产 100 000 根据调查，该设备已经被运往东方公司，而且东方公司出价30 000元购买该报废设备，并有该公司的白条收据。 问题思考: (1)注册会计师在审计中发现什么问题, (2)针对这一问题，如果需要调账，请作出调整会计分录。 参考答案: 1.注册会计师发现:该公司在清理固定资产过程中，通过将清理支出记入管理费用，而将出售固定资产的收入转入―小金库‖，在账务处理上不通过―固定资产清理‖科目，以掩人耳目。 2.调整时应做的会计分录为: (1)调整支付拆除费 借:固定资产清理 400 贷:管理费用 400 2)收到清理收入 借:库存现金 30 000 贷:固定资产清理 30 000 500元(30 000×5%) (3)计算应交营业税1 借:固定资产清理 1 500 贷:应交税费—应交营业税 1 500 (4)调整营业外收支 借:固定资产清理 20 000 贷:营业外支出 20 000 (5)结转清理收益 借:固定资产清理 8 100 贷:营业外收入 8 100 涂改银行对账单 速达公司会计把银行对账单上一笔1 189元的支出数改为7 189元，相应地也将银行存款日记账原来支付的费用1 189元涂改为7 189(会计分录为: 借:管理费用 7 189 贷:银行存款 7 189 相应地，把银行存款日记账中原来存入银行的现金数7 112，涂改为1 112。会计分录为: 借:银行存款 1 112 贷:库存现金 1 112 经此涂改，从中贪污6 000元。审计人员在核对银行存款日记账与银行对账单时未能查出问题，在审查原始凭证时，发现时账单与日记账不符后，从银行重抄对账单核对。终于确认贪污的事实。 调账时: 借:银行存款 6 000 贷:管理费用 6 000 借:库存现金 6 000 贷:银行存款 6 000 问题思考: 审计人员应采用什么样的审计方法才能获得充分适当的审计证据，发现企业所存在的问题, 参考答案 审计人员应采用的审计方法有: (1)检查记录或文件 应在审计中仔细辨认对账单及日记账上容易发生涂改的数字，审查有无涂改迹象; 有重点地将记账凭证与日记账上的发生额进行核对，审查其是否相符，是否有充分、真实、合法的依据。 (2)函证 应向开户银行询证，获取有效审计证据。 1.注册会计师在对P公司2008年度会计报表的银行存款进行审计时，实施的部分程序有如下几方面。 (1)取得2008年12月31目的银行存款余额调节表 (2)向所有开户银行寄发询证函，并直接收取寄回的询证函回函 (3)取得开户银行2009年1月份的银行对账单。 要求: (1) 请问注册会计师向开户银行函证的作用有哪些, (2) 请问注册会计师应采取什么方式才能直接收回开户银行的询证函?目的是什么, (3) 请问注册会计师取得存款余额调节表后，应检查哪些内容, (4) 请问注册会计师索取开户银行2009年1月31日银行对账单，能证实2008年12月31日银行存款余额调节表的哪些内容, 解答(1)向开户银行函证，有以下两个作用: 第一，可以查明P公司银行存款、借款的存在。 第二，能够发现企业未登记入账的银行存款、借款。 (2)在询证函内指明回函请直接寄至乙注册会计师所在会计师事务所，或在询证函内附上贴足邮票的以乙注册会计师所在会计师事务所为回函地址的信封。乙注册会计师直接收回开户银行询证函回函的目的是防止P公司截留或更改回函。 (3)乙注册会计师应检查银行存款开户银行余额调节表中较大余额账项的真实性，以及资产负债表 日后的入账情况。 (4)乙注册会计师索取开户银行2008年1月31日的银行对账单，可以证实列示在银行存款余额调节表上的在途存款和未兑现支票的真实性。 2.在对某企业银行存款进行审计时，6月30日银行存款日记账账面余额是133 750元，开户银行送来的对账单中银行存款余额是127 000元，经查发现以下几笔未达账项: (1)6月29日，委托银行收款12 500元，银行已记入该企业账户，收款通知尚未送达企业。 (2)6月30日，该企业开出现金支票一张，计400元，企业已经入账，银行尚未入账。 (3)6月30日，银行已代付企业电费250元，银行已经入账，企业尚未收到付款通知。 (4)6月30日，企业收到外单位的转账支票一张，计16 000元，企业已收款入账，银行尚未入账。 要求:假定银行对账单所列企业银行存款余额正确无误。 (1)在编制银行存款余额调节表时发现的错误金额是多少, (2)6月30日企业银行存款日记账账面的正确金额是多少, 解答: (1)企业银行存款日记帐调节后金额 = 133 750 + 12 500 — 250 = 146 000元 银行对帐单调节后金额 = 127 000 + 16 000 — 400 = 142 600元 错误金额为 = 146 000 — 142 600 = 3400元 (2)6月30日企业银行存款日记帐帐面的正确金额为: 133750—3400=130 350 元 3.注册会计师在对ABC公司2009年度会计报表的货币资金进行审计时，实施 的部分程序如下: 2009年3月5日对ABC公司全部现金进行盘点监盘后， 确认实有现金数额为1 000元。ABC公司3月4日账面库存现金余额为 2 000元，3月5目发生的现金收支全部未登记入账，其中收入金额3 000元、 支出金额为4 000元，2008年1月1日至3月4日现金收入总额为165 200元、 现金支出总额为165 500元 要求:请推断2008年12月31日库存现金余额是多少。 解答: 2008年12月31日库存现金余额为: 1 000 +(165 500 + 4 000),(165 200 + 3 000)= 2 300 (元) 第七章 终结审计与审计报告 第一节 审计报告编制前的工作 第二节 审计报告的作用和基本 审计报告的基本类型 出具报告前的复核 被审计单位ABC公司是一家大型设备制造商，注册 会计师C(项目经理)分派助理人员E审计该公司应付 账款。对于大型设备制造企业来说，应付账款是重要的 审计领域，对应付账款应执行检查期后付款等程序以验 证负债记录是否恰当。C注意到E常在工作时间办理私 事。尽管这样，E在预定时间完成了分内工作。但在审 计即将完成前E辞职了。C检查了每张工作底稿，由于E 的工作状态 ，尤其认真地复核了E编制的底稿。C看到 E在底稿上对每笔应付账款都用―?‖作了标记并加以 解释，因此C认为E对有关账证、数据已详细检查，并 认为客户应付账款记录是正确的。 完成审计工作时会计师事务所的主任会计师A复核 底稿。A对设备制造业及ABC公司都非常熟悉，复核底 稿后，A感觉应付账款不太合理。A要求C进一步测试 应付账款。C又检查了复核过的底稿中E提到的所有账 簿与凭证，发现E并没有认真地检查或者根本没有检查 账证，并发现ABC公司漏记负债120万元。主任会计 师 A的复核使会计师事务所幸免于一次审计失败 分 析 注册会计师在按照业务循环完成各财 务报表项目的审计后，并不能立即得出审 计结论并出具审计报告，还应进行复核审 计结果等综合性的审计工作，以确保发表 恰当的审计意见。 一、获取管理层声明 明确管理层的责任 作用 提供审计证据 1.管理层声明书 管理层声明的形式 2.列示其对管理层声明的理解 并经管理层确认的函 3.相关会议纪要或已签署的财 务报表副本 管理层声明书的主要项和或有 事项所作的答复和说明。例如:声明被审计单位有关期后事项和或有事项的陈述 是否真实完整，并评价管理层对有关期后事项、或有事项情况的说明。 律师声明书对审计意见的影响 如果律师声明书指出或有事项可能引起不利结 果，或者潜在损失发生的金额和范围都具有重大不 确定性，在这种情况下，如果被审计单位的资产负 债表上充分披露了这一 不确定事项，注册会计师可 能在审计报告中增加强调事项段加以说明。 若律师对函证拒绝回答，或律师声明书表明或 暗示律师拒绝提供信息或隐瞒信息，或者对被审计 单位叙述的情况应予修正而不加修正，一般被认为 审计范围受到限制。注册会计师应视其影响的严重 程度表示保留意见或无法表示意见。 三、审计差异调整 对事实的错报 已识别错报 涉及主观决策的错报 按是否能准确计量分 运用抽样技术 推断错报 审计差异分类 通过实质性分析程序估计 会计核算错报 按是否需要调整账户记录分 重分类错报 四、对财务报表总体合理性实施分析程序 在报告阶段，注册会计师运用分析程序 来确定审计调整后的财务报表整体是否合理。 如果识别出以前未识别的重大错报风险，注 册会计师应当重新考虑对全部或部分交易、 账户余额、列报所评估的风险是否恰当，并 在此基础上重新评价已实施的审计程序是否 充分，是否 有必要追加 审计程序。 第二节 审计报告的作用和基本内容 一、注册会计师出具的审计报告的作用 二、注册会计师审计报告的内容 (一)标题 二)收件人 三、注册会计师审计报告的基本类型 审计报告 1.带强调事项段的无保留意见 2.保留意见审计报告 非标准审计报告 3.否定意见审计报告 4.无法表示意见审计报告 四、标准审计报告 (一)发表无保留意见的条件 1.不存在重大错报 (1)财务报表已经按照适 用的会计准则和相关会计制度的规定编制。 (2)财务报表在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果 和现金流量。 2.审计范围未受限制 (二)标准审计报告的格式 标准审计报告属于无保留意见审计报告，且不附加说明段、强调事项段或任何 修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。 五、非标准审计报告 (一)带强调事项段的无保留意见审计报告 1.增加强调事项的条件 增加强调事项应当同时符合下列条件: (1)存在可能对财务报表产生重大影响的事项，但被审计单位进行了恰当的 会计处理，且在财务报表中作充分披露。 (2)不影响注册会计师发表的审计意见。 2.增加强调事项段的情形 (1)对持续经营能力产生重大疑虑 (2)重大不确定事项 (3)其他增加强调事项段的情形 注 意 除上述情形外，不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报 表使用者产生误解。 由于强调事项段只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，并不影响审计意见，为 了使财务报表使用者明确这一点，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段 例 因存在可能对财务报表产生重大影响的其他不确定事项而出具带强调事项段的无保留意见审计 报告(此处仅列示强调事项段)。 四、强调事项 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，2008年12月20日，ABC公司被Y公司指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失×万元。法院已经受理，但尚未审理。ABC公司的法律顾问认为，ABC公司很可能败诉。如果ABC公司败诉，停止使用专利权并赔偿Y公司损失将会对其财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。ABC公司已经合理确认了相关损失。本段内容并不影响已发表的审计意见。 六、非无保留意见审计报告 一)发表非无保留意见的情形 1.被审计单位财务报表存在重大错报 (1)管理层在会计政策选用方面的错报。 (2)管理层在会计估计方面的错报。 (3)管理层在财务报表披露方面的错报 2.审计范围受到限制 (1)客观环境造成的限制。 (2)管理层造成的限制。 (二)保留意见审计报告 1.发表保留意见的条件 (1)财务报表存在错报，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。 2)审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。 2.保留意见审计报告的格式 出具保留意见的审计报告，应于意见段之前增加说明段，说明导致发表保留意见的所有原因，并在可能情况下，指出保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。 此时应当在意见段中使用―除„„的影响外‖等术语。 (三)否定意见的审计报告 1.发表否定意见的条件 注册会计师经过审计后，如果认为被审计单位的财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，即财务报表存在非常重大的错报，会误导报表使用者，此时应出具否定意见的审计报告。 2.否定意见审计报告的格式 出具否定意见审计报告，应于意见段之前增加说明段，说明导致发表否定意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。 否定意见的审计报告应当在意见段中使用―由于上述问题造成 的重大影响‖、―由于受 到前段所述事项的重大影响‖等术语，并指出―财务报表没有按照„„的规 ―未能在所有重大方面公允地反映 ‖等情况。 定‖、 (四)无法表示意见审计报告 无法表示意见表明，审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师 无法对财务报表整体是否公允反映形成审计意见。 无法表示意见不同于否定意见，无法表示意见是因为不能获取充分、适当的审计证据，而发表否定意见是在获得充分、适当的审计证据的基础上作出的。 1.无法表示意见的条件 只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，无法确定财务报表的合法性与公允性，致使注册会计师在整体上不能对财务报表发表包括无保留、保留和否定的审计意见时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。 2.无法表示意见审计报告的格式 出具无法表示意见的审计报告，在引言段不能用―我们审计了‖，应当删除注册会计师的责任段，在意见段之前增加说明段，说明导致无法表示意见的原因，在意见段中使用―由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛‖、―我们无法对财务报表发表意见‖等术语，且不能用―我们认为‖的字样。 七、审计意见决策 财务报表层次重要性水平是考虑审计意见类型的重要依据。 1)某项错报金额并不重要(远远低于重要性水平)，审计范围未受到限制，注册会计师就可出具无保留意见的审计报告。 2)错报金额或审计范围受到限制的影响重要，但就财务报表整体而言是公允的，注册会计师可以出具保留意见的审计报告。 3)错报金额或审计范围受到限制的影响重要且广泛 ，以致财务报表整体公允性存在问题，将会全面影响财务报表使用者的决策，注册会计师无法表示保留意见，就应当出具否定意见或无法表示意见的审计报告。 4)错报的性质。一些小额错报从性质上看可能是严重的，如非法交易或舞弊。 1(某会计师事务所的注册会计师张扬带领项目组已于2009年4月10日完成了对 ABC有限责任公司2008年财务报表的审计工作，获取了充分、适当的审计证据。主任会计师李力复核了底稿。注册会计师确定的财务报表层次重要性水平为5万元。在审计过程中，发现如下问题: 1)2008年12月购买一台电脑8 000元，按照该公司标准，应作为固定资产管理，公司全部作当月管理费用处理。该公司没有接受注册会计师的调整建议。 (2)2008年1月从二级市场购入10万元股票，将其列入―管理费用‖账户，造成资产、 利润、所得税反映失实。注册会计师提出了调整建议，该公司拒绝采纳。 (3)该公司管理层拒绝注册会计师参加存货盘点，该存货占总资产的50%，注册会计 师无法对存货运用替代审计程序。 要求: (1)分别根据上述第一、二、三种情况，说明注册会计师应发表何种审计意见，并简要说明理由。 (2)假如只存在第一种情况，试编写一份审计报告。 案 答 1)第一种情况下，虽然存在将固定资产全部当做当月费用处理的错误，且该公司没有接受调整建议，但错误远低于会计报表层次的重要性水平5万元，所以对此应发表无保留意见。 第二种情况下，应列入―交易性金融资产‖的10万元股票投资列入―管理费用‖账户，该公司拒绝调整，超出了报表层次的重要性水平，且其影响广泛(使资产、利润、所得税失实)，因此应出具否定 意见的审计报告。 第三种情况下，由于对占总资产50%的存货无法执行监盘以获取审计证据，审计范围受到限制，且其影响重大而广泛，因此应出具无法表示意见的审计报告。 (2)审计报告略 2(某会计师事务所注册会计师对ABC股份有限公司2008年度财务报表进行了审计，于2009年2月28日完成了审计工作，获取了充分、适当的审计证据。2009年3月5日审计报告完稿。A为项目经理，B为负责该项目的合伙人。注册会计师确定的财务报表层次重要性水平为10万元。复核底稿时发现: (1)该公司对年度应调整的应收账款500万元作了调整，但对注册会计师提出调整建 议的其他应收款2万元未予调整。 (2)该公司对机器设备计提折旧以前一直采用平均年限法，由于行业技术进步较快， 自2008年1月1日起改为加速折旧法，此项变更已在财务报表附注中作了说明。 要求: (1)上述事项是否会对审计意见类型产生影响，请简要说明理由。 (2)如果注册会计师出具了如下审计报告，请逐项指出审计报告在 中国注册会计师: ×× (签名并盖章) (盖章) 二〇〇九年三月五日 1)第一种情况下，500万元的应收账款应调整事项被审计单位已作了调整，未调整的2万元其他应收账款低于财务报表层次的重要性水平10万元，所以对审计意见类型没有影响。 第二种情况下，虽然发生会计处理方法的变更，但已在财务报表附注中作了相应说明，并没有违背一贯性原则。所以对审计意见类型没有影响。 (2) 1.审计报告收件人应为:ABC股份有限公司全体股东 2.不存在增加强调事项段的情形，没有必要增加强调事项段，应删除。 3.缺少一名中国注册会计师签章。 4.缺少会计师事务所的地址。 5.报告日期有误:改为:二OO九年二月二十八日 3(北京XYZ会计师事务所的注册会计师刘敏、陈专于2009年3月10日完成了对ABC股份有限公司2008年度财务报表的外勤审计工作，现正草拟审计报告。ABC股份有限公司是我国大型钢铁冶炼企业。按审计业务约定书的要求，审计报告应于2009年3月21日提交。注册会计师确定的财务报表层次重要性水平为50万元。在复核审计工作底稿时，假定存在下列几种情况: (1)应收账款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序。 (2)ABC股份有限公司根据需要，自2008年1月1日将所有机械设备的折旧方法由年限平均法改为年数总和法，并已在财务报表附注中作了说明。 (3)EFD公司2008年6月状告ABC股份有限公司侵权案已于2009年2月17日审理完毕，ABC股份有限公司将向EFD公司赔偿150万元，但ABC公司拒绝在2008年度财务报表中作出调整。 (4)自2009年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日将可供出售金融资产股票转让，将导致570万元的投资损失。ABC股份有限公司拒绝在2008年度财务报表中作出披露。 已成为坏账，ABC股份有限公司 (5)除注册会计师认为应收账款中的17万元 未接受调整建议外，注册会计师提请调整的其他1 780万元的调整事项，ABC股份有限公司已作调整。 要求: (1)分别针对上述情况，指出刘敏、陈专应发表何种类型的审计意见，并说明理由。 (2)如果只考虑(4)、(5)两种情况，请代刘敏、陈专编制一份审计报告。 (1)应发表保留意见或无法表示意见。因为应收账款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序，属于审计范围受到限制。若应收账款数额不大，应发表保留意见;若数额巨大，应发表无法表示意见。 (2)应发表无保留意见。被审计单位固定资产折旧政策发生改变，已在财务报表附注中作了说明，应发表无保留意见。 (3)应发表否定意见。该事项属于期后调整事项，金额超出报表层次的重要性水平，应调整2008年度财务报表，但被审单位拒绝调整。 (4)应发表带强调事项段的无保留意见。该事项属于重大不确定事项，应在意见段后予以强调。 (5)应发表无保留意见。17万元相对报表层次的重要性水平50万元数额较少，而除此之外审计人员提请调整的其他1780万元调整事项，ABC股份有限公司均已作调整，应发表无保留意见。 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照《企业会计准则》和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2008年12月31日的财务状况以及2008年度的经营成果和现金流量。 四、强调事项 自2009年1月后，股市大幅下跌，ABC股份有限公司如果在3月10日将可供出售金融资产股票 转让，将导致570万元的投资损失。本段 XYZ会计师事务所 中国注册会计师:刘敏 (盖章) (签 名并盖章) 中国北京市 中国注册会计师:陈 专 (签名及盖章) 二OO九年三月十日 www.themegallery.com