张伟重组文件解读(税务筹划文章)

张伟重组文件解读(税务筹划文章) 59号文件原4号公告原文 解读 文 关于企关于发布《企业4号公告总体印象: 业重组业务重组业务企业所得(一)明确自2010年1月1日执行， 企业所得税税管理办法》的公同时具有追溯力。 处理若干问告(国家税务总局一是，原来已经备案，但是备案资 题 快递公司问题件快递公司问题件货款处理关于圆的周长面积重点题型关于解方程组的题及答案关于南海问题 的通知(财公告2010年第4料没有按照本办法规定准备资料的，要 税[2009]59号) 号) 求补备资料;二是,如果认为业务复杂， 现将《企业重组对是否适用特殊性税务处理有疑问的， 业务企业所得税管或者为了避免未来的税务检查风险，从 理办法》予以发布，而需要申请确认的,可以补充申请确 自2010年1月1日认;三是，2008-2009两个年度企业重 起施行。 组业务，没有备案的，也可以补充备案， 即原来没有按照规定备案的，仍然可以 本办法发布时补充程序。按照这个说法,应该是即使 企业已经完成重组这两年没有备案的,也不用加收滞纳 业务的，如适用《财金. 政部 国家税务总由于总局重组办法出的较晚，导致 局关于企业重组业一些企业不知道如何备案，而没有备 务企业所得税处理案，不进行处理，这应当是符合过错原 若干问题的通知》则基本精神的。 (财税[2009]59号)特(二)总体感觉主题词:明确概念， 殊税务处理，企业规范程序，界定政策。 没有按照本办法要4号公告解释了10个重组概念，规 求准备相关资料范了7个重组管理程序，明确了三个具 的，应补备相关资体政策含义。 料;需要税务机关59号文件是框架性文件，4号公告 确认的，按照本办除了规范备案程序外，还肩负着将一些 法要求补充确认。不明确政策明确的责任。但该公告对这 2008、2009年度企些模糊政策明确的太少，基本成为纯程 业重组业务尚未进序的文件，对备案及备查资料的要求， 行税务处理的，可比较详细，比较具有可操作性。在59 按本办法处理。 号文件出台长达一年后出台这样一个 配套政策，我个人认为，并不十分完美。 特此公告。 很多重组政策问题还需要进一步明确。 文件第六条关于控股企业的解释， 大大增大了特殊性税务处理的适用范 围。研究2008-2010年三年的上市公司 重组发现，不符合特殊性税务处理条件 的情形往往有二: 一是股权支付比例达不到85%。如 果按照4号公告第六条的口径解释股权 支付额，大部分上市公司重组都会符合 股权支付额的比例要求。例如:上海锦 江股份重大资产置换暨关联交易重组，如果股权支付额中控股企业解释为母公司，则该企业的重组不符合特殊性税务处理条件，而4号公告解释为子公司，则该公司的重组行为就符合了特殊性税务处理条件。 二是购买股权比例达不到75%。以2010年几个上市公司的公告为例，?老凤祥股份定向增发购买黄浦区国资委持有的老凤祥有限公司27.57的股份;?无锡小天鹅拟发行股份购买实际控制人美的持有的荣事达洗衣设备69.47的股份;?ST张铜拟发行股份购买沙钢集团持有的淮钢特钢63.79%的股份;?安琪酵母股份有限公司向湖北日升科技有限公司发行股份购买其持有的安琪酵母(伊犁)有限公司30%股权、安琪酵母(赤峰)有限公司10.5%股权和宜昌宏裕塑业有限责任公司65%股权。以上都属于收购股权比例达不到75%，不符合特殊性税务处理条件的情况，因此，这些企业存在重大税收风险。 天津港发展收购天津港股份则是多方面都不符合特殊性税务处理条件的公开案例。第一，天津港发展收购天津港股份有限公司股权56.81%，不够75%的比例，第二，天津港发展支付对价109.6亿元中，现金对价39.3亿元，远远超过15%的非股权支付额限制。 (一)明确概念 1.当事各方(第三条):不同的交 易方式，是同股东打交道，还是 对方企业打交道，情形不同，当 事各方不同。 2. 重组主导方(第十七条):一般 是取得所得的单位，或存续企 业。 3. 实质性经营资产(第五条) 4. 股权支付额(第六条) 5. 评估机构(第九条) 6. 重组日(第七条) 7. 重组业务完成年度(第八条) 8. 备查、备案、申请确认(十六条) 9. 原主要股东(第二十条) 10.同一控制下的合并(第二十一条) 以上排序具有逻辑关系。 (二)规范程序 重组业务的程序规范主要有以下几项: 1. 一般性税务处理:准备备查资料 (首次提出) 2. 特殊性税务处理:?备案资料或 ?申请确认 3. 后续管理:29-31条，?提交书 面情况说明，?条件变化补税， ?主动监控，三项管理措施 4. 多步骤交易原则税务处理程序: 32-33条，人性化职业判断 5. 涉外特殊性税务处理:还要按照 非居民管理备案,要报省级税务 机关批准. 6.视同清算处理:报送资料 7. 经营连续性和权益连续性监管: 备案资料中有两个书面承诺,事 后管理有一个书面情况说明。 (三)放宽(政策)口径 4号公告明确的实体性政策大约有三个方面，总体上趋于宽松。 1.第六条:明确控股企业实质是子公司，而非母公司的含义。该条款既是明确概念，又是重大政策的明确。 2.第十五条和二十八条:明确59号文件存续企业税收优惠的享受方法，仅适用于过渡期税收优惠，即:过去按照企业享受税收优惠的方式。而项目优惠，则要按照条例第89条执行。 二十八条明确了特殊性税务处理条件下，被合并企业享受过渡期税收优惠的处理原则，部分消弭了争议。但是该问题，仍然有未确定问题有待明确。 3.第二十六条:明确特殊性税务处理下，被合并企业的亏损弥补限额是按照年度处理，而不是总的限额。 第一章 总则及定根据《中(一)规范性文件的第一条，一般 义 华人民共和都是法律渊源。59号文件是新企业所得 国企业所得税法的重大配套文件，其直接法律渊源 第一条 为规范和税法》第二十为企业所得税法20条及企业所得税法 加强对企业重组业务条和《中华人实施条例75条，而4号公告则是59号的企业所得税管理，根民共和国企文件的实施性文件。 据《中华人民共和国企业所得税法 企业所得税法第二十条规定:本章业所得税法》(以下简实施条例》规定的收入、扣除的具体范围、 标准 excel标准偏差excel标准偏差函数exl标准差函数国标检验抽样标准表免费下载红头文件格式标准下载 和称《税法》)及其实施(国务院令资产的税务处理的具体办法，由国务院条例(以下简称《实施第512号)第财政、税务主管部门规定。第七十五条条例》)、《中华人民七十五条规规定，除国务院财政、税务主管部门另共和国税收征收管理定，现就企业有规定外，企业在重组过程中，应当在法》及其实施细则(以重组所涉及交易发生时确认有关资产的转让所得下简称《征管法》)、的企业所得或者损失，相关资产应当按照交易价格《财政部 国家税务总税具体处理重新确定计税基础。 局关于企业重组业务问题通知如 按照上述规定，企业所得税法实企业所得税处理若干下: 施条例第75条确定了一般重组按照交问题的通知》(财税易价格作为交易基础;而授权国务院财[2009]59号)(以下简政、税务主管部门另行规定特殊税务处称《通知》)等有关规理。 定，制定本办法。 因此，资产的税务处理实质上是“三层授 权”的过程。 (二)4号公告主要是程序性文件要求。 办法加入了《征管法》及其实施细则，说明 办法主要是程序性文件，而非实体性文件。 (三)59号文件实质上是《企业所 得税法》及其条例关于交易行为适用税 收规则的例外情形。 (1)《企业所得税法》及其条例贯 穿着一根红线，即法人所得税制度。法 人税制要求，资产在不同的法人之间流 转，资产的隐含增值原则上要得到实 现。其含义有三，一是资产在不同法人 之间流转，主要方式是销售，即获得了 现金性质的对价;二是资产在不同法人 之间的流转，没有获得现金对价，则视 同销售。三是资产在法人内部的流转及 形态变化，由于资产的所有权没有在法 人间发生变化，不符合法人税制的定 义，因此其隐含的增值，不必得到实现， 即:不用视同销售，改变了过去财税 [1996]79号文件的规定。 (2)59号文件是法人所得税制度的 例外规定。 如果是以大额资产重组，基本上是全 部资产的流转，实质是资本运作，对实 体生产经营并无影响。处于税收中性与 纳税必要资金原则的立场，59号文件规 定符合规定条件的情况下，可以采取特 殊税务处理，即:递延纳税。 59号文件原4号公告原文 解读 文 一、本通知所第二条 本办法所称企重组业务是指6类重组，4号公告称企业重组，业重组业务，是指《通本条无实际意义，是文件的概念解释，是指企业在日知》第一条所规定的企以便行文。 常经营活动以业法律形式改变、债务本条解释了企业重组在59号文件外发生的法律重组、股权收购、资产中的特殊概念，59号文件定义的重组，结构或经济结收购、合并、分立等各是本通知所称的企业重组，同会计意义构重大改变的类重组。 上的重组，以及国资委所说的重组业务交易，包括企 不同。国资委经常主导所谓无偿划转的业法律形式改 重组，税收上不予认可。即 必须是法变、债务重组、律结构(分立、合并、法律形式的简单股权收购、资改变)或经济结构(资产收购、股权收产收购、合并、购、债务重组)重大改变的交易。 分立等。 第三条 企业发生各类本条依然是概念解释。 重组业务，其当事各股权收购、合并、分立，实际上是 方，按重组类型，分别同标的企业股东打交道，所以当事各方 指以下企业: 要求是有标的企业的股东;而资产收购 是同标的企业本身打交道，因此当事各 (一)债务重组中方不用有对方股东。 当事各方，指债务人及债务重组和资产收购，不涉及股东 债权人。 层面，因此当事各方为两方;而股权收 购、合并、分立，涉及股东层面，当事 (二)股权收购中各方为三方。 当事各方，指收购方、(一)资产收购、股权收购、合并， 转让方及被收购企业。 本质上是一样的，都是“经济意义上的 合并”，或者叫“资本扩张”。 (三)资产收购中例如，A公司想要合并B公司的子 当事各方，指转让方、公司B1公司，可以采取三个办法，第 受让方。 一，直接和B1公司的管理当局打交道， 将其实质性经营资产购买过来，B1公司 (四)合并中当事不解散，但是不再有实质性经营;第二， 各方，指合并企业、被和B1公司的股东打交道，购买其持有 合并企业及各方股东。 B1公司的股权，此时称之为“控股合 并”，B1公司依然存续，并且有实质性 (五)分立中当事经营，只是股东发生了变化;第三，和 各方，指分立企业、被B1公司的股东打交道，购买B1公司的 分立企业及各方股东。 全部资产、负债、劳动力，B1公司解散， B1公司的资产纳入A公司，或者是新设 的公司。 因此，重组形式不同，其当事各方 也不尽相同; (二)投资、分立，本质上都是资 本的收缩。 只是，投资是分立出自己的子公司， 而分立这是分立出兄弟公司，本质上并 没有不同，只是由于经营架构的需要不 同而已。 (一)企业因为合并、分立也会引起注册名称、法律形式改住所、企业组织形式等的改变，但是59变，是指企业号文件中的“法律形式改变”是除了注册名称、住其他重组类型涉及到的情况。 所以及企业法律形式的变更，有三种情况不能组织形式等适用特殊性税务处理。第一，企业由法的简单改变，人企业改变为个人独资企业和合伙企但符合本通业，即由缴纳企业所得税改变为缴纳个知规定其他人所得税;第二，企业注册地址由境内重组的类型改变为国外，即:改变了税收管辖权;除外。 第三，由高税率地区迁移到低税率地 区。 在美国还有一种情况下，要进行清算处理， 即:由核定征收(s型)企业改变为查账(c 型)征收企业，或者由查账(c型)征收企业 改变为核定(s型)征收企业。 (二)债务59号文件定义的债务重组，其前提重组，是指在条件是债务人发生财务困难的情况下，债务人发生债权人的让步事项，如果债务人没有发财务困难的生财务困难，而是了为了避税的目的进情况下，债权行的债务重组，不能享受特殊性税务处人按照其与理待遇。 债务人达成只有有让步才是债务重组，用非货的书面协议币性资产偿债，如果没有让步，不属于或者法院裁债务重组。 定书，就其债例如:A企业负债1000万元，用价务人的债务值1000万元的存货偿债，由于没有让作出让步的步条款，因此不属于债务重组的范畴，事项。 只是属于一般的非货币性资产交换。反 之，如果用价值600万的存货偿债，则 属于债务重组的范畴。 (三)股权4号公告中的股权收购是指大额股收购，是指一权交易，要达到对被收购企业控制的程家企业(以下度。符合特殊重组条件的股权收购，实称为收购企际上是以股权作为资产来投资或换股业)购买另一的行为。 家企业(以下59号文件的股权收购同一般小量 称为被收购收购股权不同，是指达到对收购企业控企业)的股制的交易。但需要注意，即使通过收购权，以实现对能够达到对被收购企业控制，仍然要符被收购企业合59号文件第5条的5个条件，才能控制的交易。享受特殊性税务处理待遇。 收购企业支 付对价的形 式包括股权 支付、非股权 支付或两者 的组合。 (四)资产文件中的资产收购是指购买实质经收购，是指一营性资产的行为。符合特殊性税务处理家企业(以下的资产收购，实际上是大量资产进行投称为受让企资的过程。主要有以下三种收购方式: 业)购买另一?股权收购:达到对被收购企业控家企业(以下制。 称为转让企?资产收购:购买实质性经营资产。 业)实质经营?合并:购买对方全部净资产。 性资产的交资产收购、股权收购与合并密不可易。受让企业分。都是为了实现对对方资产的控制，支付对价的只是交易形式不同，三者并没有完全明形式包括股确的界限。 权支付、非股1、资产收购:有些企业为了避免并权支付或两购企业麻烦的法律与报批手续，采取了者的组合。 将对方企业全部经营性资产收购的方 式，实质上实现对对方的合并。所以资 产收购可以看做是“经济意义上的合 并”模式。资产收购，支付对价的对象 是拥有被收购资产的企业本身，而不是 被收购企业的股东。 2、股权收购:通常称之为经济意义 上的合并。是为了合并对方企业的子公 司，而不同对方企业打交道，而是同对 方企业的母公司打交道，进行并购，但 是被收购企业保持原来的独立法律形 式。 3、企业合并:是同被收购企业的股 东打交道，但是被收购企业不保持原来 的法律形式，而是并入合并企业的做 法。 因此，企业在进行重组时，要考虑 三种做法的各个税收待遇，以确定重组 模式。收购股权时，进行筹划要考虑三 类模式:第一，购买资产。第二，购买 股权。第三，将对方企业合并。或者创 造条件进行三种模式的组合处理，例 如:为了买对方的地，可以采取让对方 将地分立出去，然后购买股权。或者让 对方分立出去，然后进行合并。 (五)合 合并中需要注意: 并，是指一家 1、合并必须是将全部资产和负债或多家企业转让的行为。而资产收购则是实质性经(以下称为营资产转让的行为。 被合并企业)2、合并分为新设合并和存续合并。 将其全部资3、合并是依法合并。根据《公司法》产和负债转第186条的规定，一般企业注销需要进让给另一家行公司法意义上的清算，而依法合并给现存或新设了一条“只解散不清算”的途径，而法企业(以下称律上不进行清算，并不等于税收上不清为合并企算。在实施一般性税务处理的情况下，业)，被合并虽然法律上无需清算，税收上要进行清企业股东换算。 取合并企业 的股权或非 股权支付，实 现两个或两 个以上企业 的依法合并。 (六)分 分立分为新设分立和存续分立。 立，是指一家 分立的具体形式又分为换股分立企业(以下称和普通分立，只有普通分立才符合为被分立企特殊性税务处理的定义，换股分立业)将部分或不符合特殊性税务处理定义。而这全部资产分一点在119号文件中并未区分。 离转让给现 也有人将分立分为让产分股和让存或新设的产赎股。 企业(以下称 为分立企 业)，被分立 企业股东换 取分立企业 的股权或非 股权支付，实 现企业的依 法分立。 第四条 同一重组业务个人认为对本条款如果表述为对股 的当事各方应采取一权支付额部分应该统一按一般性或特 致税务处理原则，即统殊性税务处理，更为恰当。我们通过实 一按一般性或特殊性例来理解: 税务处理。 例如，A公司收购b1公司持有B公 司70%股权，收购b2公司持有的B公司 10%股权，支付对价为8000万元，给b1 公司定向增发相当于7000万元的本公 司股票，给b2公司支付1000万元现金。 该重组交易符合特殊税务处理的定义。 但是B2公司不能按照特殊性税务处理， 而是要按照一般性税务处理的原则。 从上述例子可以看出，非股权支付 额，是一定要按照一般性税务处理的， 而股权支付额，要统一按照一般性税务 处理，或者特殊性税务处理。 第五条 《通知》第一59号文件实质针对的是资本层面 条第(四)项所称实质的问题，而非针对一般的大宗资产交 经营性资产，是指企业易。 用于从事生产经营活例如:A公司将B公司75%以上的资 动、与产生经营收入直产收购，但是如果B公司保留了核心自 接相关的资产，包括经主知识产权，则该业务不构成59号文 营所用各类资产、企业件的资产收购，只是一般的资产交易。 拥有的商业信息和技 术、经营活动产生的应 收款项、投资资产等。 59号文件原4号公告原文 解读 文 二、本通知所第六条 《通知》第二4号公告看似是程序性文件，其实第称股权支付，条所称控股企业，是指六条的解释，是非常重要的实质性政策是指企业重组由本企业直接持有股解释。本条将59号文件第二条的控股中购买、换取份的企业。 企业解释为子公司，同此前普遍理解发资产的一方支生重大颠覆性变化，是对以前理念的重付的对价中，大修正。 以本企业或其目前股权支付额的支付途径主要有控股企业的股两个: 权、股份作为1、收购方定向增发。或者说资产拥支付的形式;有一方将自己的资产投资到股权收购所称非股权支方。 付，是指以本2、收购方以直接持有的股份支付，企业的现金、办法没有限制持有股份的比例，即:换银行存款、应股。 收款项、本企(一)4号公告明确收购企业以其子业或其控股企公司作为对价进行支付，是普通的非货业股权和股份币性资产交换，不属于股权支付。 以外的有价证这是因为，如果收购企业以自己的 券、存货、固股份支付对价，被收购企业的股东通过 定资产、其他持有收购企业的股份，间接对原来持有 资产以及承担的资产(或子公司)依然进行控制，保 债务等作为支持了权益的连续性。 付的形式。 以母公司的股份进行支付，被收购企业的股东通过持有收购企业母公司的股份，间接持有收购企业的股份，又通过间接持有收购企业的股份，保持对被收购资产(股份)权益的连续性。而如果支付的是收购企业子公司的股份，则不能保持收购的连续性。 通常，收购企业以自己母公司股份支付的目的是为了隔离风险或者规避法律的限制。例如，某些企业不允许外国企业收购，因此外国企业可能在中国大陆建立一个全资控股企业，通过该企业进行收购，而支付国外公司的股份。这种三角收购符合权益的连续性，可以认定符合特殊性税务处理的条件。 (二)本办法第六条明确“控股企业”为本企业直接持有股份的企业，属于理解的重大变化。 如果以自己子公司的股权进行支付，只是简单的非货币性资产交换，而 办法明确属于股权支付，使得特殊性税务处理的范围大大扩大。 笔者考虑可能有两种可能: 第一，最近温总理讲话要求财税政策支持国有企业重组改制，可能明确控股企业为子公司，扩大政策适用范围，即是落实温总理讲话精神的具体表现。 第二，最近研究上市公司案例，股权支付额大不到比例的很多，大面积的上市公司重组不能适用59号文件的条件，通过放宽政策，增强政策的实用性。 (三)但是，如果改为子公司概念，那么59号文件和4号公告第6条的逻辑关系又存在问题。 首先，“收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。” 如果被收购企业的原计税基础是500万元，而支付对价子公司的计税基础是800万元，取得的被收购企业股权 的计税基础却要按照500万元确定，岂不是搞笑,难道还要确认一块损失么,, 有说法认为是“互为收购”，这也站不住脚，因为59号文件对被收购企业是有定义的，要满足75%条件的，不能说互为收购，例如:某企业收购A公司子公司a1公司100%股权，被收购股权计税基础为500万，用自己的子公司b公司30%的股份收购，其计税基础为800万元。被收购企业股权只能是a1的股权，因为这才符合75%条件，所以说不能说互为收购。 (四)为什么对特殊性税务处理规定“股份支付”的比例, 股权支付比例的规定，是由于“纳税必要资金”原则的要求。 在资产收购、股权收购、合并、分立中，股权支付额支付比例都不得少于85%。之所以国家给予资产重组特殊税收待遇，是因为在资产重组中，虽然资产重组交易时在不同法人主体间完成，按照法人所得税制度，其所得应当实现缴纳企业所得税。 由于大部分都是股权支付，同时也意味着转让资产、股权的企业没有“纳税必要资金”，或者需要筹措重组纳税资金，才能使得重组业务得以进行，企业因此增加了筹资成本，可能使得重组不能继续。因此，为了是税收不干扰经济决策，实现税收上的中性，给予特殊性税务处理。这部分所得不必马上实现，可以给予递延纳税的特殊重组待遇。 (五)以承担债务的形式支付对价， 属于非股权支付额。但是要正确认 识什么是承担债务的形式。(该条 款非常重要) 例如:A公司吸收合并B公司，B公司的资产为200万元，负债100万元，即净资产为100万元。B公司支付给B公司股东100万元，并承担合并企业100万元的债务。 这里承担100万元的债务不属于非 股权支付额，因为A企业收购的就是100万元的净资产。反之，如果A公司以80万的自己股票+承担B公司母公司其他债务20万元+100万元承担债务的方式支付对价，则只有20万元属于非股权支付额。 再比如:收购资产组合(资产+负债)，这里的负债也不作为非股权支付。只有另行承担债务，才是非股权支付。 (六)59号文件股权支付额定为 85%，比例和国税发[2000]118号文件相 比有所放宽。 118号文件的整体资产转让(相当于59号文件的资产收购)中，将比例定为80%。但是118号文件表述为，股权支付额不高于股票票面价值后股本价值的20%，而59号文件则是非股权支付额不高于公允价值的15%，虽然比例减少了，但是由于其分母的大小显然不同，因此反而是有所放松。 三、企业重组 59号文件将以前的应税重组和免 的税务处理区税重组改为一般性税务处理和特殊性 分不同条件分税务处理，表述更为准确。因为59号 别适用一般性文件的特殊性税务处理并不是免税，而 税务处理规定是递延纳税，以前表述为应税重组和免 和特殊性税务税改组，并不准确。 处理规定。 由于纳税必要资金原则，给予企业重组的税收优惠政策，具体又分为三种形式: (一)确定性递延。 1、5年递延。适用于债务重组。 2、10年递延。适用于居民企业以自己的资产、股份向境外投资。 (二)不确定性递延。 1、法律形式的简单改变。 2、股权收购、资产收购、合并、分立。 在新企业所得税法实施之前，大型国企上市往往采取完全免税的重组。例如:中国人寿、中国银行等将投资资产的评估增值形成的税款进行“税转股”，其资产按照公允价值折旧或摊销。 (三)免税 适用于债转股。债务清偿不确认所 得，而且债权人按照债务作为股权投资 成本。是实实在在的免税。 2008年以前，财政部和国家税务 总局对于中国移动、联通、人寿等上市 改组时，均给予了“税转股”的纯粹免 税待遇。 因此，得出结论:递延纳税就是资 产转让方不确认所得，但是接受资产方 应按照资产原计税基础确定，将隐含增 值继续保留。而免税则是资产转让方不 确认所得，资产接收方按照公允价值确 认折旧或摊销的计税基础。 59号文件第五条第(三)款规定:企业第七条 《通知》 重组后的连续12个月内不改变重组资产原中规定的企业重 来的实质性经营活动。第(五)款规定:企组，其重组日的确 业重组中取得股权支付的原主要股东，在重定，按以下规定处 组后连续12个月内，不得转让所取得的股理: 权。 因此，如何计算12个月日期，就需要有 (一)债务重 明确的企业重组日的界定。 组，以债务重组合 4号公告对重组日的界定，体现了“法定主同或协议生效日为 义”和“实质重于形式”结合的原则。例如:股重组日。 权收购不但强调法律上完成了变更手续，也 强调转让协议生效;资产收购既强调转让协 (二)股权收 议的法律程序，也强调资产实际交割;企业购，以转让协议生 合并和分立，既强调工商变更，也强调取得效且完成股权变更 资产所有权。 手续日为重组日。 (三)资产收 购，以转让协议生 效且完成资产实际 交割日为重组日。 (四)企业合 并，以合并企业取 得被合并企业资产 所有权并完成工商 登记变更日期为重 组日。 (五)企业分 立，以分立企业取 得被分立企业资产 所有权并完成工商 登记变更日期为重 组日。 第八条 重组59号文件第十一条规定，当事各方业务完成年度的确应在重组完成当年企业所得税纳税申定，可以按各当事报时，向主管税务机关提交书面备案资方适用的会计准则料。 确定，具体参照各因此，4号公告第三条解释什么是当事方经审计的年当事各方，而本条解释什么是重组年度财务报告。由于度，以确定资料备案年度。 当事方适用的会计 准则不同导致重组 业务完成年度的判 定有差异时，各当 事方应协商一致， 确定同一个纳税年 度作为重组业务完 成年度。 第九条 本办法所称 这里的评估机构是指，一是具有合法资质评估机构，是指具有合的评估机构。二是必须是中国的资产评估机法资质的中国资产评构。涉及到跨境重组的，境外评估机构的评估机构。 估报告，不是4号公告认可的评估机构。 59号文件原4号公告原文 解读 文 第二章 企业重组四、企业(一)59号文件规定2种情况要视一般性税务处理管理 重组，除符 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 企业清算、分配、投资。 本通知规定1、法人变为个人独资企业、合伙企 第十条 企业发生适用特殊性业。企业所得税纳税主体改变为个人所《通知》第四条第(一)税务处理规得税纳税人了，要进行所得税清算。 项规定的由法人转变定的外，按以2、登记注册地转移到境外。税收管为个人独资企业、合伙下规定进行辖权发生了变化。 企业等非法人组织，或税务处理: 总结:税种管辖权或地域管辖权发将登记注册地转移至(一)企生了变化，要进行清算。 中华人民共和国境外业由法人转在国内低税率地区转移到高税率地(包括港澳台地区)，变为个人独区，不用清算。但是其低税率优惠肯定应按照《财政部 国家资企业、合伙是不能再享受了。 税务总局关于企业清企业等非法(二)清算所得税处理的步骤 算业务企业所得税处人组织，或将根据财税[2009]60号文件第三条规定，理若干问题的通知》登记注册地清算所得税处理分为6个步骤: (财税[2009]60号)规定转移至中华1、全部资产均应按可变现价值或交进行清算。 人民共和国易价格，确认资产转让所得或损失。 境外(包括港企业在正常经营过程中，由于持续经 企业在报送《企业澳台地区)，营假设，采用历史成本原则计价，在清清算所得纳税申报表》应视同企业算时，改变持续经营假设，对资产要按 时，应附送以下资料: 进行清算、分照可变现价值计价，并且就可变现价值 配，股东重新同计税基础的差额缴纳清算所得税。因 (一)企业改变法投资成立新此4号公告要求将资产的计税基础与评 律形式的工商部门或企业。企业的估机构出具的资产评估报告备案。 其他政府部门的批准全部资产以2、确认债权清理、债务清偿的所得 文件; 及股东投资或损失; 的计税基础因此，4号公告要求提供企业债权、 (二)企业全部资均应以公允债务处理或归属情况说明。 产的计税基础以及评价值为基础3、改变持续经营核算原则，对预提 估机构出具的资产评确定。 或待摊性质的费用进行 估报告; 企业发4、依法弥补亏损，确定清算所得; 生其他法律5、计算并缴纳清算所得税; (三)企业债权、形式简单改6、确定可向股东分配的剩余财产、 债务处理或归属情况变的，可直接应付股息等。 说明; 变更税务登(三)分配剩余资产。 记，除另有规7、被清算企业的股东分得的剩余资 (四)主管税务机定外，有关企产的金额，其中相当于被清算企业累计 关要求提供的其他资业所得税纳未分配利润和累计盈余公积中按该股 料证明。 税事项(包括东所占股份比例计算的部分，应确认为亏损结转、税股息所得;(含清算期产生的未分配利收优惠等权润) 益和义务)由8、剩余资产减除股息所得后的余额，变更后企业超过或低于股东投资成本的部分，应确承继，但因住认为股东的投资转让所得或损失。 所发生变化(四)视同投资 而不符合税9、股东接受剩余资产的计税基础按收优惠条件照公允价值(可变现价值)确定; 的除外。 10、视同将剩余资产投资出去，又成 立了新企业，投资出去资产的公允价值 同样是可变现价值，因此投资环节，即 使视同销售，也无企业所得税产生。 11、新企业计税基础按照公允价值确 定。 以上步骤，不仅仅是法律形式改变视 同清算应该遵循，59号文件的视同清算 均应遵循该原则。 (二)企业债 第十一条 企业发生4号公告本条提出了备查资料的概务重组，相关《通知》第四条第(二)念，从而将重组企业准备资料分为两交易应按以下项规定的债务重组，应类，一般说来，一般性税务处理，需要规定处理: 准备以下相关资料，以备查资料，而特殊性税务处理，需要备1.以非货币资备税务机关检查。 案资料。 产清偿债务， 提醒注意正确理解债务重组的含义。 应当分解为转 (一)以非货币资例如:A公司欠B公司1000万元，让相关非货币产清偿债务的，应保留将自己计税基础为500万元，公允价值 性资产、按非当事各方签订的清偿为800万元的资产用于偿债。在该交易货币性资产公债务的协议或合同，以中，应实现所得500万元，其中视同销允价值清偿债及非货币资产公允价售所得300万，债务重组200万。不能务两项业务，格确认的合法证据等; 说500万元全是债务从组所得。因此计确认相关资产 算债务重组所得是否占应纳税所得额的所得或损 (二)债权转股权50%应当按照200万计算。 失。 的，应保留当事各方签3、债务重组(尤其是债转股)，只2.发生债权转订的债权转股权协议是资本结构的一般调整，债务人所得税股权的，应当或合同。 事项原则上是保持不变的。 分解为债务清 债务重组是资本结构一般变化的一偿和股权投资 例，实际上，所有的资本结构的一般变两项业务，确化，所得税事项都保持不变。 认有关债务清例如:外资转内资后，是否需要清偿所得或损算,其亏损是否可以继续弥补, 失。 外资转内资属于资本结构的一般调整，不需3.债务人应当要清算，其亏损可以继续弥补。国家税务总按照支付的债局在对广东省的国税函[2009]254号函也说明了务清偿额低于该问题。 在很多地方，对资本结构的一般变化理解不债务计税基础 的差额，确认深刻，对内资转内资进行清算,这是错误的。 债务重组所4、备查资料主要是合同、协议以及得;债权人应重组资产公允价值的证据证明。 当按照收到的 债务清偿额低 于债权计税基 础的差额，确 认债务重组损 失。 4.债务人的相 关所得税纳税 事项原则上保 持不变。 (三)企业股第十二条 企业发生一般性税务处理中，股权收购和资权收购、资产《通知》第四条第(三)产收购，同一般的资产买卖相同。 收购重组交项规定的股权收购、资例如: 易，相关交易产收购重组业务，应准(一)资产收购业务的一般性税务处理 应按以下规定备以下相关资料，以备假设A公司将其拥有的资产向B企处理: 税务机关检查。 业进行投资，资产的计税基础为10001.被收购方应 万元，市场公允价值为2000万元。假确认股权、资 (一)当事各方所设该项业务不符合特殊性税务处理的产转让所得或签订的股权收购、资产条件，税务分析如下: 损失。 收购业务合同或协议; 该业务可分解为，A公司将计税基2.收购方取得 础为1000万元的资产销售，销售价款股权或资产的 (二)相关股权、为2000万元，然后用2000万元向B公 计税基础应以资产公允价值的合法司投资。因此税务处理如下: 公允价值为基证据。 1、A公司计算所得。A公司应当视同销售，础确定。 实现所得1000万元(2000万-1000万元); 3.被收购企业 2、B公司接受资产的计税基础。B公司接受的相关所得税A公司资产的计税基础应为公允价值2000万事项原则上保元; 持不变。 3、A公司取得B公司股权的计税基础。A公 司持有B公司股权的计税基础应为公允价值 2000万元。 (二)股权收购的一般性税务处理 基本同资产收购相同. (三)备查资料依然是重组的合同协议， 以及重组资产公允价值的合法凭据。 (四)企业合第十三条 企业发生 1、被合并企业及其股东均应按照清算进行并，当事各方《通知》第四条第(四)税务处理，具体步骤为以上所述11个步骤。 应按下列规定项规定的合并，应按照2、关于资产的税收属性继承问题。 处理: 财税[2009]60号文件规本文所述:被合并企业的亏损不允许1.合并企业应定进行清算。 在合并企业结转弥补。 按公允价值确 这种情形称之为资产税收属性的结定接受被合并 被合并企业在报转，包含三个方面:(1)计税基础，企业各项资产送《企业清算所得纳税(2)亏损弥补;(3)税收优惠继承; 和负债的计税申报表》时，应附送以当被合并企业资产的隐含增值得到基础。 下资料: 实现的时候，即一般性税务处理:(1)2.被合并企业 合并企业资产计税基础，按照资产隐含及其股东都应 (一)企业合并的增值得到实现以后的公允价值来计算;按清算进行所工商部门或其他政府(2)由于清算所得时允许弥补亏损的，得税处理。 部门的批准文件; 因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补3.被合并企业 的，也不再结转弥补;(3)属于整个的亏损不得在 (二)企业全部资企业的过渡性优惠不允许继承; 合并企业结转产和负债的计税基础反之当被合并企业资产的隐含增值弥补。 以及评估机构出具的不必得到实现的时候，即选择特殊性税 资产评估报告; 务处理时:(1)资产的计税基础继续 按照原计税基础继承;(2)被合并企 (三)企业债务处业亏损原则上允许继承，当然会受到一 理或归属情况说明; 定限制;(3)过渡性税收优惠允许继 承。 (四)主管税务机3、关于亏损企业合并盈利企业问题。 关要求提供的其他资在一般性税务处理中，被合并企业的 料证明。 亏损不允许结转弥补，但是59号文件 及其管理办法都没有提到不允许存续 企业的亏损进行弥补，因此如果企业以 亏损企业作为存续企业去合并盈利企 业，虽然不合理，但是找不到税法条款 禁止弥补。 有一种观点认为，可以用第五条第一款，亏损企业合并盈利企业，没有合理的商业目的来制止，但是合理的商业目的是享受特殊性税务处理的要件，而企业适用一般性税务处理，显然 不能适用59号文件第五条第一款。 虽然，盈利企业弥补亏损企业，亏损不能结转弥补，反过来以亏损企业弥补盈利企业，其亏损就能得到弥补的情形，显然不合理，但是目前缺乏法定政策来制止这种情形，除非是启动一般反避税条款。 何况这种情形，也未必就没有合理的商业目的，例如某企业净资产为5亿元，但是未分配利润是负数，为了盘活资产，合并一个净资产为5000万元的盈利企业，也完全具有合理的商业目的。 4、合并中商誉的税务处理:视同股东的股权转让所得, 4号公告没有规范“被合并企业股东取得的全部股权支付和非股权支付扣除从被合并企业分得的剩余资产后尚有余额的”，即合并商誉的税务处理，在最后一版的重组规程讨论稿中，曾经规定:合并商誉按照股权转让所得处理，例如: 合并企业接受被合并企业各项资产和负债，其实就是剩余净资产的公允价值。并不等于被合并企业合并前资产的公允价值。差别在于，净资产的公允价值，已经扣除了清算所得税。例如:某企业全部资产公允价值200万元，有负债50万元，资产的计税基础是100万元。则该企业清算所得为100万元，清算所得税25万元。股东分得的剩余财产价值为125万元，计入未分配利润75万元。假设该企业股东长期股权投资的历史成本为30万元，合并企业支付股权支付额和非股权支付额之和为150万元。则股东的所得为125-75-30=20(万元)，股东的总所得=150-125+20=45(万元)，即:股东实现了25万的股权转让所得，20万的清算股权转让所得。 合并企业接受资产的公允价值为 125万元，另外接受了25万元购买的商 誉，只有在转让的时候，才能扣除。 5、报送资料同法律形式改变，采取 一般性税务处理。即主要是证明清算所 得公允性的资料。 59号文件原4号公告原文 解读 文 (五)企业分第十四条 企业发生分立分为新设分立和存续分立，4立，当事各方《通知》第四条第(五)号公告要求报送清算资料的是新设分应按下列规定项规定的分立，被分立立，没有提到存续分立需要备查的资处理: 企业不再继续存在，应料。其报送资料，同其他清算报送资料1.被分立企业按照财税[2009]60号文相似。 对分立出去资件规定进行清算。 存续分立，例如:A公司有资产计产应按公允价 税基础100万元，公允价值200万元，值确认资产转 被分立企业在报负债50万元。A公司注册资本为50万让所得或损送《企业清算所得纳税元。 失。 申报表》时，应附送以A公司有两个股东B1\B2，分别占2.分立企业应下资料: 60%、40%股份，按照经营 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 将A公司按公允价值确 分立为两个企业A企业和A1,存续分立认接受资产的 (一)企业分立的企业与分立企业各占50%净资产。 计税基础。 工商部门或其他政府1、相当于A公司进行减资分配，分3.被分立企业部门的批准文件; 配出去的资产确认所得50万元，应缴继续存在时， 纳企业所得税12.5万元。确认留存收其股东取得的 (二)被分立企业益37.5万元。 对价应视同被全部资产的计税基础2、被分配的净资产为87.5元的资产分立企业分配以及评估机构出具的+25万元的负债。 进行处理。 资产评估报告; 两个股东合计应确认所得:4.被分立企业 (87.5-25)-50/2=37.5(万) 不再继续存在 (三)企业债务处3、股东将接受分配的资产投资到分时，被分立企理或归属情况说明; 立企业A1，资产的计税基础按照87.5业及其股东都 确认，同时确认25万负债。 应按清算进行 (四)主管税务机即:存续分立只对被分立资产按照所得税处理。 关要求提供的其他资分配处理。即，只有分立出去的资产，5.企业分立相料证明。 其隐含增值才需要得到实现。 关企业的亏损 如果新设分立两个公司A1和A2，不得相互结转 则对A公司做清算处理。 弥补。 1、A公司视同清算处理，实现所得 100万元，清算所得税25万元。新设分 立中，资产的隐含增值全部得到了实 现。 2、股东分得的剩余财产为(200-25) -50=125(万元) 股东实现所得=125-50-75=0(万元) 3、股东将分得的剩余财产投资成立 两个公司，每个分立企业资产的计税基 础为87.5万元，分得的负债为25万元。 即:新设分立所有资产的隐含增值均要得 到实现。 疑问:在存续分立中，股东计算所 得时，是否允许扣除享有的未分配利 润、盈余公积份额, “如果允许扣除的话，本例中，股 东无股权转让所得”。 国税发[2000]118号文件曾经规定，清算 性股利，先扣除享有的股息红利所得， 然后扣除股权投资的计税基础，计算股 权转让所得。虽然118号文件失效了， 但是分立中的分配是否可以看做是实 质上的清算性股利，允许扣除未分配利 润、盈余公积呢, 个人观点，认为可以，但是没有依 据。 当然新设分立中，由于被被分立企 业要按照清算处理，因此其未分配利润 和盈余公积，理所当然在股东所得中扣 除。 第十五条 企业合 并或分立，合并各方企 业或分立企业涉及享 受《税法》第五十七条 规定中就企业整体(即 全部生产经营所得)享 受的税收优惠过渡政 策尚未期满的，仅就存 续企业未享受完的税 收优惠，按照《通知》 第九条的规定执行;注 销的被合并或被分立 企业未享受完的税收 优惠，不再由存续企业 承继;合并或分立而新 设的企业不得再承继 或重新享受上述优惠。 合并或分立各方企业 按照《税法》的税收优 惠规定和税收优惠过 渡政策中就企业有关 生产经营项目的所得 享受的税收优惠承继 问题，按照《实施条例》 第八十九条规定执行。 第三章 企业重组特59号文件第11条规定:企业发生殊性税务处理管理 符合本通知规定的特殊性重组条件并 选择特殊性税务处理的，当事各方应在 该重组业务完成当年企业所得税年度 第十六条 企业重申报时，向主管税务机关提交书面备案组业务，符合《通知》资料，证明其符合各类特殊性重组规定规定条件并选择特殊的条件。企业未按规定书面备案的，一性税务处理的，应按照律不得按特殊重组业务进行税务处理。 《通知》第十一条规定4号公告将59号文件的备案分为:进行备案;如企业重组?自行备案;?申请确认。 各方需要税务机关确一般情况下，采取特殊性税务处理认，可以选择由重组主的，应该由当事各方在重组年度自行备导方向主管税务机关案即可，鉴于重组业务的复杂性，在重提出申请，层报省税务大重组业务进行时，企业所得税是重大机关给予确认。 考虑因素，企业可以主管税务机关提出 申请，层报省税务机关确认，这种做法 采取申请确认的，是为了打消重组企业税收疑虑的措施。 主导方和其他当事方在行政效率普遍提高的今天，4号不在同一省(自治区、公告又提出重组需要确认的，要求层报市)的，主导方省税务省级税务机关，感觉有些降低了行政效机关应将确认文件抄率，参照资产损失管理办法的做法，感送其他当事方所在地觉还是允许企业直接报省级税务机关省税务机关。 确认，比较合适。 省税务机关在收 到确认申请时，原则上 应在当年度企业所得 税汇算清缴前完成确 认。特殊情况，需要延 长的，应将延长理由告 知主导方。 第十七条 企业重组主(一)确定重组主导方的目的。 导方，按以下原则确1、协调各方，以根据4号公告第四定: 条规定，全部选择一般性税务处理，还 是特殊性税务处理。 (一)债务重组为2、牵头准备备案资料。 债务人; 3、如果重组 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 需要税务机关确 认，牵头层报省级税务机关确认。 (二)股权收购为(二)确认主导方的原则。 股权转让方; 1、重组中实现所得，需要缴税的一 方。 (三)资产收购为2、存续企业或资产较大的企业。 资产转让方; (四)吸收合并为 合并后拟存续的企业， 新设合并为合并前资 产较大的企业; (五)分立为被分 立的企业或存续企业。 五、企业重组第十八条 企业发生重 59号文件第5条给出了适用特殊性税务同时符合下列组业务，按照《通知》处理的5大原则，其中首要原则就是:反避条件的，适用第五条第(一)项要求，税原则。59号文件的这句话是从条例对“一般特殊性税务处企业在备案或提交确反避税调整原则”照抄过来的。即，资产重组理规定: 认申请时，应从以下方实质适用“一般反避税原则”。 (一)具面说明企业重组具有 4号公告要求从6个方面准备备案或确认有合理的商业合理的商业目的: 申请资料，应当从以下几个方面理解: 目的，且不以 1、企业重组具有避税目的，不见得不能减少、免除或 (一)重组活动的适用特殊性税务处理，只要避税目的，不是者推迟缴纳税交易方式。即重组活动其主要目的即可。例如，某公司过去式母子款为主要目采取的具体形式、交易公司机制，2009年，该企业为了内部管理需的。 背景、交易时间、在交要，准备将母子公司机制改为总分公司机制。 易之前和之后的运作母子公司改为总分公司，可以享受到汇总缴 方式和有关的商业常纳税款，盈亏互抵的好处，是有税收好处的， 规; 但是只要这个目的不是主要目的，不影响适 用特殊性税务处理。 (二)该项交易的 重组目的是否主要以税收为目的，要进行 形式及实质。即形式上具体的测算，即税收上的好处和企业财务状 交易所产生的法律权况的变动，究竟哪个更大一些,因此第十八 利和责任，也是该项交条第三款和第四款要求报送重组活动带来的 易的法律后果。另外，税收变化和财务状况变化，以便进行比较。 交易实际上或商业上 2、合理商业目的备案，，实际是分析企 产生的最终结果; 业重组业务法律形式与商业目的，在重组背 景大框架下互相之间的关系。 (三)重组活动给 因此，第十八条规定:要求将说明重组方 交易各方税务状况带式、重组法律形式、重组经济实质的资料备 来的可能变化; 案。 3、合理商业目的还要关注重组后潜在的 (四)重组各方从义务或异常利益，以及非居民参与重组的情 交易中获得的财务状况，以便全面了解重组业务的经济本质。 况变化; (五)重组活动是 否给交易各方带来了 在市场原则下不会产 生的异常经济利益或 潜在义务; (六)非居民企业 参与重组活动的情况。 (二)被收购、 (一)59号文件本条表述略有疑合并或分立部问。 分的资产或股感觉59号文件表述为:被收购、合权比例符合本并或分立部分的资产或股权比例符合通知规定的比本通知的规定，有些疑问, 例。 如果是合并的话，一定是100%的资 产比例，而分立资产究竟是多少比例， 限制也没有意义。且59号文件第六条 关于具体比例中，并没有规定合并或分 立资产或股权的比例。因此，认为只需 要表述被收购的资产或股权比例符合 本通知的规定即可。 (二)被收购的资产或股权比例， 59号文件定义为75%。 (三)累积达到75%是否符合条件， 目前尚无定论，笔者以为不符合条件。 例如:A公司持有B公司70的股份， 现在公司要做架构重组，拟收购B公司 30%的股份，以便100%控股持有B公司。 此时，被收购股权比例为30%，但是加 上以往收购的股份，达到了100%，是否 符合条件呢, 个人认为，不符合条件，因为根据 59号文件第十条规定:企业在重组发生 前后连续12个月内分步对其资产、股 权进行交易，应根据实质重于形式原则 将上述交易作为一项企业重组交易进 行处理。 即:只有符合多步骤交易原则的前 后12个月时间限制，才可以作为一项 企业重组交易，合并比例计算。 59号文件原4号公告原文 解读 文 (三)企业第十九条 《通知》第59号文件的本条款体现了“经营重组后的连续五条第(三)和第(五)连续性”原则。重组的目的不应当涉及12个月内不改项所称“企业重组后的企业的真实经营，而应当是在资本层面 变重组资产原连续12个月内”，是的事情。因此，只有保持经营连续性才来的实质性经指自重组日起计算的符合特殊税务处理的条件。 营活动。 连续12个月内。 例如:某企业原来是超市，合并后， 改为房地产业务了，就显然不符合经营 连续性原则。 (四)重组交 (一)股权支付比例的要求，59号文易对价中涉及件为85%。 股权支付金额(二)股权支付比例的要求，主要是符合本通知规体现纳税必要资金的原则。过去认为还定比例。 体现权益连续性原则，4号公告第6条 的变化，使得权益连续性原则不能再得 到体现了。 (五)企业重 第二十条 《通知》 三个原因: 组中取得股权第五条第(五)项规定1、因为原主要股东如果转让取得的支付的原主要的原主要股东，是指原股权，实际相当于将资产变相销售了，股东，在重组持有转让企业或被收并不符合纳税必要资金的原则。 后连续12个月购企业20%以上股权的2、如果股权支付额是自己的股权，内，不得转让股东。 则该条款是为了保持权益的连续性，将所取得的股被收购资产权益的连续性至少保持12权。 个月以上。 3、资产重组很多是上市公司之间的 交易，股票市场上的交易瞬息万变，不 可能约束12个月不进行交易，所以只 要约束股权在20%以上的重大影响人， 在12个月内部交易即可。 第二十一条 《通知》该条款放在第六条第(四)项时进行解读。 第六条第(四)项规定 的同一控制，是指参与 合并的企业在合并前 后均受同一方或相同 的多方最终控制，且该 控制并非暂时性的。能 够对参与合并的企业 在合并前后均实施最 终控制权的相同多方， 是指根据合同或协议 的约定，对参与合并企 业的财务和经营政策 拥有决定控制权的投 资者群体。在企业合并 前，参与合并各方受最 终控制方的控制在12 个月以上，企业合并后 所形成的主体在最终 控制方的控制时间也 应达到连续12个月。 六、企业重组 1、本条文字表述有些瑕疵: 符合本通知第一般债务重组(债转股除外)，是不会有股五条规定条件权支付的。所以这个总括性规定应当是指除的，交易各方一般债务重组外的其他重组形式中的股权支对其交易中的付部分。 股权支付部2、只有股权支付部分才能适用特殊分，可以按以性税务处理。 下规定进行特第六条第六项规定:重组交易各方按殊性税务处本条(一)至(五)项规定对交易中股理: 权支付暂不确认有关资产的转让所得 或损失的，其非股权支付仍应在交易当 期确认相应的资产转让所得或损失，并 调整相应资产的计税基础。 即:只有股权支付部分才可以按照 特殊性税务处理，而非股权支付部分只 能按照一般性税务处理对待。所以整个 交易虽然符合特殊性税务处理，其中的 非股权支付额也要按照一般性税务处 理的原则来处理。 第二十二条 企业发生 (一)5年递延。 (一)企 《通知》第六条第(一) 即一般性债务重组。国税发[2004]82号文件业债务重组 项规定的债务重组，根规定三项所得(债务重组、接受非货币性资确认的应纳 据不同情形，应准备以产捐赠、以非货币性资产投资)可以递延5税所得额占 下资料: 年，目前只剩下债务重组所得了。 该企业当年 (一)发生债务重应纳税所得部分省份依然允许全部三项所得加 组所产生的应纳税所额50%以上，起来超过三年，享受5年递延政策，但 得额占该企业当年应可以在5个是在总局层面上，除了债务重组外，这 纳税所得额50%以上纳税年度的个政策是没有了。 的，债务重组所得要求 (二)备案资料。 期间内，均匀 在5个纳税年度的期 主要分为三个部分，一是情况说明，二是计入各年度 间内，均匀计入各年度债务重组合同协议，三是应纳税所得额占50%的应纳税所 应纳税所得额的，应准以上的说明 得额。 备以下资料: 1.当事方的债务 重组的总体情况说明 (如果采取申请确认 的，应为企业的申请， 下同)，情况说明中应 包括债务重组的商业 目的; 2.当事各方所签 订的债务重组合同或 协议; 3.债务重组所产 生的应纳税所得额、企 业当年应纳税所得额 情况说明; 4.税务机关要求 提供的其他资料证明。 59号文件原4号公告原文 解读 文 (二)股权收第二十三条 企业发生 (一)备案资料 购，收购企业《通知》第六条第(二) 按照以上理解的5类来准备。 购买的股权不项规定的股权收购业 (二)几个需要注意的问题 低于被收购企务，应准备以下资料: 1、多家企业收购标的公司的股权，也应当业全部股权的 视作符合条件。 75%，且收购企 (一)当事方的股多家企业收购一家企业，只要被收业在该股权收权收购业务总体情况购股权综合不少于75%，也算符合特殊购发生时的股说明，情况说明中应包重组条件。例如:某企业购买被收购企权支付金额不括股权收购的商业目业股权50%，30%股份则由其子公司来购低于其交易支的; 买，这样的购买方式也符合75%比例限付总额的 制。 85%，可以选择 (二)双方或多方2、假设收购企业已经拥有被收购企按以下规定处所签订的股权收购业业70%股权，要收购剩余的30%股权，理: 务合同或协议; 是否符合特殊重组条件呢, 1.被收购 如前述，笔者以为不符合条件。但是，企业的股东取 (三)由评估机构据说总局正在研究该问题，李宁，一切得收购企业股出具的所转让及支付皆有可能～总局不按照常理出牌，太正权的计税基的股权公允价值; 常了～ 础，以被收购 3、收购企业收购股权即使没有达到股权的原有计 (四)证明重组符75%，但是已经达到法律法规列明最高税基础确定。 合特殊性税务处理条限制股权的限制，是否认为符合条件, 2.收购企件的资料，包括股权比在讨论稿中，曾经认为这种情形也符业取得被收购例，支付对价情况，以合条件，正式公布的《4号公告》没有企业股权的计及12个月内不改变资提及此事，说明仍然还是要坚持75%的税基础，以被产原来的实质性经营股权比例要求。 收购股权的原活动和原主要股东不例如:2008年10月1日前，外资对有计税基础确转让所取得股权的承于广告业最多控股70%，再比如单家外定。 诺书等; 资投资金融机构最高不得超过20%的控 3.收购企 股比例，多家合计不得超过25%，汇丰业、被收购企 (五)工商等相关银行控股交行19.9% 业的原有各项部门核准相关企业股(三)股权收购操作模式之一:定向资产和负债的权变更事项证明材料; 增发。 计税基础和其 例如:2009年6月5日，江西诚志他相关所得税 (六)税务机关要股份向石家庄永生华清与清华控股定事项保持不求的其他材料。 向增发股票2704万股，以购买两家企 变。 业100%控股的石家庄永生华清液晶有限公司以及石家庄开发区永生华清液晶有限公司100%股权，两家控股企业初始投资成本为6100万元(即:标的公司的实收资本)，定向增发价格按照诚志股份首次董事会审议前20个交易日的平均价格确定，其公允价值为34,671.58 万元。 该项重组业务，是标准的股权收购，即:上市公司诚志股份用自己的股份作为对价，购买两家控股企业持有的100%股权。如果选用特殊性税务处理: 1、石家庄永生华清和清华控股，暂不确认转让股权所得; 2、收购企业诚志股份取得的标的公司股权你的计税基础按照其原计税基础6100万元确定; 3、转让企业取得诚志股份股票的计税基础，也按照被收购股权的原有计税基础确定。 4、标的企业承诺自重组完成日起，12个月内不改变实质性经营业务; 5、取得诚志股份的原主要股东石家庄永生华清和清华控股承诺在12个月内不转让其取得的股票，这也是证监会对新增限售股的要求。 (四)定向增发采取特殊性税务处理不会重复纳税。 有一种观点认为，定向增发采取特殊性税务处理后，看似所得递延，实际上却重复纳税了。例如: A公司定向增发购买b公司全资控股的子公司B公司100%股权，b公司长期股权投资的计税基础为6亿元， 经评估后B公司净资产公允价值为10亿元，经重组主导方B公司协商，双方一致采取特殊性税务处理或一般性税务处理。 (1)b公司的所得。b公司应该确认所得10-6=4亿元，但是特殊性税务处理，不确认该项所得; 如果一般性税务处理，实现所得4亿元，应该缴纳企业所得税。 (2)A公司取得标的公司的计税基础。如果采取特殊性税务处理，A公司 取得B公司股权的计税基础按照被收购股权的原计税基础确定，即:6亿元; 如果采取一般性税务处理，A公司取得B公司股权的计税基础按照10亿元确认。 (3)B公司取得A公司股票的计税基础。如果采取特殊性税务处理，b公司取得A公司股票的计税基础，按照被收购股权的原计税基础确定，即6亿元。 采取一般性税务处理，b公司取得A公司股票的计税基础，按照被收购股权的公允价值10亿元确认。 (4)一般性税务处理的后续处理 假设双方采取一般性税务处理，b公司将其取得的A公司100%股票转让，转让价格为其公允价值10亿元，其计税基础也为10亿元，本次转让无所得; A公司将取得的长期股权投资—B销售，销售价格为公允价值10亿元，计税基础也为10亿元，本次转让无所得; 结论:采取一般性税务处理后，发生再次转让，无所得产生。即，只产生了第一次一般性税务处理的一次所得4亿元，缴了一次税。 (5)特殊性税务处理的后续处理 特殊性税务处理下，b公司将本应由其实现的4亿元所得递延到了A公司。假设，A公司将取得的长期股权投资—B销售给C公司，销售价格为公允价值10亿元，实现所得4亿元。即:本应由b公司实现的所得递延到了A公司。 如果，b公司12个月也将取得的A公司股票转让给D公司，假设转让价格依然为10亿元，其计税基础同样为6亿元，则实现所得4亿元。 结论:特殊性税务处理下，后续处理资产，产生了两次所得4亿元。 (6)普遍的疑问 采取特殊性税务处理，只是递延纳税，后续处理却缴纳了两次税，而一般性税务处理，虽然先缴税，只是缴纳了一次税。 疑问:特殊性税务处理，如果规定A公司取得B公司股权按照原计税基础确定，有重复纳税因素,因此，应该改为A公司取得B公司股权(或资产)的计税基础按照公允价值确定，则只有一次增值。 (7)59号文件的规定并未重复纳税。 原因:A公司将取得的股权(资产)销售给C后，实现了4亿元所得，缴纳企业所得税1亿元，形成未分配利润3亿元，该项未分配利润应该归属于新近取得A公司股权的D公司所有。假设A公司分红给D公司，居民企业之间取得符合条件的股息红利所得，不缴纳企业所得税。 假设D公司取得未分配利润3亿元后，又将取得的A公司股权转让给E公司，则转让价格只能卖6亿元，因为其购买股权的时候含有的利润已经实际取得，D公司10亿元购买的股权，取得了利润3亿元，转让股权6亿元。转让价格6亿元-10亿元=-4亿元，形成了4亿元亏损，股权投资损失根据国税发[2009]88号文件，经过批准后可以抵扣应纳税所得额，该企业亏损抵税1亿元。 如果，A公司一直未分红，A公司清算时，其未分配利润和盈余公积可以抵扣D公司取得的剩余资产价值，依然提供了4亿元亏损的机会。 总结:在制定重组政策时，已经打破了法人税制的原则，所得在股东层面递延结转，因此是否重复纳税要看参与重组各方合计纳税情况。 第一次，b公司转让B公司的股权给A,不实现所得;第二次，A公司转让B公司股权给C公司，实现所得4亿元;第三次，b公司转让其取得A公司的股票给D公司，实现所得4亿元;第四次，D公司分红后，将取得A公司的股票转让给E公司，产生4亿元亏损抵税的机会。 综合下来1次不纳税，2次缴税，1次亏损。在股东层面就该重组最终缴税 依然是只缴纳了一次 特殊性税务处理只是递延纳税，最终既不会多缴税，也不会少缴税。其奥妙就在于股息红利所得免税，但是可以抵应税所得。目前上海市场上出现所谓“避税分红式基金”，即是此原理。 (8)关于转让股权隐含的股息红利纳税问题 2008年以前内资企业: 国税发[2000]118号文件，不允许扣减未分配利润和盈余公积。 国税函[2004]390号文件，在三种情况下，允许扣减。 2008年以前外资企业: 国税发[1997]71号文件，允许扣减。 2008年以后: 国税函[2010]79号文件，股权转让所得不允许扣减未分配利润和盈余公积。 (9)疑问:有专家认为最终纳税主体不同，59号文件政策依然存在问题。 回应:59号文件特殊性税务处理的本质就是将纳税责任在 不同纳税主体之间递延流转，何况特殊性税务处理不是强制的，而是可选择性的。 在特殊性税务处理条件下，如果允许A公司取得B公司股权按照公允价值作为计税基础，将产生巨大税收漏洞。尤其是在资产收购的情况下，资产转让一方不纳税，资产收购一方却凭空增加了计税基础，这样的税收漏洞是 不可取的。 (10)以上问题的分析，同样适用于资产收购。股权也是一种资产，股权收购和资产收购的经济本质是一样的。 (五)关于以上问题的政策沿革。 1、国税发[2000]118号文件规定，取得整体资产一方，如果为免税重组情形下，取得资产的计税基础按照原计税基础确定。 国税发[2000]118号文件第四条:转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。 接受企业接受转让企业的资产的成 本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。 2、国税发[2003]45号文件，基于以上理由，认为存在重复纳税因素，因此改为:取得资产的计税基础按照公允价值确定。 国税发[2003]45号文件第六条第二款:符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)第四条第(二)款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。 3、财税[2009]59号文件拨乱反正，资产收购和股权收购中取得标的自查哪一方，按照取得股权(资产)的原计税基础确定。其理由如上述分析。 (六)以控股企业的股权支付情况下的股权收购税务处理(即:换股) 4号公告第六条将控股公司解释为:本企业直接持有股份的企业。使得59号文件的适用范围大大扩展。 例如:A公司准备购买b公司全资持有的子公司B公司股权，b公司持有B公司股权的计税基础为5亿元，公允价值为10亿元;A公司以其持有子公司C公司40%的股权支付，其计税基础为4亿元，公允价值也为10亿元。根据4号公告第六条，这种支付符合股权支付额条件，可以适用特殊性税务处理: 1、b公司隐含增值不必得到实现，而是递延到A公司。b公司转让全资子公司B公司股权，计税基础为5亿元，公允价值为10亿元，其持有的长期股权投资有隐含增值5亿元，不必得到实现。 2、A公司取得B公司股权的计税基础。 59号文件表述:收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 这里的被收购股权，应该为b持有的B公司的股权，不能认为互为收购， 将这里的股权认为是A公司持有的C公司40%的股权，因为59号文件中的被收购企业股权比例要求达到75%，而A公司持有股权比例只有40%，将其牵强理解为互为收购是说不过去的。 因此，按照59号文件表述，A公司取得B公司的计税基础应该是被收购股权的原有计税基础5亿元确认。但是，这显然不符合逻辑，在特殊性税务处理条件下，b公司转让股权没有实现所得，A公司换出资产的计税基础4亿元，却要转换为5亿元，违反了非货币性资产交易原则的基本原则，非常搞笑，也是不可能的。 因此，A公司取得B公司股权的计税基础，仍然应该按照非货币性资产交易旧准则的办法，在不确认所得的情况下，换入资产的账面价值等于换出资产的账面价值，即:A公司取得B公司股权为4亿元而非5亿元。 在4号公告第六条将控股企业的概念解释为本企业直接持有股份的企业后，由于以子公司股权作为对价的普遍存在，这里的计税基础，在立法上应该分为两类:第一，以自己的股权支付，则取得收购股权(资产)的计税基础，按照收购资产(股权)的原计税基础确定;第二，以控股企业股权支付的，以支付对价股权的原有计税基础确定。 如果，财政部和总局不打算协调修改文件，则次之，可以发文件牵强解释被收购股权的概念，解释为互为收购，虽然不符合逻辑，但是勉强解决问题。 3、b公司取得A公司股票的计税基础。 按照被收购股权(资产)的原有计税基础，即:5亿元确认。这一点无论是以自己的股权支付(定向增发)，还是以本公司直接持有的股份支付，都没有异议。 59号文件原4号公告原文 解读 文 (三)资产第二十四条 企业发生本条提示:(一)备案资料的构成 收购，受让企《通知》第六条第(三)同股权收购基本相同。(二)股权收购 业收购的资产项规定的资产收购业和资产收购本质相同，本文以上对股权不低于转让企务，应准备以下资料: 收购的分析，均适用于资产收购。因此，业全部资产的 (一)当事方的资对资产收购不再做重复分析。资产收购75%，且受让企产收购业务总体情况如果是采取以自己的股份支付对价，其业在该资产收说明，情况说明中应包实质同国税发[2000]118号文件的整体资产购发生时的股括资产收购的商业目转让是类似的。59号文件区分资产收购权支付金额不的; 还是股权收购的目的是区分被收购资低于其交易支 (二)当事各方所产或股权比例的要求，其本质是相同付总额的签订的资产收购业务的。 85%，可以选择合同或协议; 例如，A公司收购B公司的资产，B按以下规定处 (三)评估机构出公司有净资产5亿元，其中2亿元是理: 具的资产收购所体现100%持股的长期股权投资，3亿元是实 1.转让企的资产评估报告; 体经营性资产，A公司购买B公司的长业取得受让企 (四)受让企业股期股权2亿元，按照资产收购判断，被业股权的计税权的计税基础的有效收购资产达不到B公司75%的资产比基础，以被转凭证; 例，不符合条件，按照股权收购的条件，让资产的原有 (五)证明重组符则是100比例，符合条件。 计税基础确合特殊性税务处理条又如:A公司购买B公司的资产，B定。 件的资料，包括资产收公司资产公允价值为5亿元，主要构成 2.受让企购比例，支付对价情为持有其他企业的股权，但是持股比例业取得转让企况，以及12个月内不均为51%，如果按照股权收购，不符合业资产的计税改变资产原来的实质条件;判定为资产收购，则符合条件。 基础，以被转性经营活动、原主要股(三)实际案例:锦江股份重大资让资产的原有东不转让所取得股权产置换暨关联交易案例 计税基础确的承诺书等; 2010年5月14日，上海锦江国际定。 (六)工商部门核酒店发展股份有限公司(以下简称锦江 准相关企业股权变更股份)发布了《重大资产置换及购买暨 事项证明材料; 关联交易报告书》，同上海锦江国际酒 (七)税务机关要店(集团)股份有限公司(以下简称锦 求提供的其他材料证江酒店集团)进行了重大资产置换。交 明。 易的核心是本公司以星级酒店业务资 产与锦江酒店集团的“锦江之星”经 济型酒店业务资产进行置换，以达到专 业经营的目的。 在本案例中锦江酒店集团以自己旗 下锦江之星71.225%的股份、旅馆投资 80%、达华宾馆99%的股份，以及 33915.17万元现金去收购锦江股份11 家公司(其中两家分公司，9家子公司) 的权益，标的资产公允价值为 306703.41万元，股权支付比例为89%, 超过了85%的股权支付比例;收购资产 达到锦江股份的95.32%，达到了75%的 比例。 因此锦江股份和锦江酒店(集团) 的资产重组行为符合59号文件特殊性 税务处理条件，可以享受特殊性税务处 理。这是因为，4号公告第六条将控股 公司解释为本公司直接持有股份的公 司，否则这个重大资产置换是不符合特 殊性税务处理条件的，笔者曾经做过测 算，如果锦江股份的重组不符合特殊性 税务处理条件，重组双方需要交纳企业 所得税税款9.3亿元～ (四)企业合第二十五条 企业发生(一)备案资料。 并，企业股东《通知》第六条第(四) 4号公告第二十五条第(二)项备案资料在该企业合并项规定的合并，应准备中，要求提供政府主管部门的批准文件。如发生时取得的以下资料: 果两个私营企业并且是非上市公司合并，是股权支付金额 (一)当事方企业合不会有政府部门的批准文件的，因此，个人不低于其交易并的总体情况说明。情认为这一条规定太绝对了。 支付总额的况说明中应包括企业(二)两种情况符合特殊税务处理条85%，以及同一合并的商业目的; 件。 控制下且不需 (二)企业合并的政企业合并有两种情形符合特殊税务要支付对价的府主管部门的批准文处理条件。第一种，股权支付额不低于企业合并，可件; 交易支付总额的85%;第二种，同一控以选择按以下 (三)企业合并各方制下且不需要支付对价的企业合并。 规定处理: 当事人的股权关系说(三)上市公司重组业务中，合并业 1.合并企业明; 务较多，常见的操作模式是换股吸收合接受被合并企 (四)被合并企业的并，例如东方航空公司吸收合并上海航业资产和负债净资产、各单项资产和空公司、唐钢换股吸收合并邯钢以及承的计税基础，负债及其账面价值和德钒钛、s延边路吸收合并广发证券等。 以被合并企业计税基础等相关资料; 案例:2009年12月，东航发布《中的原有计税基 (五)证明重组符合国东方航空股份有限公司 础确定。 特殊性税务处理条件换股吸收合并上海航空股份有限公 2.被合并企的资料，包括合并前企司报告书》，按照5.28元每股股票的业合并前的相业各股东取得股权支股价定向增发A股，以购买上海航空公关所得税事项付比例情况、以及12司的全部净资产，按照1:1.3的换股比由合并企业承个月内不改变资产原例向上海航空公司的股东换股吸收合继。 来的实质性经营活动、并，该业务符合特殊性税务处理条件。 3.可由合并原主要股东不转让所具体如下: 企业弥补的被取得股权的承诺书等; 1、该交易具有合理的商业目的; 合并企业亏损 (六)工商部门核准2、该交易属于依法合并; 的限额=被合相关企业股权变更事3、东航按照1:1.3的换股比例换股并企业净资产项证明材料; 吸收合并上海航空，同时按照5.50元公允价值×截 (七)主管税务机关每股，提供异议股东现金选择权，取得至合并业务发要求提供的其他资料现金支付的股东属于东航非股权支付生当年年末国证明。 额。该项交易预计异议股东达不到总发家发行的最长 行股份15%的比例，因此股权支付额应 期限的国债利 该超过85%。 率。 4、吸收合并后，上海航空公司的资 4.被合并企 产继续从事民航运输，因此具有经营的业股东取得合 连续性。 并企业股权的 5、吸收合并后，占股份20%以上的计税基础，以 原主要股东，在12个月内不能转让股其原持有的被 份，以保持权益的连续性。上海航空公合并企业股权 司的原股东有两个超过20%的持股比的计税基础确 例，分别为上海联合投资有限公司和锦定。 江酒店(集团)有限公司。预计这两家 企业在12个月内不会转让其取得的存 续企业东航股份。 (四)同一控制下且不需要支付对 价的定义。 4号公告第第二十一条规定，《通 知》第六条第(四)项规定的同一控制， 是指参与合并的企业在合并前后均受 同一方或相同的多方最终控制，且该控 制并非暂时性的。能够对参与合并的企 业在合并前后均实施最终控制权的相 同多方，是指根据合同或协议的约定， 对参与合并企业的财务和经营政策拥 有决定控制权的投资者群体。在企业合 并前，参与合并各方受最终控制方的控 制在12个月以上，企业合并后所形成 的主体在最终控制方的控制时间也应 达到连续12个月。 这里需要提醒注意: 1、税法中的同一控制定义，基本上 借鉴了《企业会计准则第20号——企 业合并》及其指南中的定义; 2、税收中对同一控制的定义，还要 求没有支付对价才可以。 3、来说属于100%控股的合并，才 能满足不支付对价的条件。同一控制下 的合并，又分为向上合并、向下合并、 兄弟合并，这三种情况均不需要支付对 价，均符合59号文件的条件。 4、税法中的同一控制，对该控制不 是暂时性的要求，是重组完成日前的12 个月和重组完成日后的12个月，即至 少保持24个月。 5、同一控制下的合并，在现实中有 很多案例，非常具有现实性。 (五)借壳上市常用手法(以股份 回购暨定向增发吸收合并较多，因此在 合并一条中总结) 1、资产置换。例如，上海锦江股份 重大资产置换案例，当然在这个案例 中，置换进来的资产锦江之星以前也属 于上市资产，是属于另外一个在香港上 市的公司锦江酒店(集团)的子公司。 2、股份回购暨定向增发吸收合并。 在这种模式中，上市公司以实质经营性 资产向母公司股份回购，然后再吸收合 并借壳企业，最后更名、迁址。例如: s延边路股份回购暨吸收合并广发证券 案例、石炼化股份回购暨吸收合并长江 证券案例。 3、股份转让、重大资产收购暨定向 增发置入上市资产。典型的例如，中南 房地产借大连金牛壳上市案例。 第二十六条 《通知》本条规定，企业应从以下几个方面来第六条第(四)项所规理解: 定的可由合并企业弥(一)特殊性税务处理下亏损弥补基补的被合并企业亏损本框架 的限额，是指按《税法》税法的基本设计是，纳税人不能通规定的剩余结转年限过交易安排，让合并企业资产产生的利内，每年可由合并企业润弥补被合并企业的亏损，被合并企业弥补的被合并企业亏的亏损应当用被合并企业利润来弥补。 损的限额。 119号文件采取了按照净资产比 例弥补的方式(资产比例测试)，而59 号文件假定社会平均利润率为最长期 限的国债利率，被合并企业的净资产同 利率的乘积，就是未来被合并净资产能 产生的利润，用这个利润来弥补被合并 亏损，目前我国最长期限的国债为50 年，国债利率为4.3%。 (二)合并商誉是否作为弥补亏损计 算的基数, 规程讨论稿认为，由于商誉在产生利 润时也在发生作用，因此被合并企业净 资产公允价值包括商誉。即:这里的合 并企业净资产公允价值实际上就是交 易价格，即:净资产公允价值+商誉。 4号公告未明确该问题，实践中可能 会引起一些争议。 (三)4号公告明确了亏损弥补限额 按年计算，先前财政部领导培训时认为 是总限额，此次明确的确是按年计算。 利率按年计算，因此这里亏损限额也 是按年计算。如果被合并企业净资产公 允价值为负数，则其亏损不能延续弥 补。 (四)同一控制下的合并依然应该遵 循被合并企业亏损弥补规则。 此前，有一种观点认为，同一控制下 的合并其亏损不应受到限制，这种观点 最终未被采纳，以避免避税漏洞。 (五)企业分第二十七条 企业发生关于企业分立，应从以下五个方面立，被分立企《通知》第六条第(五)理解: 业所有股东按项规定的分立，应准备(一)企业分立的类型 原持股比例取以下资料: 企业分立有两种基本类型，三种实得分立企业的 (一)当事方企业分现分立的技术方式:即存续分立(让产股权，分立企立的总体情况说明。情分股式分立、让产赎股式分立)和新设业和被分立企况说明中应包括企业分立(股本分割式分立)。 业均不改变原分立的商业目的; 首先从大类上，我们将分立分为存来的实质经营 (二)企业分立的政续分立和新设分立。所谓存续分立是指活动，且被分府主管部门的批准文企业分立后，被分立企业仍存续经营，立企业股东在件; 并且不改变企业名称和法人地位，同时该企业分立发 (三)被分立企业的分立企业另行注册登记。存续分立后，生时取得的股净资产、各单项资产和分立企业的股份由被分立企业的股东权支付金额不负债账面价值和计税持有新设分立则是将被分立企业分设低于其交易支基础等相关资料; 成两个或两个以上的企业，被分立企业付总额的 (四)证明重组符合依法注销。在存续分立中通常采用让产85%，可以选择特殊性税务处理条件分股式分立、让产赎股式分立两种技术按以下规定处的资料，包括分立后企方式。让产分股式分立是指将没有法人理: 业各股东取得股权支资格部分营业分立出去成立新的子公 1.分立企付比例情况、以及12司或转让给现存的公司，将接受资产的业接受被分立个月内不改变资产原子公司的股权分给全部股东。同时，全企业资产和负来的实质性经营活动、部股东在被分立企业的股本按比例减债的计税基原主要股东不转让所少，有时也可以保持不变。 础，以被分立取得股权的承诺书等; 让产赎股式分立是指将被分立企企业的原有计 (五)工商部门认定业没有法人资格的部分营业或分支分税基础确定。 的分立和被分立企业立出去成立新的子公司或现存的公司， 2.被分立股东股权比例证明材将新公司的股权分配给被分立企业的企业已分立出料;分立后，分立和被部分股东，换回其在被分立企业的股去资产相应的分立企业工商营业执份，从而使这部分股东在被分立企业不所得税事项由照复印件;分立和被分再保有股份。 分立企业承立企业分立业务账务 新设分立通常采用股本分割式分继。 处理复印件; 立。股本分割式分立是将公司分割组成 3.被分立 (六)税务机关要求两家以上新的公司，原公司解散。股本 企业未超过法提供的其他资料证明。 分割可分为两种典型做法(1)、被分定弥补期限的 立企业的全部股东按原持股比例均衡亏损额可按分 地同时取得全部分立企业的股权，原持立资产占全部有的被分立企业的股票依法注销，被分资产的比例进立企业依公司法规定只解散不清算。行分配，由分(2)、被分立企业的一个股东集团取立企业继续弥得部分分立企业的股票，同样，被分立补。 企业以公司法规定只解散不清算，其股 4.被分立票依法注销。 企业的股东取(二)59号文件强调，被分立企得分立企业的业所有股东按原持股比例取得分立企股权(以下简业的股权，因此让产赎股与股本分割式称“新股”)，分立中的第二种情形不符合59号文件如需部分或全的特殊性税务处理条件。 部放弃原持有假设A企业有两个股东B1\B2,分别的被分立企业占股权60%、40%,A企业以商业地产和的股权(以下住宅建设为主，现在想拆分为两家企业简称“旧股”)，A1/A2，分别从事商业地产和住宅建设。“新股”的计税B1取得了商业地产分立公司A1的全部基础应以放弃股权，B2取得了住宅公司A2的全部股“旧股”的计税权。其他条件全部符合特殊重组的条基础确定。如件。 不需放弃“旧 这种分立不符合特殊分立条件。因为59股”，则其取得号文件要求 被分立企业所有股东按原持股“新股”的计税比例取得分立企业的股权，以 保持权益的连基础可从以下续性，而以上的情形不符合条件。如果允许两种方法中选让产赎股也符合特殊性税务处理的话，企业择确定:直接可以进行税收筹划。 将“新股”的计 例如:A企业要买B企业的地，该地块价税基础确定为值2亿元，于是A企业以2亿元投资到B企零;或者以被业，成为其股东，然后对B企业进行分立，分立企业分立B企业获得土地。 出去的净资产 此时，分立环节不征收营业税、土地增值占被分立企业税、如果也认为符合特殊重组条件的话，就全部净资产的会有这种筹划的出现。 比例先调减原 (三)案例:东北高分立案例 持有的“旧股”2010年2月26日，ST东北高在上的计税基础，海证券交易所终止上市，代之以分立后再将调减的计的两个上市公司:龙江交通和吉林高税基础平均分速。 东北高速公路股份有限公司成立配到“新股”于1999年7月21日，由龙高集团、吉上。 高集团、华建交通三家企业共同发起， 由于大股东龙高集团、吉高集团、华建 交通之间持股比例差距不大，均没有绝 对控股权，导致三方的利益始终无法协 调，终发展成不可收拾的股东大战。为 了解决公司治理结构形成的矛盾，2010 年东北高进行了分立，其分立方案要点 为: 1、东北高速将分立为两家股份有限 公司，即龙江交通和吉林高速。 2、东北高速在分立日在册的所有 股东，其持有的每股东北高速股份将转 换为一股龙江交通的股份和一股吉林 高速的股份。 3、在此基础上，龙高集团将其持 有的吉林高速的股份与吉高集团持有 的龙江交通的股份互相无偿划转，上述 股权划转是本次分立上市的一部分，将 在分立后公司股票上市前完成，东北高 速在分立完成后将依法办理注销手续。 东北高的上市公司公告中公示说 同税务机关沟通后，本次分立符合59 号文件特殊性税务处理条件，而从方案 上看，显然不能满足被分立企业所有股 东按原持股比例取得分立企业的股权 条件。因此不应当享受特殊性税务处 理，该企业存在重大税收风险。 (四)分立企业弥补亏损依然采用的 是资产比例测试方法，即按照净资产比 例确定弥补亏损金额。 (五)被分立企业股东取得分立企业 股权的计税基础，具有两种选择性。 59号文件原4号公告原文 解读 文 (六)重组 (一)59号文件的特殊性税务处理只针对交易各方按本股权支付额，对总体采取特殊性税务处理的条(一)至(五)非股权支付额部分，仍应该采取一般性税务项规定对交易处理方法。 中股权支付暂例如:假设B公司收购A公司拥有不确认有关资的全部经营性资产，资产的计税基础为产的转让所得1000万元，市场公允价值为2000万元。或损失的，其B公司定向增发给A公司价值1800万元非股权支付仍的股票及200万元现金，股权支付额比应在交易当期例为90%，符合特殊重组股权支付额比确认相应的资例条件，该项业务可以选用特殊性税务产转让所得或处理。税务分析如下: 损失，并调整该项业务可以分解为其中10%的资 相应资产的计产采用一般性税务处理，资产的隐含增 税基础。 值得到实现，90%的资产采用特殊性税务处理，资产的隐含增值递延。 1、A公司该项业务的所得 (1)10%资产相当于一般性税务处理 计税基础为1000*10%=100(万元) 销售价款为200万元 因此，实现所得200-100=100(万元) (2)90%部分资产为特殊性税务处理 该部分资产隐含增值800万元递延，暂不实现。 因此，A公司实现所得100万元。 2、B公司持有被收购资产的计税基础 (1)10%资产的计税基础 该部分资产相当于用200万现金购入，因此其计税基础为200万元。 (2)90%资产的计税基础 90%资产部分按照特殊性税务处理对待，即按照被收购资产的原计税基础900万元确定。 因此，B公司接受A公司资产的计税基础为900万+200万=1100万元。 3、A公司持有B公司股权的计税基础 同B公司持有被收购资产的计税基础相同，应为1100万元。 (二)关于计税基础的调整。 4号公告要求备案资料中应当有单项资产价值和计税基础证明，辨识那些资产价值发生了变化，在这些资产间调整计税基础。 例如:合并资产公允价值200万元，计税基础100万元，其中50万元的计税基础价值不发生变化，另外计税基础为50万元资产，公允价值为150万元。如果存在非股权支付额，就要调整这50万资产的计税基础，而对于价值不变的资产，不用调整计税基础。 (三)企业合并业务中，存在非股权支付额的纳税主体问题。 4号公告出台前，重组规程讨论稿规定:企业合并业务中，如果存在非股权支付额，由于被合并企业并没有取得对价，则确认所得的主体是被合并企业的股东，而不是被合并企业本身，4号 公告对此问题，没有涉及，在实践层面 可能会存在争议。 例如:A企业对B企业吸收合并，B 企业净资产的公允价值为200万元，计 税基础为100万元，A企业支付给B企 业股东b180万元股票+20万元现金。则 B企业需要确认10万元所得缴纳企业 所得税。A企业接受B企业资产的计税 基础为110万元(90%享受特殊税收待 遇计税基础为80万元，20万元是购买 的，按照20万元确认计税基础) 七、企业发生 第四章 跨境重组(一)关于“帽子”条款的理解。 涉及中国境内税收管理 解析1:59号文件第7条内容既涉与境外之间 第三十五条 发生及企业所得税，也涉及预提所得税。发(包括港澳台《通知》第七条规定的生在境内、外所得的重组交易，如果取地区)的股权重组，凡适用特殊性税得收入方是境内企业，例如向境外全资和资产收购交务处理规定的，应按照控股企业增资，则属于企业所得税内易，除应符合本办法第三章相关规容，如果取得收入方为非居民企业，则本通知第五条定执行。 属于预提所得税内容。 规定的条件 第三十六条 发生解析2:“同时”两个字错了么, 外，还应同时《通知》第七条第 要正确理解文件含义，不要让自己符合下列条(一)、(二)项规定成为“咬文嚼字”先生。显然这里的件，才可选择的重组，适用特殊税务“同时符合”，指的是同时符合第五条适用特殊性税处理的，应按照《国家+第七条的某一条款条件，即:5+1条款。 务处理规定: 税务总局关于印发〈非(二)境外股权收购(境外—境外 (一)非居居民企业所得税源泉模式) 民企业向其扣缴管理暂行办法〉的解析1:交易主体。 100%直接控股通知》(国税发[2009]3 ?转让主体:非居民企业(缴纳预的另一非居民号)和《国家税务总局关提所得税的主体) 于加强非居民企业股权转企业转让其拥 ? 转让标的:持有的居民企业 让所得企业所得税管理的有的居民企业75%以上的股权。 股权，没有因通知》(国税函[2009]698? 受让主体:非居民企业100%控此造成以后该号)要求，准备资料。 股的非居民企业。而居民企业之间的股项股权转让所 第三十七条 发生权交易不受该项规定限制。即:居民企得预提税负担《通知》第七条第(三)业可以将股权转让于与自身无股权关变化，且转让项规定的重组，居民企系的企业，也可以构成特殊重组。 方非居民企业业应向其所在地主管交易主体均为非居民企业。意味着向主管税务机税务机关报送以下资属于预提所得税范畴。 该交易，其实关书面承诺在料: 是为了管理架构的需要，将子公司变为3年(含3年) 1.当事方的重组孙公司的过程。 内不转让其拥情况说明，申请文件中解析2:股权转让所得境内外所得有受让方非居应说明股权转让的商的判定 民企业的股业目的; 根据《企业所得税法实施条例》第权; 2.双方所签订的七条规定:企业所得税法第三条所称来 (二)非居股权转让协议; 源于中国境内、境外的所得，按照以下民企业向与其 3.双方控股情况原则确定: 具有100%直说明; 转让财产所得，不动产转让所得按接控股关系的 4.由评估机构出照不动产所在地确定，动产转让所得按居民企业转让具的资产或股权评估照转让动产的企业或者机构、场所所在其拥有的另一报告。报告中应分别列地确定，权益性投资资产转让所得按照居民企业股示涉及的各单项被转被投资企业所在地确定; 权; 让资产和负债的公允即:判断股权转让所得是否发生在 (三)居民价值; 中国境内，是按照被投资企业(标的企企业以其拥有 5.证明重组符合业)所在地来判定的，因此59号文件的资产或股权特殊性税务处理条件第七条第(一)项中所得，属于中国境向其100%直的资料，包括股权或资内所得; 接控股的非居产转让比例，支付对价解析3:如果采取一般性税务处理，民企业进行投情况，以及12个月内股权转让所得缴纳注意问题。 资; 不改变资产原来的实虽然59号文件第七条第(一)项 (四)财政质性经营活动、不转让的所得，属于股权转让所得，但是股权部、国家税务所取得股权的承诺书转让方及受让方均在国外，如何缴税总局核准的其等; 呢,计税成本如何扣除呢,是否可以他情形。 6.税务机关要求扣除未分配利润和盈余公积呢, 的其他材料。 这一系列的问题，国税函[2009]698号 文件给予了回答。因此境外两头在外的 股权转让所得，应该按照国税函[2009]698 号文件的规定缴纳税款。 青岛市地税局，对青岛啤酒股份有 限公司一非居民股东境外两笔股权转 让所得分别征缴企业所得税3.34亿元、 1.18亿元，合计4.52亿元税款的案例， 即是典型案例。 境外股权转让在实践中应结合双 边税收协定来考虑以下几个问题:1、 特殊目的公司问题、2、不动产比例问 题、3、持有境内股权25%比例问题、4、 境外股权转让一致行动人问题等。 解析4: 股权转让所得预提税负 担变化 案例1:BVI地区A公司持有中国 居民企业B公司股权，持股比例为 100%，股权投资成本为1000万元，评 估价值为4000万元。A公司将持有的股 权转让给设立在韩国的100%控股公司 C，即对韩国公司增资4000万元。第二 年，韩国公司将持有的股权以4000万 元的价格转让给中国境内国内的另一 居民企业D公司。 (1)如果允许A公司将持有居民企业B公司的100%股权转让给韩国的C公司，享受特殊性税务处理，则股权增值的3000万元不征税; (2)韩国公司将股权转让，股权转让所得根据《中韩税收协定》第十三条第五款规定:、转让第一款至第四款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。即:该项所得，中国没有征税权，本属于中国征税的3000万所得流失了。 总结:因此，59号文件第七条第(一)项才规定，只有没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化的，才能享受特殊性税务处理。 解析5:4号公告仍然未明确重组如果造成股息预提所得税变化的，是否符合特殊性税务处理的条件, 案例:2008年，美国某企业，将其持有的中国居民企业的股权转让给其持有100%股权的某香港公司。初始投资成本为1000万元，评估价值为4000万元。 (1)59号文件第七条第(一)项仅要求重组不能造成股权转让所得预提所得税变化，没有要求不能造成股息预提所得税发生变化，因此该项业务形式上符合特殊性税务处理的定义。 (2)美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变化，均为10%. (3)美国公司的意图在于:将来分红时，香港按照5%预提所得税率缴纳股息预提税。意图在于此～ (4)根据国税函[2009]81号文件规定:必须持有12个月以上的股息才能享受协定税率待遇。 (5)根据国税函[2009]601号文件规定，香港公司必须符合“实际受益人”标准，导管公司不能享受协定税率。 (6)该筹划得以实施的另外一个条件是香港不缴纳境外取得股息的所得税。 解析6:为什么要求“转让方非居民 企业向主管税务机关书面承诺在 3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”, 案例:美国企业A公司持有美国B公司100%股权，B公司注册资本1美元。美国企业A公司同时持有中国居民企业C公司100% 股权，初始投资成本为1000万元，评估价值为3000万元。 美国公司A公司准备将持有的C公司股权转让给美国公司D公司，采取了如下筹划: (1)美国企业A公司将C公司的股权转让给B公司，B公司采取定向增发的方式支付对价，该步骤适用特殊性税务处理。 (2) A公司立即将B公司持有的C公司股权转让给D公司，取得现金3000万元。 (3)A公司转让特殊目的公司B公司的行为，从法律形式上来看不属于中国征税范围(除非进行一般反避税调整)，因此A公司实质上取得了现金，而中国的预提所得税被避掉了。 总结:因此，为了避免以上漏洞，59号文件要求转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”。 (三)境内股权收购(境外—境内模式) 例如:日本A公司在中国有10个全资子公司，2009年该公司进行了全球架构调整，决定在中国大陆成立大陆控股公司B公司，全权管理中国大陆区经营事宜，本架构调整完全是由于管理的需要。 1、A公司在中国投资成立全资子公司B公司; 2、B公司定向增发以购买A公司持有的中国10个全资子公司的股权，该项收购符合股权收购特殊性税务处理的条件。因为，将来B公司转让子公司股权的时候，其股权转让所得依然掌握在中国税收当局，潜在的税款没有流 失，因此可以给予特殊性税务处理的待遇。 境外-境内模式，常用于在投资的税收筹划: 日本A公司全资持有中国全资子公司B公司，B公司未分配利润为2亿元，A公司决定以未分配利润转增资本的方式，对B公司增资，根据国税函[2010]79号文件规定，税收上将其看做先分红，然后增资，因此需要交纳预提所得税，如何才能做到不缴纳呢,即:运用境外-境内重组模式即可。 (四)以资产、股权向境外投资(境内—境外模式) 境内—境外模式，即使适用特殊性税务处理，根据59号文件第八条规定，是采取10年确定性递延的方式进行税务处理。 事实上这种方式往往用在香港上市的运作，例如:先将资产投资到BVI地区，成立全资子公司，然后在香港上市。这种做法往往会构成境外中资控股企业。具体认定按照国税发[2009]82号文件规定处理。 税收筹划讨论:变境内股权转让为境外股权转让 案例:中国境内居民企业A公司准备将其子公司B公司的股权，转让给C公司，长期股权投资的计税基础为1亿元，市场公允价值为5亿元，则需要交纳企业所得税1亿元。该企业采取了如下操作: 1、A公司在维尔京群岛建立一家全资子公司D公司，然后将其子公司B公司的股权投资到D公司，此操作符合59号文件特殊性税务处理条件，其所得可以递延10年; 2、D公司再将股权转让给C公司，转让价格为公允价值5亿元，计税基础也为5亿元，此项转让无所得; 通过该项操作，A公司股权转让所得实现了递延，当然第二步卖股权需要12个月以后再办理法律程序，可以采取远期合同的形式规避。 (五)59号文件对跨境特殊性税务 处理只列举了三种情况，如果企业有其 他本质上符合特殊性税务处理条件的， 可以向总局申请，其原则是相关的资产 增值要 保留在中国境内，且不造成税 款流失。 (六)备案资料:第三十六条要求， 涉及预提所得税的重组业务除了遵循4 号公告的备案资料外，还要根据预提所 得税相关文件准备资料。 国税函[2009]698号文件规定，非居民企 业取得股权转让所得符合特殊性税务 处理条件的，要报省级税务机关批准才 可以享受。即:只要涉及到预提所得税 的重组业务，一定要申请省局确认。 4号公告第三十七条规定的第七条 第(三)项规定的备案资料，同股权收 购基本类似。 (七)由于4号公告与59号文件的 结构不尽相同，因此为了与59号文件 条款对应，本解读将4号公告35-37条 提前。 八、本通知第 七条第(三) 项所指的居民 企业以其拥有 的资产或股权 向其100%直 接控股关系的 非居民企业进 行投资，其资 产或股权转让 收益如选择特 殊性税务处 理，可以在10 个纳税年度内 均匀计入各年 度应纳税所得 额。 59号文件原4号公告原文 解读 文 九、在企第二十八条 本条结合59号文件第9条、4号公业吸收合并根据《通知》第六告第15条、28条来解读。 中，合并后的条第(四)项第2总结:关于税收属性(税收优惠、 存续企业性目规定，被合并企亏损)的结转问题 质及适用税业合并前的相关所基本原则:?凡是该项资产的隐含收优惠的条得税事项由合并企增值未得到实现的，其税收属性可以继件未发生改业承继，以及根据承;?但是在一般性税务处理中，存续变的，可以继《通知》第六条第企业税收优惠的继承不考虑资产的持续享受合并(五)项第2目规续盈利能力;?由于4号公告15、28前该企业剩定，企业分立，已条的补充，59号文件第9条只能适用于余期限的税分立资产相应的所一般性税务处理的存续企业税收优惠;收优惠，其优得税事项由分立企?特殊性税务处理中，被合并企业的亏惠金额按存业承继，这些事项损只能以社会平均利润率计算(即:用续企业合并包括尚未确认的资最长期限的国债利率计算);?无论优前一年的应产损失、分期确认惠还是亏损，在区分时，均用资产比例纳税所得额收入的处理以及尚测试法。 (亏损计为未享受期满的税收第一部分:税收优惠，分为两类: 零)计算。 优惠政策承继处理第一类:项目优惠所得 在企业存问题等。其中，对在2008年以前，企业所得税优惠多续分立中，分税收优惠政策承继是就企业整体的税收优惠，而2008年立后的存续企处理问题，凡属于以后，只有高新技术企业、软件企业、业性质及适用依照《税法》第五小型微利企业、民族自治地方企业四类税收优惠的条十七条规定中就企税收优惠是按照企业整体享受税收优件未发生改变业整体(即全部生惠的，其余都是按照项目所得享受税收的，可以继续产经营所得)享受优惠。因此，4号公告第15条所说收到享受分立前该税收优惠过渡政策59号文件第九条存续税收优惠的，限定企业剩余期限的，合并或分立后在过渡期整体税收优惠，而项目所得税的税收优惠，的企业性质及适用收优惠按照《实施条例》第八十九条处其优惠金额按税收优惠条件未发理，即，第八十九条 依照本条例第八该企业分立前生改变的，可以继十七条和第八十八条规定享受减免税一年的应纳税续享受合并前各企优惠的项目，在减免税期限内转让的，所得额(亏损业或分立前被分立受让方自受让之日起，可以在剩余期限计为零)乘以企业剩余期限的税内享受规定的减免税优惠;减免税期限分立后存续企收优惠。合并前各届满后转让的，受让方不得就该项目重业资产占分立企业剩余的税收优复享受减免税优惠。 前该企业全部惠年限不一致的，第二类:企业整体税收优惠 资产的比例计合并后企业每年度一、合并 算。 的应纳税所得额，(一)一般性税务处理 应统一按合并日各1、吸收合并: 合并前企业资产占(1)被合并企业税收优惠不允许继 合并后企业总资产承:4号公告第15条规定，注销的被合 的比例进行划分，并未享受完的税收优惠，不再由存续企 再分别按相应的剩业承继。 余优惠计算应纳税(2)存续企业，原则上可以继续享 额。合并前各企业受税收优惠，但是不考虑资产的持续盈 或分立前被分立企利能力。 业按照《税法》的一是，原则上存续企业的税收优惠 税收优惠规定以及可以继承;二是，不考虑存续企业资产税收优惠过渡政策的持续盈利能力，只能以存续企业合并中就有关生产经营前一年的应纳税所得额计算;三是，如项目所得享受的税果合并后企业性质及适用税收优惠性收优惠承继处理问质发生了变化，则不能继续享受税收优题，按照《实施条惠。例如:合并前属于生产性外商投资例》第八十九条规企业，合并后非生产型业务收入超过了定执行。 50%，不属于生产性外商投资企业了， 则存续企业的税收优惠不能享受。 2、新设合并。 被合并企业均不能继承原有的税收 优惠。 (二)特殊性税务处理 原则上允许原来的税收优惠继承， 并且考虑了资产的持续盈利能力。 一是，无论吸收合并还是新设合并， 税收优惠政策享受的方法相同，均是按 照合并日各项企业资产占合并资产总 比例来享受;二是，这个资产比例计算， 究竟是按照公允价值计算，还是账面价 值计算，4号公告未明确该问题，实践 当中可能会发生争议;三是，如果合并 各方的税收优惠条件一致的，则合并后 的企业全部应纳税所得额，可以继续享 受原过渡性优惠政策，其实按照比例计 算的结果也是一样的;四是，合并后税 收优惠条件发生变化的，不能再继续享 受税收优惠如:不再满足生产性企业条 件的。 二、分立 (一)一般性税务处理 1、存续分立: (1)被分立企业:不允许继续享受 原过渡性(整体)税收优惠。 (2)存续企业:原则上允许享受税 收优惠，但是不考虑资产的持续盈利能 力。一是，原则上存续企业的资产由于 其隐含增值尚未得到实现，因此其税收 优惠科技继承;二是，优惠金额按该企 业分立前一年的应纳税所得额(亏损计 为零)乘以分立后存续企业资产占分立 前该企业全部资产的比例计算;三是， 资产比例究竟是按照资产的账面价值， 还是资产的公允价值，4号公告未明确 说明，个人观点认为应该是公允价值。 2、新设分立 由于资产的隐含增值已经得到实现，因此新设的分立企业不允许继续享受税收优惠。 (二)特殊性税务处理 无论新设分立还是存续分立，其税收优惠条件未发生变化的，分立各方的税收优惠均可以继承，而且考虑资产的持续盈利能力，即:可以直接按照分立后企业的应纳税所得额享受剩余期限的税收优惠。 第二部分:亏损弥补 无论是合并还是分立，由于存续企业资产的隐含增值未得到实现，因此其亏损可以继承;而被分立企业和被合并企业的亏损则要区分一般性税务处理和特殊性税务处理而定。 一、存续企业(无论一般性税务处理还是特殊性税务处理) (一)存续合并中的存续企业:存续企业的亏损可以继续继承; (二)存续分立中的存续企业:存续企业的亏损也可以继续继承;其原因在于分立资产的隐含增值已经得到了实现，部分亏损已经得到了弥补，因此被分立资产不能带走亏损。 二、被合并或被分立企业 (一)一般性税务处理 1、被合并企业的亏损:由于资产的隐含增值已经得到了实现，因此不允许继续结转继承。 2、分立企业:由于分立资产的隐含增值已经得到了实现，已经弥补了亏损，因此不允许再将亏损带到被分立企业。 (二)特殊性税务处理 1、被合并企业:由于资产的隐含增值未得到实现，原则上允许弥补亏损，但是以被合并企业净资产公允价值乘以最长期限的国债利率为限; 2、分立企业:由于资产的隐含增值未得到实现， 因此可以根据分立资产占全部资产的比例确定。 第三部分:关于税收优惠继承的例 子: 一、合并案例: A公司2008年所得额为500万元，该公司享受两免三减半过渡期税收优惠，2008年为第一年免税年度;被合并企业2008年税收优惠为两免三减半的第一个减半征收年度，2008年所得额为300万元;合并时A公司净资产的公允价值为1亿元，B公司净资产的公允价值为2000万元。 2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存续企业实现应纳税所得额1200万元。 (一)一般性税务处理:由于被合并或分立资产的隐含增值已经得到了实现，资产的税收属性不允许继承，因此第15条规定，被合并资产不得再享受税收优惠，只允许存续企业有条件享受税收优惠。 本例中，归属于存续企业的税收优惠金额为500万元，则剩余的700万元应该缴纳企业所得税，即2009年，该企业缴纳税款700万元×25%=175(万元) 疑问:如果这样理解的话，假设2009年所得只有500万元，即:合并后的转型期反而出现了暂时的盈利能力下降的情况，则该企业税收优惠金额为500万元，即:该企业没有应缴税金。即，所得都分给了存续企业资产，有些不尽合理。 (二)本例中，假设本次合并适用特殊性税务处理。 则根据4号公告第28条规定:对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠“。 无论新设合并，还是存续合并，均按照资产比例划分。 例如本例中，2009年应纳税所得额为1200万元，则2009年适用免税的所得=500?×(500+300)×1200万元=750万元，适用减半征收的所得=1200万元-750万元=450(万元)，应纳税款=450万元×25%?2=56.25(万元) 二、分立案例 案例:某企业净资产公允价值为5亿元，2008年应纳税所得额为1000万元，2008年是该企业减半征收年度的第一年;2009年该企业存续分立，存续企业的净资产为3亿元，分立企业的净资产为2亿元(简化举例，没有考虑纳税因素，实际上考虑纳税因素，分立后两个企业的净资产应该减去缴纳的企业所得税)，2009年存续企业的应纳税所得额为800万元，分立企业的所得额为600万元。 (一)一般性税务处理 根据资产税收属性的继承原则，在一般性税务处理框架下，新设分立的分立企业，是涉及不到税收优惠继承问题的，而59号文件第9条表述，存续企业的税收优惠:其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 1、存续企业的税收优惠金额=1000×3?5=600(万元) 2、不能享受税收优惠的金额=800-600=200(万元) 3、应纳税额=(600万×25%?2)+200×25%==125(万元) 59号文件第九条，对该计算方法写的很清楚，即:不考虑存续资产的持续盈利能力。如果考虑存续资产的持续盈利能力，则2009年所得额应该为800万×25%?2=100(万元) (二)特殊性税务处理。 个人认为4号公告28条的规定，实际上扩大了对59号文件的解释，即:无论存续分立还是新设分立，都考虑分立后企业的隐含增值。 1、存续企业: 2009年的应纳税所得额800万元均 可以享受税收优惠。即:2009年的应纳 税所得额=800×25%?2=100(万元) 2、分立企业 2009年的600万所得额均可以享受 税收优惠，即:2009年的应纳税额 =600×25%?2=75(万元) 有一种观点认为，在特殊性税务处 理条件下，存续分立的税收优惠仍然应 该按照59号文件第9条的公式计算应 当享受的税收优惠，即:存续企业不考 虑资产持续盈利能力，只有分立企业才 考虑资产的持续盈利能力。 如果按照这种观点的话，企业可能 选择新设分立，以便将新增所得额部分 (体现资产的持续盈利能力)也享受税 收优惠。而税收政策不应当允许这样的 选择出现，本人认为这种观点是错误 的。 4号公告的第29-31条均是阐述适用特殊 第二十九条 适 性税务处理的事后监管问题。采取了三个办用《通知》第五条 法: 第(三)项和第(五) 项的当事各方应在一是，重组各方在完成重组业务后完成重组业务后的的下一个年度年度所得税纳税申报时，下一年度的企业所要提供书面情况说明; 二是，当事方的其中一方发生变化得税年度申报时， 的，要求在60日内按照一般性税务处向主管税务机关提 理原则，补缴交易完成年度税款;此时，交书面情况说明， 不加征滞纳金。 以证明企业在重组 后的连续12个月三是，税务机关应该加强主动监管。 内，有关符合特殊为了管理特殊性税务处理，4号公性税务处理的条件告采取了:重组完成年度备案(或申请未发生改变。 确认)，事后三个方法加强监管的程序 来进行管理。 第三十条 当事 方的其中一方在规 定时间内发生生产 经营业务、公司性 质、资产或股权结 构等情况变化，致 使重组业务不再符 合特殊性税务处理 条件的,发生变化 的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。 上款所述情况发生变化后60日内，应按照《通知》第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《征管法》的相关规定处理。 第三十一条 各当事方的主管税务机关应当对企业申报或确认适用特殊性税务处理的重组业务进行跟踪监管，了解重组企业的动态变化情况。发现问题，应及时与其他当事方主管税务机关沟通联系，并按照规定给予调整。 第三十二条 根据十、企业本条强调多步骤交易原则的重要 《通知》第十条规定，在重组发生性。 若同一项重组业务涉前后连续12例如，A公司收购B公司全资持有及在连续12个月内分个月内分步的子公司C公司股权，第一年7月购买步交易，且跨两个纳税对其资产、股了对方50%股权，第二年3月又购买了年度，当事各方在第一权进行交易，对方30%股权，应该将这两项业务按照步交易完成时预计整应根据实质实质重于形式的原则，视同为一项企业个交易可以符合特殊重于形式原重组交易适用特殊性税务处理。 性税务处理条件，可以则将上述交4号公告32、33条非常人性化，将协商一致选择特殊性易作为一项多步骤交易原则首个年度的第一步交税务处理的，可在第一企业重组交易，是否适用特殊性税务处理，交给企步交易完成后，适用特易进行处理。 业职业判断。如果企业预期一揽子交易殊性税务处理。主管税符合特殊性税务处理的，可以暂时先适务机关在审核有关资用特殊性税务处理，待下一步交易后再料后，符合条件的，可备案确认。 以暂认可适用特殊性反之，如果第一步收购对方50%股税务处理。第二年进行权时，尚无计划再继续收购对方股权，下一步交易后，应按本则先按照一般性税务处理，在12个月办法要求，准备相关资内又收购了25%以上股权，从而使得交料确认适用特殊性税易实质上符合特殊性税务处理条件的，务处理。 也可以追溯享受特殊性税务处理。 第三十三条 上 述跨年度分步交 易，若当事方在首 个纳税年度不能预 计整个交易是否符 合特殊性税务处理 条件，应适用一般 性税务处理。在下 一纳税年度全部交 易完成后，适用特 殊性税务处理的， 可以调整上一纳税 年度的企业所得税 年度申报表，涉及 多缴税款的，各主 管税务机关应退 税，或抵缴当年应 纳税款。 第三十四条 企业十一、企4号公告的主要功能之一即明确特重组的当事各方应该业发生符合殊性税务处理备案要求，其渊源为59取得并保管与该重组本通知规定号文件的第11条。 有关的凭证、资料,保的特殊性重《征管法实施细则》第29条规定，管期限按照《征管法》组条件并选其他涉税资料的保存期限为10年。 的有关规定执行。 择特殊性税 务处理的，当 事各方应在 该重组业务 完成当年企 业所得税年 度申报时，向 主管税务机 关提交书面 备案资料，证 明其符合各 类特殊性重 组规定的条 件。企业未按 规定书面备 案的，一律不 得按特殊重 组业务进行 税务处理。 十二、对 企业在重组 过程中涉及 的需要特别 处理的企业 所得税事项， 由国务院财 政、税务主管 部门另行规 定。 十三、本通 知自2008年1 月1日起执行。 土地增值税纳税筹划策略及案例分析 文章来源:兰州商学院 文章作者:兰州商学院 土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物(以下简称转 让房地产)并取得增值收人的纳税人征收的税种。土地增值税纳税筹划是在说法 允许的前提下，从降低税基和税率两个角度进行的。本文以房地产企业为主体， 从土地增值税的特点出发，围绕具体案例进行筹划。 一、利息支出扣除法筹划 依据《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第七条(三)中关于利息支出扣除项目之规定:“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。即当纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为:利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内;纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为:(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×10%以内。 如果企业购买房地产主要依靠负债筹资，利息支出所占比例较高，可考虑分摊利息并提供金融机构证明，据实扣除并加扣其他开发费用。如果企业购买房地产主要依靠权益资本筹资，利息支出很少，则可考虑不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。如某房地产开发公司开发商品房，当地政府规定的扣除比例为5%和10%，其支付的地价款为600万元，开发成本为1000万元，我 万元和70万元两种情况进行筹划(假设该利息支出为可分摊们针对利息支出为90 且能提供金融机构证明，并未超过商业银行同类同期贷款利率计算的金额)。 首先计算扣除的利息支出差异为(取得土地使用权所支付的金额十房地产开发成本)×(10%-5%)=(600+1000)×5%=80(万元)，其次判断当允许扣除的利息支出为90万元时，由于90万>80万，所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样利息支出和其他房地产开发费用扣除共计90+(600+1000)×5%=170万元，否则只能按(600+1000)×10%=160万元扣除，扣税基数将减少10万元而多缴税款;同理，当允许扣除的利息支出为70万元时，由于70万<80万，所以应选择第二种计扣方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样利息支出和其他房地产开发费用扣除共计(600+1000)×10%二160万元，可以多扣除160-(70+80)=10万元利息支出，扣税基数增加10万元。 二、通过合理定价筹划 依据《实施细则》第十一条规定，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。”企业可以利用20%这一临界点进行筹划。设某房地产开发企业待售标准普通住宅，除营业税、城建税及教育费附加外的扣除项目金额为C，销售房价总额为X，营业税、城建税及教育费附加为5.5%X，如果企业要享受起征点优惠，那么最高售价只能为X=(1+20%)(C+5.5%X)，解得X=1.2848C，企业在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大利润。如果售价低于X，虽能享受起征点优惠，但利润较低。如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时按增值率在50%以下的税率即30%的税率缴纳土地增值税，对企业来说只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增的营业税、城建税及教育费附加时，提价才有利可图。假设售价提高Y，X为增值率20%时的售价，则新的 价格为(X+Y)，新增营业税、城建税及教育费附加为5%×(1十7%+3%)Y=5.5%Y，扣除项目金额为C+5.5×(X+Y)，假设增值率虽大于20%但小于50%，增值额为(X+Y)-C-5.5%×(X+Y)，土地增值税为30%×(X+Y-C-5.5%X-5.5%Y)，企业欲使提价所带来的收益超过新增的税负而增加收益就须满足Y>30%×(X+Y-C-5.5%X-5.5%Y)+5.5%Y，解得Y>0.0971C.为便于理解，举一实例如下:建泰房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%.通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为:200+900+(200+900)×10%+(200+900)×20%=1430万元。方案1:公司既要享受起征点优惠，又想获得最高利润，则最高售价应为1430×1.2848=1837.264万元，此时获利为(1837.264-1430-1837.264×5.5%=306.2万元;当价格定在1800万元至1837.264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。方案2:公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于(1430×0.0971)=138.853万元，即房地产总售价至少要超过138.853+1837.264=976.117万元，此时提价才会增加 万元至1900企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在1800万元之间时，公司应选择1837.264万元作为房产销售价格。可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。 三、选择项目核算方式筹划 依据《实施细则》第八条:“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”，根据不同情况对多项开发项目选择分开或合并成本项目进行核算，可降低土地增值税。例如，大华房地产开发公司2005年商品房销售收人为15000万元，其中普通住宅的销售额为10000万元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为11000万元，其中普通住宅的可扣除项目金确为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。方案1:不分开核算时，增值率为(15000-11000)/11=3.6%，适用30%的税率。应纳土地增值税税额(15000-11000)×30%=1200万元。方案2:分开核算时，普通住宅增值率为(10000-8000)/8000=25%，则适用30%的税率，应纳土地增值税税额(10000-8000)×30%=600万元;豪华住宅增值率为(5000-3000)/3000=67%，则适用40%的税率，应纳税额为(5000-3000)×40%-3000×5%=650万元。普通住宅和豪华住宅纳税合计为1250万元，分开核算比不分开核算多支出税金50万元，所以，应选择合并项目核算。 四、利用代收费用计价筹划 按照财政部、国家税务总局发布的《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第48号)第六条规定:“对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时， 可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用”。按照上述规定可以利用代收费用进行筹划。例如，华德房地产开发公司出售商品房，售价为3000万元，按当地市政府的要求，在售房时代收了200万元的各项费用。房地产开发企业开发该商品房的支出如下:支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的项目合计200万元。如果公司未将代收费用并入房价，而是单独收取，则允许扣除的金额为 ×20%=1160万元，增值额为3000-1160=1840万元，增值200+600+200+200+600) 率为1840?160=158.62%，应缴纳的土地增值税为1840×50%-1160×15%=746万元。如果将代收费用并入房价一并收取，则允许扣除的金额为200+600+200+(200+600)×20%+200=1360万元，增值额为3000+200-1360=1840万元，增值率为1840?1360=135.29%，应缴纳的土地增值税为1840×50%-1360×15%=716万元。显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房地增值额均为1840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使得可扣除项目增加200万元，从而使房地产企业少缴纳土地增值税税款746-716=30万元。