[管理学]企业破产、清算与重组会计处理

[管理学]企业破产、清算与重组会计处理 第十六章 企业清算、破产与重整 学习目标: 1(理解企业清算、破产与重整的概念, (熟悉企业清算的法律程序～掌握清算会计处理, 2 3(熟悉企业破产的法律程序～掌握破产会计处理, 4(了解企业重整的法律程序～熟悉重整会计处理。 第一节 企业清算、破产与重整法律概念 中级财务会计以持续经营为前提，而一旦该前提不再成立之时，非持续经营会计便得以 ?产生，其内容通常属于高级财务会计内容，一般包括清算、破产与重整三种情况。由于三者之间的差异，本章将分四节进行介绍。其中，第一节介绍有关概念，重点在于探讨三个概念的差异，并根据概念的不同而确定不同的内容安排;后三节分项介绍企业清算、破产与重组的会计问题。企业以持续经营为常态，而当企业不再持续经营之时，必然会影响到相关利害关系人的利益，故各国商法都对此进行了明确细致且较严格的规范。因此，企业非持续经营下的会计问题，来自于保护债权人利益并清理债权债务的一系列法律 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 安排，是财务会计对于企业非持续经营状态下相应法律规范的反应。因此，在后三节的具体内容介绍中，将按照相关法律概念、会计影响、会计处理、具体案例的次序进行。而在练习题后，将提供实际案例，因为法律往往滞后于现实情况，因此存在着需要探讨之内容。 一、企业清算 广义的企业清算，是指企业按企业章程规定解散、政府部门的宣告以及由于破产等原因宣布终止经营后，对企业的实物资产、债权、债务进行全面清查，并因此所进行的处置资产、收取债权、清偿债务、分配剩余财产和注销法人资格的法律活动。我国曾于1995年发布的 ? 耿建新、张天西:《高级会计学》，经济科学出版社，2000年版第7页。 《企业会计准则第×号——清算》(征求意见稿)(以下简称“清算准则”)认为，清算是指企业由于破产、解散或者撤销，正常的经营活动终止，依照法律规定的程序收回债权、清偿债务，分配剩余财产的行为。“清算准则”依据清算原因的不同，将企业清算划分为破产清算、解散清算和撤销清算三种类型。清算通常是指一个清理债权债务的过程，一个受制于法律规定的程序，而引起清算程序的原因在法律上被称为终止。根据《中华人民共和国民法通则》(以下简称《民法通则》)第四十五条规定，企业法人终止原因包括依法被撤销、解散、依法宣告破产等。这应当就是“清算准则”对于清算类型划分的法律依据。 一般而言，企业组织形态被划分为公司、合伙企业和独资企业三种。另外，根据所有制形态不同，企业可被划分为国有企业、集体企业和私营企业;而根据投资主体国籍不同，企业又被分为内资企业和外资企业。我国完备的法律体系中，对于这些不同组织形式的企业终止或解散原因，基本上都有着明确且大同小异的规定。 其中，《中华人民共和国全民所有制工业企业法》(以下简称《企业法》)第十九条规定的企业终止原因，具体包括:违反法律、法规被责令撤销;政府主管部门依照法律、法规的规定决定解散;依法被宣告破产;其他原因。对于非全民的公有制企业，有着《中华人民共和国乡镇企业法》与国务院发布的《乡村集体所有制企业条例》行政法规，但因颁布年代较早，尚未对企业解散或清算给予明确规定。之后的《中华人民共和国合伙企业法》则相对完善，在第八十五条规定了合伙企业解散的原因，包括合伙期限届满，合伙人决定不再经营;合伙 协议 离婚协议模板下载合伙人协议 下载渠道分销协议免费下载敬业协议下载授课协议下载 约定的解散事由出现;全体合伙人决定解散;合伙人已不具备法定人数满三十天;合伙协议约定的合伙目的已经实现或者无法实现;依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销等原因。《中华人民共和国个人独资企业法》第二十六条规定，个人独资企业解散的原因包括:投资人决定解散;投资人死亡或者被宣告死亡，无继承人或者继承人决定放弃继承;被依法吊销营业执照;法律、行政法规规定的其他情形。 针对外资企业的解散或清算原因，《中华人民共和国中外合资经营企业法》中条文过于简单，并未规定企业解散或清算的原因，而是交由《中华人民共和国中外合资经营企业法实施条例》来规范，其第九十条规定了合营企业解散的原因有合营期限届满;企业发生严重亏损，无力继续经营;合营一方不履行合营企业协议、 合同 劳动合同范本免费下载装修合同范本免费下载租赁合同免费下载房屋买卖合同下载劳务合同范本下载 、章程规定的义务，致使企业无法继续经营;因自然灾害、战争等不可抗力遭受严重损失，无法继续经营;合营企业未达到其经营目的，同时又无发展前途;合营企业合同、章程所规定的其他解散原因已经出现。《中华人民共和国中外合作经营企业法》中条文也很简单，不过《中外合作经营企业法实施细则》的第四十八条则规范了合作企业解散的原因，具体包括合作期限届满;合作企业发生严重亏 损，或者因不可抗力遭受严重损失，无力继续经营;中外合作者一方或者数方不履行合作企业合同、章程规定的义务，致使合作企业无法继续经营;合作企业合同、章程中规定的其他解散原因已经出现;合作企业违反法律、行政法规，被依法责令关闭。《中华人民共和国外资企业法》中条文也同样过于简单，不过《中华人民共和国外资企业法实施细则》第七十二条规定，外资企业应予终止的原因有:经营期限届满;经营不善，严重亏损，外国投资者决定解散;因自然灾害、战争等不可抗力而遭受严重损失，无法继续经营;破产;违反中国法律、法规，危害社会公共利益被依法撤销;外资企业章程规定的其他解散事由已经出现。 公司作为最主要的企业组织形式，2006年的《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)第一百八十一条中，也规范了公司解散的原因，具体包括公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现;股东会或者股东大会决议解散;因公司合并或者分立需要解散;依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销;人民法院依照本法第一百八十三条的规定予以解散。之后的第一百八十三条规定，公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。 虽然，上述法律因为立法目的不同，而有着不同的表述，但均属于企业范畴之内。根据上述规定，我们归纳了企业清算(解散、终止经营)的原因，包括以下几种情况:(1)合同期满的清算。此规定的原因，存在于外资企业中和公司中，当企业经营期间届满时，企业将不再申请延期，则应当进行清算。(2)目的实现或无法实现的清算。企业是以营利为目的的组织，其设立通常是基于一定目的而进行的，而当实现了该目的或已确信无法实现该目的，则企业就没有继续存在的必要而进行清算。(3)无法继续经营的清算。其中具体原因很多，三项有关外资企业的法律或其实施细则有着详细规定，可能是亏损、可能是一方违约、也可能是不可抗力，总之是因为无法继续经营而决定清算。(4)违法经营被解散、责令关闭或吊销执照的清算。企业违法则会受到政府相关部分的惩罚，可能被吊销营业执照、可能被责令关闭、可能直接撤销，因此企业需要清算。(5)产权变动清算。此类清算主要涉及到公司的合并分立，合伙企业合伙人变动、独立企业投资者变动难以符合法律规定时，则需要清算。(6)破产清算。当企业符合破产原因时，就应当被清算。破产清算属于一种特殊的清算，通常会有资不抵债的状态，因此各国都会制定专门的破产法对其进行规定。 前述不同的法律规定中，使用了不同的名词，有的使用终止、有的使用解散、有的使用清算。从名词的具体含义看，有着细微差别，终止相对于持续经营而言，侧重于经营的程序状态;解散相对于聚拢，侧重于权力机关的决定;清算相对于运营，侧重于法律程序。三者 关系可以概括为，解散是终止的原因，终止是解散后立即呈现的状态，而清算则是对于解散决定的执行。会计是对变化过程的处理，因此采用清算的表述较为贴切。 与其他财务会计比较，中止经营是清算、破产与重组的共同特征，但清算也有着不同于破产与重整的明显特征:(1)原因多样。如前所述，至少包括了六类大的主要原因，包括会导致破产、重整的经营困难，也包括期满清算的情况。(2)规定确定且相对对宽松。清算主要是一个清理债务、分配剩余财产的法律程序，因此有着法律规定的程序。但是，由于破产与重整源于企业的经营困难，并可能导致债权人利益受损，因此法律对于其程序规范相对较 专门的“破产法”来规范。(3)中止经营。这是本章内容有别于其他会计内容为严格，并由 的本质区别，但尚未构成终止经营，因为引起清算的原因还包括合并与分立，而合并与分立仅仅是经营的暂时中止而不是彻底的终止。(4)含义较广。一般的清算包括注销法人的普通清算，还包括特殊的破产清算，还包括企业的合并与分立。因此，有些教材中，将清算、破产一章内容概括为“财务困难”时的会计问题是不恰当的。 虽然破产属于清算原因，且属于“强制性清算”，但《民法通则》、《企业法》、《公司法》等非“破产法”的民商法中均未对破产清算进行规范。因此，企业破产应当有别于企业清算。而根据概念之间的逻辑关系，同一层级的概念应当相互独立而不相互包含。因此，在本章后续论述中，清算、破产甚至与重整都属于同一层次的、相互独立、互不包含的概念。另外，合并与分立虽是广义的清算，但却因未进行处理资产等行为，所以不属于实质意义上的清算;合并与分立其实质属于股权变化，故本书安排在“合并”一章介绍。 因此，清算概念仅指狭义的清算，是指企业通过相关法律或者章程所规定程序、所进行的偿还债务且分配剩余财产的法人资格注销的法律行为或程序。 二、企业破产 破产是“破产法”所规定的破产偿债且免责过程的执行。一般而言，破产法或破产法律制度是专门用于规范破产行为及其法律程序的法律规范。具体来说，破产法是关于债务人破产的界限、破产状况、挽救办法、清算方式以及破产责任的原则、方法和程序的法律规范。破产法在程序法上是民事诉讼法的特别法，在实体法上是民法的特别法。现代各国的破产法，包括我国的企业破产法在内，都是典型的将实体法与程序法相结合的法规。 根据《中华人民共和国企业破产法》(以下简称《破产法》)第二条的规定:“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定 清理债务”。该法第四条进一步规定，“破产案件审理程序，本法没有规定的，适用民事诉讼法的有关规定。”不过，2007年10月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议在对《中华人民共和国民事诉讼法》(以下简称《民事诉讼法》)被修订时，该“第十九章企业法人破产还债程序”却被删除了。在曾经的《民事诉讼法》“第十九章企业法人破产还债程序”中，其第一百九十九条规定，“企业法人因严重亏损，无力清偿到期债务，债权人可以向人民法院申请宣告债务人破产还债，债务人也可以向人民法院申请宣告破产还债。” 对比可发现，还是《破产法》更为详细而具有操作性。 在法律规定层面，企业破产具有以下含义:(1)破产的前提是债务人丧失了偿债能力，不论自愿与否均不能清偿到期债务，因而(被)申请破产。(2)破产目的在于保护全体债权 清偿债权债务，而不是在于企业的重生。破产是一种特殊的偿债人的合法权益，在于公平地 手段，是以债务人全部资产作为偿债基础的，是一次性偿债。(3)破产是一种特定的法律程序，从破产申请到宣告破产清算，均是在法院主持下按照《破产法》所规定的程序进行的。(4)破产的法律效果还包括对于债务人的免责，即对于债务人尚未清偿的剩余债务，从法律层面免除了其继续清偿的责任，这是与清算、重组所面临的非法律层面的免除所不同的。 与清算不同，法律对破产申请有着严格条件限制，《破产法》第二条指出“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。”其中，“不能清偿到期债务”是必要条件，而充分条件则是或“资产不足以清偿全部债务”或“明显缺乏清偿能力”。在《破产立法指南》有关破产启动标准中，前者被称为“资产负债表标准”后者被称为“现金流量标准”(或偿债力标准、全面停止付款标准)。不同的标准会产生不同的结果，一般而言，如果采用资产负债表标准，因为债权人难以获得债务人的财务资料而难以准确判断债务人是否“资不抵债”。如果采用“现金流量标准”，则会导致仅仅资金周转困难企业被“债权人申请破产”的可能性。在我国破产实践中，多是采用严格的“资不抵债”的资产负债表标准加“支付不能”的现金流量标准。 因此，破产有着与清算、重整不同的基本特征:(1)原因单一，条件不同。破产条件(原因)通常表现为资不抵债，有时也可以表现为“支付不能”，因此有所不同。但企业破产的根本原因在于经营管理不善;否则，企业可以在发现难以持续经营时、在股东投资尚未被侵蚀完毕之前，通过股东会等决议而清算。(2)严格的程序。破产与清算、重整不同，破产通常都已经资不抵债，因此必然会有部分债权人的利益无法得到足额补偿，因此为了保护债权人利益，法律对于破产偿债的程序有着严格的规范，而且该过程的操作者交由管理人而不是企业投资者来承担。(3)终止经营、法人注销。这里特征与清算相一致，但与重整却是不同。 重整的结果之一是企业的再生，因此会有再次持续经营的可能性。(4)效果不同。破产与清算都是一个清偿债务的法律程序，但法律效果不同:一是对债权人债权的有限清偿，二是对尚未清偿的剩余债务责任的免除。而重整仅仅是企业再生的一种法律期间，期间虽然会面临部分的债务清偿，但并非其直接的法律效果。重整的法律效果是企业在一定期间的再次经营。 根据上述分析与梳理，企业破产是指企业在生产经营中由于经营管理不善而被法院宣告的、处置资产以清偿债务、并免除剩余债务的法律程序。 三、企业重整 我国《破产法》虽然规定了重整的法律程序，但却没有给出企业重整的概念，仅在第二条第二款中规定，“企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。”该规定指出了重整的前提条件与破产相同，但目的却是不同。因此，企业重整是指预防企业破产、以债务企业再次持续经营为目的针对企业债权债务以及资本结构调整的制度安排。重整制度既注意调整债务人与债权人等利害关系人的关系，又强调对企业维持、重整的各项具体措施。从理论上，重整制度可以适用于自然人、合伙、公司等各种主体，但大多数国家，重整制度仅适用于股份有限公司，如日本、英国。我国台湾地区的公司法则规定，重整制度仅适用于公开发行股票或公司债的股份有限公司。 一般认为，公司重整是指“通过一定的法律程序改变公司的资本结构，合理地解决其所 ?欠债权人债务，以便使公司摆脱所面临的财务困难并继续经营。”可见，该制度具有以下含义:(1)在债务人发生破产原因时，或在陷入经济危机、出现支付困难，但尚未发生破产原因时，可申请开始进行。(2)公司的股东、破产债权人及有物权担保的债权人等利害关系人均参加重整程序，物权担保债权人的权利受到限制，这是与其他制度的重大不同之处之一。(3)改善企业经营、促进企业重生的措施，形式多样、灵活，且更为实际、有效，不仅可采取延期或减免偿还债务的方式，还可采取核减公司注册资本，发行新的股份，将债权转化为股份等方法，并设立重整管理人负责公司的重整经营。(4)重整程序的目的在于维持公司之事业，而不必是公司法人资格，故必要时还可采取解散原有公司，设立第二公司，或与其他公司合并等方法。由于措施有力，此种制度在预防破产、重振企业方面的效用，也较《破产法》所规范的和解制度更为显著。因此，与企业破产、清算不同，重整制度具有以下特点:(1)预防性。虽然企业重整成功与否的结果是不确定的，但企业重整目的却总是在于预防 ? 常勋:《高级财务会计》，辽宁人民出版社，1995年版第90页。 企业走向破产清算。(2)过渡性。重整计划如期执行完毕后或因故而提前终止后，或者企业得以再生而在此正常经营或者进入破产程序，因此具有过渡性。(3)约束性。重整对于所有的债权人、债务人均具有强制性属性，甚至法院也不得任意干预重整计划的实施。 因此，重整与清算、破产有着不同特征:(1)起因同于破产但结果不同，结果同于清算，但起因不同。重整是《破产法》所规范的，与企业破产具有相同的条件。但可以重整的企业通常具有再生的可能性，如果重整计划得以实施、目的得以实现，那么企业就会再次持续经营，因此结果不同。(2)程序规定为主，执行者有所差异。破产、清算与重整均已程序性规定为主，但破产与重整受制于《破产法》而相对严格，清算程序受制于《公司法》而较为宽松的程序。但重整计划的执行是由债务人负责的;而破产的实施是由管理人操作的;清算的实施则是由清算组来负责的。(3)结果不确定性，暂时的终止经营。重整的结果具有不确定 后续结果可能是再次的持续经营，有可能是终止经营。 性，因此表现为经营的暂时中止， 在部分高级财务会计教材中，认为企业重组类型包括资产重组、债务(债权)重组、资本重组等。这些行为的会计处理时，由于“有借必有贷、借贷必相等”复式记账规则的应用，针对债务债权重组以及资本重组进行会计处理时，必然涉及清偿该债务的资产的会计处理，因此资产重组、债务(债权)重组、资本重组的会计处理除了涉及到的具体会计项目(债务或资本)之外没有本质的差异。因此，很多会计教材所介绍的企业重整与债务重整具体的会计处理没有实质性区别。但是，在其他非会计层面两者内涵还是有着很大不同。首先，法律渊源不同。债务重组不属于《破产法》规范的，可以由单一债务人与债务企业进行，仅受到《中华人民共和国合同法》的约束;而企业重整则是由《破产法》规范的。其次，法律效果不同。经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。而债务重组仅对债务企业对特定的债权人有约束力。第三，计划生效条件不同，企业重整是在人民法院主持下进行的，需要人民法院的裁定;这与根据当事人双方“意思自治”所进行的债务重组不同。最后，涉及到的会计项目不同。企业重整通常要涉及到资本结构的变化，这也是与债务重组的不同处。而当重整被债务企业单方面终止后，重整计划中债权人的让步不再有效，这与债务重组不可逆转的结果也是不同的。 因此，我们认为的企业重整，是指对已经具有破产原因或有破产原因之征兆而又有再生希望的债务人，通过一定的资产与债务的重整同时调整资本结构，以便使企业摆脱面临的财务困难并得以再生的法律程序安排。 由于本章对企业清算、破产与重整均采用狭义概念，所以三概念间有着明显不同，但又互有重叠。具体关系是:(1)清算与破产均导致企业法人的注销，因此在处置资产、偿还债 务方面具有相同的程序;但两者在头尾两部分不同:头部属于起因不同，清算原因多样，而破产与重整则原因相同且较为简单;尾部属于结果不同，清算时所有债务都得足额偿付且投资者会有部分利益回收，但破产则不然。(2)破产与重整则起因相同， 方案 气瓶 现场处置方案 .pdf气瓶 现场处置方案 .doc见习基地管理方案.doc关于群访事件的化解方案建筑工地扬尘治理专项方案下载 执行者与结果均不同。破产偿债方案目的在于利用现有资产来偿债，但利益影响复杂因此由管理人负责;而重整目的在于企业再次经营，重点在于再生，因此由债务人负责。结果方面，失败的重整依然是破产，但成功的重整则是企业的再生。(3)重整与清算整体的法律属性的相似度较差，但在具体重整方式上，则具有较高的相似性，尤其是债务重整所部分。而在会计处理方面， 了资本调整部分外，没有差别。 因为两者具有很高的一致性，除 本书能将其合并为一章探讨，原因在于三者对于会计影响的相同性或相似性。三者相同点在于持续经营前提的不成立，并影响到会计主体、会计分期与货币计量等其他前提的松动或变化，随后影响到具体的会计处理，下面分节介绍三者的会计处理。 第二节 企业清算会计 一、企业清算的法律程序 对于企业清算的法律程序，《企业法》中没有明确的规范。因为公司为现代企业的典型代表，因此本节主要以《公司法》第十章“公司的解散与清算”为主要内容来介绍。但为了与本章主题一致，在具体表述时多使用“企业”而不是“公司”二字。 如前所述，清算本质上是一个处理资产、偿付债务、分配剩余财产的过程，因此有着明确的法律程序的特征。其主要清算程序包括以下几点: (一)成立清算组 根据《公司法》有关规定，当出现企业解散的情况后，应当在十五日内成立清算组，着手完成企业清算的事宜。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。对于清算组人员的构成，我国与西方有着不同做法，基于清算过程中对于利益的影响以及财产变价的技术性，西方多由律师、会计师等专业人士构成。 清算组在清算期间具有以下职权:清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单;通 知、公告债权人;处理与清算有关的公司未了结的业务;清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款;清理债权、债务;处理公司清偿债务后的剩余财产;代表公司参与民事诉讼活动。 基于对多方利益的影响，因此清算组成员应当忠于职守，依法履行清算义务。清算组成员不得利用职权收受贿赂或者其他非法收入，不得侵占公司财产。清算组成员因故意或者重大过失给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。 (二)债权人的债权申报 根据《公司法》有关规定，清算组应当自成立之日起十日内通知债权人，并于六十日内在报纸上公告。债权人应当自接到通知书之日起三十日内，未接到通知书的自公告之日起四十五日内，向清算组申报其债权。债权人申报债权，应当说明债权的有关事项，并提供证明材料。对于债权人的申报，清算组应当进行全面、完整的登记。 法律之所以对清算程序进行规范，目的在于为了公平地对所有债权人的债权进行清偿，因此在申报债权期间，清算组不得先行对个别债权人进行单独清偿。 (三)清查财产、变价与偿债 清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，应当制定清算方案，并报股东会、股东大会或者人民法院确认。 公司财产按照如下次序进行分配:清算费用;职工的工资、社会保险费用和法定补偿金;缴纳所欠税款;公司普通债务。由于清算并非破产，可以足额清偿所有的债务，因此，可以同时对所有债务进行一次性清偿，但理论上依然有着次序要求。 清算期间，公司虽然存续，但不得开展与清算无关的经营活动。公司财产在为清偿所有债务之前，不得分配给股东。在偿还完所有债务后，剩余财产的分配根据公司性质不同而不同。其中，有限公司按照股东出资比例分配，股份公司按照股东持股比例分配。 如果清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现公司财产不足清偿债务的，应当依法向人民法院申请宣告破产。公司经人民法院裁定宣告破产后，清算组应当将清算事务移交给人民法院，并按照《破产法》的有关规定进行破产处理。 (四)注销法人 公司清算结束后，清算组应当编制清算报告，报股东会、股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。当然，其中涉及到会计档案，应当按照《会计档案 管理办法 关于高温津贴发放的管理办法稽核管理办法下载并购贷款管理办法下载商业信用卡管理办法下载处方管理办法word下载 》来执行，交由股东或有关部门保管。 二、企业清算的会计影响 企业清算与破产本质上属于法律程序，会计的反映职能使得终止经营的企业清算程序，必然会对反映企业经济利益状况的财务会计产生一系列的影响。这些影响首先表现为会计核算前提的影响，然后是对于会计信息质量特征的影响。企业清算与破产、重整，虽然三者概念不同，但在其法律程序对财务会计影响方面，清算与破产具有很强的一致性，本节将清算与破产对于会计的影响一并介绍。当然，清算与破产因为针对投资人剩余财产分配的不同，其具体的会计处理还是有所不同，因此对两者不同的会计处理将通过例题分别介绍。 (一)对会计核算基础的影响 这里所称的会计核算基础，就是曾经的会计假设。随着《企业会计准则——基本准则》中对国际会计准则理事会表述的采用，在财务会计基础概念(或会计报表编制框架)中的会计假设术语不再出现，但会计报表的编制却离不开这些曾经的假设。根据其实际地位与作用，本章将称之为“会计核算基础”或“前提”。 1(会计主体 会计主体是指会计的核算范围。清算(包括破产)虽然都会导致企业经营的终止、法人的注销，但是其核算范围与清算之前的核算范围并没有发生本质性变化。当然，由于清算组(破产时该组织为“管理人”)将接管曾经的企业经营事务，因此会计主体(核算范围)没有本质性变化。当然，也有不同观点:他们认为，对于清算(破产)而言，虽然清算组(管理人)接管以前，其会计主体仍是该清算(破产)企业;但在清算组(管理人)接管以后，其会计主体便不再是企业，而是清算组(管理人)。我们认为，该观点混淆了会计主体与会计行为主体，管理人是会计行为主体而不是会计主体，在管理人接管以后，只是会计行为主体发生了变化，会计主体并未发生变化。 虽然会计主体性质未变，但依然有着两方面非本质的变化，一是执行会计事务人员的变化，二是具体核算内容的变化，将会对清算所特有事项进行会计处理。 2(持续经营 本章所探讨的内容均属于非持续经营，这一特点使得在清算(破产)状态下，建立在持续经营基础上的一些公认的会计处理程序和方法失去了存在的前提，进而要求清算(破产)企业确立终止经营基础，具体而言，就是清算(破产)基础。 清算基础的采用，会产生一系列与持续经营基础下不同的会计处理程序和方法、不同的计量属性及不同的财务报告内容与形式。 3(会计分期 基于持续经营而产生的会计分期由于持续经营的不存在自然也就不复存在。而且会计期间也会发生变化，不再根据会计年度或经营年度而确定会计期间，而是要根据清算进程而确定会计期间。 新的会计期间，自清算组(管理人)接管企业至清算(破产)结束之日止。而清算与破产的结束日，通常则以企业法人注销为标志。如果对清算与破产期间采用广义观点，则该期间还包括企业中止经营后，自清算组(管理人)接管企业之前的会计期间。因此，清算(破产)过程中有两大类会计期间。 4(货币计量 传统财务会计货币计量具体包含三层含义:(1)在多种计量尺度(劳动量度、实物量度、货币量度等)中，会计选择货币作为主要量度;(2)在多种货币存在的情况下，会计应确定一种货币作为记账本位币，即其主要经营环境中所使用的货币;(3)会计核算假设货币本身的价值是不变的。因为重整和债务重组等类似行为尚未终止企业经营，因此并未对货币计量基础的前两层含义产生影响，但第三层含义却受到了一定冲击。因为，历史成本原则大行其道的一个重要原因就是由于假设币值稳定，而在清算(破产)环境下，债权人最关心的是资产的现实价值，并非历史成本。此时，则需要考虑物价变动的影响，采用公允价值概念必将成为清算(破产)会计的计量原则。 (二)对会计信息质量特征的影响 企业在清算(破产)的情况下，由于会计核算的前提发生了变化，常规财务会计核算所要求的会计信息质量特征便显得不合理，难以适应清算(破产)会计核算的需要。 1(对历史成本的冲击 在传统的财务会计中，是以历史成本为信息质量的首选计量属性，但在企业进入破产清算或破产程序后，在终止经营的前提下，以历史成本为计价基础的资产的账面价值对企业债务偿付已没有任何计量意义，必须根据破产企业的特点，应当选择其他计价基础。 2(对权责发生制的冲击 由于持续经营前提已不存在，会计分期已无必要，因此建立在这些基础上的权责发生制也失去了存在的必要。相反，清算(破产)程序中及时清偿债务的需要，使得收付实现制取代权责发生制成为一种必然。 3(对支出划分的冲击 进入破产状态后，企业最终将终止经营，破产企业的所有支出不可能分期补偿，因此， 划分收益性支出与资本性支出也就没有意义，所有的支出都应当计入当期损益。 4(对信息配比的冲击 由于持续经营和会计分期核算基础受到冲击，企业没有必要分期考核经营成果，对清算与破产企业来说，只有清算或破产期结束后的最终清算损益才有实际意义，因此，分期前提下的配比对此时的企业不再适用，而应当采用及时确认的方法。 5(全面性替代重要性 基于成本效益原则等，持续经营中的会计核算通常采用重要性的信息质量特征，但是当企业进行清算或破产之时，因为结果是法人的注销，因此不再采用重要性原则。而是为了清理债务、分配剩余财产，则要采用全面性原则。 (三)清算(含破产，下同)会计的特点 1(过程的两段期间 清算会计的会计期间一般是自清算开始至其结束为止的全过程，而这一过程可以分为两个阶段:一是对清算企业的会计处理而言的，自清算年度的年初起至开始清算(或人民法院宣告企业破产)之日止，为第一段期间;二是对清算组(管理人)的会计处理而言，即从清算组成立接手企业至法人注销为止，是第二段会计期间。 在广义会计观下，这两段会计期间均是清算会计的会计期间。它把企业清算活动运行条件中关于二元化会计行为主体存在的时间做了基本限定。有了两段会计期间的明显区分，才能使破产企业的会计处理和清算组的会计处理成为必要和可行，从而各自在特定的时空范围内，完成各自的独特会计目标。而狭义概念下，仅仅第二阶段的会计属于清算会计。 2(会计要素的重新界定 企业进入清算状态后，其资金运动经过接管、变卖、清偿、分配过程，从储备资金、成品资金及其他财产资金形态转化为货币资金，从货币资金转化为清算资金，以清算资金偿付债务、分配财产后，资金运动终止。由此可见，此时企业的资金运动在空间上没有依次性和继起性，在资金形态上最终都转化为货币资金。资金运动的这一特点决定了以持续经营为基础的会计要素的分类失去了本来的意义。因此，应根据清算企业资金运动的特点，对清算企业的会计要素进行重新界定。 传统的会计要素分为:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项。其中，资产按其变现能力分为流动资产和非流动资产，负债按其偿还期限的长短分为流动负债和长期负债。在清算情况下，上述分类已无意义，因为进入清算程序后，企业财产都要被处置、变现，所有债务(包括未到期债务)都被看作是到期债务，都要清偿。另外，由于进入清算程序后， 企业已不再进行生产经营活动，也就不存在确认收入和费用的问题，收入和费用要素实际上已不存在(利润要素因此也不存在)，即使有对外销售商品的业务，也不再属于正常情况下的商品交易，而是属于对财产处置，其收入和成本都应归入清算损益。至于所有者权益，根据债权人的优先受偿原则，企业资产首先要抵偿债务，如果抵债后仍有剩余财产，才能够向投资者分配，这样，所有者权益在破产过程中实际上属于破产净资产。综上所述，破产清算企业的会计要素可重新界定为四项:资产、负债、清算净资产和清算损益。 3(会计计量的变化 在持续经营的情况下，企业的资产账面价值是以历史成本为计量基础的，资产负债表中反映的是企业资产、负债、所有者权益的账面价值。企业进入清算程序后，持续经营的前提条件发生变化，清算目的是为了将财产变现以偿还债务，企业资产除反映其账面价值外，现时价值(或称预计可变现价值)比反映其账面价值更重要。同样，在正常经营的情况下，企业的负债也是反映其账面价值，而在清算情况下，除了反映其账面价值外，还要求反映其重新确认的价值以及偿还的数额等。由此可见，清算会计中，企业资产、负债的计量基础、计量方法等与传统的财务会计有所改变。 4(会计报告的两套报表 一是清算企业需要在财产清查并结转损益等相关账务处理基础上编制清算日的资产负债表和自年初起至破产日的利润表，上述会计报表构成向清算组办理会计档案移交手续的基础。此时的会计报表主要是清算资产负债表。 二是清算期间的会计报表，属于清算组接管企业后，清算过程中及终结时编制有关会计报表，清算组编制的会计报表为企业会计的第二套报表，主要报送债权人会议、受理破产的人民法院、政府有关部门。此套报表，包括清算偿债期间的清算资产负债表、清算财产表、清算损益表，也包括清算结束时的清算损益表、债务清偿表。 基于破产与清算不同，破产(清算不必)结束后，还应当编制一张未清偿债务免责表，以反映出会计主体尚未清偿、但根据股东有限责任原则而免责的债务。 三、企业清算会计处理 狭义的清算不包括破产，而破产又有专门法律进行规范，因此针对能够确保债权人利益的企业清算，缺少有效的会计规范。由于“清算准则”适用于解散清算、撤销清算与破产清算三类情况。因此，对于本节内容也具有重要的指导意义。 清算是一个处置资产以清偿债务并分配剩余财产的过程。因此，对清算的会计期间可以分为两个期间，一个是清算开始前的准备，属于广义的清算期间，一般称为清算开始日;一个属于清算(变价资产以偿债并分配的)过程，属于狭义的清算期间。 在企业终止经营后，根据股东能否分得当初的投入资本而分为清算与破产两种情况，但当企业终止经营后，其会计处理过程与内容却没有实质差异。因此，这里以企业清算的会计处理为主一并介绍。对于破产所特有的内容，将在下一节中介绍。 (一)清算开始日的会计处理 清算开始前的准备首先是“清产核资”，即全面清理资产价值、确认并催报债权(即企业的债务)，其次是编制清算日会计报表。我们这里主要介绍属于会计事项的后者。 基于会计核算前提的变化，清算日会计报表的会计要素也是与传统会计报表有所不同的，因此需要清算资产、负债与净资产分类进行重新划分。 一般而言，清算企业的资产按其归属对象，被划分为四类:用作担保的资产、抵销资产、受托资产和普通资产。其中，用作担保的资产是指根据法律或协议规定，对企业的债务提供担保，使债权人享有物资保证的资产。它对特定债权人来说具有排他性，相对于其他债权人来说，是一种优先受偿权。如果债务人不能履行偿债义务，债权人有权取得担保物用以抵偿债款。因此，用作担保的资产实际上是在符合一定条件下，支配权和处分权属于债权人而不是债务人的资产。抵销资产是指企业与债权人互为债权、债务时，以债权抵销债务的那部分资产。受托资产是指企业在清算前接受其他企业委托，为其加工、代销，所有权属于其他企业的资产，委托人可通过行使取回权将其取回。这类资产因为所有权不属于清算企业，因此不在清算资产负债表中反映。普通资产。是指根据规定可以用来偿付非担保债务的资产。它是担保资产、抵销资产和受托资产以外的资产。具体又可以按其存在形态分为货币资金、应收款项、投资、实物资产以及有转让价值的无形资产等。 负债按其对资产的要求权不同，也可以分为四类:担保债务、抵销债务、受托债务和普通债务。其中，担保债务是指债务人以一定财产提供担保而形成的债务;抵销债务是指与抵销资产相对应的债务;受托债务是指与受托资产相对应的债务;普通债务是指除担保债务、抵销债务和受托债务以外的债务。普通债务根据其受偿顺序又可以分为优先受偿债务和普通债务。其中优先受偿债务包括职工薪酬及其社保费用、应付税费。剩余的债务则为普通债务，它是担保债务、抵销债务、受托债务、优先受偿债务以外的剩余债务。 清算净资产是指清算企业所有者权益净额，它表现为资产可实现净值总额大于确定的债务总金额的差额，如果资产的可实现净值总额小于确定的债务总金额，则为清算净亏损。 经过上述前期准备工作，随后的工作是编制清算开始日会计报表。参照“清算准则”规定，在清算开始日应当编制清算资产负债表如表16—1与清算财产表如表16—2。其中，资产应当反映出账面价值与清算中预计可实现净值，而对于负债则要列示出账面数和经过核实而确认是数字。 表16—1 清算资产负债表 资产 账面价值 预计可实现净值 债务及净资产 账面数 确认数 用作担保的资产 有担保的债务 被留置的资产 附有留置权的债务 被质押的资产 附有质权的债务 „„ „„ 小计 小计 普通资产 应付清算费用 货币资金 共益债务 有价证券 小计 应收债权 普通债务 实物资产 应付职工薪酬 „„ „„ 有转让价值的无形资产 债务合计 „„ 清算净资产 小计 清算损益 总计 总计 “清算准则”还适用于所有者权益为负值的破产情况，因此该准则规定的清算净资产只有一个清算损益二级项目，因此将清算净资产分为清算净资产(所有者权益)与清算损益两个明细项目为宜。而为了提高可理解性，并有助于清算工作的进行，清算资产负债表的附注应当对以下情况进行说明:资产可实现净值和负债金额的确认方法和依据;有争议资产和负债的具体情况;未列为资产和负债的具体情况。 清算工作的基础是企业的财产，因此清算财产表应当包括企业财产的账面价值、预计可实现净值、预计变现损益等主要内容，并进行分项列示。 表16—2 清算财产表 财产项目 账面价值 预计可实现净值 预计变现损益 备注 用作担保的财产 „„ 普通财产 „„ 合计 在表16—2中，预计变现损益=账面价值—预计可实现净值。 (二)清算期间的会计处理 (建立新的账簿体系 1 清算组(破产时称为管理人)为全面反映企业在企业清算(含破产)期间的财务活动，应设置一套新的账户，同时应正确处理新账户与原账户之间的结转和衔接，以及在清算结束时账户本身的结转。新设置的账户及核算内容主要有: (1)资产类账户。因为清算会计处理的前提不再是持续经营而是资产清算，因此需要终结曾经使用的账户，并将其余额结转至新设的有关账户。这些账户主要有:“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收款”、“材料”、“半成品”、“库存商品”、“投资”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等。 在上述账户中，“现金”、“应收票据”、“在建工程”和“无形资产”账户的核算内容与原企业相应账户的核算内容基本一致。其他账户则与原企业账户的设置和核算内容不同。有的账户是根据原企业所用的核算内容相近的有关账户合并后设置的，如“银行存款”账户，是根据原企业“银行存款”账户和“其他货币资金”账户合并设置的;“应收款”账户，是核算清算企业除应收票据以外的各种应收款项;“材料”账户是根据原企业“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“委托加工材料”等账户合并后设置的;“投资”账户是根据原企业“交易性金融资产”账户和“长期股权投资”账户合并后设置的。其他账户中还有的是根据原企业某些账户及其备抵类账户合并后设置的，如“固定资产”账户是根据原企业“固定资产”账户和“累计折旧”账户合并后设置的。 (2)负债类账户。主要有“借款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付利润”、“应付债券”、“其他应付款”等。 这些账户中，“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付股利”、“应付债券”账户与原企业各相应账户核算内容一致。其他一些账户合并了原来有关的一些账户，如将原来的“短期借款”和“长期借款”账户的核算内容合并设置了“借款”账户，而“其他应付款”账户则核算被清算(破产)企业需偿付的除应付票据以外的各种款项，实际上是将“应付账款”、“预收账款”、“其他应付款”、“长期应付款”、“专项应付款”等账户的内容合并而成的。 ?(3)清算(破产)损益类账户。这是企业清算(破产时将“清算”变为“破产”即 ? 财会字[1997]28号及其在“说明”(参见“企业破产会计处理”部分)中，新增账户均使用“清算”二字。但是，笔者认为针对破产应当将其变为“破产”。另外，虽然2006年会计准则体系中有着新的会计 可)相比正常经营企业所特有的、新增的账户，这类账户共有三个，包括“破产费用”、“土地转让收益”和“破产损益”。 “清算费用”账户，核算的是清算(破产)企业在清算期间发生的各项费用。该账户的借方登记清算(破产)企业支付的各种费用，贷方登记清算终结时应计入清算损益的清算费用数额。该账户应按清算费用的费用项目设置明细账，进行明细核算。 “土地转让收益”账户，核算的是清算企业转让土地使用权取得的收入，以及以土地使用权转让所得支付的职工安置费等。该账户的贷方登记清算企业转让土地使用权取得的收入;借方登记从土地使用权转让所得中支付的职工安置费等有关费用，以及转让土地使用权时发生的成本、税费等;清算终结时，应将转让土地使用权的净收益转入清算损益。 “清算损益”账户，核算清算(破产)企业在清算期间处置资产、确认债务等发生的损益，以及清算(破产)企业的所有者权益。该账户的贷方登记:清算(破产)企业在清算期间因处置资产、确认债务而发生的收益;从清算(破产)企业原“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等所有者权益类账户转入的余额;结转“土地转让收益”账户及有关负债类账户的余额。该账户的借方登记:清算(破产)企业在清算期间因处置资产或确认债务而发生的损失;从清算(破产)企业原“利润分配——未分配利润”账户转入的数额;结转“清算费用”账户及有关资产类账户的余额。 2(结转账户期初余额 清算组在清算开始日应根据清算企业向其提供的账户余额表，将原账户的余额转入新设置的相应账户中，并编制新的账户余额表。 3(清算事项的账务处理 清算偿债期间，主要处包括:处置清算财产、核算清算费用、清偿相关债务、结转清算损益。其中关键之处在于处置清算财产。清算财产构成，一般包括三方面的内容:第一，企业清算时经营管理的全部财产，包括各种流动资产、固定资产、对外投资以及无形资产等。第二，清算宣告后至终结前所取得的财产，包括债权人放弃优先受偿权利;清算财产转让价值超过其账面净值的差额部分;企业分回的投资收益和取得的其他收益等。第三，应当由清算企业行使的其他财产权利。 (1)处理清算财产 根据财产形态与性质不同，通常分为以下六个步骤: 名词，但是2006年的会计准则针对持续经营情况下提出，因此，这里所探讨的非持续经营会计，依然应当使用“暂行规定”及其“说明”的说法。 第一，收回应收账款等债权。当清算企业收到原来有关的债务人以现金、银行存款等方式交来的应收款，或以原材料、产成品等实物资产抵顶其应收款等债权时，应按实际收回银行存款的金额或用来抵顶债权的非货币资产的预计可变现金额，借记“银行存款”或“库存商品”等科目，按应收金额与实收金额或预计可变现金额之间的差额，借记(或贷记)“清算损益”科目，按应收金额贷记“应收款”、“应收票据”等科目。对于不能收回的应收款项，按核销的金额，借记“清算损益”科目，贷记“应收款”等科目。 第二，变卖材料、产成品等存货。变卖材料、产成品等存货时，应按实际变卖收入和收取的增值税额，借记“银行存款”等科目;按实际账面价值和变卖收入的差额，借记(或贷记)“清算损益”科目;按账面价值贷记“材料”、“库存商品”等科目;按收取的增值税额贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目(一般纳税企业)，或贷记“应交税费——应交增值税”科目(小规模纳税企业)。 处置、销售产品等应缴纳消费税或营业税以及按缴纳的增值税、消费税、营业税计算应缴的城市维护建设税和教育费附加，应借记“清算损益”账户，贷记“应交税费”或 “其他应交款”科目。 第三，处置固定资产、在建工程及转让无形资产。变卖固定资产、在建工程及转让无形资产时，应按实际变卖收入借记“银行存款”等科目;按实际账面价值和变卖收入的差额，借记(或贷记)“清算损益”科目;按账面价值贷记“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等科目。对转让相关资产应缴纳的有关税费，应借记“清算损益”科目，贷记“应交税费”等科目。 第四，取得其他业务收入。清算期间取得的其他业务收入，应按实际收入金额，借记“银行存款”等科目，贷记“清算损益”科目;发生的税金等支出，借记“清算损益”科目，贷记“应交税费”等科目。 第五，转让对外投资。转让企业原来的对外投资时，应按实际取得的转让收入借记“银行存款”等科目;按投资的账面价值与转让收入的差额，借记(或贷记)“清算损益”科目;按投资的账面价值贷记“投资”科目。 第六，分回的投资收益。对于清算企业在清算期间分回的投资收益，采用成本法核算的，应按实际取得的款项金额，借记“银行存款”等科目，贷记“清算损益”科目;采用权益法核算的，按实际取得的款项金额，借记“银行存款”等科目，贷记“投资”科目。 (2)支付清算费用 清算期间支付的各项清算费用应通过“清算费用”科目核算。支付清算费用时，应按实 际发生额，借记“清算费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。 (3)转让土地使用权、支付职工有关费用 转让土地使用权、支付离退休职工有关费用和职工安置费，应分别以下两个步骤进行处理:第一，转让土地使用权。转让土地使用权可以分为转让无偿划拨取得的土地使用权和转让有偿取得的土地使用权两种情况。如果转让的是无偿划拨取得的土地使用权，应区分在取得该土地时是否单独入账，对于取得时没有单独入账的土地，在转让时应按实际转让收入借记“银行存款”科目，贷记“土地转让收益”科目;对于取得时已作为固定资产单独入账的土地，在转让时应按其实际转让收入借记“银行存款”科目，按其账面价值贷记“固定资产”科目，按实际转让收入与账面价值的差额，贷记“土地转让收益”科目。如果转让的是有偿取得的土地使用权，则应按其实际转让收入，借记“银行存款”科目，按其账面价值贷记“无形资产”科目，按实际转让收入与账面价值的差额，贷记“土地转让收益”科目。 无论按上述哪种情况转让土地使用权，都应按规定在转让时缴纳营业税等税费。对于应缴纳的税费，应借记“土地转让收益”科目，贷记“应交税费”等科目。 第二，以土地使用权支付职工的有关费用。按有关规定，企业清算时，从土地转让收入中应首先支付未参加养老、医疗社会保险的离退休职工的离退休费和医疗保险费，以及对自谋职业的职工支付一次性安置费。支付后有剩余的，应将其与其他清算财产统一列入清算财产分配方案。当上述职工安置费向有关部门拨付时，应按实际支付金额，借记“土地转让收益”科目，贷记“现金”、“银行存款”科目。如果土地使用权转让的收入不足以支付职工安置费时，则应按不足支付的金额，借记“清算损益”科目，贷记“现金”、“银行存款”科目。 (4)分类偿还债务 根据我国《破产法》等法规的规定，破产财产优先拨付破产费用、偿付共益债务后，应按下列顺序清偿债务:破产企业所欠职工工资和社会保险费，以及按有关规定安置破产企业职工所需费用;破产企业所欠税款;普通破产债务。清算过程中，也应当如此。 因此，相应的会计处理则是:首先，支付所欠职工工资和社会保险费等费用时，应按实际支付的金额，借记“应付职工薪酬”等科目，贷记“现金”、“银行存款”科目(对于在清算过程中发生的支付给职工的各种费用，应直接记入“清算费用”科目，不通过“应付职工薪酬”科目进行核算)。其次，缴纳所欠税款时，应按实际缴纳的金额，借记“应交税费”科目，贷记“银行存款”等科目。最后，清偿其他清算债务时，应按清偿各种债务的金额，借记“应付票据”、“其他应付款”、“借款”等科目，贷记“现金”、“银行存款”等科目。 (5)结转清算损益 清算终结时，应将有关科目的余额转入清算损益:将清算费用转入清算损益，即借记“清算损益”账户，贷记“清算费用”账户。结转土地使用权转让的净收益，并将其计入清算损益，即借记“土地转让收益”账户，贷记“清算损益”账户。将需要核销的各项资产转入清算损益，即借记“清算损益”账户，贷记“库存商品”、“无形资产”、“投资”等账户。 (编报清算会计报表 4 为了反映企业清算过程及其结果，清算组在清算期间就要定期编报清算会计报表。其中，主要包括清算资产负债表与清算损益表。其中，清算资产负债表是全面反映清算企业在清算报表日资产、负债和清算净损益的报表;清算财产表是清算资产负债表的附表，主要是对清算企业在清算期间财产的期初账面金额、预计可变现金额、本期变现金额和期末账面金额进行更加详细的反映。清算损益表则是反映清算企业在清算期间发生的清算收益、清算损失、清算费用等情况的报表，相当于正常经营期间的利润表。 另外，针对利用处置资产所获得资金偿还债务的情况，也需要一张会计报表，即清算财产分配表，当清偿完毕所有债务后，剩余财产将向股东分配，因此该会计报表将由两部分构成。最后，由于清算过程跨度过长，因此清算组应当提供给企业股东查看其可能分配剩余资产的会计报表即净资产变动表，该报表类似于所有者权益变动表。这些会计报表的格式如表16—3、16—4和16—5所示。 表16—3 清算损益表 项目 本期数 清算期间累计数 清算收益 清算损失 清算费用 共益债务 清算损益 所得税 清算净损益 表16—4 清算财产分配表 账面数 确认数 偿还比例 本次偿还 累计偿还 未偿还 备注 有担保债务 „„ 小计 普通债务 应付工薪 应付税费 „„ 小计 剩余财产分配 账面数 可分数 分配比例 本次分配 累计分配 剩余数 „„ 小计 总计 表16—5 净资产变动表 项目 本期数 清算期间累计数 清算开始日净资产 期初净资产 清算损益 „„ 所得税 清算终结日净资产 在清算结束前，资产=负债，清算净资产?清算损益。企业清算后，由于全部资产用于清偿债务，清算损益抵减清算净资产，净资产分配给投资者。因此，清算结束后各要素的关系为:资产=负债，清算净资产,清算损益=0。 5(移交会计档案 清算结束后，清算组应当将接收的会计账册等会计档案连同在清算期间形成的会计档案一并移交清算企业的上级主管部门(无上级主管部门的，移交给开办人或股东)，由上级主管部门或开办人(或股东)保存。 会计档案保管要求和保管期限应当符合《会计档案管理办法》的规定。 四、清算会计处理举例 【例16—1】假设甲公司于20×9年1月3号召开年度股东会，因对未来发展意见分歧太大，股东会于20×9年1月19日决定进行公司清算，并于次日成立清算组。甲公司(以下简称清算企业或企业)20×9年1月1日的科目余额表如表16—6。 表16—6 20×9年1月1日科目余额表 单位:元 科目名称 借方余额 贷方余额 科目名称 借方余额 贷方余额 现金 1 000 短期借款 281 200 银行存款 2 020 000 应付票据 201 400 其他货币资金 19 000 应付账款 2 600 261 800 应收票据 13 200 预收账款 447 600 应收账款 228 000 坏账准备 2 280 应付职工薪酬 533 600 预付账款 15 600 6 000 应交税费 209 000 其他应收款 3 560 应付股利 19 400 库存商品 204 000 持有至到期投资 524 200 长期借款 592 500 固定资产 620 000 应付债券 116 800 累计折旧 216 000 长期应付款 29 000 固定资产清理 38 000 实收资本 500 000 在建工程 220 000 资本公积 74 000 无形资产 320 000 盈余公积 125 000 长期待摊费用 67 420 利润分配 681 000 合计 4 293 980 224 280 合计 2 600 4 072 300 企业在20×9年1月1日至1月20日的清算期间又发生了以下业务: 清算 (1)销售商品一批，价款10 000元，收取的增值税1 700元，全部货款已由银行收讫。 借:银行存款 11 700 贷:主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700 (2)结转该批商品的成本8 000元。 借:主营业务成本 8 000 贷:库存商品 8 000 (3)支付销售费用1 000元。 借:营业费用 1 000 贷:银行存款 1 000 (4)计算应交纳的城建税等850元，尚未缴纳。 借:营业税金及附加 850 贷:应交税费——应交城建税 850 (5)支付管理费用4 000元，银行存款支付。 借:管理费用 4 000 贷:银行存款 4 000 (6)用银行存款支付一笔罚款支出900元。 借:营业外支出 900 贷:银行存款 900 (一)企业的会计处理 在决定清算后，企业的财产核实与负债确认产生了如下会计事项: (1)进行财产清查，有关情况如下:盘亏库存商品一批，成本40 000元;盘亏机器一 台，账面原值100 000元，已提折旧30 000元。 借:待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 40 000 贷:库存商品 40 000 借:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 70 000 累计折旧 30 000 贷:固定资产 100 000 (2)计算截至破产宣告日的应付利息8 150元，该利息全部计入长期借款。 8 150 借:财务费用 贷:长期借款 8 150 (3)将本月发生的有关损益科目的发生额结转“本年利润”科目。 借:主营业务收入 10 000 贷:本年利润 10 000 借:本年利润 22 900 贷:主营业务成本 8 000 营业费用 1 000 营业税金及附加 850 管理费用 4 000 财务费用 8 150 营业外支出 900 其次，破产企业根据上述资料，编制该企业20×9年1月20日的科目余额表、资产负 债表和20×9年1月1日至1月20日的利润表如表16—7、16—8和16—9所示。 表16—7 20×9年1月20日科目余额表 单位:元 科目名称 借方余额 贷方余额 科目名称 借方余额 贷方余额 现金 1 000 待处理财产损溢 110 000 银行存款 2 025 800 短期借款 281 200 其他货币资金 19 000 应付票据 201 400 应收票据 13 200 应付账款 2 600 261 800 应收账款 228 000 预收账款 447 600 坏账准备 2 280 应付职工薪酬 533 600 预付账款 15 600 6 000 应交税费 211 550 其他应收款 3 560 应付股利 19 400 库存商品 204 000 长期借款 600 650 持有至到期投资 524 200 应付债券 116 800 固定资产 520 000 长期应付款 29 000 累计折旧 186 000 实收资本 500 000 固定资产清理 38 000 资本公积 74 000 在建工程 220 000 盈余公积 125 000 无形资产 320 000 本年利润 12 900 长期待摊费用 67 420 利润分配 681 000 合计 4 151 780 194 280 合计 125 500 4 083 000 表16—8 资产负债表 编制单位:甲公司 20×9年1月20日 单位:元资产 余额 负债及所有者权益 余额 流动资产: 流动负债: 货币资金 2 045 800 短期借款 281 200 应收票据 13 200 应付票据 201 400 应收账款 225 720 应付账款 267 800 预付账款 18 200 预收账款 447 600 其他应收款 3 560 应付职工薪酬 533 600 存货 156 000 应交税费 211 550 流动资产合计 2 462 480 应付股利 19 400 非流动资产: 流动负债合计 1 962 550 持有至到期投资 524 200 非流动负债: 固定资产净值 334 000 长期借款 600 650 固定资产清理 38 000 应付债券 145 800 在建工程 220 000 非流动负债合计 746 450 待处理财产损益 110 000 负债合计 2 709 000 无形资产 320 000 所有者权益 长期待摊费用 67 420 实收资本 500 000 非流动资产合计 1 613 620 资本公积 74 000 盈余公积 125 000 未分配利润 668 100 所有者权益合计 1 367 100 资产总计 4 076 100 负债及所有者权益总计 4 076 100 表16—9 利润表 编制单位:甲公司 20×9年1月1日,20日 单位:元 项 目 本期数 一、主营业务收入 10 000 减:主营业务成本 8 000 营业税金及附加 850 二、主营业务利润(亏损以“—”号填列) 1 150 加:其他业务利润(亏损以“—”号填列) 减:营业费用 1 000 管理费用 4 000 财务费用 8 150 三、营业利润(亏损以“—”号填列) -12 000 加:投资收益(损失以“—”号填列) 补贴收入 营业外收入 减:营业外支出 900 四、利润总额(亏损总额以“—”号填列) -12 900 减:所得税 五、净利润(净亏损以“—”号填列) -12 900 企业在编制上述会计报表后，即可向“清算组”移交会计档案。因该企业系国有企业，因此还应将编制的会计报表报送主管财政机关、国有资产管理部门和企业主管部门。 (二)清算组的会计处理 1(结转期初余额 清算开始时，清算组按规定设立新的会计科目，将企业原各科目的余额转入新设立的科目中，并编制新的科目余额表。结转做法见有关介绍，此处略。 2(编制清算开始时的科目余额表如表16—10。 表16—10 20×9年1月20日 科目余额表 单位:元 科目名称 借方余额 科目名称 贷方余额 现金 1 000 借款 881 850 银行存款 2 044 800 应付票据 201 400 应收票据 13 200 其他应付款 605 600 应收款 249 760 应付职工薪酬 533 600 库存商品 156 000 应交税费 211 550 投资 524 200 应付股利 19 400 固定资产 334 000 应付债券 116 800 在建工程 220 000 清算净资产 1367100 无形资产 320 000 清算损益* -74 340 合 计 3 862 960 合 计 3 862 960 上表应当具有“资产=负债+清算净资产?清算损益”的恒等关系，“清算损益”属于将科目余额表中无法变现的项目集中列示。 假设该企业不存在担保的资产和担保的债务等情况，预计各种应收款项可收回金额为210 400元，各项实物资产可变现金额为532 500元，投资变现金额为445 600元，无形资产变 现金额为256 000元，导致清算净收益亏损增加372 660元，即由账面的74 340元增加至447 000元;其他各项债务的确认数与账面金额一致。清算组编制20×9年1月20日的清算资产负债表如表16—11。 表16—11 清算资产负债表 编制单位:甲公司 20×9年1月20日 单位:元 资 产 账面金额 预计净值 债务及净损益 账面金额 确认数 用作担保的资产: 有担保的债务: … … 小 计 小 计 普通资产: 普通债务: 货币资金 2 045 800 2 045 800 应付员工费用 533 600 533 600 应收款项 262 960 210 400 应付税费 211 550 211 550 实物资产 710 000 532 500 其他普通债务 1 825 050 1 825 050 投资 524 200 445 600 小 计 2 570 200 2 570 200 有转让价值的无形资产 320 000 256 000 债务合计 2 570 200 2 570 200 清算净损益: 清算净收益 -74 340 -447 000 小计 3 862 960 3 490 300 清算净资产 1 367 100 1 367 100 资产总计 3 862 960 3 490 300 债务及净损益总计 3 862 960 3 490 300 3(处置破产财产、清偿破产债权 第一阶段，甲公司清算组1月20日至1月31日针对破产财产的处置情况如下: (1)收回应收票据4 000元。 借:银行存款 4 000 贷:应收票据 4 000 (2)收回应收款100 000元。 借:银行存款 100 000 贷:应收款 100 000 (3)出售库存商品一批，账面价值17 600元，售价14 600元，取得增值税2 482元。 借:银行存款 17 082 3 000 清算损益 贷:库存商品 17 600 应交税费——应交增值税(销项税额) 2 482 (4)支付破产费用30 000元，其中，职工生活费20 000元，设备维护费6 000元，财产保管费4 000元。 借:清算费用——职工生活费 20 000 ——设备设施维护费 6 000 ——财产保管费 4 000 贷:银行存款 30 000 随后，清算组可以根据上述业务编制1月31日的清算期间的清算资产负债表如表16—12和1月20日至31日的清算损益表如表16—13。 表16—12 清算资产负债表 编制单位:甲公司 20×9年1月31日 单位:元 资 产 账面金额 预计金额 负债及净损益 账面金额 确认数 用作担保的资产: 有担保的债务: … … 小 计 小 计 普通资产: 普通债务: 货币资金 2 136 882 2 136 882 应付员工费用 533 600 533 600 应收款项 158 960 127 200 应付税费 214 032 214 032 实物资产 692 400 514 900 其他普通债务 1 825 050 1 825 050 投资 524 200 445 600 小 计 2 572 682 2 572 682 有转让价值的无形资产 320 000 256 000 债务合计 2 572 682 2 572 682 清算净损益: 清算净资产 1 367 100 1 387 900 小计 3 832 442 3 480 582 -107 340 -480 000 清算净收益 * 资产总计 3 832 442 3 480 582 债务及净损益总计 3 832 442 3 480 582 表16—12中，账面清算净收益(-107 340)=原清算净收益(-74 340)+出售库存商品净收益(-3 000),清算费用(-30 000)= -107 340(元)。确认清算净收益(-480 000)=原确认清算净收益(-447 000)+出售库存商品净收益(-3 000)+清算费用(-30 000)=-480 000元。 表16—13 清算损益表 编制单位:甲公司 20×9年1月20日,31日 单位:元 项 目 预计数 本期数 累计数 -80 000 -3 000 -3 000 一、清算收益 664 000 30 000 30 000 二、清算费用 120 000 20 000 20 000 1(职工生活费 400 000 2(诉讼费 20 000 6 000 6 000 3(设备设施维护费 100 000 4，审计评估费 24 000 4 000 4 000 5(财产保管费 … 0 0 三、土地转让净收益 0 0 其中:土地转让收入 0 0 安置职工支出 -744 000 -33 000 -33 000 四、清算净收益 说明:清算期间的每一个期间都需要编制清算资产负债表和清算损益表。编制方法同上， 故此处略。 第二阶段，20×9年2月1日至4月30日，清算组再次进行了处置资产与偿还债务的工作， 具体情况如下: (1)实际收回应收票据8 000元，账面金额为9 200元。 借:银行存款 8 000 清算损益 1 200 贷:应收票据 9 200 (2)应收款账面余额为149 760元，其中有30 000元确认为不能收回的坏账，其余119 760 元中，实际收回了118 000元。 借:银行存款 118 000 清算损益 31 760 贷:应收款 149 760 (3)库存商品账面价值为81 800元，处置收入为57 200元，收取的增值税为9 724元。 借:银行存款 66 924 清算损益 24 600 贷:库存商品 81 800 应交税费——应交增值税(销项税额) 9 724 (4)库存商品账面价值为56 600元，处置收入为52 400元，收取的增值税为8 908元。 借:银行存款 61 308 清算损益 4 200 贷:库存商品 56 600 应交税费——应交增值税(销项税额) 8 908 (5)投资的账面价值为524 200元，处置收入为488 000元。 借:银行存款 488 000 清算损益 36 200 贷:投资 524 200 (6)固定资产的账面价值为334 000元，处置收入为318 000元。 借:银行存款 318 000 清算损益 16 000 贷:固定资产 334 000 (7)在建工程的账面价值为220 000元，处置收入为230 000元。 借:银行存款 230 000 贷:在建工程 220 000 清算损益 10 000 (8)无形资产的账面价值为320 000元，处置收入为390 000元。 借:银行存款 390 000 贷:无形资产 320 000 清算损益 70 000 (9)处置固定资产、在建工程、无形资产和库存商品等应交纳的营业税、城建税等合 计62 000元，教育费附加800元。 借:清算损益 62 800 贷:应交税费 62 800 (10)转让原来无偿划拨取得的土地(未入账)，实际转让价款为1 700 000元，按规定 应交纳的税费为85 000元。 借:银行存款 1 700 000 贷:土地转让收益 1 700 000 借:土地转让收益 85 000 贷:应交税费 85 000 (11)支付有关破产费用如下:清算期间职工生活费104 800元，破产案件诉讼费320 000元，审计评估费90 000元，设备设施维护费22 000元，财产保管费16 000元。 借:清算费用——职工生活费 104 800 ——诉讼费 320 000 ——审计费 90 000 ——设备设施维护费 22 000 ——财产保管费 16 000 贷:银行存款 552 800 12)根据土地转让收入的专项用途，从银行存款中提取现金305 200元支付未参加养( 老、医疗社会保险的离退休职工的离退休费和医疗保险费306 200元(其中，用原有现金余 额支付1000元)。 借:现金 305 200 贷:银行存款 305 200 借:土地转让收益 306 200 贷:现金 306 200 (13)通过银行转账结算，从土地使用权转让所得中向再就业中心划转职工安置费960 000元。 借:土地转让收益 960 000 贷:银行存款 960 000 (14)支付所欠职工薪酬533 600元。 借:应付职工薪酬 533 600 贷:银行存款 533 600 (15)交纳所欠的税金375 464(207 350，2 482，9 724，8 908，62 000，85 000)元， 其他应交款5 000(4 200，800)元。 借:应交税费 380 464 贷:银行存款 380 464 (16)剩余普通债权偿还: 借:借款 881 850 应付票据 201 400 其他应付款 605 600 应付股利 19 400 应付债券 116 800 贷:银行存款 1 825 050 (17)将“清算费用”科目的余额转入清算损益。其中，“清算费用”科目的余额=30 000 ，552 800=582 800(元) 借:清算损益 582 800 贷:清算费用 582 800 (18)将土地使用权转让净收益转入清算损益。其中，土地使用权转让净收益=1 700 000 ,85 000,306 200,960 000=348 800(元) 借:土地转让收益 348 800 贷:清算损益 348 800 (19)将应清算损益净额分配给投资人。 清算净资产 1 367 100 借: 贷:银行存款 959 000 清算损益 408 100 根据上述业务，编制清算结束时的清算损益表如表16—14和债务清偿表如表16—15。 表16—14 清算损益表 编制单位:甲公司 20×9年2月1日,4月30日 单位:元 项 目 预计数 本期数 累计数 一、清算收益 -80 000 -96 760 -99 760 二、清算费用 664 000 552 800 582 800 1(职工生活费 120 000 104 800 124 800 2(诉讼费 400 000 320 000 320 000 3(设备设施维护费 20 000 22 000 28 000 4(审汁评估费 100 000 90 000 90 000 5(财产保管费 24 000 16 000 20 000 … 三、土地转让净收益 348 800 348 800 其中:土地转让收入 1 700 000 1 700 000 安置职工支出 960 000 960 000 四、清算净收益 -744 000 -300 760 -333 760 说明:同一栏目内，具有“累计数=本期数，上期‘累计数’”的关系。 表16—15 债务清偿表 编制单位:甲××公司 20×9年4月30日 单位:元 债务项目 账面金额 确认金额 偿还比例 实际需偿还 本期偿还 累计偿还尚未偿 金额 金额 金额 还金额 有担保的债务: ××企业 … 小 计 普通债务: 应付职工薪酬 533 600 533 600 100, 533 600 533 600 533 600 0 应付税费 380 464 380 464 100, 380 464 380 464 380 464 0 借款 881 850 881 850 100, 881 850 881 850 881 850 0 其中:××银行 100, 应付票据 201 400 201 400 100, 201 400 201 400 201 400 0 其中:××企业 100, 其他应付款 605 600 605 600 100, 605 600 605 600 605 600 0 其中:××企业 100, 应付股利 19 400 19 400 100, 19 400 19 400 19 400 0 其中:××企业 100, 应付债券 116 800 116 800 100, 116 800 116 800 116 800 0 其中:××企业 小 计 2 739 114 2 739 114 2 739 114 2 739 114 2 739 114 0 合 计 2 739 114 2 739 114 2 739 114 2 739 114 2 739 114 0 第三节 企业破产会计 一、企业破产的法律程序 与清算决议是由企业或政府部门独立作出不同，破产决议则是人民法院对债权人或债权人申请的裁定，因此不但参与利益相关方面更多，而且有着更为严格的法律程序规范。具体规定详见《破产法》，其大致的环节与程序如下: (一)破产裁定与公告 根据《破产法》规定，企业破产由债务人所在地人民法院裁定并进行公告，这是破产会计生成的法律前提。但人民法院不会主动宣告企业破产，而是由债权人或债务人提出，并提交符合条件的有关证据，符合条件的才能够被宣告破产。因此，企业破产的宣告，需要符合破产条件、提供证据、法院宣告三个环节构成。 破产实践中，一般多由债权人向人民法院提出破产申请，此时应当提交破产申请书和有关证据。对于破产申请书，应当载明下列事项:申请人、被申请人的基本情况;申请目的;申请的事实和理由;人民法院认为应当载明的其他事项。如果破产是由债务人(即破产企业)所提出，则还应当向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告、职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。 据《破产法》第十条规定，对于债权人提出的破产申请，法院应当自收到申请之日起五日内通知债务人。如果债务人对申请有异议的，应当自收到人民法院的通知之日起七日内向人民法院提出。人民法院应当自异议期满之日起十日内裁定是否受理。通常，人民法院应当自收到破产申请之日起十五日内裁定是否受理。有特殊情况需要延长前两款规定的裁定受理期限的，经上一级人民法院批准，可以延长十五日。 如果人民法院受理了破产申请，则应当自裁定作出之日起五日内送达申请人。如果债权人提出申请的，则人民法院应当自裁定作出之日起五日内送达债务人。债务人应当自裁定送达之日起十五日内，向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。 当人民法院依照规定宣告债务人破产的，应当自裁定作出之日起五日内送达债务人和管理人，自裁定作出之日起十日内通知已知债权人，并予以公告。此后，债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。 同时，人民法院应当进行破产公告，公告主要内容包括以下事项:申请人、被申请人的名称或者姓名;人民法院受理破产申请的时间;申报债权的期限、地点和注意事项;管理人的名称或者姓名及其处理事务的地址;债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清偿债 务或者交付财产的要求;第一次债权人会议召开的时间和地点等。 (二)指定管理人 一旦企业被裁定破产并，则应当依法成立管理人，以执行破产过程中的一系列工作。根据《破产法》第二十二条规定，管理人由人民法院指定。一般认为，破产管理人是指破产宣告后，在法院的指挥和监督之下全面接管破产财产并负责对其进行保管、清理、估价、处理和分配的专门机构。因为破产之时，企业财产中已经没有股东的经济利益可言，企业财产属于债权人利益的载体。因此，债权人会议认为管理人不能依法、公正执行职务或者有其他不能胜任职务情形的，可以申请人民法院予以更换。 依据法律规定，管理人履行下列职责:接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料;调查债务人财产状况，制作财产状况报告;决定债务人的内部管理事务;决定债务人的日常开支和其他必要开支;在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业;管理和处分债务人的财产;代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序;提议召开债权人会议等。因此，管理人的行为规则具有双重特征，一方面要向人民法院报告工作，另一方面要接受债权人会议和债权人委员会的监督。因此，管理人应当列席债权人会议，向债权人会议报告职务执行情况，并回答询问。 管理人通常由依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构中具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任。管理人的报酬由人民法院确定，并成为破产过程中公益债务的构成部分，因此该报酬会影响债权人的利益。因此，债权人会议对管理人的报酬有异议的，有权向人民法院提出。 (三)确认债务人财产 破产本质上是债务人转让财产以清偿债务的程序，而偿还债务的物质基础是破产人的财产。因此，界定并确认债务人财产是破产实质性程序的第一步，也是保护债权人利益的关键。根据法律规定，所谓债务人财产包括破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产。 为了防止债务人有损于债权人利益的其他行为，法律规定，在人民法院受理破产申请前一年内，管理人有权请求人民法院撤销可能有损于债权人利益的如下行为:无偿转让财产的;以明显不合理的价格进行交易的;对没有财产担保的债务提供财产担保的;对未到期的债务提前清偿的;放弃债权的。同时，若在人民法院受理破产申请前六个月内，债务人已符合本次破产条件而仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。当然，如果该个别清偿使债务人财产受益的除外，比如债权人有着重大让步的债务重组。 为了确保债权人利益，涉及债务人财产的下列行为无效:为逃避债务而隐匿、转移财产的;虚构债务或者承认不真实的债务的。对于第三人涉及到上述行为而取得的债务人的财产，管理人有权追回。 针对虚假出资的行为，法律规定债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制。进一步，债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产，管理人应当追回。 当然，在人民法院受理破产申请后，债务人有可能因为租赁等占有的不属于债务人的财产，该财产的权利人可以通过管理人取回。有时，在人民法院受理破产申请时，债务人已经发运但却尚未收到全部价款的货物，作为出卖人的债务人可以取回尚在运途中的标的物，除非购买者通过支付了剩余款项而履行了所有义务。 债务人财产中还包括应收账款，如果该应收账款的债务人同时又是债务企业的债权人，则根据法律有关规定，该债权债务可以抵销，但并不尽然。如果有下列情形之一的，则不得抵销:债务人的债务人在破产申请受理后取得他人对债务人的债权的;债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务的;但是，债权人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而负担债务的除外;债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权的;但是，债务人的债务人因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而取得债权的除外。 (四)破产费用和共益债务 为了进行破产工作，债务企业在被宣告后，为了处置资产、偿还债务，通常会发生一些费用之处，即为破产费用。依据法律规定，破产费用一般包括:破产案件的诉讼费用;管理、变价和分配债务人财产的费用;管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。而为了全体债权人的共同利益以及破产程序顺利进行，无可避免地要发生一些债务，即共益债务。一般包括:因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务;债务人财产受无因管理所产生的债务;因债务人不当得利所产生的债务;为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务;管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务;债务人财产致人损害所产生的债务。 因为破产费用和共益债务，发生于破产宣告之后，因此破产费用与共益债务，在发生时由管理人利用债务人财产随时清偿，而不构成破产债权之一部分。如果债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。如果债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。更为极端的情况是，如果债务人财产不足以清偿破产费 用的，那么管理人应当提请人民法院终结破产程序。人民法院应当自收到请求之日起十五日内裁定终结破产程序，并予以公告。 (五)债权申报 多数的破产程序不会仅在偿付共益债务时就终止，而是会对债权人债权进行一定比例的清偿。因此，就需要对债权人的债权进行确认，让债权人在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。因此，人民法院受理破产申请后，应当确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。而依据破产效果的法律效力，所有未到期的债权，在破产申请受理时视为到期。同时，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。针对附条件、附期限的债权和诉讼、仲裁未决的债权，法律规定债权人可以申报。债权人申报债权时，应当书面说明债权的数额和有无财产担保，并提交有关证据。申报的债权是连带债权的，应当说明。连带债权人可以由其中一人代表全体连带债权人申报债权，也可以共同申报债权。 根据国际惯例，工薪债权与涉税债权均属于具有优先权的债权。因此，债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。职工对清单记载有异议的，可以要求管理人更正;管理人不予更正的，职工可以向人民法院提起诉讼。 同时，债务人的保证人或者其他连带债务人已经代替债务人清偿债务的，以其对债务人的求偿权申报债权。如果有企业针对债务企业的债务进行了保证担保的，则债务人的保证人或者其他连带债务人即使尚未代替债务人清偿债务的，也可以以其对债务人的将来求偿权申报债权。但是，如果该债权的债权人已经向管理人申报全部债权的除外;因为，债务人没有必要针对同一债务偿付两遍。 连带债务人数被裁定适用本法规定的程序的，其债权人有权就全部债权分别在各破产案件中申报债权。管理人或者债务人依法解除合同的，对方当事人以因合同解除所产生的损害赔偿请求权申报债权。债务人是委托合同的委托人，受托人不知该事实，继续处理委托事务的，受托人以由此产生的请求权申报债权。债务人是票据的出票人，该票据的付款人继续付款或者承兑的，付款人以由此产生的请求权申报债权。 由于种种原因，在人民法院确定的债权申报期限内债权人未申报债权的，可以在破产财产最后分配前补充申报;但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。为审查和确认补充申报债权的费用，由补充申报人承担。 对于债权人的债权申报，管理人应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表。债权表和债权申报材料由管理人保存，供利害关系人查阅，并应当提交第一次债权人会议核查。债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认。债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。 (六)债权人会议 在企业破产过程中，债权人会议是决定全体债权人利益的一个机构，是全体债权人参加破产程序进行权利自治的临时机构。根据规定，依法申报债权的债权人为债权人会议的成员，有权参加债权人会议，享有表决权。而债权尚未确定的债权人，除人民法院能够为其行使表决权而临时确定债权额的外，不得行使表决权。对债务人的特定财产享有担保权的债权人，未放弃优先受偿权利的，仅有部分表决权。 债权人可以委托代理人出席债权人会议，行使表决权。代理人出席债权人会议，应当向人民法院或者债权人会议主席提交债权人的授权委托书。债权人会议应当有债务人的职工和工会的代表参加，对有关事项发表意见。 债权人会议设主席一人，由人民法院从有表决权的债权人中指定。债权人会议主席主持债权人会议。债权人会议行使下列职权:核查债权;申请人民法院更换管理人，审查管理人的费用和报酬;监督管理人;选任和更换债权人委员会成员;决定继续或者停止债务人的营业;通过重整计划;通过和解协议;通过债务人财产的管理方案;通过破产财产的变价方案;通过破产财产的分配方案等。通常，第一次债权人会议由人民法院召集，自债权申报期限届满之日起十五日内召开。之后的债权人会议，在人民法院认为必要时，或者管理人、债权人委员会、占债权总额四分之一以上的债权人向债权人会议主席提议时召开。 召开债权人会议，管理人应当提前十五日通知已知的债权人。债权人会议的决议，由出席会议的有表决权的债权人过半数通过，并且其所代表的债权额占无财产担保债权总额的二分之一以上。债权人认为债权人会议的决议违反法律规定，损害其利益的，可以自债权人会议作出决议之日起十五日内，请求人民法院裁定撤销该决议，责令债权人会议依法重新作出决议。债权人会议的决议，对于全体债权人均有约束力。 企业规模不同，债权人多寡有异。因此，为了提高效率，债权人会议可以决定设立债权人委员会。债权人委员会由债权人会议选任的债权人代表和一名债务人的职工代表或者工会代表组成。债权人委员会成员不得超过九人。债权人委员会成员应当经人民法院书面决定认可。债权人委员会行使下列职权:监督债务人财产的管理和处分;监督破产财产分配;提议召开债权人会议等其他债权人会议委托的其他职权。 债权人委员会执行职务时，有权要求管理人、债务人的有关人员对其职权范围内的事务作出说明或者提供有关文件。管理人、债务人的有关人员违反本法规定拒绝接受监督的，债权人委员会有权就监督事项请求人民法院作出决定;人民法院应当在五日内作出决定。 根据规定，管理人针对如下行为，应当及时报告债权人委员会:涉及土地、房屋等不动产权益的转让;探矿权、采矿权、知识产权等财产权的转让;全部库存或者营业的转让;借款;设定财产担保;债权和有价证券的转让;履行债务人和对方当事人均未履行完毕的合同;放弃权利;担保物的取回;对债权人利益有重大影响的其他财产处分行为。 (七)变价和分配 当完成了上述程序之后，破产即进入了实质的财产变价与债务清偿的程序。在此之前，管理人应当及时拟订破产财产变价方案，提交债权人会议讨论。变价出售破产财产一般应当通过拍卖进行，除非债权人会议另有决议。破产企业可以全部或者部分变价出售。企业变价出售时，可以将其中的无形资产和其他财产单独变价出售。按照国家规定不能拍卖或者限制转让的财产，应当按照国家规定的方式处理。破产财产的分配原则上应当以货币分配方式进行，除非债权人会议另有决议。 管理人应当及时拟订破产财产分配方案，提交债权人会议讨论。破产财产分配方案应当载明下列事项:参加破产财产分配的债权人名称或者姓名、住所;参加破产财产分配的债权额;可供分配的破产财产数额;破产财产分配的顺序、比例及数额;实施破产财产分配的方法。债权人会议通过破产财产分配方案后，由管理人将该方案提请人民法院裁定认可。 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿:(1)破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(2)破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;(3)普通破产债权。 破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。 破产财产分配方案经人民法院裁定认可后，由管理人执行。管理人按照破产财产分配方案实施多次分配的，应当公告本次分配的财产额和债权额。债权人未受领的破产财产分配额，管理人应当提存;对于附生效条件或者解除条件的债权，管理人应当将其分配额提存。针对所提存债权，债权人自最后分配公告之日起满二个月仍不领取的，视为放弃受领分配的权利，管理人或者人民法院应当将提存的分配额分配给其他债权人。管理人依照前款规定提存的分配额，在最后分配公告日，生效条件未成就或者解除条件成就的，应当分配给其他债权人; 在最后分配公告日，生效条件成就或者解除条件未成就的，应当交付给债权人。 (八)破产程序的终结 破产有别于清算，通常是资不抵债的，通常债权人利益无法全部得到实现，因此当破产人无财产可供分配的，管理人应当请求人民法院裁定终结破产程序。管理人在最后分配完结后，应当及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。人民法院应当自收到管理人终结破产程序的请求之日起十五日内作出是否终结破产程序的裁定。裁定终结的，应当予以公告。 破产程序终结后，管理人应当在十日内持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。一般而言，管理人于办理注销登记完毕的次日终止执行职务。但是，存在诉讼或者仲裁未决情况的除外。 为了确保债权人利益，破产终结之日起二年内，债权人可以请求人民法院按照破产财产分配方案进行追加分配，这类的情况包括:发现有依法应当追回的财产的;发现破产人有应当供分配的其他财产的。不过，基于成本效益原则，当财产数量不足以支付分配费用的，即使有上述情形也不再进行追加分配，而是由人民法院将其上交国库。 二、企业破产的会计处理 (一)破产会计新特点 如前分析，破产不同于清算，普通债权人的利益通常不会全部达到清偿，因此会产生不同于传统会计的会计特点。学者认为其特有特点，至少包括以下几点: (1)合法性。企业破产及破产过程不仅是一种经济行为，更重要的是法律行为，因此，合法性原则对破产会计尤为重要。这一原则强调破产会计要以有关破产法律规定为前提，严格按破产法律规定组织会计核算。(2)公正性。破产企业不但涉及到债权人、债务人、投资人的利益，而且关系到破产企业职工的切身利益。这就要求破产会计工作坚持公正性原则，不偏不倚地反映破产状况，以维护债权人、债务人和投资人的合法权益。(3)损失最低性。企业进入破产程序后，管理人在必要的情况下，可以决定对破产企业未履行的合同继续履行，可以继续破产企业的生产经营活动，同时，需要将破产企业的各种财产变卖以清偿债务。管理人在组织上述经济业务及财产变卖过程中，必须讲求经济效益，将破产企业的损失降低到最低限度。(4)对等偿债性。在破产会计中，应正确区分各种不同性质的债务，如担保债务、抵销债务、优先偿付债务、破产债务等，并分别按其债务与相应资产的对等关系、依据一定 的顺序偿付各种债务，这一原则能够充分维护不同债权人的合法权益。 破产核心债务的公平清偿，体现方式是破产财产的合理分配，而破产财产的分配是建立在破产债权确认、破产财产认定等基础上的，这些都离不开会计提供的基础数据和资料。所以，破产会计是破产活动中最重要、最基础的一个环节。 (二)管理人的会计处理 破产与清算在非持续经营、注销法人资格等方面是相似的，因此法律规范对于两者的会计影响即为相似。只不过，破产通常处于资不抵债，导致法律规范的严密，同时有着明确的会计规范。早在1997年，财政部就颁布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(财会字[1997]28号);之后财政部会计司发布了“财政部会计司对《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的说明”(以下简称“说明”)，这里的介绍以该“说明”为主。 与传统会计不同，企业破产过程中涉及的破产财产与破产债权都有着特点。其中，破产财产具有产权明晰性、确认时限性、构成法定性的特点。破产财产产权明晰性要求破产财产仅包括破产企业有权处分的财产，即使其占有但产权不属于破产企业的财产则不属于破产财产。确认的时限性要求对于破产财产的确认有着明确的时间段落的要求，向前、向后追溯都有着明确的时间界限。构成的法定性使得构成破产财产的具体类型不能超越法律的具体规定。同时，破产债权(即破产企业的债务)构成也有着时限性、无担保性的特征。时限性要求仅有破产宣告前的债权为破产产权，破产执行过程中债权则为破产企业的共益债务，不属于破产债权。仅有无担保的债权或者担保债权中超过担保物价值部分的债权才成为破产债权。因为，有担保的债权不必通过破产偿债程序就可以实现自己的利益，除非其放弃该权利。 与清算会计类似，破产会计也可以分为企业的会计处理，即财产清查与相关会计报表的编制和管理人会计处理两个阶段。对于前一阶段，进行会计处理的人员仍然为破产企业的会计人员，其内容与清算会计没有区别，因此本节不再赘述。 而对管理人的会计处理则与企业清算时的清算组的会计处理有所不同:一方面在于处理内容中债务不能被足额清偿，这是属于经济特征的不同;另一方面在于会计规范的不同，清算仅仅有一个尚处于征求意见的“清算准则”，而破产则有着已经生效的“暂行规定”与具体的“说明”。破产终结时，按有关规定，对于破产财产不足以清偿的债务，不再清偿，而予以注销。另根据《破产法》规定，如实际破产收入小于破产费用，应立即终止破产程序，未清偿的破产债务不再清偿，有关破产费用、破产损益的结转按上述规定处理。 三、破产会计处理举例 【例16—2】假设乙企业因不能清偿到期债务而被债务人向法院申请破产，法院于20×9年1月20日宣告破产，并于即日组成、管理人组接管企业。该企业20×9年1月1日的科目余额表如表16—16所示。 表16—16 20×9年1月1日科目余额表 单位:元 科目名称 借方余额 贷方余额 科目名称 借方余额 贷方余额 现金 1 000 短期借款 281 200 银行存款 20 000 应付票据 201 400 其他货币资金 19 000 应付账款 2 600 220 600 应收票据 13 200 预收账款 447 600 应收账款 228 000 其他应付款 41 200 坏账准备 2 280 应付职工薪酬 533 600 预付账款 15 600 6 000 应交税费 209 000 其他应收款 3 560 应付股利 19 400 库存商品 204 000 长期借款 592 500 持有至到期投资 524 200 应付债券 116 800 固定资产 620 000 长期应付款 29 000 累计折旧 216 000 实收资本 500 000 固定资产清理 38 000 资本公积 74 000 在建工程 220 000 盈余公积 125 000 无形资产 320 000 利润分配 1 319 000 长期待摊费用 67 420 合计 2 293 980 224 280 合计 1 321 600 3 391 300 说明，本例实质上是接续【例16—1】，主要差异在于乙公司银行存款较甲公司少2 000 000元，并因此导致乙公司资不抵债而破产。其余的原始数据、资料基本相同。因此，对于与【例16—1】相同之处不再赘述，而不同之处则单项说明。具体内容包括以下: 第一，该企业在20×9年1月1日,1月20日之间发生了六项经济业务的会计分录。 第二，破产宣告后，乙企业进行财产清查时，所进行的有关会计处理分录。 不过，因为原始数据如表16—16的不同，因此而编制的破产宣告日(即前例的清算决定日)的科目余额表、资产负债表和1,20日的利润表也有不同。具体如下: 表16—17 20×9年1月20日科目余额表 单位:元 科目名称 借方余额 贷方余额 科目名称 借方余额 贷方余额 现金 1 000 待处理财产损溢 110 000 银行存款 25 800 短期借款 281 200 其他货币资金 19 000 应付票据 201 400 应付账款 2 600 220 600 应收票据 13 200 预收账款 447 600 应收账款 228 000 其他应付款 41 200 坏账准备 2 280 应付职工薪酬 533 600 预付账款 15 600 6 000 应交税费 211 550 其他应收款 3 560 应付股利 19 400 库存商品 204 000 长期借款 600 650 持有至到期投资 524 200 应付债券 116 800 固定资产 520 000 长期应付款 29 000 累计折旧 186 000 实收资本 500 000 固定资产清理 38 000 资本公积 74 000 在建工程 220 000 盈余公积 125 000 无形资产 320 000 本年利润 12 900 长期待摊费用 67 420 利润分配 1 319 000 合计 2 151 780 194 280 合计 1 444 500 3 402 000 表16—18 资产负债表 编制单位:乙公司 20×9年1月20日 单位:元资产 余额 负债及所有者权益 余额 流动资产: 流动负债: 货币资金 45 800 短期借款 281 200 应收票据 13 200 应付票据 201 400 应收账款 225 720 应付账款 267 800 预付账款 18 200 预收账款 447 600 其他应收款 3 560 应付职工薪酬 533 600 存货 156 000 应交税费 211 550 流动资产合计 462 480 应付股利 19 400 非流动资产: 流动负债合计 1 962 550 持有至到期投资 524 200 非流动负债: 固定资产净值 334 000 长期借款 600 650 固定资产清理 38 000 应付债券 145 800 在建工程 220 000 非流动负债合计 746 450 待处理财产损益 110 000 负债合计 2 709 000 无形资产 320 000 所有者权益 长期待摊费用 67 420 实收资本 500 000 非流动资产合计 1 613 620 资本公积 74 000 盈余公积 125 000 未分配利润 -1 331 900 所有者权益合计 -632 900 资产总计 2 076 100 负债及所有者权益总计 2 076 100 表16—19 利润表 编制单位:乙公司 20×9年1月 单位:元 项 目 本期数 一、主营业务收入 10 000 减:主营业务成本 8 000 营业税金及附加 850 二、主营业务利润(亏损以“—”号填列) 1 150 加:其他业务利润(亏损以“—”号填列) 减:营业费用 1 000 管理费用 4 000 财务费用 8 150 三、营业利润(亏损以“—”号填列) -12 000 加:投资收益(损失以“—”号填列) 补贴收入 营业外收入 减:营业外支出 900 四、利润总额(亏损总额以“—”号填列) -12 900 减:所得税 五、净利润(净亏损以“—”号填列) -12 900 第三，管理人所编制的破产开始时的科目余额表和破产资产负债表的数据也会有所不同，数据不同的有关会计报表如表16—20、表16—21所示。 表16—20 20×9年1月20日科目余额表 单位:元 科目名称 借方余额 科目名称 贷方余额 现金 1 000 借款 881 850 银行存款 44 800 应付票据 201 400 应收票据 13 200 其他应付款 605 600 应收款 249 760 应付职工薪酬 533 600 库存商品 156 000 应交税费 211 550 投资 524 200 应付股利 19 400 固定资产 334 000 应付债券 116 800 在建工程 220 000 无形资产 320 000 破产损益* 707 240 合 计 2 570 200 合 计 2 570 200 表16—21 破产资产负债表 编制单位:乙公司 20×9年1月20日 单位:元 资 产 账面金额 预计净值 债务及净损益 账面金额 确认数 用作担保的资产: 有担保的债务: … … 小 计 小 计 普通资产: 普通债务: 货币资金 45 800 45 800 应付员工费用 533 600 533 600 应收款项 262 960 210 400 应付税费 211 550 211 550 实物资产 710 000 532 500 其他普通债务 1 825 050 1 825 050 投资 524 200 445 600 小 计 2 570 200 2 570 200 有转让价值的无形资产 320 000 256 000 债务合计 2 570 200 2 570 200 破产净损益: 小计 1 862 960 1 490 300 破产净收益 -707 240 -1 079 900 资产总计 1 862 960 1 490 300 债务及净损益总计 1 862 960 1 490 300 第四，管理人于20×9年1月20日,1月31日所进行的处置破产财产的会计分录均相同。因为破产宣告日会计报表如表16—16的不同，因而编制的20×9年1月31日的破产资产负债表与该期间的破产损益表也会不同。参见表16—22和表16—23。 表16—22 破产资产负债表 编制单位:乙公司 20×9年1月31日 单位:元 资 产 账面金额 预计金额 负债及净损益 账面金额 确认数 用作担保的资产: 有担保的债务: … … … … 合 计 小 计 普通资产: 普通债务: 136 882 136 882 533 600 533 600 货币资金 应付员工费用 158 960 127 200 214 032 214 032 应收款项 应付税费 692 400 514 900 1 825 050 1 825 050 实物资产 其他普通债务 524 200 445 600 2 572 682 2 572 682 投资 小 计 320 000 256 000 2 572 682 2 572 682 有转让价值的无形资产 债务合计 破产净损益: 1 832 442 1 459 782 -740 240 -1 112 900 小计 破产净收益* 1 832 442 1 459 782 1 832 442 1 459 782 资产总计 债务及净损益总计 表16—22中，账面破产净收益=原清算净收益(-707 240)+出售半成品净收益(-3 000),清算费用(-30 000)=-740 240(元)。确认破产净收益=原清算净收益(-1 070 900)+出售半成品净收益(-3 000),清算费用(-30 000)=-1 112 900(元) 表16—23 破产损益表 编制单位:乙公司 20×9年1月20日,1月31日 单位:元 项 目 预计数 本期数 累计数 -80 000 -3 000 -3 000 一、破产收益 664 000 30 000 30 000 二、破产费用 120 000 20 000 20 000 1(职工生活费 400 000 2(诉讼费 20 000 6 000 6 000 3(设备设施维护费 100 000 4(审计评估费 24 000 4 000 4 000 5(财产保管费 … 0 0 三、土地转让净收益 0 0 其中:土地转让收入 0 0 安置职工支出 -744 000 -33 000 -33 000 四、破产净收益 第五，破产管理人于20×9年2月1日至4月30日处置资产的会计分录以及该期间的破产损益表也是相同的，此处略。 第六，因为本例为破产例题，乙公司缺乏足够资金偿还所有债务。当乙公司足额偿还具有优先权的工薪负债和应交税费之后，无法足额偿还普通负债。那么，根据规定则要按照比例偿还。因此需要如下计算:货币资金余额=784 050(元);其他破产债权余额=原破产债权总额2 570 200,支付所欠职工薪酬533 600,缴纳原欠交税金207 350,缴纳原欠交其他应交款4 200=1 825 050(元)。偿还比例为784500/1825050=42.96%。因此，会计分录为: 借:借款 378 842.76 应付票据 86 521.44 其他应付款 260 165.76 应付股利 8 334.24 应付债券 50 185.80 贷:银行存款 784 050 同时，针对不再清偿的其他债务转入破产损益，则有如下会计分录。 借:借款 503 007.24 应付票据 114 878.56 其他应付款 345 434.24 应付股利 11 065.76 应付债券 66 614.20 贷:破产损益 1 041 000 而针对破产费用与土地使用权转让净收益转入破产损益，则与前例相同。但是，因为普通负债没有足额偿还，因此最后需要编制的债务清偿表也是有所差异的，见表16—24。 表16—24 债务清偿表 9年4月30日 单位:元 编制单位:乙公司 20× 债务项目 账面金额 确认金额 偿还比例 实际需偿还 本期偿还 累计偿还尚未偿 金额 金额 金额 还金额 有担保的债务: ××企业 … 小 计 普通债务: 应付职工薪酬 533 600 533 600 100, 533 600 533 600 533 600 0 应付税费 380 464 380 464 100, 380 464 380 464 380 464 0 借款 881 850 881 850 42.96, 378 842.76 378 842.76 378 842.76 0 其中:××银行 应付票据 201 400 201 400 42.96, 86 521.44 86 521.44 86 521.44 0 其中:××企业 其他应付款 605 600 605 600 42.96, 260 165.76 260 165.76 260 165.76 0 其中:××企业 应付股利 19 400 19 400 42.96, 8 334.24 8 334.24 8 334.24 0 其中:××企业 应付债券 116 800 116 800 42.96, 50 185.80 50 185.80 50 185.80 0 其中:××企业 小 计 2 739 114 2 739 114 × 1 698 114 1 698 114 1 698 114 0 合 计 2 739 114 2 739 114 × 1 698 114 1 698 114 1 698 114 0 第四节 企业重整会计 一、企业重整的法律程序 企业重整因为也受到《破产法》的规范，因此与企业破产一样有着较为严格的法律程序的规范，而不像企业清算程序细节的相对宽松。根据《破产法》的有关规定，企业重整的法律程序及其有关概念如下: (一)重整条件 虽然《破产法》第二条规定了“企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，”可以依照该法进行相应的企业重整。其所言的前款即法律所规定的破产条件，即“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的。”根据上述规定，企业重整是指受到《破产法》规范的重整，是符合破产前提条件的企业重整。 因为，企业重整虽然通过《破产法》而不是《公司法》规范，但其首要目的并非对债务的公平清理，而是债务企业的获得新生，因此企业重整的条件有别于企业破产，而是更为宽松，当“有明显丧失清偿能力可能的”时，仅仅有“可能性”时也可以提出重整。因为，当有破产可能性之时，企业还有较大的再生希望，更加适宜重整。 (二)重整申请和重整期间 对于企业重整的申请，法律规定债务人或者债权人都可以依法直接向人民法院申请对债务人进行重整。而为了尽可能避免企业破产，如果破产申请是由债权人提出的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。 债务人是否符合条件而进行重整，则由人民法院审查，如果认为其符合重整申请条件的应当裁定债务人重整，并予以公告。且自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止，为重整期间。当债务人被宣告开始重整时，则具有一系列的法律影响: 在重整期间，经债务人申请且人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。如果此时因为破产申请而获得管理权的管理人，则应当向债务人移交财产和营业事务，并由债务人行使相应的职权。重整宣告的影响还包括，在重整期间，对债务人的特定财产享有的担保权暂停行使。但是，担保物有损坏或者价值明显减少的可能，足以危害担保权人权利的，担保权人可以向人民法院请求恢复行使担保权。在重整期间，债务人或者管理人为继续营业而借款的，可以为该借款设定担保。债务人合法占有的他人财产，该财产的权利人在重整期间要求取回的，应当符合事先约定的条件。在重整期间，债务人的出资人不得请求投资收益分配。在重整期间，债务人的董事、监事、高级管理人员不得向第三人转让其持有的债务人的股权。但是，经人民法院同意的除外。 进一步，为了保护债权人利益，若在重整期间有下列情形之一的，经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整程序，并直接宣告债务人破产:债务人的经营状况和财产状况继续恶化，缺乏挽救的可能性;债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为;由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。 (三)重整计划的制定和批准 一旦债务人被人民法院裁定许可重整，则债务人或者管理人应当在裁定日起六个月内，同时向人民法院和债权人会议提交重整计划草案。除非有正当理由，期满债务人或者管理人未按期提出重整计划草案的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产;而有正当理由时，可以由人民法院裁定延期三个月。 如果企业尚未被申请破产，则重整计划草案一般由债务人制作;而当被申请破产的，因为已经由管理人负责该企业的财产管理和经营，此时的重整计划草案一般由管理人制作。 一般而言，重整计划草案应当包括下列内容:债务人的经营方案;债权分类;债权调整方案;债权受偿方案;重整计划的执行期限;重整计划执行的监督期限;有利于债务人重整的其他方案。 基于重整计划内容的复杂，针对其不同内容，法律规定要分组进行，一般是按照下列债权进行分类表决:(1)对债务人的特定财产享有担保权的债权;(2)债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金;(3)债务人所欠税款;(4)普通债权。上述第二、第三项内容，在法学领域通常被归为具有优先权的债权。 为了保护小额债权人的利益，人民法院在认为在必要时，可以决定在普通债权组中设小额债权组对重整计划草案进行表决。同时，为了确保社会稳定，重整计划不得减免债务人欠缴的职工工资和社会保险费用。 人民法院应当自收到重整计划草案之日起三十日内召开债权人会议，对重整计划草案进行表决。出席会议的同一表决组的债权人过半数同意重整计划草案，并且其所代表的债权额占该组债权总额的三分之二以上的，即为该组通过重整计划草案。债务人或者管理人应当向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问。 债务人的出资人代表可以列席讨论重整计划草案的债权人会议。重整计划草案涉及出资人权益调整事项的，应当设出资人组，对该事项进行表决。从这一条法律规定，可以看出企业重整涉及到所有者权益的调整，而债务重组则不然。当然，除了所有者权益的调整之外，针对当事人利益的直接调整内容，依然是以债务重组为主要内容。 各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。自重整计划通过之日起十日内，债务人或者管理人应当向人民法院提出批准重整计划的申请。人民法院经审查认为符合本法规定的，应当自收到申请之日起三十日内裁定批准，终止重整程序，并予以公告。部分表决组未通过重整计划草案的，债务人或者管理人可以同未通过重整计划草案的表决组协商。该表决组可以在协商后再表决一次。双方协商的结果不得损害其他表决组的利益。 不过，未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合下列条件的，债务人或者管理人可以申请人民法院批准重整计划草案:(1)按照重整计划草案，有担保债权就该特定财产将获得全额清偿，其因延期清偿所受的损失将得到公平补偿，并且其担保权未受到实质性损害，或者该表决组已经通过重整计划 草案;(2)按照重整计划草案，具有优先权的工资薪金及其社会保险费用、税款与政府费用将获得全额清偿，或者相应表决组已经通过重整计划草案;(3)按照重整计划草案，普通债权所获得的清偿比例，不低于其在重整计划草案被提请批准时依照破产清算程序所能获得的清偿比例，或者该表决组已经通过重整计划草案;(4)重整计划草案对出资人权益的调整公平、公正，或者出资人组已经通过重整计划草案;(5)重整计划草案公平对待同一表决组的成员，并且所规定的债权清偿顺序不违法的;(6)债务人的经营方案具有可行性。 重整计划草案未获得通过且未依法被人民法院批准，或者已通过的重整计划未获得批准的，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。 (四)重整计划的执行 根据规定，重整计划由债务人而不是债权人或管理人负责执行，此前已接管财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务。但是，管理人有权监督重整计划的执行，并且在监督期内，债务人应当向管理人报告重整计划执行情况和债务人财务状况。监督期届满时，管理人应当向人民法院提交监督报告。自监督报告提交之日起，管理人的监督职责终止。管理人向人民法院提交的监督报告，重整计划的利害关系人有权查阅。进一步，经管理人申请，人民法院可以裁定延长重整计划执行的监督期限。 重整计划一旦被批准，则对债务人和全体债权人均有约束力。债权人未依法申报债权的，在重整计划执行期间不得行使权利;当然，在重整计划执行完毕后，依然可以按照重整计划规定的同类债权的清偿条件行使权利。债权人对债务人的保证人和其他连带债务人所享有的权利，不受重整计划的影响。 在重整计划中，一般牵扯到债务重整，而当重整计划执行完毕后，即债务人针对重组后的债务清偿完毕后，债务人不再债务重组中债权人曾经的让步承担清偿责任。 (五)重整的终止 重整的终结，不外乎两种结果，其一是重整目的达成，其二是重整目的没有达成。 对于前者，是指重组计划的执行人按计划的规定完成重组工作。重组计划的执行完毕，重组目的达到，企业得以再生。重组程序终结后，债务人得到恢复，重组计划执行人及其他重组机构均停止工作。未依重组程序申报的债权及债权人在重整计划中所作出的让步，对债务人无请求力，不能请求债务人清偿及对其强制执行。 债务人不能执行或者不执行重整计划的，经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。人民法院裁定终止重整计划执行的，债权人在重整计划中做出的债权调整的承诺失去效力。债权人因执行重整计划所受的清偿仍然有 效，债权未受清偿的部分(重整计划中让步的部分)依然作为破产债权。 对于后者，是指债务人认真执行了重整计划，但依然没有达到让债务企业获得重生之目的。那么，人民法院应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。人民法院裁定终止重整计划执行的，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力。债权人因执行重整计划所受的清偿仍然有效，债权未受清偿的部分作为破产债权。 二、企业重整的会计影响 在前两节中，我们介绍的清算、破产的会计影响介绍了基础概念、会计信息质量特征与会计处理(或会计报表)三方面。但是，对于企业重整，则没有这些会计影响。因为，企业重整本质上体现为债权人的减免、债务企业股东的努力，是一项实现债务企业再生的制度安排。因为不是利用财产进行债务清偿，因此其对财务会计的影响与企业清算、破产都是不同的。其中，会计主体、会计分期、货币计量基础概念都没有变化，因为此时的持续经营仅仅是暂时的中止经营而非终止经营。而当企业成长计划开始执行后，企业又恢复了持续经营的假设，因为会计假设不变，因此就没有太多的变化。 但是，我们将其与清算、破产进行合并介绍，还有有着一定的共同特征，即暂时的非持续经营。该暂时仅仅适用于重整计划制定、审批的期间，之后要么因为重整计划得以批准而重新恢复到持续经营，企业重新由债务人管理，与传统会计没有差异;要么因为重整计划被否决而进入破产环节，成为企业破产会计之内容。 因此，企业重整会计仅限于重整计划得以执行的一个特定期间，该期间开始于企业被申请破产后破产宣告之前的重整申请时，结束于重整计划的开始实施。因为重整计划被批准，因此需要会计对该计划进行处理，其处理内容以债务(债权)重组为主，另外通常还包括着资本结构的变化。另外，当重整计划不被债务人执行，或者在执行过程中被人民法院裁定终止的，曾经让步债权人的让步部分则要恢复称为(破产)债权，则是传统债务重组会计所没有的。 因此，企业重整会计的核算内容包括以下三点:第一，重整计划中债务(债权)重组的处理。第二，重整计划中资本结构变化的处理，因为所有者权益构成项目的用途受制于《公司法》的限制，因此资本结构变化通常是股东的再次注资。第三，重整计划被提前终止后，债务(债权)重组获利(让步)的恢复。 三、企业重整会计举例 企业重整主要是针对债务企业而言，因此此处的会计处理举例也仅仅针对债务企业，至于债权人的会计处理可以参见其他教材。同时，因为此时的会计处理依然基于持续经营前提。因此，有关会计科目则采用了2006年《企业会计准则》的有关规定。 (一)企业重整主要方式 企业重整的方式，与债务重组基本上相同，但增加了涉及资本结构改变的部分: (1)以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有:现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。 (2)将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。 债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本;对其他企业而言，是将债务转为实收资本。将债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加股权。 (3)修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。 以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。 (4)改变资本结构。即减少实收资本，调整所有者权益不同项目之间的金额。具体方法虽然有多种，但原则是一条，即债务企业股东应当投入资本、弥补亏损，以减轻债务企业负担、提高盈利能力，促使债务企业尽快得以再生。 (二)会计举例 1(以现金清偿债务 以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入 当期损益(营业外支出)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计人营业外支出(债务重组损失);冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 【例16,3】 甲企业于20×9年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于20×9年4月1日前偿还货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏帐准备。 对于上述业务，债务乙企业的账务处理如下: 第一，计算债务重组利得 应付账款账面余额 234 000 减:支付的现金 204 000 债务重组利得 30 000 第二，编制会计分录如下: 借:应付账款 234 000 贷:库存现金 204 000 营业外收入——债务重组利得 30 000 但是，如果企业重整计划失败而终止后，则债务人需要将上述所所获得债务重组利得转会，以使得债权人债权得以全面反映。债务人最为简单的做法就是采用红字冲回。 2(以非现金资产清偿债务 债务人以非现金资产清偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益(营业外收入)。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。 债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计人转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额;如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。 债务人以非现金资产清偿债务，债权人在债务重组日，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计人当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理;如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。 债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值计量。债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入相关资产的价值。 (1)以库存材料、商品产品抵偿债务 债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务分为两部分:一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。出售库存材料、商品产品业务与企业正常的销售业务处理相同，其发生的损益计入当期损益;二是以取得的货币清偿债务。但在这项业务中并没有实际的货币流入与流出。 【例16,4】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×9年5月1日到期的货款。20×9年7月10日(经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税适用的增值税税率为17%。乙公司于20×9年8月10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成品入库;乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。 债权人甲公司的账务处理如下: 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 350 000 减:所转让产品的公允价值 200 000 34 000 增值税销项税额(200 000×17%) 债务重组利得 116 000 第二，编制会计分录如下: 借:应付账款 350 000 贷:主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000 营业外收入——债务重组利得 116 000 借:主营业务成本 120 000 贷:库存商品 120 000 在本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组作为营业外收入处理。如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售收入作其他业务收入，发出材料的成本作其他业务支出处理。 (2)以固定资产抵偿债务 债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理。将固定资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的固定资产按公允价值计量。 6,5】甲公司于20×8年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元(包【例1 括应收取的增值税税额)，按购销合同约定，乙公司应于20×8年10月31日前支付货款，但至20×9年1月31日乙公司尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。20×9年2月3日，经过协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000(假设企业转让该项设备不需要交纳增值税)。甲公司对该项应收账款提取坏账准备20 000元。设备已于20×9年3月10日运抵甲公司。假定不考虑与该项债务重组相关的税费。 债务人乙公司的账务处理如下: 第一，计算固定资产清理损益 固定资产公允价值 360 000 减:固定资产净值 300 000 处理固定资产净收益 60 000 第二，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 400 000 减:固定资产公允价值 360 000 债务重组利得 40 000 第三，编制会计分录如下: 首先，将固定资产净值转入固定资产清理: 借:固定资产清理 300 000 累计折旧 50 000 贷:固定资产 350 000 其次，结转债务重组利得: 借:应付账款 400 000 贷:固定资产清理 360 000 营业外收入——债务重组利得 40 000 最后，结转转让固定资产的利得: 借:固定资产清理 60 000 贷:营业外收入——处置固定资产利得 60 000 (以股票、债券等金融资产抵偿债务 3 债务人以股票、债券等金融资产抵偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理;相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产按公允价值计量。 【例16,6】甲公司于20×8年7月1日销售给乙公司一批产品450 000元(包括应收取的增值税税额)，乙公司于当日开出六个月承兑商业汇票。乙公司于20×8年12月31日尚未支付货款。由于乙公司发生财务困难，短期内不能支付货款。经与甲公司协商，甲公司同意乙公司以其所拥有并作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的某公司股票抵偿债务。股票的账面价值400 000元(为取得时的成本)，公允价值380 000元，乙公司将该股票作为可供出售的金融资产。假定甲公司为该项应收账款提取了账准备40 000元。用于抵债的股票已于20×9年1月22日办理了相关转手续;甲公司将取得的某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司已将该项应收票据转入应收账款;乙公司已将应付票据转入应付账款。 债务人乙公司的账务处理如下: 第一，债务重组利得 应付账款的账面余额 450 000 减:股票的公允价值 380 000 债务重组利得 70 000 第二，转让股票收益 股票的公允价值 380 000 减:股票的账面价值 400 000 转让股票损益 -20 000 第三，编制会计分录如下: 借:应付账款 450 000 投资收益 20 000 贷:交易性金融资产 400 000 营业外收入——债务重组利得 70 000 4(将债务转为资本 将债务转为资本，应分别以下情况处理: (1)债务人为股份有限公司时，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本;股份的公允价值总额与股本之间的差额作为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额 (营业外收入)。 作为债务重组利得，计入当期损益 (2)债务人为其他企业时，债务人应当在满足金融负债终止确认条终止确认重组债务，并将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本;股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债多面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益(营业外收入)。 (3)债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为长期股权投资，重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的，将该差额确认为债务重组损失。以债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。发生的相关税费，分别按长期股权投资或者金融工具确认计量的规定进行处理。 【例16,7】 20×9年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于20×9年8月9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投资核算。 债务人乙公司的账务处理如下: 第一，计算应计入资本公积的金额 股票的公允价值 50 000 减:股票的面值总额 20 000 应计入资本公积 30 000 第二，计算债务重组利得 债务账面价值 60 000 股票的公允价值 50 000 债务重组利得 10 000 第三，编制会计分录如下: 借:应付账款 60 000 贷:股本 20 000 资本公积——股本溢价 30 000 营业外收入——债务重组利得 10 000 本节所有举例均假设重组得以顺利进行，但正如前述介绍，如果重组计划因故终止，则债权人曾经的让步将失去法律效力，进而需要将双方债权债务回复至让步之前的状况，该恢复过程的会计处理是对当初(上述)会计处理的冲回。这是企业重组会计处理的复杂之处，但没有难度，本节略之。 本章小结 企业处于非持续经营时，则会面临着三种可能，破产、清算与重整。本章介绍了非持续经营状态下，财务会计中的清算、破产与重整会计。对于这些内容的会计处理，我国曾经发布了有关会计准则或会计处理办法，明确了这些情况发生时，对于会计原则、会计处理的影响，但随着相关法律规范的修订导致其对于会计原则等方面影响的变化，因此应当对会计处理进行适应性的调整。本章首先介绍了清算、破产与重整的概念，并对其进行了区分，以及根据本书的内容安排、本章作者概念，对上述概念给出狭义的解释。随后，分三节对内容进行了介绍。因为，清算、破产与重整本质上是不同的法律制度安排，因此每一节内容均首先解释有关法律规定，随后在介绍这样的法律制度对于会计处理在会计假设、会计原则、会计处理与会计报表等方面的影响，最后通过例题对会计处理进行的简要介绍。虽然从法律视角看，因为利益影响复杂而使得破产属于难点;再从会计处理视角看，清算会计因为处理环节的复杂，重整会计因为债务重组终止而恢复当初的让步而稍显复杂，则成为本章的重点和难点。 思考题 1(什么是债务重组,它与企业重组有何区别, 2(什么是破产，它与清算有何区别, 3(破产标准有哪些,其对于股东、债权人利益有何影响, 4(企业重组计划执行完毕失败后，对于债权人、债务人有何不同影响, 5(破产会计要素包括哪些,如何分类, 6(企业破产对传统会计假设和会计原则有哪些影响, 练习题 一、选择题 1(企业在清算、破产、重整情况下，将会导致哪项会计核算基础不再成立( )。 A.会计主体 B(持续经营 C(会计分期 D(货币计量 2(清算之前，清算企业应当完成的工作包括( )。 A(确认债务 B(核查资产 C(分配股利 D(编制清算日的科技报表 3(为反映清算业务，应新增哪些账户:( )。 A(“清算费用”账户 B(“清算损益”账户 C(“待处理财产损益”账户 D.“土地转让收益”账户 4(进行破产、清算的会计工作的主体是( )。 A(人民法院 B(清算组 C(管理人 D(破产、清算的企业 5(企业破产的会计标准有( )。 A(资产负债表标准 B(支付不能 C(利润表标准 D(现金流量报表 6(清算偿债的期间，应编制哪些报表:( )。 A(清算资产负债表 B(清算财产表 C(清算损益表 D(债务清偿表 7(A公司在破产期间发生职工生活费2000元、诉讼费200元、设备设施维护技1000 元、审计评估费1200元，期间发生火灾，遭受经济损失8000元。发生的破产清算费用共计)。 ( A(4 400元 B(12 400元 C(4 700元 D(8 400元 8(管理人依法履行下列职责:( )。 A(接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料; 调查债务人财产状况，制作财产状况报告; B( C(决定债务人的内部管理事务;决定债务人的日常开支和其他必要开支; 管理和处分债务人的财产。 D( 9(企业重整与债务重组有哪些区别:( )。 A(法律渊源 B.法律效果 C.生效条件 D.编制的会计报表 10(在破产日期初科目余额结转时，以下哪些项目转至“清算损益”项目:( )。 A(预提费用 B(待处理财产损益 C(资本公积 D(待摊费用 二、业务题 1(A公司20×9年7月1日决定解散，当日资产负债表见表16—25。有关资料如下: (1)应收票据本息合计450 000元，且用于应付长青公司票据500 000元的质押。 (2)应收账款的回收数额为600 000元。 (3)产成品变现收入为180 000元，清理费用为30 000元。 (4)在产品进一步加工费用为90 000元，用现金支付，完成后变现收入为400 000元。 (5)账面价值210 000元的原材料，变现收入为280 000元。 (6)房屋用于公司债券的抵押，其变现收入为1 100 000元。 (7)账面价值为400 000元的机器设备用于账面价值920 000元的应付青松公司的票据 质押，其变现收入为270 000元，其余机器设备变现收入为4 120 000元。 (8)清算过程中，发生清算费用21 000元。 (9)假定清算过程中不涉及流转税，公司所得税税率20%。 要求:完成上述业务的会计处理。 表16—25 资产负债表 资产 金额 权益 金额 现金 20 000 应付票据-长青 500 000 应收票据 450 000 应付票据-青松 920 000 应收账款 630 000 应付账款 100 000 存货 593 000 应付薪酬 280 000 其中:原材料 210 000 应缴税费 350 000 产成品 130 000 其他应付款 30 000 在产品 253 000 应付债券 1 100 000 长期待摊费用 7 000 负债合计 3 280 000 固定资产 1 840 000 优先股 40 000 房屋 1 200 000 普通股 200 000 机器设备 640 000 留存收益 20 000 资产总计 3 540 000 权益总计 3 540 000 2(B公司基本资料同上题A公司，主要差异仅仅在于: (1)应收账款净值为390 000元，较上题减少240 000元，因此留存收益为负值220 000元，所有者权益为20 000元。但是，公司已经无法偿还到期债务，经债务人申请，被债务人所在地法院裁定宣告破产。 (2)账面价值390 000元的应收账款，实际回收100 000元。 要求:编制上述事项以及破产还债的会计分录。 3(C公司经法院认可，制定了如下重整计划: (1)以账面价值150 000元、累计折旧60 000元的设备，偿还面值100 000元、年利率6%、6个月到期还本付息的应付票据，该设备市场价值为80 000元。 (2)发行面值10元、市价15元的普通股20 000股，偿还面值300 000元、年利率6%、6个月到期还本付息的应付票据。 (3)股东注资5 000 000元弥补亏损，同时再用500 000元的盈余公积弥补亏损。 要求:完成上述重整计划的会计处理。 ?案例讨论题 一、公司基本情况 广东国际信托投资公司深圳公司(下称“广信深圳公司”)是经广东省经济特区委员会批准于1980年6月19日注册成立的有限责任公司，是广东国际信托投资公司(下称“广国 ? 原载《破产案件律师办案指引》(蔡晓玲主编，中国检察出版社，2001年版)，有删节。 投”)的全资子公司，1985年经中国人民银行批准获得金融机构法人许可证、金融机构营业许可证，并经国家外汇管理局批准，获得经营外汇业务许可证，经营相应的外汇业务。公司注册资本为人民币2亿元，经营范围是主营:信托存贷款、投资业务;委托存贷款、投资业务;有价证券业务;金融租赁业务;经济担保和信用鉴证业务;经济咨询业务。兼营:技术咨询服务。 广信深圳公司从1992年开始将大部分资金投放到房地产业务，导致大量资金沉淀，据广州会计师事务所清产核资报告反映，截止至1998年10月6日，广信深圳公司资产总额折合人民币14.8亿元，负债总额折合人民币27.2亿元，相抵后亏损折合人民币12.4亿元。由于广国投不能支付到期债务，为了维护债权人的合法权益，中国人民银行依法决定:于1998年10月6日关闭广国投，收缴其总公司及分支机构的《金融机构法人许可证》、《金融机构营业许可证》和《经营外汇业务许可证》，停止其一切业务经营活动，由中国人民银行依法组织成立清算组进行关闭清算。广信深圳公司亦在关闭清算之列。 1999年1月11日，广信深圳公司以“我公司严重资不抵债，到期巨额债务无法偿付，而且经营管理十分混乱”为由，向深圳市中级人民法院(以下称深圳中院)提出破产申请。深圳中院经审理，查明广信深圳公司符合破产条件，于1999年1月16日裁定宣告广信深圳公司破产还债，并指定成立管理人接管破产企业。 二、破产清理程序 广信深圳公司破产案作为广国投及其系列子公司破产案的一部分，其审理清算工作主要特点是:(1)统一部署。在省委、省政府、省法院的统一部署和领导下，深圳中院指导破产管理人紧张、高效、有序地开展清算工作。省法院为规范破产清算工作，依照有关法律、法规制定并颁发了《广东国投破产案财产确认有关法律问题的意见(试行)》、《广东国投破产案债权确认有关法律问题的意见(试行)》，作为指导破产债权确认、破产财产界定和处理的具体依据。(2)聘用专业清算中介机构，严格遵循依法、按规、参照国际惯例的原则。管理人聘请中介机构负责具体的清算工作。其中，由毕马威华振会计师事务所统筹其他中介机构进行具体破产清算工作，由广东君信律师事务所及香港某律师行分别负责处理境内、外法律事务，并由管理人根据工作需要委托其他中介机构如评估行、拍卖行等参与有关工作。中介机构向管理人负责，管理人向法院负责。广信深圳公司是中国企业法人，其破产清算是由中国法院主持进行的，故法院和管理人的清算工作必须严格按照中国有关法律、法规进行。同时，由于广信深圳公司有许多境外债权人，为体现公开、公平、公正，对中国法律无明文规定的事宜，可参照国际惯例。(3)在行政关闭清算基础上进行破产还债。广信深圳公司作为 广国投属下有独立《金融机构法人许可证》、《金融机构营业许可证》和《经营外汇业务许可证》的分支机构，与广东国投同时被中国人民银行关闭，由人民银行成立管理人进行关闭清算。人民银行对广信深圳公司的关闭清算属业务主管部门依行政职权进行的行政关闭，在此期间较为突出的特点是被关闭企业的权利能力和行为能力尚未消灭，也正是如此，由广信深圳公司向法院提出破产申请。人民银行的行政关闭清算为破产奠定了基础。 根据相关法律规定，针对广信深圳公司破产案的审理与清算则包括以下步骤: (一)接管破产企业 广信深圳公司自1999年1月16日被深圳中院裁定宣告破产之日起，该公司就丧失管理和处分其资产的权利，管理人对其进行全面接管，包括:接收企业法人营业执照、证券业务经营许可证(金融机构法人许可证等已于1998年10月6日被中国人民银行收缴);接收企业章程、董事会决议、合同等重要文件;接收财产，包括固定资产及流动资金;接收财务账册、财务凭证、银行开户账户资料;对深圳公司下属的非破产企业进行监管。由于破产清算是在人民银行行政关闭清算的基础上进行的，故对广信深圳公司的接管不是直接从原广信深圳公司各经营部门及经营人员手中接管，而是从人民银行手中接管的。 接管破产企业的主要内容是接管破产财产。破产财产范围包括:1999年1月16日深圳中院宣告广信深圳公司破产时广信深圳公司经营管理的全部财产，其中主要包括贷款、其他应收款及长期投资;广信深圳公司破产宣告后至破产终结前所取得的财产，不包括已作为担保物的财产和破产企业内属于他人的不能列为破产财产的财产。 (二)接受破产债权申报，进行破产债权的确认 1(破产债权申报 广信深圳公司债权人申报债权的期限为广信深圳公司被裁定宣告破产之日起三个月内。鉴于广信深圳公司是先进入行政关闭清算程序后进入破产清算程序，曾于关闭期间申报的债权应视为已申报债权。至法定债权申报期届满，广信深圳公司申报债权为211笔，申报金额为人民币(下同)459,899万元。 2(破产债权确认 确认程序:(1)管理人要求申报债权人提供,补充申报凭证原件,足够的证据。(2)管理人发出确认,拒绝申报债权通知书，并告知申报债权人在规定期限内若有异议可向管理人提出;若拒绝，在通知书中说明拒绝的依据和理由。(3)管理人对申报债权人的异议进行审查，再次发出确认,拒绝申报债权通知书，并附相应的依据和理由，且告知申报债权人若对管理人再次确认,拒绝申报债权通知书有异议的仍可在规定的期限内申请深圳中院裁定。 (4)深圳中院就申报债权人的异议，根据不同情况，采取开庭审理或者书面审理方式进行公开审理，并做出裁定。根据破产法的规定，除驳回申请破产的裁定可以上诉外，破产程序的裁定均为终局裁定。 (三)破产财产回收及处置 1(对外债权追收 经债权清理过程中，管理人发现广信深圳公司债务人共67家，涉及金额约20亿元。管理人分批申请深圳中院向债务人发出《偿还财物通知书》，并由深圳中院查封了该等债务人的有关财产;债务人在接到法院依法送达的《偿还财物通知书》后七日内若有异议，可提出异议申请法院裁定，否则该等《偿还财物通知书》发生法律效力，可成为法院强制执行的法律依据。对债务人在法定期限内提出的异议，深圳中院根据具体情况，分别采取开庭审理或者书面审理的方式进行公开审理，并做出裁定。该裁定是终审裁定，是法院强制执行债务人财产的法律依据。 2(固定资产和长期投资变现 破产财产的变现原则:严格依照中国法律、参照国际惯例，公开、公平、公正地处理破产财产;最大限度保护债权人的合法权益;破产财产处理以公开变卖为主，不适合公开变卖的，可以协商转让;对具体破产财产的处置、变现，由管理人委托中介机构实施;管理人处理重大破产财产定期向债权人主席委员会通报。 管理人严格按照上述原则，公平、公开、公正地处理破产财产。具体操作:管理人通过刊登广告、委托中介代理放盘、委托拍卖等方式公开出售固定资产和长期投资项目。若有多个竞买人，且竞买人收购价格接近，管理人采取委托拍卖方式出售投资项目;若竞买人不多，或竞买人提出的收购价格相差太大，为避免在拍卖会上无人出价竞投的情况，管理人采取协商转让的方式出售投资项目。 (四)破产企业员工的遣散 由于广东国投等四家破产企业不属于国家计划调整范围，不适用《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》(国发[1994]59号)、《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》(国发[1997]10号)，而只能按照破产法的规定，破产企业财产处置所得，必须用于按比例清偿债务，安置破产企业职工的费用只能从当地政府补贴、民政救济和社会保障等渠道解决。为指导广东国投等四家破产企业员工遣散工作，广东省人民政府办公厅颁发粤府办[1999]50号《关于广东国际信托投资公司破产企业员工遣散若干问题处理办法》，广东省劳动厅就员工遣散若干细节向广东国投管理人回复 了《关于广东国际信托投资公司破产企业员工遣散若干问题的复函》(粤劳关函[1999]202号)。管理人根据上述法律、政策规定开展破产企业员工遣散工作，并暂垫付破产企业员工的安置费用，安置费用最终由广东省人民政府承担。 (五)破产财产分配 破产财产的分配原则:从破产财产变现之金额中优先拨付破产清算费用后，按下列顺序清偿:(1)破产企业所欠职工工资和劳动保险费用;(2)破产企业所欠税款;(3)其他债权。破产财产不足清偿同一顺序要求的，按照比例分配。 鉴于申报债权确认工作已基本完成，追收及处理破产财产已获得一定数额的现金，除广发证券申报债权及尚待处理的一笔借款债权需获确认外，管理人在2000年8月31日召开的广信深圳公司第三次债权人会议上提出了第一次破产财产分配方案。会议一致通过管理人提出的第一次破产财产分配方案，即扣除获优先清偿的款项，每个债权人可获得已确认债权金额5.48,的分配款项。对于尚待确认的两笔债权，管理人按申报的金额，预留足额款项，待完成确认程序后按最终结果分配。 请仔细阅读以上信息，并结合本章内容，讨论以下问题: 1(广国投被破产宣告标准是什么, 2(破产债权的范围是如何界定的, 3(什么是破产财产,破产财产的确认标准是什么,破产财产的实际范围应如何确定, 4(在此案例中，采用了哪些破产会计的计量方法,破产财产的变现价格是如何确定的, 5(破产债务受偿率是如何计算的, 6(管理人由那些人员组成,会计师事务所、律师事务所等清算中介机构在此案中发挥了什么作用, 7(你认为公司破产结束后，管理人还应做好哪些善后工作, 上述问题中大都已在本章内容中述及，此处仅对作破产债务受偿率的计算问题作一些补充和提示，以备分析时参考。 破产债务受偿率(亦称清偿率)是指债权人债权的受偿比率。破产债务受偿率的多少，取决于破产财产的数额、破产费用及债权的构成。破产费用是指在破产程序中所发生的从破产财产中优先拨付的必要费用，具体包括破产财产管理、变卖和分配的费用、管理人报酬、诉讼费以及为了债权人的共同利益而支出的费用。在破产程序中，除享有优先受偿权的有财产担保的债权外，债权按清偿程序仍可分为两类，一类是具有优先受偿权的债权，如破产企 业所欠职工工资和劳动保险、破产企业所欠税款;另一类为没有优先受偿权的债权，亦称一般债权或普通债权，即在以上债权受偿后，方可按清偿率进行受偿的债权。根据破产财产的多少、破产费用支出及债权的构成情况，在破产程序中，会出现三种情况:一是破产财产不足以支付破产费用或刚好支付破产费用;二是破产财产除支付破产费用外尚不足以偿付优先债权或刚好偿付优先债权;三是破产财产除上述两种情况外，尚能提供给一般债权进行分配。前述一、二种情况，一般债权的清偿率即为零。清偿率的多少，并不影响破产程序的进行。只有当在清算过程中管理人发现破产财产不足以支付破产费用向法院提出申请，或法院在审理过程中发现破产财产不足以支付破产费用，破产程序才因法院的裁定而提前终结。除非破产程序提前终结，债权人会议都应在破产程序中根据需要及债权人的要求而召开。这是由债权人会议的程序性特征决定的。