商誉摊销改为减值测试意义何在

商誉摊销改为减值测试意义何在 《现代会计)2006年第3期 (4)企业接受捐赠的非货币性资产,须按接受捐 赠时资产的入帐价值确认捐赠收入,并入当期应纳 税所得,依法计算缴纳企业所得税. (5)企业取得的捐赠收入金额较大,并入一个纳 税年度缴税确有困难的,经主管税务机关审核确认, 可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳 税所得. (6)企业接受捐赠的存货,固定资产,无形资产 和投资等,在经营中使用或将来销售处置时,可按税 法规定结转存货销售成本,投资转让成本或扣除固 定资产折旧,无形资产摊销额. (--)纳税调整 1.税法规定无论接受货币性资产或非货币性资 产捐赠,均应并入应纳税所得额,计算交纳所得税. 2.企业应在当期利润总额的基础上,加上因接 受捐赠资产产生的应计入当期应纳税所得额的接受 捐赠资产按税法规定确定的入账价值确认当期应计 入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值部 分,计算出当期应纳税所得额. 比较会计与税法在捐赠问题上的处理,我们将 捐赠支出分为四种情况进行分析,凡是不满足条件 的或与税法 要求 对教师党员的评价套管和固井爆破片与爆破装置仓库管理基本要求三甲医院都需要复审吗 不一致的捐赠支出,一律进行纳税 调整: 第一,划分实物捐赠与货币捐赠.凡属实物捐 赠,除另有规定者外,一般均应视同销售计征流转税 并进行所得税处理; 第二,划分公益,救济性捐赠和非公益,救济性 捐赠.凡属于非公益,救济性捐赠,在计算应纳税所 得额时,一律不得扣除; 第三,划分公益,救济性捐赠的捐赠方式.凡属 于直接捐赠的公益,救济性支出,除另有规定者外, 在计算应纳税所得额时,均不得扣除; 第四,划分扣除标准内捐赠和扣除标准外捐赠. 凡通过中国境内非营利的社会团体(包括中国青少 年发展基金会,希望工程基金会,宋庆龄基金会,减 灾委员会,中国红十字会,中国残疾人联合会,全国 老年基金会,老区促进会,联合国儿童基金组织,中 国青年志愿者协会,中国绿化基金会,以及经民政部 门批准成立的其他非营利的公益组织),国家机关向 教育,民政等公益事业和遭受自然灾害地区,贫困地 区的公益,救济性捐赠,有的在计算应纳税所得额 时,可全额扣除,如对公益性青少年活动场所的捐 o无形资产. 商誉摊销改为减值 测试意义何在 .潘秀芹 外购商誉作为一种特殊的无形资产,越来越为 企业所重视.对于外购商誉的确认和计量,在会计 理论和实践中也是一个很值得关注的问题,同时也 是一个很受争议的问题.如果对近几年来国际会计 界有关商誉的准则变化展开分析,便会在理论和实 赠,对红十字事业的捐赠,以及外商投资企业和外国 企业的公位置,救济性捐赠等;有的在计算应纳税所 得时有比例限制,比例内部分可以扣除,超过比例部 分,不得扣除,如内资企业对宣传文化事业的捐赠, 扣除比例为应纳税所得额的l0%,其他符合条件的 公益,救济性捐赠,扣除比例为应纳税所得额的 3%. 对于捐赠支出的纳税调整问题,财税[2003]29 号文件规定:因会计 制度 关于办公室下班关闭电源制度矿山事故隐患举报和奖励制度制度下载人事管理制度doc盘点制度下载 及相关准则与税法规定就 捐赠资产应计人损益的金额不同而产生的差异为永 久性差异,无论是按应付税款法还是按纳税影响会 计法核算所得税的企业,均应按照当期应交的所得 税确认为当期的所得税费用.企业在计算捐赠当期 的应纳税所得额时,应在按照会计制度及相关准则 计算的利润总额的基础上,加上按以下公式计算的 因捐赠事项产生的纳税调整金额: 因捐赠事项产生的纳税调整金额={按税法规 定认定的捐出资产的公允价值一[按税法规定确定 的捐出资产的成本(或原价(一按税法规定已计提的 累计折旧(或累计摊销额)]一捐赠过程中发生的清 理费用及缴纳的可从应纳税所得额中扣除的除所得 税以外的相关税费}+因捐赠事项按会计规定计人 当期营业外支出的金额一税法规定允许税前扣除的 公益救济性捐赠金额. 企业在按照会计制度及相关准则计算的利润总 额的基础上加上按照上述公式计算的纳税调整金 额,即为当期应纳税所得额. 一 37— 《现代会计)2006年第3期 务上给我们带来一些启迪. 一 ,国际会计界有关商誉的准则变化 2001年6月,盖财务会计准则委员会FASB发 布财务会计准则公告第141号(SFAS141)对原会计 原则委员会发布的企业合并会计准则(APB16)进行 了修订,其中一点,是确定并购商誉不再摊销,只作 减值测试.2002年,国际会计准则理事会(LASB) 在企业合并会计准则的第一阶段讨论中也采取了同 样的态度.2004年3月,IASB发布《国际财务报告 准则第3号——企业合并》,取代了《国际会计准则 第22号——企业合并》(1998年发布)和《解释公告 第22号——企业合并:初始报告的公允价值和商誉 的后续调整》.《国际财务报告准则第3号——企业 合并》中规定:企业合并应采用购买法处理,购买方 在购买日应对被购方的可辨认资产,负债及或有负 债按照其公允价值进行确认,并同时确认商誉,商誉 随后进行减值测试而非摊销.至此,代表国际上会 计准则潮流的国际会计准则和美国会计准则均将商 誉由原来的按期摊销改为不摊销.有人认为美国准 则的变化,是美国工商和FASB斗争的结果,体现了 会计准则的经济后果,而国际准则的变化则是为实 现和美国会计准则趋同的结果. 2006年2月由我国财政部制定的《企业会计准 则》关于无形资产中的商誉的规定主要有以下几处: (1)企业自创商誉,根据《企业会计准则第6号—— 无形资产》不应确认为无形资产.(2)企业确认的商 誉,指按照《企业会计则第20号——企业合并》,在 非同一控制下的企业合并中,采用购买法,购买方对 合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产 公允价值份额的差额,商誉是指交易发生日购买成 本超过企业所购可辨认资产和负债的公允价值的部 分,是母公司对子公司的长期股权投资成本(或购买 成本)高于子公司净资产(资产的公允价值减去负债 的公允价值)的差额.应当确认为商誉.(3)fi~购商 誉,寝确认后,应当以其成本扣除累计减值准备后的 金额计量.这是依据《企业会计准则第8号——资 产减值》对商誉的后续计量作出的比较大的变化,由 原来的10年内摊销该为减值测试,体现了和国际会 计准则主流的趋同. 正如前所言,各国会计准则的纷纷趋同一方面 是各方经济利益斗争的结果,体现了会计准则的经 济后果,但是,从商誉本质出发进行研究,可以看出, 一 38一 这种变化未偿不是对商誉本质的一种回归. 二,商誉本质的回归 关于商誉的性质,学术界争议较大,最具权威的 当属美国着名会计学家亨德里克森对商誉性质作的 三种解释,称作商誉的"三元理论": (一)商誉是对企业好感的价值一无形资源观 这种观点认为商誉产生的原因是由于有利的商 业联系,良好的职工关系和顾客对企业的好感,这种 好感可能起源于有利的地理位置,良好的口碑,独占 的特权和良好的经营管理水平等因素,当企业介超 过其各单项资产价值的总和时,即认为其超额支付 的部分为这些无形属性的代价. (--)商誉是企业超额盈利的现值——超额盈利 观' 这里所说的"超额盈利"是指在较长时期内能获 取较同业平均盈利水平更高的利润.因为短期超额 盈利只能被认为是偶然利得,不能因此确认企业有 商誉.对这一观点的解释是人们之所以认为一个企 业有商誉,是因为这个企业能够较为长久地获得比 其他同行更高的利润.这种将于未来实现的超额收 益的现值,即构成企业的商誉. (三)商誉是一个企业的总计价账户——剩余价 值观 "总计价账户"是继续经营价值概念和未人账资 产概念的产物.继续经营价值概念认为商誉本身不 是一项单独的生息资产,而只是特殊的计价账户,它 表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)超过了 它们个别价值的总和,即"整体大于其各组成部分的 总和".因此,我们可以发现,从会计账户处理角度 来看,未人账产概念认为商誉是计量了未人账资产 的结果,包括优秀的管理人才,T无进的技术,科学 的 管理制度 档案管理制度下载食品安全管理制度下载三类维修管理制度下载财务管理制度免费下载安全设施管理制度下载 ,忠实的客户和有利的地点等.持该观 点的人认为:商誉是企业整体评估价值或转让价格 与单项可辨认净资产(有形净资产和可辨认无形资 产)的未来现金净流量贴现值(即可辨认净资产的公 允价值)的差额.乔治.欧.美认为:"我们无法评估 出一个主体的'良好的名称和声望','优秀的员工', '社会和商业关系'等的净现值.在这样的情况下, 某主体的净现值和能够直接计价的资产的净现值之 间的差额即为商誉." 关于好感价值论,我们认为,首先,良好的企业 形象是企业获取超额收益的一个重要因素,但其缺 《现代会计)2006年第3期 陷在于,对企业好感的价值难以用货币去计量.其 次,该理论对起感起源的认识则明显不符合商誉的 定义.商誉是指企业一项不可辨认的无形资产,既 不能单独计价,又不能单独出售.优越的地理位置 不符合商誉的定义,因为它是实实在在的土地的价 格或土地使用权的价格,可以单独辨认,良好的口碑 是品牌价值,可以商标权计人无形资产.关于"超额 收益论"我们认为,该观点的科学性在于把握了商誉 作为资产的基本要件:经济资源+获利潜力+货币 计量三要素,但不足之处在于对商誉科学定性之后, 指导实务的相关理论(D角认计量的时空观等)没有 跟上,使得商誉确认计量实务中"趁机"引入了"总计 价账户论"的观点.而"总计价账户论"虽在不同程 度,不同角度揭示了商誉的某些特征,但我们认为总 计价账户说到底只是商誉计量的方式之一,根本没 有定性理论的品位,也没有揭示商誉的本质性内容. 综上所述,我们认为,对企业的好感是商誉的表 象.总计价账户是商誉的计量方法之一,超额收益 才是商誉的本质.以此作为商誉会计理论本系的基 石,抓住了商誉的本质特征.形成商誉的真正原因 应该是一个企业的有形资产与无形资产的组合效 应,正是这种整体优势企业在同行业中处于有利地 位,能够获取超额收益.原来对外购商誉的摊销法, 主要体现了"总计价账户"观点,只是其中一种后续 计量方式.要想真正揭示商誉的本质,超额收益折 现越来越受到普遍认可,这也就是对商誉进行减值 测试的基本原理所在. 三,商誉分期摊销的弊端分析 有人主张将购并商誉单独作为一项资产入账, 并在预计收益期内分期摊销并冲减未来各期收入. 认为:购并商誉所代表的是收购企业为获得被收购 企业未来超凡的盈利能力而在收购时发出的支出, 该资产与其他资产一样也具有时效性,其价值会随 市场竞争条件或消费者偏好的改变而不断减少.但 其在年阴确定上具有一定的非客观性,同时也难以 体现购并商誉的价值增加的可能.这只有在并购中 予以确认.但这种按年限摊销的弊端是显而易见 的. (一)巨额的并购商誉及随后的巨额摊销费用 在实际操作过程中,对于企业商誉的存在,人们 都是认可的,但是,由于只在并购中确认,便产生了 巨额的收购溢价.从会计处理的角度上讲,结果表 现为巨额的商誉资产的确认,以及以后会计期间巨 额摊销费用的发生,这便导致了许多企业在并购后 报告巨额亏损.例如,在时代华纳的并购案中,140 亿美元中有80%是为商誉而支付的,即使40年的 摊销期,每年的商誉价值摊销仍高达2.75亿美元, 这便导致其在并购以后第一年报告了2.17亿美元 的净损失.美国从2001年6月起,商誉不再按40 年系统摊销,而采用每年进行减值测试,以确定损 益.其主要理由是,采用主观的使用年限摊销商誉 不能真正反映事实,不能提供真实有用的信息.从 理论上讲,资产应该按照其未来经济利益来计量,如 果资产能给企业带来的未来经济利益(现金流量)增 加或减少,就应当增加或减少资产的价值.就商誉 而言,其价值可能随着时间的推移而减小. (二)商誉摊销与企业实际价值不符 还有人认为:只有企业的生产经营状况还相当 好,就不应摊销商誉.其理由是:如按期摊销商誉, 则企业的账面商誉价值越来越低,而与此同时,企业 的经营可能会越来越好,企业的实际价值也越来越 好,这使得会计信息的揭示与实际不符.当然在承 认负商誉的情形下会得出相反的结论.如按期摊销 商誉,那么,当商誉摊销完毕后,应如何解释账面上 商誉已消失而实际上企业的商誉却可能比以往更高 的情形,以及如何再确认商誉.这时可能要考虑如 何确认自创商誉的问题.如不计价人账,显然与会 计的一贯性原则不符;如计入账户,则使以前的商誉 摊销工作毫无意义. (三)外购商誉的分期摊销缺乏可比性 在各国商誉会计准则改进之前,均采用分期摊 销法,其中最大的理由是由于无形资产的不确定性, 符合稳建性原则,更主要的原因是简便易行,符合无 形资产的一般处理原则.它也存在以下主要的缺 点:首先,需要对有效年限进行估计,这带有较大的 主民分,何况各国准则原来的规定也不一致.美国 APB16规定原摊销年限是40年;国际会计准则 LAS22则规定摊销年限为20年;而我国一直到 2006年为止,我国还没有颁布有关企业合并和商誉 的会计准则,合并会计实务所依据的主要是1995年 2月公布的《合并会计报表暂行规定》,1997年月公 布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》和《企 业会计准则——投资》.在外购商誉的规定问题上 一 直比较模糊,摊销年限一般在10年之内.由此可 一 39— 《现代会计))2006年第3期 见,各国的摊销年限基本没有可比性. (四)直线法摊销不一定合理 商誉价值的减少并不一定是均匀的,因而采用 直线法欠合理,但其他的摊销方式过于繁琐,有悖于 成本效益原则,因此直线法得到认可和推广.如果 既对商誉进行摊销,又把维持商誉的各项费用计人 当期损益,这样就产生了"双倍成本".缺乏合理的 依据,而且容易被管理层用来操纵利润.因此,单纯 地摊销并不符合商誉的本质. 四,商誉摊销改为减值测试的意义 (一)理论方面 从会计计量角度出,商誉是指企业收益与社会 基准收益差额部分的资本化价格,这一定义既包含 了正商誉也包含了负商誉,当此差额大于零时,得到 的是正商誉,即会计界一般公认的,在企业并购中, 并购企业所支付的价款大于被并购的净资产公允市 价的差额.体现了决策有用性的计量观在新的《企 业会计准则》中的运用,依据决策有用性计量观,在 具有合理可靠的前提下,会计人员应负责将公允价 值融人财务报表中,从而认可他们在帮助投资者预 测公司内在信息时应承担的义务.公允价值的计量 属性是符合计量观的.而对商誉摊销改为减值测试 正式由历史成本属性改为公允价值的计量属性的转 变,由受托责任观向决策有用观的转变. (--)现实角度 商誉摊销改为减值测试,避免了摊销年限上的 主观随意性,及因此对损益的影响.使企业的会计 价值与实际价值尽量相符.将企业的超额收益折现 额反映为商誉,抓住了商誉是企业的超额收益的本 质特征. 五,我国对商誉进行减值测试时应注意的问题 由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量, 其减值测必须结合相关的资产组或资产组组合,即 能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组 组合,这就要求企业在合并13起应当将合并产生的 商誉分摊至相关的资产组. 首先,依据准则规定,在对包含商誉的相关资产 组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关 的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先 对不包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减 值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比 较,确认相应的减值损失.再对包含商誉的相关资 一 40一 .无形资产. 无形资产创新一 长寿企业的秘诀 .曹彦栋代金宏 有人作过一项研究表明:在欧美和13本,所有大 大小小的公司平均寿命只有12.5年,40%的公司存 产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关 资产组或者资产组组合的账面价值(包含所分摊的 商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产 或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的, 应当确认商誉的减值损失. 资产组或资产组组合减值损失的分两步进行: 第一步,抵减资产组或组合中商誉的账面价值, 即减值损失应优先分摊至价值确定比较主观的资 产: 会计处理: ?中减商誉账面价值 借:管理费用 贷:商誉 第二步,根据资产组或组合中除商誉外的其他 各项资产的账面价值比重,按比例抵减其他各项资 产的账面价值. ?资产减值处理 借:营业外支出 贷:相关资产减值准备科目 参考文献 [1]财政部.企业会计准则第8号——资产减值 [Jj.2006,(2). [2]财政部.企业会计准则第20号——企业合并 [Jj.2006,(2). [3]IASB.国际财务报告准第3号——企业合并. [4]张长季.商誉会计的国际变化及其对我国的启示 [J].贵州财经学院,2005年第5期. [5]宋夏云.商誉会计理论的比较研究[J].事业财 会,2005年第1期. (作者单位:山东经济学院)