如何编制政府合并资产负债表.

原载于《预算管理与会计》2009年第2期如何编制政府“合并资产负债表”广东省预算会计研究会课题组政府会计“反映预算执行”和“反映财务状况”的双重目标定位，理论界已成共识。我国目前的预算会计在反映预算执行方面已有比较成熟的办法，特别是按照新的“政府收支分类科目”编制的“收入支出表”在反映预算执行方面将更完整更全面。而目前的预算会计在反映政府财务状况方面尚没有到位，一是“资产负债表”的表内项目不完整，许多重要的财务资源没有进入“资产负债表”。二是缺乏反映政府整体财务状况的“合并资产负债表”。解决表内项目不完整的问题，去年全国预算会计研究会“政府会计要素研究”课题已经作了比较深入的探讨，今年不再重复。“资产负债表”的表内项目充实以后，政府单位财务状况以及各类资金（或基金）会计主体的财务状况可以反映出来了，但还没有解决反映政府整体财务状况的问题。财政总预算会计的“收入支出表”基本上可以反映政府整体的收入支出情况，财政总预算会计的收支与各政府单位的收支是总体与局部的关系，总体与局部不存在合并的问题。但是“资产负债表”就不同，财政总预算会计的资产负债与各政府单位的资产负债以及各类其他资金（或基金）会计主体的资产负债不是总体与局部的关系，而是平行并列的关系。财政总预算会计的“资产负债表”不可能反映政府总体的财务状况。只有通过编制政府“合并资产负债表”才能反映政府整体的财务状况。因此本文拟重点探讨如何编制政府“合并资产负债表”一、 政府“合并资产负债表”的合并范围哪些会计主体应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围？这是编制合并报表必须首先明确的问题。（一）政府“合并资产负债表”的合并范围应该以“控制”为基础予以确定我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”，并将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”，即财务和经营政策的决定权和获取利益的权力。《国际公立单位会计准则第6号——合并财务报表和受控主体会计》第21条规定：“一个公布合并财务报表的控制主体，应合并其所有的受控主体的财务报表”。并在第8条中将“控制”定义为“统驭另一主体的财务和经营政策，并以此从该主体的经营活动中取得利益的权力”。参考我国企业会计准则和国际公立单位会计准则，我国政府“合并资产负债表”的合并范围也应该以“控制”为基础予以确定，并对“控制”从“权力”和“利益”两个条件去定义。只是对权力条件和利益条件做出具体规定时应该考虑政府会计的一些特色。比如政府对其受控主体收支预算的审批权、从受控主体获取服务潜能、向受控主体提供预算经费等都是政府会计的特色，企业会计没有这些权力和利益。因此，对政府“控制”的权力条件可以规定如下：（1）对主体关键员工的人事任免权；（2）对主体收支预算或资产负债财务活动 计划 项目进度计划表范例计划下载计划下载计划下载课程教学计划下载 的审批权；（3）对主体净资产的大多数所有权；（4）对主体产品或服务的定价权。对政府“控制”的利益条件可以规定如下：（1）从主体获取剩余经济利益；（2）从主体获取服务潜能；（3）承担主体剩余负债的风险；（4）向主体提供预算经费。当权力条件之一并且利益条件之一同时具备时，即可确认“控制”成立，该主体即当纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。（二）政府“合并资产负债表”的合并范围包括哪些会计主体？按照上述“控制”的规定，结合我国目前预算会计的实际情况，政府“合并资产负债表”的合并范围可考虑如下会计主体：1. 以法律、国务院法规或财政部规章规定其预算（或财务）管理办法的资金（或基金）会计主体。这类主体具体包括：财政总预算会计主体、预算外资金财政专户会计主体、国际金融组织贷款转贷资金会计主体、社会保险基金以及新型农村合作基金等基金会计主体。这些资金（或基金）会计主体从“权力”条件来看，其收支预算或资产负债财务活动计划一般都要按规定报人大或政府审批。从“利益”条件来看，政府或者向主体提供预算经费，或者承担主体剩余负债的风险。符合“控制”的定义，应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。2. 行政单位和国有事业单位等单位会计主体这些单位会计主体从“权力”条件来看，其关键员工的人事任免权、收支预算审批权、净资产所有权、服务定价权等一般都在人大或政府。从“利益”条件来看，政府既向主体提供预算经费，也从主体获取服务潜能，并承担主体剩余负债的风险。完全符合“控制”的定义，应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。3. 国有公司（企业）会计主体。公司（企业）具有独立的法人地位，以其各自独立的法人身份开展经营活动。这类会计主体是否纳入政府“合并资产负债表”的合并范围，情况比较复杂，争议较多，分歧较大，操作起来难度也最大。改革进程应该遵循“分门别类，先易后难，分步推进”的原则。建议分三种情况区别对待：1) 一般竞争性的国有参股公司（企业）。政府对这类企业进行国有股权投资，但没有半数以上的控股地位，或因历史原因即使现在拥有但并不打算长期拥有半数以上的控股地位。从“权力”条件来看，这类会计主体的人事任免权、财务计划审批权、产品定价权都不在政府。从利益条件来看，政府对其不提供预算经费，不承担剩余负债的风险，也不从其获得服务潜能。政府只是凭借国有股权的份额从主体获取剩余经济利益。由于国有股份的份额不占多数，或者即使现在占多数，但按照政府职能定位并不打算长期占多数，不打算长期拥有控股地位。所以这类公司（企业）会计主体不符合政府“控制”的定义，不纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。这部分国有股权投资按“权益法”列入财政总预算会计的资产。2) 国有独资或国有控股的公共公司（企业）。这类公共公司（企业）包括金融、保险、粮油、交通、通讯、能源、城市供水、供电、供汽等。这类公共公司（企业）部分地履行了政府职能，从事“准财政活动”，政府有责任确保这类公共公司的持续经营，避免其破产。从“权力”条件来看，政府代表国家拥有对其全部或大部分净资产的所有权，拥有其关键员工的人事任免权、财务计划审批权、服务或产品定价权。从“利益”条件来看，政府不仅从主体获取剩余经济利益和服务潜能，也还同时承担主体剩余负债的风险甚至向主体提供财政补助。这类会计主体符合政府“控制”的定义，理论上应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围，对其全部资产负债项目按“分项合并”的 方法 快递客服问题件处理详细方法山木方法pdf计算方法pdf华与华方法下载八字理论方法下载 进行合并。但考虑到我国目前国企改革的进程尚未完全到位，这类企业涉及面广，政府会计的改革也还处在起步阶段，要把这么多的国企都纳入合并范围，操作起来实际工作的难度非常大。按照“先易后难、分步推进”的思路，这类会计主体目前暂不宜纳入合并范围，目前阶段只能先按一般竞争性的国有参股公司（企业）一样对待，将这部分国有股权按“权益法”列入财政总预算会计的资产。以后时机成熟了再考虑逐步纳入合并范围并按“分项合并”的方法进行合并。3) 国有独资的地方金融公共公司。地方政府为了搞工业园区、开发区等基础设施建设，以财务公司、投资公司等名目成立的地方金融公共公司，尽管名义上是公司，实质上履行的是基础设施建设等政府职能，是财政活动的一部分。只是为了借款筹资的便利才注册为公司。从“权力”条件来看，政府拥有其人事任免权、财务计划审批权、净资产所有权。从“利益”条件来看，政府从这些主体获取服务潜能（主要体现为招商引资的潜能），承担这些主体剩余负债的风险。完全符合政府“控制”的定义。这类会计主体有些地方有，有些地方可能没有。一级地方政府所控制的这类金融公共公司一般也只有少数几家，数量不多，操作上难度不大，而且主要集中在省、市、县三级政府。在政府会计改革的初期，将这类会计主体纳入合并范围，可以为下一步将国有独资或国有控股的公共公司（企业）纳入合并范围积累 经验 班主任工作经验交流宣传工作经验交流材料优秀班主任经验交流小学课改经验典型材料房地产总经理管理经验 。因此必须将国有独资的地方金融公共公司纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。二、 政府“合并资产负债表”的报表格式 设计 领导形象设计圆作业设计ao工艺污水处理厂设计附属工程施工组织设计清扫机器人结构设计 政府“合并资产负债表”的报表格式需要考虑两个问题，一是报表采用“左右平衡式”还是采用“上下平衡式”；二是资产负债的项目名称如何满足合并不同类型、执行不同会计制度的会计主体需要。（一）政府“合并资产负债表”拟采用“上下平衡式”我国目前的预算会计和企业会计“资产负债表”都是采用“左右平衡式”，即左边列资产，右边列负债和净资产（或所有者权益）。企业会计“合并资产负债表”也是采用“左右平衡式”。这种样式的好处是平衡关系一目了然。缺陷是没法将多种类型的合并对象都在一张表上分类反映出来。企业会计的合并对象类型是单一的，所有合并对象都是执行企业会计制度，而政府会计的合并对象类型是多样的，各类不同的合并对象执行着不同的会计制度。香港政府“合并资产负债表”采用的是“上下平衡式”，上边列资产，下边列负债，再下边列净资产。横向表头分类列示各合并对象。我国政府“合并资产负债表”也应该借鉴这种样式，将各种类型的合并对象在表头上分类列示。（二）政府“合并资产负债表”的资产负债项目按大类设计由于政府“合并资产负债表”的合并对象包含财政总预算会计、预算外资金财政专户会计、国际金融组织贷款转贷会计、行政单位会计、事业单位会计、各种基金会计、企业会计等多种不同会计制度下的会计主体，各种不同会计制度所用的会计科目差别很大，因此政府“合并资产负债表”的资产负债项目设计不宜太细，太细了就没法兼顾众多会计主体的需要。更不能为了全面覆盖而将所有会计制度中的会计科目全部照搬进去，否则合并报表将显得非常繁杂，不利于实现反映政府总体财务状况的目标。因此，合并报表资产负债项目应该以主要的大类列示。这种项目的归类既便于兼顾各种会计制度，也显得简洁明了，更有利于实现反映政府总体财务状况的目标。比如资产设以下几项：货币资金、应收与预付款项、存货、债权、投资、固定资产、其他资产。负债设如下几项：应付与预收款项、债务、其他负债。净资产设如下几项：基金或权益、未分配结余或利润。具体格式如下：×××政府合并资产负债表年月日金额单位：综合财政总预算会计预算外财政专户会计国际金融组织贷款转贷会计行政单位会计国有事业单位会计社会保险基金会计新农合基金会计地方金融公共公司会计资产货币资金应收与预付款项存货债权投资固定资产其他资产负债应付与预收款项债务其他负债净资产基金（或权益）未分配结余（或利润）（三）政府“合并资产负债表”的资产负债项目与各合并对象对应的会计科目财政总预算会计预算外资金财政专户会计国际金融组织贷款转贷会计行政单位会计国有事业单位会计社会保险基金会计新农合基金会计地方金融公共公司会计资产货币资金国库存款其他财政存款有价证券在途款财政专户存款有价证券银行存款有价证券外币兑换现金银行存款有价证券零余额帐户存款(年终额度已注销)现金银行存款有价证券零余额帐户存款(年终额度已注销)现金收入户存款支出户存款财政专户存款债券投资现金收入户存款支出户存款财政专户存款库存现金存放款项存出保证金清 算备付金应收与预付款项暂付款预拨经费基建拨款待处理财政周转金与上级往来和与下级往来的借方余额应收款应收本金应收利息应收承诺费应收汇兑风险损益应收联合融资款应收垫付款应收串换款其他应收款暂付款财政应返还额度应收票据应收帐款预付帐款其他应收款财政应返还额度暂付款暂付款缴存省级风险基金除货币资金以外的其他流动资产存货×××库存 材料 关于××同志的政审材料调查表环保先进个人材料国家普通话测试材料农民专业合作社注销四查四问剖析材料 材料产成品成本费用×××债权财政周转金放款借出财政周转金以及目前制度中没有需在改革后增加的国债贷款、对外国政府贷款等×应收统借自还款国家统借统还款借出周转金××××中期贷款长期贷款投资目前制度中没有需在改革后增加的国有资本金投资×缴付国际金融组织股本×对外投资××长 期 投 资固定资产×××固定资产固定资产××固定资产其他资产×××××××无形资产其他资产负债应付与预收款项暂存款应返还额度与上级往来和与下级往来的贷方余额以及目前制度中没有需在改革后增加的应付欠款等应缴代收上级财政专户款暂存款提前回收贷款预算周转款应付本金应付利息应付承诺费应付汇兑风险损益借入周转款应付串换款其他应付款应付人行款暂存款应缴预算款应缴财政专户款应付票据应付帐款预收帐款其他应付款应缴预算款应缴财政专户款应交税金临时借款暂收款暂收款流动负债债务借入款借入财政周转金以及目前制度中没有需在改革后增加的借入国债转贷款×借入周转款贷款协定总额减：已生效未提取贷款×借入款项××应付债券长期准备金其他负债其他长期负债净资产基金（或权益）预算周转金财政周转基金以及目前制度中没有需在改革后增加的投资基金、信贷基金×偿债基金国家拨入国际金融组织股本固定基金事业基金固定基金专用基金基本养老保险基金失业保险基金基本医疗保险统筹基金医疗保险个人账户基金统筹基金家庭账户基金 所有者权益未分配结余（或利润）预算结余基金预算结余专用基金结余专项预算外资金结余一般预算外资金结余乡统筹资金结余×结余事业结余经营结余结余分配（年终结帐后余额均为零）×××三、 政府“合并资产负债表”的合并程序（一）年终，各受控会计主体按现行制度编制年终结帐后的“资产负债表”。（二）行政事业单位按部门逐级汇总，由主管会计单位将本部门汇总的“资产负债表”报财政部门。汇总过程中应将部门内部的往来对应数额相互抵消。（三）财政部门分别按行政单位和事业单位再一次汇总，形成本级行政单位“资产负债汇总表”和事业单位“资产负债汇总表”。（四）财政总预算会计在按现行总预算会计制度编制出的“资产负债表”的基础上，从国资委取得国有股权（不包括地方金融公共公司股权）统计数据并据以调整报表，在资产类增加“国有资本金”，对应在净资产类增加“投资基金”。把国债转贷业务从“暂存款”、“暂付款”调整到债权债务项目下。（五）财政总会计将各受控会计主体的“资产负债表”予以合并。合并时，除下列相互抵消的事项以外，同类项目直接相加合并。相互抵消的事项如下：1. 行政事业单位的“财政应返还额度”与财政总预算会计对应的“暂存款”数额相互抵消。2. 财政总预算会计对行政单位的“暂付款”、“预拨经费”与行政单位对应的“暂存款”数额相互抵消。3. 财政总预算会计对事业单位的“国债贷款”、“财政周转金放款”、“暂付款”与事业单位对应的“借入款项”相互抵消。4. 各基金会计的“财政专户存款”与预算外资金财政专户会计对应的“专项预算外资金结余”相互抵消。5. 国际金融组织贷款转贷会计的“预算周转款”与财政总预算会计对应的“暂付款”相互抵消。6. 其他有证据表明属于本级政府内部各会计主体之间的往来和债权债务事项，也应相互抵消。四、编制政府“合并资产负债表”的组织实施编制政府“合并资产负债表”的主要目的是反映政府综合财务状况，此项工作各级政府特别是地方政府积极性不高，思想顾虑比较多，不愿意公开本级政府的财务状况。担心影响政府的形象，影响政府进一步筹资的信誉。因此该项工作必须“自上而下”才能推动，必须有相应的法律法规作保障。2007年国务院发布的“政府信息公开条例”规定了乡镇政府应公开其债权债务，对县以上政府只要求公开财政预决算报告，并没有要求公开政府的财务状况。因此目前阶段除了要抓紧政府综合财务报告制度的技术性研究以外，还要抓紧推动立法的进程。可以首先要求地方省市县三级政府公开财务状况，并要求财务状况报告与预决算报告一同提交人大审议。课题组长：钟聪娣成员：钟聪娣、乜宝玲、洪帆、胡焱鑫、黎利权执笔人：黎利权2008．7．6