本文从分析税收会计核算的现状出发

本文从分析税收会计核算的现状出发，指出了税收会计在会计体系中的地位不明确、税收会计核算内容的局限性、税收会计核算功能的统计化和现行税收会计制度设计的复杂性等四个方面存在的问题。提出了税收会计核算改革的基本思路，重点强调了税收会计核算亟待改革的问题－－税收成本效益问题。一、税收会计核算现状及存在的主要问题随着现行税收征管改革的深入，非凡是近年来税务信息化建设的发展，现行税收会计核算日渐凸现出与税收发展的不适应，严重地滞后于税收征管改革，突出表现在以下几方面：税收会计在会计体系中的地位不明确按照我国现行对会计体系的分类方法，把会计分为企业会计和预算会计两类。一种观点认为，税收会计是预算会计体系的组成部分；另一种观点认为，税收会计并非预算会计的组成部分，税收会计与预算会计是并列的关系。对于这一问题，国家有关的会计制度和准则中没有明确说明，甚至在1997年预算会计制度改革中出台的一系列预算会计准则和制度中也只字未提税收会计，给人的感觉似乎税收会计不属于预算会计。因此，从上个世纪后期开始，税收会计总是独立于预算会计之外，其在会计体系中的地位始终不明确。正是这种模糊定位使对税收会计的研究无法上升到理论的高度和深度，制约了税收会计的进一步发展。税收会计核算内容存在局限性从税收会计的定义来看，税收会计核算的对象始终围绕着税收资金运动，实质上就是围绕着税收收入的实现、征解、入库、减免和提退进行核算的，而对税收成本这一问题却视而不见。目前，因我国对税收成本缺乏一个科学、规范、系统的核算体系，社会上对我国税收成本率的高低说法不一。有的人士分析，目前我国的征税成本率高达5%～6%；有的人士则认为。我国的税收征收成本率大约为7%左右。而目前发达国家的税收征收成本率一般在1%～2%之间，低的如美国为0.6%，日本为0.8%；高的如加拿大为6%，法国为9%。相比之下，不论就高还是就低，我国的税收成本都是一个突出问题，这在建设节约型社会、强调增产降耗的今天，已经成为税务机关必须面对的重大问题。税收会计核算功能趋于统计化从现行税收会计核算科目设置和核算内容来看.历次税收会计核算改革或会计表的调整，都是根据税收政策的变化而变化，核算内容越改越复杂.核算指标和核算体系越来越庞大，也使得税收会计核算的信息化举步维艰。目前，全国尚没有一套成熟的税收会计核算软件，其原因就在于对税收会计核算功能的定位不准，从目前的核算功能看，很多是属于统计范畴的，会计与统计不分，所需的统计指标用会计核算的方式反映和获取，势必加大会计核算难度，也不利于税收会计职能的发挥。现行税收会计制度的设计过于复杂会计制度的设计是围绕会计目标，依据基本会计法律法规来进行的。现行税收会计制度设计除了要遵循一般会计法律法规之外，还要结合税收法律法规的要求，符合税收征管工作的需要来设计。由于这个非凡性的存在，使得税收会计核算制度既要符合国家统一会计制度的要求，又要兼顾税收治理本身的业务需求。从现行税收会计制度的设计情况看，存在着会计核算单位设置层次过多、会计科目设计繁杂、核算程序不统一等问题，具体表现在：会计核算单位设置层次过多。税收会计设置了上解单位、混合业务单位、双重业务单位和入库单位四种不同的会计核算单位，四种核算单位核算范围不尽相同，除了入库单位完整地反映了税收资金运动的整个过程之外，其他三种核算单位只是部分反映了税收资金的运动过程。这种多层次的会计核算单位的设置，虽然与税收征管机构的设置比较接近，但从会计核算体系上看并不科学，造成了对同一核算对象多次重复核算问题。会计核算科目设置较多、较繁。由于税收工作的非凡性，经常要求税收会计对同一个数据从不同角度进行反映，以满足不同部门、不同层次的不同治理需要，使得税收会计明细科目的设置非常复杂。主要是明细科目层次多。例如，反映“欠缴税金”的科目，既要按纳税户设置明细，以满足分户治理的需要，又要按税种设置明细，以满足分税种治理的需要，有的还要按征收单位或征收人员设置，以满足考核各单位或各征收人员的工作质量的需要。税收会计明细科目的这种复杂性在其他专业会计中较为少见。会计核算凭证的取得缺乏客观性。税收会计核算的主要凭证－－税票，既是完税证实，又是预算收入凭证，还是统计核算凭证；同样－份税票，它的不同联次具有不同的作用，有的是在途税金核算凭证，有的是入库税金核算凭证。几乎所有的税收会计核算凭证均由税务机关统一制定、统一印制，绝大部分凭证由国家税务总局和省级税务机关统一制定并集中印制，少部分由地、县级税务机关根据国家税务总局和省级税务机关规定的格式自行印制，这种主要核算凭证由一个部门制定和印制在一定程度上不符合会计核算客观性的条件。会计明细账设置量过大，且大量使用多栏式。一个基层税务机关所管的纳税户经常有几百户，多的达几千户，税种一般有十几种，每个纳税户都要缴纳几种税，这需要设置大量的明细账才能全面反映。所以，有多少纳税户就有多少明细账.并且为尽量减少明细账的设置，大部分明细账都采用多栏格式，其账簿的长度均超出其他专业会计所能承受的水平，会计核算的形式重于核算实质，使税收会计核算日趋复杂化。二、影响现行税收会计核算改革的因素分析税收征管模式对现行税收会计核算改革的影响现行的税收征管模式是1994年新税制实施后逐步建立的，2000年以后进行了完善，形成了目前“以纳税申为基础，以HYPERLINK"http://it.china-b.com/"\t"_blank"计算机网络为依托，集中征收，重点稽查，强化治理”的征管模式。在这一模式下，税收征收治理的信息化手段不断提升，随着国家“金税工程”一期、二期和三期的建设，在全国逐步实现了“一个平台，两级处理，三个覆盖，四个系统”的信息化建设目标。2004年安徽省通过CTAIS在全国率先实现了征管数据的省级集中，征管数据的省级集中彻底改变了原有税收会计核算模式，使直接从事税款的征收和入库业务的税务机关无法行使会计主体职能，省级国税机关成为会计主体，担负税收会计核算职责。这对建立在直接从事税款的征收和入库业务基础上的会计制度和会计核算方法将产生一定影响。现行预算体制和税银库一体化对税收会计核算改革的影响在现行财政预算体制下，税收的主要职能是收入职能，它要求税务机关能准确核算各预算科目和预算级次的收入情况，它并不关注税收资金在征收过程中所处的形态.它关注的是从税收资金的形成到划入国库成为财政资金的时间越短越好，随着税银库一体化的实现，这一时间将会大大缩短，开票即入库。除了欠税等税收资金之外，税收资金在税务机关账上停留的时间将更加短暂，这对核算税收资金的占用形态以及资金来源也将产生较大的影响。三、税收会计核算改革的基本思路本文认为，总体思路应是：围绕税收资金运动过程，建立从税收资金产生到入库、收入与支出相对应的核算体系，充分运用信息化手段，提取核算的原始资料，进行加工、汇总，总括地反映税收资金的运行、税收成本支出规模和征管效益分析的过程。在核算内容上，应主要从进行税收收入的核算，逐步过渡到对税收成本收益的核算应对税收会计进行重新定义，确立新的税收会计核算体系，改革核算内容，明确划分范围。在对税收收入的核算上，立足于宏观税收收入的核算，注重分征收单位和税种来源的核算，取消分户核算，进一步减轻税收会计的核算压力。在支出核算上，确立一个基本核算单位，支出项目分别从人员经费、征收费用两方面进行核算。在核算层级上，税收联合征管软件上线后，实现以省为单位的数据集中这个集中的意义主要在于进一步降低税收成本，对于税收会计核算来说，目前安徽省实行的“集中核算、分级治理”的核算模式，统计的意义大于会计，便于统计而不便于会计核算，非凡是不便于进行税收成本核算，因此，目前会计核算层级上，层次不宜过多，应以税收经费独立核算单位为税收会计核算单位.便于进行税收收入与税收成本的核算，便于核算和衡量一个地区税收征管的效能。在核算依据上，税收会计核算凭证逐步实现无纸化随着纳税申网络化的实现，依据电子数据处理税款的上解、入库等各项业务将是税务部门的主要业务，因此申表、税票等纸质核算凭证已失去目前核算凭证的原有功能，将逐步退出会计核算并最终将被各种电子转账等凭证所取代。根据国家税务总局《关于电子缴税完税凭证有关问题的通知》规定，当实行税银联网电子缴税系统后，税收会计核算税款征收情况的原始凭证可使用电子数据。作为书面资料的电子数据和纸质资料应按国家有关规定严格进行档案治理。在核算手段上，要逐步确立会计核算信息化的发展方向，加快开发全国统一的税收会计核算软件一是以规范税收会计核算业务为基础推进软硬件建设。注重防止税收会计核算业务与软硬件建设出现“两张皮”的问题，在确立会计核算主体单位的基础上整合核算流程，以优化组织机构为前提，优化业务设置，使各项税收会计核算业务和工作流程适应HYPERLINK"http://it.china-b.com/"\t"_blank"计算机处理的要求，进一步规范数据采集、存储、传输等各方面的业务操作，软件的设计开发必须不断适应税收会计发展的需要。二是提高整个系统的标准化建设水平。以完善的会计科目设置、代码标准，数据标准、接口标准为基础，实现与综合征管系统的连接，按照平台统一、一次录入、数据一致，信息共享、综合利用的原则，分步实施，实现会计核算软件平台的标准化：按照统一组织治理的原则，统一数据采集的口径，规范业务流程，提高数据信息共享度和有效使用率，实现税收会计核算的标准化。四、税收会计核算亟待改革的问题－－税收成本效益问题确立有别于企业会计和预算会计核算的税收会计核算体系从核算内容上看，税收资金在性质上也有别于企业生产经营资金和财政预算资金，税收资金脱胎于企业生产资金，是企业生产资金在经营过程中发生增值的部分，税收资金又终止于财政预算资金，税收资金是介于两者之间的一种非凡存在形态。同时，在税收资金的征收、入库过程中发生的成本费用又是财政预算资金的组成部分。这种独特的核算内容决定了税收会计必须实行有别于现行企业会计和预算会计的核算形式，建立独立的税收会计核算体系。建立税收成本效益指标评价体系考虑税收成本收益问题的目的就是要通过不断降低税收成本，取得最大的税收收益。因此.要建立税收成本效益指标评价体系，通过一系列的评价控制指标以及对这些指标的核算，达到不断降低税收成本的目的。建立税收成本预算制度、考核制度与监管机制要把税收征收成本的高低作为评价税务机关工作成效大小的一个重要标准，要树立成本观念，注重成本核算，讲求效率。只有考核税收成本，强化税收成本治理，才能有效地降低税收成本，提高征管效率。对实行成本核算、降低税收成本的正确熟悉一是降低税收成本不能顾此失彼。税务机关为纳税人提供税法宣传和咨询服务是《税收征管法》明确规定的义务，税务机关不能为降低成本减少这方面的服务，不再给纳税人提供必要的办税条件。降低某一方面的成本不能以增加另一方面的成本为前提，而且某一方面成本治理目标要有一个客观公认的控制标准。二是降低税收成本不能影响税收收入。降低税收成本的目的是为了提高税收征收效率，税收征收效率是税收收入与税收成本的对比关系，一般来说，税收收入与税收成本之间的差额越大，表明税收征收效率越高，要在税收收入不变的情况下，通过降低税收成本来实现；或在税收成本已定的情况下，通过增加税收收入来达到，也就是要追求成本的最小化或收入的最大化。三是降低税收成本要处理好与依法治税的关系。必须以依法征税为前提，应收尽收，假如因征收成本过大，放弃征收，就产生了降低成本与依法治税的矛盾，要处理好这个矛盾既不能不惜一切代价去征收，也不能完全放弃，而应采取最小成本的征收方法去解决，如委托代征等。在考虑税收成本收益核算的技术层面上，笔者认为，要从两方面着手：一是设计科学合理的税收会计核算科目，明确各科目核算范围。要按收入成本收益三大类设计核算科目、核算标准和核算范围。二是制定规范的税收会计准则。要通过规则的形式对成本费用等支出进行规范，制定标准，对收益的地区标准、税种标准、产业标准以及差异进行明确和规范。三是利用信息化手段实现税收会计核算目标。目前税务部门税收征管系统渐趋统一，这就为税收会计核算提供了重要的核算资料和依据，因此，应依托征收治理系统的数据资源设计统一的税收会计核算软件，从而实现税收会计核算目标。会计核算可以为企业的纳税筹划决策提供非常有用的信息，与此同时，会计准则的灵活性又为纳税筹划提供了空间，使会计核算处理成为实现企业纳税筹划的重要手段，也使得会计核算在纳税筹划中的应用成为可能，而且会计核算信息的有用性也使得企业应该在自身的纳税筹划中充分应用会计核算处理方法。本文主要对企业所得税纳税筹划中的会计核算处理及应用进行探讨。关键词：企业所得税纳税筹划会计核算一、引言近年来，纳税筹划由于能有针对性地提高企业的HYPERLINK"http://www.serverlw.com/Economic/"经济效益，加上其自身的实用性很强，吸引了社会上的很多企业开展应用。这主要表现在：首先，企业的纳税筹划有利于企业利益最大化，可以在不影响现有产品质量和生产状况的前提下，制定切实可行的节税措施，提高企业的竞争能力和利润空间。其次，企业的纳税筹划可以进一步促进产业结构的优化和资源的合理配置、激励国家提高财税HYPERLINK"http://www.serverlw.com/Manages/"管理水平。再次，通过增强纳税人的纳税意识以及提高企业竞争能力来改进企业的经营管理水平。企业不断地追求整体价值的最大化，最终就会促使其提高经营管理水平，不断更新企业的经营管理观念。最后，企业的纳税筹划防止企业“多缴税”，让企业更好地掌握税收法规。作为纳税人，通过自身的纳税筹划，可以更主动、更全面地了解税收政策以及国家税法，从而做到用活用足政策。因此，探讨企业所得税纳税筹划中的会计核算处理及应用具有现实的意义。二、企业所得税纳税筹划的具体方法分析企业制定良好的税收计划来减少纳税的方式，有三个方面：税基式纳税筹划、税率式纳税筹划以及税额式纳税筹划。（一）价格转让法这种方法就是以内部价格进行销售转让活动的一种方法，这一般发生在有经济利益联系的经济实体为了更多地满足经济利益的需要或者是共同获取更多利润时，这种方法的前提是接受与转让双方都知道利益关系和转让价格的意图。（二）成本费用调整法这种方法就是通过对分配摊销扩大或缩小企业成本以及成本费用的合理调整来影响企业纳税水平。在日常实践中，可以细分为以下两种方法：一种是平均分摊法，这种方法就是在一定时间内发生的费用平均分摊在每个产品的成本中。第二种就是实际费用摊销法，这种方法是根据实际费用进行摊销，没有就不分摊。在实践中第一种方法，也就是平均费用分摊法是最大限度减少纳税和抵消利润的最佳选择，它不会出现某个时期利润额或纳税过高的现象，可将利润和费用进行最大限度的平均，特别是适用累进税率的税制体系。（三）资产租赁法当出租人与承租人同属一个大的利益集团时，租赁可使其直接公开地将资产由一个企业转给另一个企业。使用这种方法，对承租人来说，租赁可获得双重好处，首先是可在经营活动中，以支付租金的方式减少企业的利润，进而减少税负。其次是对出租人来说，可获得租金收入，同时可避免因长期拥有资产而要承担的负担和风险。（四）筹资法这种方法就是利用筹资技术使企业达到税负最轻同时最大获利水平的方法。从纳税角度看，贷款筹资承受的税负重于企业之间拆借承担的税负，同时自我积累筹资方式所承受的税负重于金融机构贷款所承受的税负。这三种方式中的每一种纳税筹划计划中都可能会包括着三种基本方式中的一种或几种。在实践操作中以及实际制定纳税筹划方案时不能截然分开。三、企业所得税纳税筹划中会计处理的应用分析（一）企业纳税筹划成本费用分摊处理研究成本费用的抵税作用，目的就是在于考察和分析成本费用支出所减少的一系列税收负担，这就是成本费用核算纳税筹划的一种基本方法。在企业的纳税筹划成本费用分摊处理时，在税前列支的成本、费用项目，对于有限定条件的，应该限定条件范围内具有抵税作用，若超过限定条件范围的，超过部分不具有抵税作用。而对于成本费用的抵税作用，应该考察其在所得税前的列支方式，不得在税前列支的费用以及成本和损失项目，不具备抵税作用；对于可一次性在税前列支的费用和成本及损失项目，抵税作用就会最明显；不业务与技术32CKYJ得一次在税前列支的费用和成本项目，只有按费用摊销方法或者折旧方法来计算并计入费用和成本的部分，才具有一定的抵税作用。案例：假设X公司和Y公司全年付现成本以及销货净收入均相同，所得税税率均为30%。两者的区别是Y公司有项固定资产，该项固定资产的每年折旧额均为一万元。两家公司的现金流量表如下表所示：表1：现金流量表现金流量表（单位：万元）项目X公司Y公司销售净收入200000200000费用：付现营业成本5000050000折旧010000合计5000060000税前净利150000140000所得税4500042000税后净利10500098000营业现金流入：净利10500098000折旧010000合计105000108000Y公司的税前和税后利润都比X公司偏少，但其现金流入量却比X公司多了3000元。这是因为：相比较税前扣除费用，Y公司比X公司多了一万元的折旧费，这样一来就会使其应纳税所得额减少一万元，从而减少应纳所得税三千元，这就是Y公司折旧费的抵税作用。（二）企业长期股权投资核算方法的会计处理在对企业长期股权投资核算方法进行筹划时，当投资企业的所得税税率高于被投资企业时，是采用权益法还是成本法对企业的长期股权投资进行会计核算，结果是不一样的。这样，差异的结果就为企业的纳税筹划提供了可能。案例：A公司2007年元月1号购入B公司400万股股票，占B公司股份总数的25%，每股票面价格为1元，同时A公司的所得税税率为33%。B公司位于经济特区，该特区的所得税税率为15%。假设A公司除B公司的股票外，没有其他投资。2008年3月20日，B公司分配的40万元股利给与A公司。此外，B公司2007年12月31日的会计报表显示的净利润为160万元。A公司采用成本法核算长期股权投资，则会计分录如下：①2007年1月1日A公司取得长期股权投资时：借：长期股权投资400贷：银行存款400②2007年12月31日，B公司实现净利润160万元，与此同时，A公司虽然实现了40万元的投资收益。而A公司本年的投资收益为零，没有其他投资，这样一来就不必就投资收益补缴企业所得税。③2008年3月20日A公司收到B公司分配的40万元股利，在会计分录如下：借：银行存款40贷：投资收益40对于这笔投资收益，A公司应当计入2008年的所得额，应该及时补缴所得税40/（1一15%）×（33%－15%）=8.47。但是若A公司将己实现的投资收益不汇回甲公司，作为长期留在B公司作为追加投资或者别的用途，那么避免了企业的这部分企业所得税，因为A公司的投资收益在账面上就没有反映出来。（三）企业折旧方法及年限的会计处理企业可采用的折旧方法一般有产量法、平均年限法、双倍余额递减法以及年数总和法等四种。适当选择折旧方法可以达到递延纳税的目的。虽然从表面看来，在假定其他条件相同的情况下，似乎不同的折旧方法对总的税金和利润水平不会产生多大的影响，因为考虑到使用年限内提取的折旧总额固定，但是在实践应用中却会发现，折旧方法不同影响不同年份的应纳税额，再加上货币时间价值，则最终的税款贴现值就不同了。所以，固定资产折旧年限涉及固定资产的最低折旧年限和固定资产折旧年限的延长与缩短两方面内容。如同折旧方法一样，折旧年限的变动虽然不影响利润总额，但如果做到适时选择，那么就会起到递延纳税的作用。下面分析一下利用折旧年限的变动进行纳税筹划的会计处理。在同一种折旧方法下，不同折旧年限的合理选择可起到很好地递延纳税的作用，这样一来就可以利用加速折旧法能够很好地实现递延纳税的目的。案例：某企业有一固定资产，预计可以使用六年，账面价值四十万元，预计残值率10%，而税法规定的折旧年限最低为五年。这样一来，我们设计两种方案进行对比：分别选择这两种合理合法的折旧年限来分析其对所得税的影响。本例从折旧抵税额的大小入手来分析两种折旧年限下的抵税情况，具体的计算数据可参见下表2所示。表2：抵税计算数据表方案一（5年）方案二（6年）折旧额40（1－10%）/5=7.240（1－10%）/6=6折旧引起的年纳税减少7.2×33%=2.3766×33%=1.98每年折旧抵税额现值总计2.376×（P/A，10%，5）=91.98×（P/A，10%，5）=8.62纳税额减少总计2.376×5=11.881.98×6=11.88业务与技术33业务与技术CKYJ从上表可以看出：方案二前五年多提的折旧6万元正好与最后一年计提的折旧相等，因而不影响第六年内的折旧抵税总额。考虑时间价值折旧年限为5年的情况下，折旧抵税的总现值要大于使用6年的，现金流量增加0.38万元。特别是在没有考虑货币时间价值的情况下，两种折旧年限下折旧抵税总额相等。但方案二在前5年少计利润，最后一年多计利润，使得方案二比方案一少计的利润推迟到第6年去交，这样一来，企业获得了税款的时间价值，达到了延期纳税的目的，方案二对企业更有利。实际上回过头来看看，折旧年限的缩短其实是有加速折旧的作用。（四）利用亏损弥补进行企业所得税纳税筹划中的会计处理我国的税法中是允许企业用下一年度的所得来弥补本年度亏损的，这样一来，其实就充分照顾了企业的利益。但是作为企业，必须正确地向税务机关申报亏损，这样一来才能使国家允许企业用所得来弥补本年度亏损的税务政策发挥出其应该有的作用。需注意的是年度亏损额不是利用多列费用、成本或者其他支出等手段来虚报的亏损，而是按国家税法规定核算出来的。其实任何一个企业都不希望发生亏损，对企业来说，其发生亏损具有很大的被动性，即一方面企业得承受很大的损失，另一方面则是政府承担了部分亏损，总的来说，亏损是一个企业企业所不愿意见到的。但如果企业的经营发生困难，实际出现亏损，则对于企业来说，就着手从资本运营上开始，以相对较安全的投资为主，减小以后5年内投资的风险性，以便能够确保亏损能在规定期限内尽快得到全部弥补。案例：某企业所得税率为33%，2004年发生年度亏损100万元，2005年实现的应纳税所得额120万元，则2004年的100万元亏损可完全实现在2005年弥补，而且在2005年就只以20万元所得缴纳所得税6.6万元。假设该企业的资本成本率为10%，那么，获得的纳税补偿收益现值为：l00×33%/（l+10%）=30万元。但是如果出现另外一种情况：该企业2006年所得不足以弥补，现假设该企业2005一2009年各年应纳税所得额如下表所示：该企业2004一2009年各年应纳税所得额情况（单位：万元）年度200420052006200720082009应纳税所得额-1001010403080这样一来，我们就会发现，该企业可以用2005一2009年的10万元、10万元、40万元、30万元和10万元来弥补该企业2004年发生亏损的100万元，可分别6年内企业共纳税为23.1万元={80－（100－10－10－40－30）}×33%。由此算来：企业获得的纳税补偿收益现值为：第一年：10×33%/（l+10%）；第二年：10×33%/（1+10%）2；…第五年：10×33%/（1+10%）5，总和为24.46（万元）。由此可见，亏损额虽然相同，但是弥补亏损产生的节税效果却不同。这就是因为货币是有时间价值的，在5年内，亏损若能够越早得到弥补，节税效果也就越明显，因为获得的纳税补偿收益就会越大。四、结束语综上所述，税务机关和立法机关应该加快税收立法和司法建设的步伐，积极重视对税制的研究和改革，减少税法本身和税收征管中的漏洞，提高税收征管水平，引导纳税筹划的健康发展。同时随着我国国民经济总体水平的提高，企业纳税筹划的会计核算处理在经济生活中的地位和作用将会越来越显现出来